Supuesto de Impuestos sobre Hidrocarburos: Caso Biodiesel

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ELABORACIÓN DE BIODIESEL CON ACEITES USADOS.




El aceite vegetal usado (AVU) es un residuo contaminante que puede ser utilizado como materia prima para la producción del Biodiesel. Esto significa que el aceite que utilizamos para cocinar puede convertirse en un combustible. Aproximadamente por cada 1.2 litros de aceite vegetal usado se puede producir un litro de Biodiesel quedando glicerol y ácidos grasos como subproductos.

El Biodiesel es un combustible renovable, similar al gasoil, producido a partir de aceites vegetales o grasas animales. Este biocombustible puede ser mezclado con el diésel en diferentes proporciones o ser utilizado en estado puro.

SUPUESTO

Una empresa se dedica a la recogida de aceites usados vegetales procedentes de la hostelería, colegios, comunidades de vecinos,…
El aceite recogido se depura mediante filtrado y purificación y se vende a fábricas de biodiesel.

Se pide analizar el régimen impositivo de la actividad en relación con los Impuestos Especiales y el IVA.

Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

Conforme a lo dispuesto en el art. 46.1.g) 2º de la Ley 38/1992 en el ámbito objetivo del IE sobre Hidrocarburos se incluyen los siguientes productos cuando se destinen a su uso como combustible o carburante:

"2º Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación o transformación química, incluidos los productos clasificados en el código NC 3824.90.99 obtenidos a partir de aquéllos."

Es decir que, cuando dichos productos no vayan a ser destinados a su uso como combustible o carburante pueden circular en la totalidad del ámbito territorial comunitario sin sujetarse a disposiciones sobre control de movimientos propios de los Impuestos Especiales, conforme a lo dispuesto en la Directiva 2008/118/CE.

Resulta trascendental, por tanto, determinar el momento en que dichos productos van a ser destinados a su uso como combustible o carburante.

Tal circunstancia se regula en el art. 108bis, apdo. 4, del Reglamento de Impuestos Especiales (RD 1165/1995), en la redacción dada por el RD 1041/2013, de 27 de diciembre.

4. Se considerará que los productos a los que hacen referencia las letras f) y g) del artículo 46.1 de la Ley se destinan a un uso como carburante o combustible en el momento en que se produzca su primera entrada en un establecimiento autorizado a fabricar o almacenar productos destinados a tales usos.
En todo caso, tendrán esa consideración esos mismos productos cuando se mezclen con un carburante o combustible convencional, mezcla que solo podrá realizarse en una fábrica o en un depósito fiscal de hidrocarburos.".

a) Régimen de los envíos internos.

Las personas o entidades que, desde el ámbito territorial interno, envían dichos productos a los establecimientos en que quedan incluidos en el ámbito objetivo del IE sobre hidrocarburos, están obligadas a inscribirse en la oficina gestora en cuya demarcación se encuentre el establecimiento de envío y remitirle un parte trimestral exclusivamente por dichos envíos, en forma telemática, dentro de los veinte días naturales siguientes a la terminación de cada trimestre. El citado parte trimestral se ajustó hasta la modificación del Reglamento de IIEE en 2013, al modelo 522 (Resolución de 1 de julio de 2010, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria).

Cabe precisar, conforme a dicha Resolución, que el hecho de presentar el primer parte trimestral conlleva que se considere realizada la inscripción previa en el registro territorial correspondiente.

b) Régimen de las adquisiciones intracomunitarias y de la importación.

En estos supuestos serán los adquirentes o los importadores que procedan al envío de los productos a la fábrica o depósito fiscal de hidrocarburos quienes estarán sujetas a las obligaciones mencionadas, de registro y remisión del parte trimestral, en el apartado precedente.

Tales obligaciones no serán exigibles caso que la fábrica o el depósito fiscal realicen directamente las adquisiciones intracomunitarias o las importaciones.

Impuesto sobre el valor añadido.

Conforme a lo dispuesto en el art. 24.Uno.1º, e Ley 37/1992, reguladora del IVA establece la exención, bajo las condiciones establecidas reglamentariamente, de las operaciones consistentes en una entrega de bienes destinados a ser vinculados a un régimen de Depósito Distinto del Aduanero (DDA) y de los que estén vinculados a dicho régimen.

La exención se extiende, conforme a lo dispuesto en el art. 24 Uno. 2º y 3º de la Ley 37/1992, a las prestaciones de servicios relacionadas con las entregas, importaciones y bienes vinculados al régimen DDA.

El régimen de DDA aparece definido en el Anexo V, letra a), de dicha Ley:

"En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red….".

El art. 12.2 del Reglamento del IVA (RD 1624/1992) establece:

"2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto.".

En base a la citada normativa y la reguladora de los Impuestos Especiales, la Administración tributaria entendió que las entregas de aceite de origen vegetal (NC 1507 a 1518), previas a la vinculación de los aceites al régimen de depósito distinto del aduanero no se beneficiaban de la exención del IVA (Resolución 1/1994, de 10 de enero).

No obstante la citada Doctrina fue modificada por Resolución de la DGT a CV 1142-12, de 25 de mayo de 2012. Así ha pasado a considerar que la entrega de los aceites vegetales a fábricas o depósitos fiscales, cuando se realice directamente, es decir con carácter previo a su consideración como productos sometidos a Impuestos Especiales, constituye una operación sujeta y exenta al IVA.

De dicha exención no podrían beneficiarse las entregas de aceites vegetales a empresas de recogida o almacenamiento que no tuvieran la condición de Depósitos Distintos del Aduanero (DDA) o no fueran empresas que destinaran dichos bienes al régimen de DDA (Resolución DGT a CV 1877-12, de 7 de noviembre). Una interpretación que se deriva de la doctrina jurisprudencial comunitaria que establece la aplicación restrictiva de las exenciones comunitarias en el ámbito del sistema común del IVA.

Cabe precisar que la vinculación al régimen DDA se formaliza mediante una declaración de vinculación de los bienes a dicho régimen efectuada por el depositario de las mercancías. Y, ello con independencia del lugar donde se realice la entrega física de la mercancía y de quien realice el transporte previo a la entrega.

En relación a los tipos de gravamen, el art. 91.Uno.2.5º Ley 37/1992, establece la aplicación del tipo reducido a las siguientes prestaciones de servicios:

"5.º Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.

Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.

Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas."

La definición conceptual de esta tipología de servicios se contiene en el artículo 3 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados (BOE de 29 de julio):

"a) «Residuo»: cualquier sustancia u objeto que su poseedor deseche o tenga la intención o la obligación de desechar.

b) «Residuos domésticos»: residuos generados en los hogares como consecuencia de las actividades domésticas. Se consideran también residuos domésticos los similares a los anteriores generados en servicios e industrias.

Se incluyen también en esta categoría los residuos que se generan en los hogares de aparatos eléctricos y electrónicos, ropa, pilas, acumuladores, muebles y enseres así como los residuos y escombros procedentes de obras menores de construcción y reparación domiciliaria.

Tendrán la consideración de residuos domésticos los residuos procedentes de limpieza de vías públicas, zonas verdes, áreas recreativas y playas, los animales domésticos muertos y los vehículos abandonados.

c) «Residuos comerciales»: residuos generados por la actividad propia del comercio, al por mayor y al por menor, de los servicios de restauración y bares, de las oficinas y de los mercados, así como del resto del sector servicios.

d) «Residuos industriales»: residuos resultantes de los procesos de fabricación, de transformación, de utilización, de consumo, de limpieza o de mantenimiento generados por la actividad industrial, excluidas las emisiones a la atmósfera reguladas en la Ley 34/2007, de 15 de noviembre.

e) «Residuo peligroso»: residuo que presenta una o varias de las características peligrosas enumeradas en el anexo III, y aquel que pueda aprobar el Gobierno de conformidad con lo establecido en la normativa europea o en los convenios internacionales de los que España sea parte, así como los recipientes y envases que los hayan contenido.

f) «Aceites usados»: todos los aceites minerales o sintéticos, industriales o de lubricación, que hayan dejado de ser aptos para el uso originalmente previsto, como los aceites usados de motores de combustión y los aceites de cajas de cambios, los aceites lubricantes, los aceites para turbinas y los aceites hidráulicos.

g) «Biorresiduo»: residuo biodegradable de jardines y parques, residuos alimenticios y de cocina procedentes de hogares, restaurantes, servicios de restauración colectiva y establecimientos de venta al por menor; así como, residuos comparables procedentes de plantas de procesado de alimentos.

(...)

m) «Gestión de residuos»: la recogida, el transporte y tratamiento de los residuos, incluida la vigilancia de estas operaciones, así como el mantenimiento posterior al cierre de los vertederos, incluidas las actuaciones realizadas en calidad de negociante o agente.

n) «Gestor de residuos»: la persona o entidad, pública o privada, registrada mediante autorización o comunicación que realice cualquiera de las operaciones que componen la gestión de los residuos, sea o no el productor de los mismos.


ñ) «Recogida»: operación consistente en el acopio de residuos, incluida la clasificación y almacenamiento iniciales para su transporte a una instalación de tratamiento.

o) «Recogida separada»: la recogida en la que un flujo de residuos se mantiene por separado, según su tipo y naturaleza, para facilitar un tratamiento específico.

p) «Reutilización»: cualquier operación mediante la cual productos o componentes de productos que no sean residuos se utilizan de nuevo con la misma finalidad para la que fueron concebidos.

q) «Tratamiento»: las operaciones de valorización o eliminación, incluida la preparación anterior a la valorización o eliminación.

r) «Valorización»: cualquier operación cuyo resultado principal sea que el residuo sirva a una finalidad útil al sustituir a otros materiales, que de otro modo se habrían utilizado para cumplir una función particular, o que el residuo sea preparado para cumplir esa función en la instalación o en la economía en general. En el anexo II se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de valorización.

s) «Preparación para la reutilización»: la operación de valorización consistente en la comprobación, limpieza o reparación, mediante la cual productos o componentes de productos que se hayan convertido en residuos se preparan para que puedan reutilizarse sin ninguna otra transformación previa.

t) «Reciclado»: toda operación de valorización mediante la cual los materiales de residuos son transformados de nuevo en productos, materiales o sustancias, tanto si es con la finalidad original como con cualquier otra finalidad. Incluye la transformación del material orgánico, pero no la valorización energética ni la transformación en materiales que se vayan a usar como combustibles o para operaciones de relleno.

u) «Regeneración de aceites usados»: cualquier operación de reciclado que permita producir aceites de base mediante el refinado de aceites usados, en particular mediante la retirada de los contaminantes, los productos de la oxidación y los aditivos que contengan dichos aceites.

v) «Eliminación»: cualquier operación que no sea la valorización, incluso cuando la operación tenga como consecuencia secundaria el aprovechamiento de sustancias o energía. En el anexo I se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de eliminación.

w) «Mejores técnicas disponibles»: las mejores técnicas disponibles tal y como se definen en el artículo 3, apartado ñ), de la Ley 16/2002, de 1 de julio (RCL 2002, 1664) , de prevención y control integrados de la contaminación.
(…)".

Por otra parte, el artículo 6, apartado 1 de la citada Ley 22/2011, declara que la determinación de los residuos que han de considerarse como residuos peligrosos y no peligrosos se hará de conformidad con la lista establecida en la Decisión 2000/532/CE de la Comisión, de 3 de mayo de 2000. Dicha Decisión incluye el Catálogo Europeo de Residuos (CER).

Debe tenerse en cuenta que, según se establece en el apartado 1 de la introducción a dicho Catálogo, la inclusión de un material en la lista del CER no significa que dicho material deba ser considerado residuo en todas las circunstancias, sino que tal inclusión sólo es pertinente en el caso en que el material se ajuste a la definición de residuo, es decir, que sea un material que su poseedor deseche o del que tenga la intención o la obligación de desechar.

El Anexo de la mencionada Decisión incluye dentro de las categorías de residuos a los siguientes:

"20 Residuos municipales y residuos asimilables procedentes de los comercios, industrias e instituciones, incluyendo las fracciones recogidas selectivamente.

(…)

20 01 25 Aceites y grasas comestibles.".

No se contempla en el artículo 91 de la Ley del Impuesto la aplicación de un tipo reducido a la entrega de residuos. El tipo reducido contemplado en el apartado uno, número 2. 6º de este artículo se refiere a los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos. Por tanto, tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento las entregas de aceites usados a empresas de recogida y almacenamiento en el supuesto que no resultaran exentas del impuesto (Resolución DGT a CV 0358-14, de 12 de febrero de 2014).