Régimen Tributario Costarricense: Marco General y Principales Tributos
Descripción
DERECHO EN SOCIEDAD, N.º 4.
Ene ro de l 2013
Revista electrónica de la Facultad de Derecho, ULACIT – Costa Rica
Régimen Tributario Costarricense: Marco General y Principales Tributos Jennifer Isabel Arroyo Chacón1 Resumen El Régimen Tributario Costarricense posee como principales actores al Ministerio de Hacienda, a través de la Dirección General de Tributación (DGT), al Tribunal Fiscal Administrativo y a las municipalidades como gobiernos locales. Igualmente, se debe señalar que el sistema tributario costarricense posee gran cantidad de tributos, pero se destacan por su importancia el impuesto sobre la renta, el impuesto sobre las ventas, el impuesto selectivo de consumo, el impuesto sobre traspaso de bienes inmuebles y los tributos municipales; así como patentes, espectáculos públicos, impuesto a las construcciones, impuesto sobre ventas ambulantes y estacionarias, y el impuesto sobre bienes inmuebles, como los principales tributos municipales. Asimismo, con el afán de garantizar los derechos del contribuyente, se posee un régimen recursivo en sede administrativa para resolver las disputas entre el contribuyente y la autoridad tributaria. Finalmente, en cuanto a los hechos ilícitos tributarios, se establecen dos tipos de faltas que son: las infracciones administrativas y los delitos tributarios, los cuales poseen un amplio 1 Es
Abogada, Contadora Privada Incorporada C.P.I, Contadora Pública Autorizada (auditora) C.P.A, y Administradora Pública, incorporada al Colegio de Abogados, Colegio de Contadores Privados de Costa Rica y Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica. Posee un Diplóme d´supérieures spécialisées en Administration Publique de la Universidad de Quebec, Canadá y una Maestría en Administración Pública con énfasis en Gestión Pública de la Universidad de Costa Rica. Labora en la Contraloría General de la República y ha fungido como profesora de los cursos de derecho comercial, laboral, tributario y administración pública para los estudiantes de las carreras de administración de negocios y contaduría pública en distintas universidades públicas y privadas.
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abanico de sanciones por imponer según la gravedad de la falta. Palabras clave: Régimen tributario, tributos, hechos ilícitos tributarios, infracciones tributarias y delitos tributarios.
Abstract: The Costa Rican Tax System has as main actors the Ministry of Finance, which acts through the Directorate General of Taxation (DGT), the Administrative Tax Courts as well as the local governments. The Costa Rican tax system is complex and disperses, with a number of direct and indirect charges on economic activities. Some of the main taxes at the national level are the income tax and the sales tax. Real estate transactions are also taxed. At a local or municipal level there are further charges such as a patent for the operation of businesses, as well as charges on public entertainment events, construction permits and real estate ownership. Keys world: Taxation, taxes, tort Tax, Tax Crimes and Tax Violations. Introducción El presente ensayo pretende hacer una descripción de los aspectos más importantes que integran el régimen tributario costarricense, el cual posee un amplio cuadro jurídico. Dentro de estos aspectos se destacan sus principales actores, los cuales son la Dirección General de Tributación, el Tribunal Fiscal Administrativo y las municipalidades. Asimismo, sin buscar ser exhaustivos, se enlistan los principales tributos y su marco jurídico, con el fin de señalar los aspectos característicos de estos tributos; y se continúa analizando el régimen recursivo, como derecho que posee todo contribuyente de reclamar cuando no se encuentra de acuerdo con alguna resolución de la Dirección General de Tributación.
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Finalmente, se enlistan las principales infracciones administrativas y delitos tributarios vigentes actualmente, con sus respectivas sanciones, con el fin de darle al lector una imagen global pero completa del Régimen Tributario que posee Costa Rica actualmente.
Desarrollo 1.
Principales actores dentro del sistema tributario en Costa Rica
1.1
Dirección General de Tributación
La rectoría en materia tributaria costarricense se encuentra a cargo del Ministerio de Hacienda, como organismo encargado de velar por el sano equilibrio de las finanzas públicas; así mismo, dentro de este Ministerio se encuentra la Dirección General de Tributación (DGT), como ente rector de la materia. El artículo 3 del Decreto Ejecutivo número 35688-‐H denominado Reglamento de Organización y funciones de la Dirección General de Tributación Reglamento de Organización y funciones de la Dirección General de Tributación, define a la DGT como (Poder Ejecutivo, 2009) indica lo siguiente: Artículo 3º—La Dirección General de Tributación. La Dirección tiene como objeto contribuir con la mejora continua del sistema tributario costarricense, procurando su equilibrio y progresividad, en armonía con los derechos y garantías ciudadanas. Es la dependencia del Ministerio de Hacienda encargada de la administración y fiscalización general de los tributos que las leyes le encomienden, del desarrollo de todas aquellas otras competencias que le sean atribuidas por las normas, llevando a cabo las actuaciones de información y asistencia a los contribuyentes, la recaudación, la comprobación, auditoría, inspección y valoración que resulten necesarias o convenientes para que los tributos estatales se apliquen con generalidad, equidad y eficacia,
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promoviendo el cumplimiento voluntario y detectando, corrigiendo y, en su caso, sancionando los incumplimientos. La Dirección General de Tributación es una dependencia del Área de Ingresos del Ministerio de Hacienda, que depende directa y jerárquicamente del Viceministerio de Ingresos. Está constituida por una Dirección General y Subdirección General, de esta última dependen dos áreas: a. El área de Administración de Acuerdos de Compromisos b. El área de Comunicación Institucional La Dirección General de Tributación es el ente encargado de la recaudación de los tributos del Gobierno Central, con excepción de aquellos de carácter aduanero (como los derechos de importación, el IGV sobre importaciones y los impuestos específicos sobre importaciones, entre otros) que son recaudados por la Dirección General de Aduanas (DGA). La Oficina de Cobro Judicial de la Dirección General de Hacienda (DGH) del Viceministerio de Ingresos del MH ejerce la función de cobranza coactiva. Originalmente, se le conoció como Oficina de la Tributación Directa según el Acuerdo N.° 160 del 30 de julio de 1917; posteriormente, mediante el Decreto Ejecutivo N.° 27146, del 15 de julio de 1998, se cambió el nombre a Dirección General de Tributación, incorporando nuevas funciones, con tributos indirectos de mayor importancia como el impuesto general sobre las ventas o los impuestos selectivos de consumo. Igualmente, la Tesorería Nacional de la República (TNR) ―también del Ministerio de Hacienda― y el Banco Central de Costa Rica (BCCR) tienen una activa participación en la recaudación de algunos tributos, como el Timbre de Vida Silvestre y el timbre fiscal, y las contribuciones sociales.
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Tribunal Fiscal Administrativo El Tribunal Fiscal Administrativo (TFA) es un órgano independiente del Poder Ejecutivo en su organización y funcionamiento. Tiene competencia en toda la República y es responsable de conocer las impugnaciones contra actos administrativos de determinaciones de impuestos, peticiones y consultas que realizan las administraciones tributarias del país, y la tramitación de los recursos de apelación. El Poder Ejecutivo, constituido por el presidente de la República y el ministro de Hacienda, designa individualmente a los integrantes del TFA por un plazo indefinido y su retribución debe ser igual al sueldo de los miembros de los tribunales superiores del Poder Judicial. El procedimiento y las normas de actuación del Tribunal Fiscal Administrativo están contenidas en el Título VI del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y supletoriamente en lo dispuesto en la Ley General de la Administración Pública, Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y Ley Orgánica del Poder Judicial, así como en el Reglamento de Organización de Funciones y Procedimientos del Tribunal Fiscal Administrativo. El artículo 158 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios define a este tribunal, de la siguiente manera (Asamblea Legislativa, 1971): Artículo 158. —Jurisdicción y competencia. Las controversias tributarias administrativas deberán ser decididas por el Tribunal Fiscal Administrativo, el que en adelante deberá regirse por las disposiciones de este capítulo. Dicho Tribunal será un órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización, funcionamiento y competencia, del Poder Ejecutivo y sus fallos agotan la vía administrativa. Su sede estará en la ciudad de San José, sin perjuicio de que establezca oficinas en otros lugares del territorio nacional, y tendrá competencia en toda la República, para conocer de lo siguiente: 1. Los recursos de apelación de que trata el artículo 156 de este Código.
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2. Las apelaciones de hecho previstas por el artículo 157 de este Código. 3. Las otras funciones que le encomienden leyes especiales. El Poder Ejecutivo está facultado para que aumente el número de salas, conforme lo justifiquen el desarrollo económico y las necesidades reales del país.
Municipalidades Las municipalidades corresponden a los gobiernos locales y, por ende, poseen autonomía reconocida en la Constitución Política de Costa Rica, en su numeral 170, cuando dice (Asamblea Constituyente, 1949): “Artículo 170.—Las corporaciones municipales son autónomas”. De esa autonomía se deriva su potestad impositiva, es decir, la capacidad de crear sus propios tributos para la financiación del gasto municipal, lo cual las convierte en otro actor importante del régimen tributario costarricense, con capacidad de cobrar tributos. Se debe señalar que la iniciativa de creación de impuestos municipales que poseen las municipalidades queda sujeta a aprobación de parte de la Asamblea Legislativa; no obstante, el poder legislativo no puede modificar ni crear impuestos distintos a los promovidos por las municipalidades. Por su parte, el código municipal desarrolla más ampliamente esta potestad de crear impuestos, en el artículo 68, en concordancia con el 72 (Asamblea Legislativa, 1998), los cuales señalan: Artículo 68. — La municipalidad acordará sus respectivos presupuestos, propondrá sus tributos a la Asamblea Legislativa y fijará las tasas y precios de los servicios municipales. Solo la municipalidad previa ley que la autorice, podrá dictar las exoneraciones de los tributos señalados. Artículo 72. — Los tributos municipales entrarán en vigencia, previa aprobación legislativa, una vez publicados en La Gaceta.
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De lo anterior, se denota la potestad que poseen los gobiernos locales de proponer la creación de sus propios tributos, los cuales deben ser aprobados por la Asamblea Legislativa, pero sin poder modificarlos o cambiarlos. 2. Principales tributos dentro del régimen tributario costarricense 2.1
Impuesto sobre la renta
I. Generalidades del impuesto sobre la renta a) Concepto de impuesto sobre la renta El impuesto sobre la renta corresponde a un impuesto directo sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas; también grava los ingresos ―continuos o eventuales― de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. Todo ello según lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley N° 7092 denominada Ley del Impuesto sobre la Renta, del 21 de abril de 1998 (Asamblea Legislativa, 1998), en donde se regula este impuesto: ARTICULO 1º.-‐ Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. (Así ampliado por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto No.7097 de 1º de setiembre de 1988) El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.
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(Así reformado por artículo 102 de la Ley de Presupuesto No. 7097 de 1º de setiembre de 1988). Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliados en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, No.7575, del 13 de febrero de 1996. (Así modificado este párrafo tercero por el artículo 1º de la ley No.7838 de 5 de octubre de 1998) Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley. Igualmente, resulta de interés definir los siguientes términos: Renta bruta: Se refiere al conjunto de los ingresos o beneficios percibidos por el sujeto pasivo, en el período del impuesto, en virtud de su actividad comercial, salvo: •
Los aportes de capital social en dinero o en especie.
•
Las revaluaciones de activos fijos, las herencias, los legados y los bienes gananciales,
los premios de las loterías nacionales y las donaciones. •
Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre
bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país.
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•
Las ganancias obtenidas en virtud de traspasos de bienes muebles e inmuebles,
siempre que no constituyan una actividad habitual. Renta neta: Corresponde al resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad; el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta define las condiciones en que se deben presentar los comprobantes. Gastos deducibles: Son aquellos que resultan legalmente aplicables a las utilidades, tales como: •
El costo de los bienes y servicios vendidos.
•
Los salarios y cualquier otra remuneración por servicios personales.
•
Las primas de seguros contra incendio, robo, hurto, terremoto u otros riesgos.
•
Los intereses y otros gastos financieros, pagados o incurridos por el contribuyente
durante el año fiscal, directamente relacionados con el manejo de su negocio. •
Los incobrables, las depreciaciones y el agotamiento.
•
Los gastos de organización de las empresas.
•
Gastos de publicidad, promoción, transporte y comunicaciones.
Gastos no deducibles: Corresponde a aquellos gastos que no son legalmente aplicables a las utilidades, y se encuentran enlistados en el artículo 9 de la Ley citada, que son: •
El valor de las mejoras permanentes, hechas a los activos y construcciones y, en
general, de todas aquellas erogaciones capitalizables, incluidas las inversiones. •
Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u
operación que dé lugar a rentas gravadas.
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•
Los impuestos sobre la renta, y sobre las ventas, el impuesto selectivo de consumo y
los impuestos específicos de consumo y las tasas especiales que sobre estos se fijen, cuando las personas físicas o jurídicas sean contribuyentes de tales impuestos. •
Las utilidades, participaciones sociales o dividendos, pagados o acreditados a socios,
accionistas, dueños de empresas o personas físicas que tributen de acuerdo con esta ley. •
Los gastos e impuestos ocasionados en el exterior, salvo los expresamente
autorizados por esta ley. •
Los gastos en inversiones de lujo o de recreo personal.
•
Lo pagado por la compra de derechos de llave, marcas, de fábrica o de comercio,
procedimientos de fabricación, derechos de propiedad intelectual y de fórmulas de otros activos intangibles similares. •
Cualquier otra erogación que no esté vinculada con la obtención de rentas gravables.
b) Sujetos del impuesto sobre la renta Como sujeto activo funge el Estado, como captador de estos recursos; asimismo, como sujeto pasivo encontramos dos tipos: el contribuyente y el declarante. La figura del contribuyente se aplica a las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que realicen en el territorio nacional actividades o negocios de carácter lucrativo, independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los contratos, según el artículo 2, de la Ley No. 7092, que a la letra dice (Asamblea Legislativa, 1998):
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ARTICULO 2º.-‐ Contribuyentes. Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los contratos, son contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país: a) Las personas jurídicas legalmente constituidas, las sociedades de hecho, las sociedades de actividades profesionales, las empresas del Estado y las cuentas en participación que halla en el país. b) Las sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes que operen en Costa Rica, de personas no domiciliadas en el país que haya en él. Para estos efectos, se entiende por establecimiento permanente de personas no domiciliadas en el país, toda oficina, fábrica, edificio u otro bien raíz, plantación, negocio o explotación minera, forestal, agropecuaria o de otra índole, almacén u otro local fijo de negocios -‐ incluido el uso temporal de facilidades de almacenamiento -‐, así como el destinado a la compraventa de mercaderías y productos dentro del país, y cualquier otra empresa propiedad de personas no domiciliadas que realice actividades lucrativas en Costa Rica. c) Los fideicomisos y encargos de confianza constituidos conforme con la legislación costarricense. ch) Las sucesiones, mientras permanezcan indivisas. d) Las empresas individuales de responsabilidad limitada y las empresas individuales que actúen en el país. e) Las personas físicas domiciliadas en Costa Rica, independientemente de la nacionalidad y del lugar de celebración de los contratos. f) Los profesionales que presten sus servicios en forma liberal.
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g) Todas aquellas personas físicas o jurídicas que no estén expresamente incluidas en los incisos anteriores, pero que desarrollen actividades lucrativas en el país. La condición de domiciliado o no en el país de una persona física se establecerá al cierre de cada período fiscal, salvo los casos especiales que se establezcan en el reglamento. h) Los entes que se dediquen a la prestación privada de servicios de educación universitaria, independientemente de la forma jurídica adoptada; para ello deberán presentar la declaración respectiva. De lo dispuesto en esta norma, se exceptúa el ente creado mediante la Ley Nº 7044, de 29 de setiembre de 1986. (Así adicionado el inciso a) del artículo 21 de la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria de 4 de julio del 2001). (NOTA: El artículo 25 de la Ley Nº 7293 del 31 de marzo de 1992 dispuso que el Banco Popular y de Desarrollo Comunal pague por concepto del Impuesto sobre la Renta un 15% sobre la renta neta del Banco. También autorizó al Poder Ejecutivo para que por medio del Ministerio de Hacienda compense las deudas recíprocas entre el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y el Gobierno Central, por concepto del Impuesto sobre la Renta y de cuota patronal) (NOTA: Véase la ley No.7722 de 9 de diciembre de 1997, que adiciona el presente artículo, al sujetar a las instituciones y empresas públicas que señala, al impuesto sobre la renta). Como declarantes figuran aquellas entidades no sujetas al impuesto, pero que deben presentar la declaración, contenidas en el artículo 3 de la citada Ley (Asamblea Legislativa, 1998): ARTICULO 3º.-‐ Entidades no sujetas al impuesto a) El Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado que por ley especial gocen de exención y las universidades estatales.
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(Reformado tácitamente por la ley No.7722 de 9 de diciembre de 1997, que sujeta a las instituciones y empresas públicas que señala, al pago del impuesto sobre la renta) b) Los partidos políticos y las instituciones religiosas cualquiera que sea su credo, por los ingresos que obtengan para el mantenimiento del culto y por los servicios de asistencia social que presten sin fines de lucro. c) Las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas, de conformidad con la Ley Nº 7210 del 23 de noviembre de 1990. ch) Las organizaciones sindicales, las fundaciones, las asociaciones declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo, siempre y cuando los ingresos que obtengan, así como su patrimonio, se destinen en su totalidad, exclusivamente para fines públicos o de beneficencia y que, en ningún caso, se distribuyan directa o indirectamente entre sus integrantes. d) Las cooperativas debidamente constituidas de conformidad con la Ley Nº 6756 del 5 de mayo de 1982 y sus reformas. e) Las asociaciones solidaristas. f) La Sociedad de Seguros de Vida del Magisterio Nacional, la Caja de Ahorro y Préstamos de la Asociación Nacional de Educadores y la Corporación de Servicios Múltiples del Magisterio Nacional. g) Las asociaciones civiles que agremien a pequeños o medianos productores agropecuarios de bienes y servicios, cuyos fines sean brindarles asistencia técnica y facilitarles la adquisición de insumos agropecuarios a bajo costo; buscar alternativas de producción, comercialización y tecnología, siempre y cuando no tengan fines de lucro; así como, sus locales o establecimientos en los que se comercialicen, únicamente, insumos agropecuarios.
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Además, los ingresos que se obtengan, así como su patrimonio, se destinarán exclusivamente para los fines de su creación y, en ningún caso, se distribuirán directa o indirectamente entre sus integrantes. (Así reformado por el artículo 15 de la ley No. 7293 de 31 de marzo de 1992). h) Las personas micro, pequeñas y medianas productoras orgánicas registradas ante la oficina correspondiente del Ministerio de Agricultura y Ganadería, que durante un año hayan estado en transición para ser certificados como tales, por un período de diez años y mientras se mantengan las condiciones que dieron origen a la exoneración. (Así adicionado el inciso anterior por el artículo 35 de la ley Nº 8542 del 27 de setiembre del 2006. Posteriormente se volvió a adicionar con su texto reformado, mediante el artículo 35 de la ley N° 8591 del 28 de junio del 2007). i) Las juntas de educación y las juntas administrativas de las instituciones públicas de enseñanza (Así adicionado el inciso anterior por el artículo 2° de la Ley 8788 del 18 de noviembre del 2009). j) El Hospicio de Huérfanos de San José. (Así adicionado el inciso anterior por el artículo 5 º de la ley Pro Ayuda al Hospicio de Huérfanos de San José, N° 8810 del 3 de mayo de 2010) c) Sobre el periodo fiscal El periodo fiscal de este impuesto es de año, contados del 1 de octubre de un año, al 30 de setiembre del año siguiente, sin detrimento de que puedan existir otros periodos fiscales autorizados para contribuyentes dependiendo de su actividad económica.
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II. Cálculo del impuesto sobre la renta Para realizar el cálculo del impuesto sobre la renta, tanto en personas jurídicas como en salariados, se debe recurrir a los montos que anualmente actualiza el Ministerio de Hacienda, razón por lo cual se aclara que los siguientes ejemplos se harán con los montos vigentes para el año 2011; no obstante, para cálculos futuros se deberán buscar las cifras actualizadas y aplicar la misma metodología. a) Personas físicas con actividad lucrativa Anualmente, el Ministerio de Hacienda actualiza los montos de la renta gravable obtenidos durante el periodo fiscal a partir de los cuales se deberá cancelar el impuesto, y el porcentaje que le corresponde por cada tramo, por lo que corresponde revisar anualmente los importes indicados por dicha autoridad. A manera de ejemplo, se presentan las cifras de los años 2010, 2011 y 2012. Tabla 1. Histórico del impuesto al salario para personas jurídicas para los años 2010, 2011 y 2012 2010
2011
2012
Tarifa
Hasta
¢2.747.000
¢2.890.000
¢3.042.000
Exento
S/Exceso
¢2.747.000
hasta
¢4.102.000 S/Exceso
¢4.102.000
S/Exceso
¢6.843.000
hasta
¢4.316.000 hasta
¢6.843.000 S/Exceso
¢2.890.000
¢4.316.000 ¢7.199.000
hasta
10%
hasta
15%
hasta
20%
¢4.543.000 hasta
¢7.199.000 hasta
¢3.042.000
¢4.543.000 ¢7.577.000
hasta
¢7.577.000
¢13.713.000
¢14.427.000
¢15.185.000
¢13.713.000
¢14.427.000
¢15.185.000
25%
Nota: Todos los cuadros y tablas son creación propia con datos oficiales.
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Igualmente, se le reconoce a la persona física con actividad lucrativa créditos fiscales para deducir del pago del impuesto, por el cónyuge y los hijos, el cual igualmente se actualiza anualmente. El histórico de los años 2010, 2011 y 2012, es el siguiente: Tabla 2. Histórico de los años 2010, 2011 y 2012 Por cada hijo
Por el cónyuge
2010
2011
2012
¢14.040,00 anual
¢14.760,00 anual
¢15.480 anual
¢1.170,00 mensual
¢1.230,00 mensual
¢1.290 mensual
¢20.760,00 anual
¢21.840,00 anual
¢23.040 anual
¢1.730,00 mensual
¢1.820,00 mensual
¢1.920 mensual
En caso de que ambos cónyuges sean contribuyentes, sólo uno de ellos podrá aplicar el crédito; asimismo, el crédito para los hijos aplica siempre que sean menores de edad, o estén imposibilitados para proveerse su propio sustento por incapacidad física o mental, o que estén realizando estudios superiores, siempre que no sean mayores de 25 años. Ejemplo 1: Supongamos una persona física con actividad lucrativa que obtuvo una renta bruta anual de ¢ 35.500.000,00 y posee gastos deducibles del impuesto sobre la renta por ¢ 15.000.000,00. El contribuyente es casado y tiene un hijo menor de edad. El impuesto sobre la renta por cancelar sería de:
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1. Determinación de la base imponible o renta neta
Renta bruta
₡ 35.500.000,00 ₡ Gastos deducibles (15.000.000,00) Renta neta ₡ 20.500.000,00
2. Cálculo de los tramos del impuesto
Cálculo del impuesto sobre la renta de personas físicas con actividad lucrativa Tramo 0- ¢ 3.042.000,00 ¢3.042.000 - ¢4.543.000 ¢4.543.000 - ¢7.577.000 ¢7.577.000 - ¢15.185.000 ¢20.500.000,00 - ¢ 15.185.000
Monto gravable A
7.608.000,00
Tasa B Exento 10% 15% 20%
5.315.000,00
25%
1.501.000,00 3.034.000,00
Monto del impuesto (a*b) 0 150.100,00 455.100,00 1.521.600,00 1.328.750,00
Total del impuesto sobre la renta
3.455.550,00
Créditos fiscales Hijo (15.480,00) Cónyuge (23.040,00) Total del impuesto por pagar
₡
3.417.030,00
Como puede verse, el cálculo se hace por trato y a la diferencia se le aplica el porcentaje del impuesto; posteriormente, se suman los montos obtenidos y luego se le aplica el importe
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del crédito fiscal. Asimismo, se debe señalar que la dinámica del cálculo se mantiene, por lo que únicamente se deben actualizar los tramos que anualmente determina el Ministerio de Hacienda. Para este caso el impuesto por pagar es de ₡ 3.417.030,00.
El asiento contable queda de la siguiente manera: Banco ₡ 3.417.030,00 Impuesto sobre la renta Pago impuesto de la renta del periodo fiscal
₡ 3.417.030,00
b) Impuesto al salario Este impuesto se aplica sobre el monto del salario que perciben los funcionarios públicos y empleados privados bajo el esquema de relación laboral. Los tramos aplicados para el pago del impuesto para los años 2010, 2011 y 2012 fueron: Tabla 3. Tramos para el pago del impuesto al salario para los años 2010, 2011 y 2012
2010
2011
2012
Tasa
Hasta
¢619.000,00
¢651.000,00
¢685.000
Exento
Sobre el exceso ¢619.000,00
¢651.000,00
¢685.000 hasta 10%
de
hasta
hasta
¢1.028.000
¢929.000,00
¢977.000,00
Sobre el exceso ¢929.000,00
¢977.000,00
¢1.028.000
de
15%
Igualmente, al asalariado se le aplican los mismos créditos familiares que a la persona física con actividad lucrativa.
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Tramo
A
b
(a*b)
0-‐ ¢685.000
Exento
0
10%
₡34.300,00
15%
₡40.800,00
₡75.100,00
Monto gravable
¢685.000 -‐¢1.028.000
¢1.300.000,00 ¢1.028.000
0 ₡272.000,0
-‐
Total impuesto de renta Créditos fiscales
₡343.000,0
0
Tasa
Monto del impuesto
Ejemplo 2: Funcionario que recibe un salario mensual de 1.300.000,00, es casado y tiene un hijo en edad escolar. El impuesto sobre el salario por cancelar sería de:
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Hijo Total impuesto a pagar
(₡1.290,00)
₡73.810,00
El cálculo del impuesto al salario se hace por tramos y a la diferencia se le aplica la tasa correspondiente; a la suma de estos montos se le aplican los créditos familiares para obtener el importe del impuesto.
El asiento contable queda de la siguiente manera: Banco Impuesto sobre la renta Pago del impuesto sobre la renta
₡ 73.810,00 ₡ 73.810,00
c) Personas jurídicas Las personas jurídicas corresponden a los contribuyentes que figuran como empresas mercantiles, organizados bajo cualquier modalidad permitida por la legislación nacional; para ellos los montos son determinados anualmente por el Ministerio de Hacienda. El histórico de estos tramos para los años 2010, 2011 y 2012 es el siguiente:
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Tabla 4. Histórico del impuesto al salario para personas jurídicas para los años 2010, 2011 y 2012
2010
Ingresos brutos hasta
¢41.112.000
2011 ¢43.253.000
2012 ¢45.525.000
Tarifa 10%
Ingresos brutos hasta
¢82.698.000
¢87.004.000
¢91.573.000
20%
Ingresos brutos superiores a
¢82.698.000
¢87.004.000
¢91.573.000
30%
Ahora bien, las personas jurídicas no poseen créditos familiares. Ejemplo 3: Persona jurídica que obtuvo para el periodo fiscal una renta bruta de ¢128.000.000,00 y gastos deducibles por ¢30.000.000,00. Determinar el importe del impuesto:
1. Determinación de la base imponible o renta neta
Renta bruta Gastos deducibles Renta neta
₡ 128.000.000,00 ₡ (30.000.000,00) ₡ 98.000.000,00
2. Cálculo del impuesto
Nótese que en este caso, el cálculo el monto del impuesto no se hace por tramos como en los casos anteriores, sino que el importe de renta neta permite determinar en cuál tramo se
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encuentra para saber cuál tasa aplicar, y del resultado de la multiplicación se obtiene el monto del impuesto. El asiento contable queda de la siguiente manera: Banco ₡ 29.400.000,00 Impuesto sobre la renta ₡ 29.400.000,00 Pago impuesto de la renta del periodo fiscal
2.2 Impuesto sobre las ventas Generalidades del impuesto sobre las ventas a) Concepto de impuesto sobre las ventas
El impuesto sobre las ventas grava la transferencia del dominio, a título gratuito u oneroso, de todo tipo de mercancías, así como de los servicios gravados por la Ley N.° 6826, denominada Ley del Impuesto General sobre las Ventas. Asimismo, el artículo 2 de la Ley N.° 6826 define los términos mediante los cuales deberá interpretarse el término venta, de la siguiente manera (Asamblea Legislativa, 1982): ARTICULO 2º.-‐ Venta. Para los fines de esta ley se entiende por venta: a) La transferencia del dominio de mercaderías. b) La importación o internación de mercancías en el territorio nacional. c) La venta en consignación, el apartado de mercancías, así como el arrendamiento de mercancías con opción de compra.
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(Así reformado por el artículo 20 de la Ley de Justicia Tributaria Nº 7535 de 1º de agosto de 1995) (Interpretado por el artículo 18 del Decreto Ejecutivo N° 30389 del 2 de mayo del 2002, Reglamento para el Tratamiento Tributario de Arrendamientos Financieros y Operativos, en el sentido de que la expresión "arrendamiento con opción de compra", para todos los fines tributarios debe entenderse referida al arrendamiento tributario) ch) El retiro de mercancías para uso o consumo personal del contribuyente. d) La prestación de los servicios a que se refiere el artículo anterior. e) Cualquier acto que involucre o que tenga por fin último la transferencia del dominio de mercancías, independientemente de su naturaleza jurídica y de la designación, así como de las condiciones pactadas por las partes. b) Sujetos del impuesto sobre las ventas Se consideran contribuyentes las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que realicen ventas o presten servicios de forma habitual; igualmente, personas de cualquier naturaleza que efectúen importaciones o internaciones de bienes. Por su parte, se consideran declarantes las personas, físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que realicen ventas por exportaciones. Al respecto, el numeral 4 de la citada ley dice (Asamblea Legislativa, 1982): De los contribuyentes y de la inscripción ARTICULO 4º.-‐ Contribuyentes y declarantes. Las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que realicen ventas o presten servicios en forma habitual, son contribuyentes de este impuesto.
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Asimismo, las personas de cualquier naturaleza, que efectúen importaciones o internaciones de bienes, están obligadas a pagar el impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 13 de esta Ley. Además, son declarantes de este impuesto las personas, físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que realicen ventas por exportaciones. Todos los exportadores, contribuyentes o no contribuyentes de este impuesto, están obligados a presentar declaraciones. Se crea el régimen de tributación simplificada para pequeños contribuyentes, conforme se establece en los artículos 27, 28, 29 y 30 de esta Ley. Estos contribuyentes deberán llevar registros contables especiales, en la forma y las condiciones que se determinen en el Reglamento de la presente Ley. (Así reformado por el artículo 22 de la Ley de Justicia Tributaria Nº 7535 de 1º de agosto de 1995). Es obligación de los contribuyentes y declarantes: O Extender facturas o documentos equivalentes, debidamente autorizados por la Administración Tributaria, en las ventas de mercancías o por los servicios prestados. O Llevar y mantener al día un registro de compras y otro de ventas. O Los contribuyentes deberán mantener en un lugar visible de sus establecimientos comerciales la constancia de inscripción extendida por la Administración Tributaria. En caso de extravío, deterioro o irregularidades de este documento, el contribuyente debe solicitar de inmediato su reemplazo a la Administración Tributaria.
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II. Cálculo del impuesto sobre las ventas El monto del impuesto se determina aplicando la tarifa establecida en el artículo 10 de la Ley General sobre las Ventas ―que corresponde a un 13 % actualmente― sobre el precio neto de la venta, que incluye el impuesto selectivo de consumo cuando las mercancías de que se trate estén afectas por este (Asamblea Legislativa, 1982). ARTÍCULO 10.-‐ Tarifa del impuesto. La tarifa del impuesto es del quince por ciento (15%) para todas las operaciones, de acuerdo con lo previsto en el artículo 1 de esta ley. Esta tarifa regirá durante dieciocho meses, al cabo de los cuales se reducirá al trece por ciento (13%). Al consumo de energía eléctrica se le aplicará la tarifa arriba mencionada, con excepción del consumo de energía eléctrica residencial, cuya tarifa será permanentemente de un cinco por ciento (5%). (Así reformado por el artículo 2 de la Ley de Ajuste Tributario Nº 7543 de 14 de setiembre de 1995) (NOTA: de acuerdo con el párrafo tercero del artículo 42 de la Ley Forestal No.7575 del 13 de febrero de 1996, la MADERA pagará un impuesto de ventas igual al impuesto general de ventas menos tres puntos porcentuales). A este resultado se le resta el impuesto de ventas pagado sobre las compras, con lo cual se obtiene el impuesto por pagar, tal y como lo indica el artículo 14 de la citada ley (Asamblea Legislativa, 1982). ARTÍCULO 14.-‐ Determinación del impuesto. El impuesto que debe pagarse al Fisco se determina por la diferencia entre el débito y el crédito fiscales que estén debidamente respaldados por comprobantes y registrados en la contabilidad de los contribuyentes.
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El débito fiscal se determina aplicando la tarifa de impuesto a que se refiere el artículo 10 de esta Ley al total de ventas gravadas del mes correspondiente. El crédito fiscal se establece sumando el impuesto realmente pagado por el contribuyente sobre las compras, importaciones o internaciones que realice durante el mes correspondiente, así como el impuesto pagado por concepto de primas de seguro que protegen bienes, maquinaria e insumos directamente incorporados o utilizados en forma directa en la producción del bien o la prestación de servicios gravados. El crédito fiscal procede en el caso de adquisición de mercancías que se incorporen físicamente en la elaboración de bienes exentos del pago de este impuesto, así como sobre la maquinaria y equipo que se destinen directamente para producir los bienes indicados. Asimismo, el crédito fiscal se otorgará sobre la adquisición de mercancías que se incorporen físicamente en la producción de bienes que se exporten exentas o no del pago de este impuesto. (Así reformado el párrafo anterior por el artículo 15 de la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, de 4 de julio del 2001) Cuando el crédito fiscal sea mayor que el débito, la diferencia constituye un saldo del impuesto a favor del contribuyente. El crédito fiscal por compras locales debe estar respaldado por facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria. (Así reformado su último párrafo por el artículo 25 de la Ley de Justicia Tributaria Nº 7535 de 1º de agosto de 1995). Si el contribuyente está afiliado al sistema de pagos con tarjeta de débito o crédito, de conformidad con el artículo 15 bis de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y 20 bis de su reglamento, debe rebajar del resultado anterior, las retenciones efectuadas por las procesadoras de estos pagos, las cuales constituyen pagos a cuenta de este impuesto. El monto resultante es el impuesto por pagar.
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Ejemplo 4: Distribuidora que realiza compras gravadas con el impuesto sobre las ventas por un monto que asciende a ¢ 235.000.000,00 y realiza ventas gravadas con este impuesto por ¢ 175.000.000,00. Determine el monto del impuesto de ventas por pagar por la comercializadora. 1. Determinar el impuesto de ventas pagado
Compras
Monto
Tasa
Impuesto de ventas
A
b
(a*b)
235.000.000,00
13%
Impuesto pagado
30.550.000,00 ₡30.550.000,00
El asiento contable queda de la siguiente manera: Comprar de Mercancías ₡ 235.000.000,00 Impuesto sobre ventas ₡ 30.550.000,00 Banco ₡ 265.550.000,00 Comprar de Mercancías y pago del impuesto
2. Determinar el impuesto sobre las ventas cobrado
Ventas Impuesto cobrado
Monto
Tasa
Impuesto de ventas
a
b
(a*b)
175.000.000,00 13%
22.750.000,00 ₡22.750.000,00
El asiento contable queda de la siguiente manera:
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₡ 197.750.000,00 Ventas ₡175.000.000,00 Impuesto sobre ventas ₡22.750.000,00 Ventas e impuesto sobre ventas del periodo Banco
3. Determinar el impuesto sobre las ventas por pagar al fisco Impuesto sobre las ventas Debe 30.550.000,00
Haber 22.750.000,00 7.800.000,00 ₡7.800.000,00
El asiento contable queda de la siguiente manera: Banco ₡ 7.800.000,00 Impuesto de ventas Pago del impuesto de ventas
₡ 7.800.000,00
En el caso de que el saldo sea a favor del contribuyente, es decir, que haya pagado más impuesto del que se ha cobrado, se constituye un crédito fiscal a su favor, en lugar de un impuesto por pagar.
2.3
Impuesto selectivo de consumo
Concepto de impuesto selectivo de consumo El impuesto selectivo de consumo es un impuesto que recae sobre la importación o fabricación nacional de las mercancías detalladas en el Anexo de la Ley No. 4961, denominada Ley de Consolidación del Impuesto Selectivo de Consumo y sus reformas. Este
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impuesto grava la importación y la transferencia del dominio de mercancías específicas, por parte de fabricantes. Las tasas son variables y selectivas, al afectar solamente ciertos tipos de mercancías. Dicho impuesto se paga, en el caso de las importaciones o de internacionales, en el momento previo al desalmacenaje de las mercancías efectuado por las aduanas, y para la venta de mercancías de producción nacional, el fabricante deberá liquidar y pagar el impuesto durante los primeros quince días de cada mes, por todas las ventas efectuadas en el mes anterior. a) Sujetos del impuesto selectivo de consumo Se consideran contribuyentes de este impuesto las personas físicas o jurídicas a cuyo nombre se efectúe la introducción de mercancías en la importación o internación; así como al fabricante no artesanal, persona física o jurídica, en las condiciones que a tal efecto establezca el reglamento del impuesto, cuando realice la venta de mercancías de producción nacional, según el artículo 8 de la citada Ley (Asamblea Legislativa, 1972): Artículo 8º.-‐ Contribuyente. Son contribuyentes del impuesto: a) En la importación o internación de mercancías, la persona natural o jurídica que introduzca las mercancías o a cuyo nombre se efectúe la introducción; y b) En la venta de mercancías de producción nacional, el fabricante no artesanal, en las condiciones que a tal efecto establezca el reglamento. 2.4
Impuesto sobre traspaso de bienes inmuebles
a) Concepto de impuesto sobre traspaso de bienes inmuebles Este impuesto grava los traspasos, bajo cualquier título, de bienes inmuebles que estén o no inscritos en el Registro Público de la Propiedad. La obligación de pagar el impuesto surge en la hora y fecha del otorgamiento de la escritura pública en que se asienta el negocio jurídico de traspaso del inmueble.
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El artículo primero de la Ley N.° 6999, denominada Ley del Impuesto de Traspaso de Bienes Inmuebles, al respecto dice (Asamblea Legislativa, 1985): Del objeto y del hecho generador. ARTÍCULO 1º.-‐ Objeto y hecho generador. Se establece un impuesto sobre los traspasos, bajo cualquier título, de inmuebles que estén o no inscritos en el Registro Público de la Propiedad, con las excepciones señaladas en el artículo quinto. Ahora bien, esta ley entiende por traspaso lo señalado en el numeral 2 de esta Ley (Asamblea Legislativa, 1985): ARTÍCULO 2º.-‐ Definición de traspaso. Para los fines de esta ley, se entenderá por traspaso todo negocio jurídico por el cual se transfiera un inmueble, atendiendo a la naturaleza jurídica del negocio respectivo, y no a la denominación que a éste le hayan dado las partes. No constituyen traspasos, a los efectos de esta ley, y por lo tanto no estarán sujetos a sus previsiones, los siguientes, negocios jurídicos: a) Las capitulaciones matrimoniales. b) La renuncia de bienes gananciales. c) El reconocimiento de aporte matrimonial. d) Las adjudicaciones o división de bienes entre cónyuges o entre condueños. e) Las cesiones de derechos hereditarios o de adjudicaciones hereditarias. f) Las cesiones de remates. g) Las expropiaciones de inmuebles. h) La restitución de inmuebles en virtud de anulación, rescisión o resolución de contratos.
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Este impuesto surge en el momento en que se elabora la escritura pública –documento elaborado ante notario público-‐, en la cual se registra el negocio jurídico de traspaso del inmueble. Son solidariamente responsables del pago de este impuesto los transmitentes y los adquirentes del bien inmueble. Tarifa del impuesto sobre traspaso de bienes inmuebles La tarifa del impuesto será del uno y medio por ciento (1.5%) y su pago se hará mediante un formulario diseñado para ello, en el Banco Central de Costa Rica o en cualquier otro banco del Estado, sus sucursales o agencias, en dinero efectivo o mediante cheque certificado. Estas entidades deberán remitir periódicamente al Banco Central de Costa Rica lo que recauden por ese concepto. El pago, en la forma indicada, extingue la obligación de satisfacer el impuesto correspondiente al traspaso de los bienes que indiquen en el formulario, lo mismo que el negocio jurídico a que se refiera el impuesto. 2.5
Tributos municipales
a) Concepto de tributos municipales Los tributos municipales corresponden a los impuestos que cobran las corporaciones municipales en ejercicio de su potestad tributaria, con el fin de recaudar ingresos para financiar los gastos en que incurren. b) Principales tributos municipales
Si bien existe una gran cantidad de tributos municipales, corresponde describir brevemente aquellos que resulten más relevantes: i. Patentes: La figura de la patente se encuentra regulada en el artículo 79 del Código Municipal, en donde se señala como requisito para ejercer cualquier actividad lucrativa el contar con licencia municipal para ello, obtenida a través del pago del impuesto respectivo.
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Este es uno de los tributos más importantes para los ingresos municipales (Asamblea Legislativa, 1998). Artículo 79. — Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado. El incumplimiento en el pago de la patente municipal le otorga derecho a la municipalidad para suspenderla, tal y como lo señala el numeral 81 del Código Municipal. Asimismo, cada municipalidad está obligada a proponerle a la Asamblea Legislativa la aprobación de una ley especial para regular el tema de patentes, tal y como lo indica el artículo 83 del Código Municipal, que dice (Asamblea Legislativa, 1998): “Artículo 83. — El impuesto de patentes y la licencia para la venta de licores al menudeo, se regularán por una ley especial”. ii. Espectáculos públicos: Por medio de la Ley N.° 6844 del 11 de enero de 1983, denominada Ley de Impuestos de Espectáculos Públicos a favor de las Municipales, se creó un impuesto de un 5 % a los espectáculos públicos como una forma de financiar el gasto municipal. Al respecto, el artículo 1 de la citada ley dice (Asamblea Legislativa, 1983) señala.
Artículo 1º.-‐
Se establece un impuesto del cinco por ciento (5%) a favor de las municipalidades, que pesará sobre el valor de cada boleta, tiquete o entrada individual a todos los espectáculos públicos o de diversión no gratuitos, que se realicen en teatros, cines, salones de baile, discotecas, locales, estadios y plazas nacionales o particulares; y en general sobre todo espectáculo que se efectúe con motivo de festejos cívicos y patronales, veladas, ferias, turnos o novilladas.
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Quedan exentos del pago del impuesto aquí previsto todos los espectáculos y actividades a que se refiere el párrafo anterior, cuando el producto íntegro se destine a fines escolares, de beneficencia, religiosos o sociales, previa aprobación de la municipalidad correspondiente. Cuando en los casos sujetos al pago del impuesto se cobre el valor de la boleta, tiquete o entrada individual, y, además una suma como consumo mínimo, el impuesto se cobrará sobre la cantidad que resulte de la suma del valor de la entrada, más el consumo mínimo exigido. En el caso de que sólo se cobre consumo mínimo, sobre éste se cobrará el impuesto. (Así reformado por el artículo 16 de la Ley Nº 6890 de 14 de setiembre de 1983). El sujeto pasivo de este impuesto es la persona u organización que cobra el valor del tiquete o entrada individual y, si además se cobra una suma por consumo mínimo, el impuesto se cobrará sobre la cantidad que resulte de la suma del valor de la entrada, más el consumo mínimo exigido. Asimismo, se determina por medio de declaración y se exonera de pago a aquellos espectáculos públicos que tengan como fin recaudar fondos para fines escolares, de beneficencia, religiosos o sociales, previa aprobación de la municipalidad. Igualmente, el incumplimiento en su pago faculta a la municipalidad a imponer una multa igual a diez veces el monto dejado de pagar. iii. Impuesto a las construcciones: El impuesto a las construcciones está vinculado con la función administrativa de control urbano y constructivo que es esencialmente distinta, pero complementaria de la materia tributaria que se aborda. Por lo tanto, se debe recurrir a la Ley de Construcciones, Ley N.° 833 del 2 de noviembre de 1949, así como a la Ley de Planificación Urbana, Ley N.° 4240 del 15 de noviembre de 1968.
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El artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana autoriza a las corporaciones municipales a proceder al cobro del impuesto a las construcciones, de la siguiente manera (Asamblea Legislativa, 1968): Articulo 70.-‐ Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta el 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro, y para recibir contribuciones especiales para determinadas obras o mejoras urbanas. Las corporaciones municipales deberán aportar parte de los ingresos que, de acuerdo con este artículo se generen, para sufragar los gastos originados por la centralización que de los permisos de construcción se realice. No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-‐social o educativa. Por su parte, el artículo 74 de la Ley de Construcciones establece la obligación de que toda persona que desea construir obtenga la licencia municipal correspondiente (Asamblea Legislativa, 1949): Artículo 74.-‐ Licencias. Toda obra relacionada con la construcción, que se ejecute en las poblaciones de la República, sea de carácter permanente o provisional, deberá ejecutarse con licencia de la Municipalidad correspondiente. Asimismo, el importe del impuesto se cancelará de acuerdo con las tarifas vigentes, la calidad de obras por ejecutar o de ocupación de vía pública, así como su duración, la cual surtirá efectos hasta su respectivo pago.
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iv. Ley de Impuesto de Ventas Ambulantes y Estacionarias: La Ley N.° 6587, denominada Ley de Patentes para Ventas Ambulantes y Estacionarias señala en su artículo 1 la potestad de los órganos municipales de otorgar la patente para este tipo de ventas; al respecto dice (Asamblea Legislativa, 1981) : Artículo 1º.-‐ Las municipalidades otorgarán patentes, para ventas ambulantes y estacionarias en las vías públicas. Cada municipalidad deberá elaborar un reglamento para el funcionamiento de esa actividad en su jurisdicción. En tales reglamentos, las municipalidades no podrán establecer zonas prohibidas, en lugares que sean comerciales. La falta de pago de dicha patente provoca su caducidad, según el numeral 5 que para efectos dice: “Artículo 5º.-‐Las patentes, a que se refiere esta ley, serán cobradas trimestralmente. La falta de pago de ellas provocará su caducidad”. La tarifa es definida por cada municipalidad según la normativa que emita al respecto. v. Impuesto sobre bienes inmuebles: Mediante la Ley N.° 7509, denominada Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, se establece un impuesto sobre las propiedades a favor de las municipalidades, según los numerales 1 y 2 de esta ley, que dicen (Asamblea Legislativa, 1995): Origen, objeto y administración del impuesto ARTÍCULO 1.-‐Establecimiento del impuesto. Se establece, en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, que se regirá por las disposiciones de la presente Ley. ARTÍCULO 2.-‐
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Objeto del impuesto. Son objeto de este impuesto los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan. Son sujetos pasivos de este impuesto los propietarios de los bienes inmuebles que señale el artículo 6 (Asamblea Legislativa, 1995): ARTÍCULO 6.-‐ Sujetos pasivos. Son sujetos pasivos de este impuesto: a) Los propietarios con título inscrito en el Registro Público de la Propiedad. b) Los propietarios de finca, que no estén inscritos en el Registro Público de la Propiedad. c) Los concesionarios, los permisionarios o los ocupantes de la franja fronteriza o de la zona marítimo terrestre, pero solo respecto de las instalaciones o las construcciones fijas mencionadas en el artículo 2 de la presente Ley, pues, para el terreno, regirá el canon municipal correspondiente. d) Los ocupantes o los poseedores con título, inscribible o no inscribible en el Registro Público, con más de un año y que se encuentren en las siguientes condiciones: poseedores, empresarios agrícolas, usufructuarios, aparceros rurales, esquilmos, prestatarios gratuitos de tierras y ocupantes en precario. En el último caso, el propietario o el poseedor original del inmueble podrán solicitar, a la Municipalidad que la obligación tributaria se le traslade al actual poseedor, a partir del período fiscal siguiente al de su solicitud, mediante procedimiento que establecerá el Reglamento de esta Ley. e) Los parceleros del IDA, después del quinto año y si el valor de la parcela es superior al monto fijado en el inciso f) del artículo 4 de esta Ley. De conformidad con este artículo, la definición del sujeto pasivo no prejuzga sobre la titularidad del bien sujeto a imposición. En caso de conflicto, la obligación tributaria se exigirá al sujeto que conserve el usufructo del inmueble, bajo cualquier forma.
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Finalmente, resulta importante señalar que las deudas que se tengan por este impuesto constituyen una hipoteca a favor de la municipalidad, por lo que esta podría sacar a remate el bien para pagarse el impuesto respectivo (Asamblea Legislativa, 1995): ARTÍCULO 28.-‐ Deudas por impuesto territorial. Las deudas por concepto de impuesto territorial constituyen hipoteca legal preferente sobre los respectivos inmuebles, de conformidad con el artículo 83 del Código Municipal. 4. Régimen recursivo El Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que si el sujeto pasivo no se encuentra de acuerdo con la resolución emitida por la administración tributaria, en temas como domicilio legal, plazo para pagar, pagos en exceso y prescripción de la acción de repetición, plazo para resolver, consultas, resolución de la Administración Tributaria y créditos tributarios, podrá interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, según lo señalado en el numeral 156 del citado código, que a la letra dice (Asamblea Legislativa, 1971): Artículo 156.-‐ Recurso de apelación. Contra las resoluciones administrativas mencionadas en los artículos 29, 40, 43, 102, 119, 146, y en el párrafo final del artículo 168 de este Código, los interesados pueden interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, dentro de los quince días siguientes a la fecha en que fueron notificados. Igual recurso procede si, dentro del plazo de dos meses indicado en el segundo párrafo del artículo 46 de esta Ley, la Administración Tributaria no dicta la resolución respectiva. La Administración Tributaria que conozca del asunto emplazará a las partes para que, dentro del plazo de quince días se apersonen ante el Tribunal Fiscal Administrativo, con el
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propósito de que presenten, si lo tienen a bien, los alegatos y las pruebas pertinentes en defensa de sus derechos. En el caso de que la Administración denegara la apelación, el contribuyente podrá interponer ante el Tribunal Fiscal Administrativo la apelación de hecho, según el numeral 157 del citado Código (Asamblea Legislativa, 1971), que dice: Artículo 157.-‐ Apelación de hecho. Denegada una apelación por la Administración Tributaria, el interesado puede acudir ante el Tribunal Fiscal Administrativo y apelar de hecho. En la sustanciación y trámite de dicha apelación se deben aplicar en lo pertinente las disposiciones de los artículos 877 a 882, ambos inclusive, del Código de Procedimientos Civiles. Finalmente, si el Tribunal Fiscal Administrativo resolviera en contra de los intereses del contribuyente, este aún podría acudir a presentar un juicio ante el Tribunal Contencioso Administrativo para que conozca su caso. Este supuesto también aplica para la entidad pública encargada de cobrar el impuesto, pues en el caso de que dicha administración no esté de acuerdo con lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo, esta podrá acudir al Tribunal Contencioso Administrativo para que conozca de manera definitiva el asunto (Asamblea Legislativa, 1971). Artículo 165.-‐ Trámite. Contra los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo, el interesado podrá iniciar un juicio contencioso-‐administrativo, de acuerdo con las disposiciones del Código Procesal Contencioso-‐Administrativo. Cuando la dependencia o institución encargada de aplicar el tributo estime que la resolución dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo no se ajusta al ordenamiento jurídico, podrá impugnarla de acuerdo con las disposiciones del Código Procesal Contencioso-‐Administrativo; para ello, deberá adjuntar la autorización escrita emanada del Ministerio de Hacienda, si se trata de la Administración Tributaria.
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Para lo anterior, el órgano o la entidad encargada de aplicar el tributo deberá presentar, al referido Ministerio o autoridad, un informe motivado que indique las razones por las que estima conveniente impugnar la respectiva resolución administrativa. El Ministerio o la entidad competente deberán decidir sobre la procedencia de la impugnación, previo dictamen del órgano legal correspondiente.
5. El régimen punitivo tributario Se denomina hechos ilícitos tributarios al incumplimiento de las obligaciones formales y materiales se encuentra establecida en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios y en las leyes que crean cada uno de los impuestos. El Código de Normas y Procedimientos Tributarios clasifica los hechos ilícitos tributarios en dos tipos: infracciones tributarias y delitos tributarios (Asamblea Legislativa, 1971): Artículo 65.-‐ Clasificación Los hechos ilícitos tributarios se clasifican en infracciones administrativas y delitos tributarios. La Administración Tributaria será el órgano competente para imponer las sanciones por infracciones administrativas, que consistirán en multas y cierre de negocios. Al Poder Judicial le corresponderá conocer de los delitos tributarios por medio de los órganos designados para tal efecto. A continuación se estudiará en detalle cada tipo de ilícito tributario. 5.1 Infracciones administrativas Las infracciones administrativas son violaciones a los deberes formales que impone la ley ―sea general o especial ―, por lo que se les aplican sanciones de carácter pecuniario tales como la multa y el cierre de negocio, cuya tramitación es competencia exclusiva de la
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administración tributaria. Se encuentran tipificadas en los artículos 78 al 87 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con la imposición de su respectiva sanción. Para efectos de estudio, se pueden sintetizar en el siguiente cuadro:
Tabla 5. Infracciones administrativas Infracciones administrativas Artículo
Falta administrativa
Sanción
Artículo 78
Omisión de la declaración de inscripción, modificación o desinscripción
Artículo 79 Artículo 80
Omisión de la presentación de las declaraciones tributarias Morosidad en el pago del tributo determinado por la Administración Tributaria
50 % del salario base por cada mes o fracción de mes de atraso, hasta un máximo de tres salarios base. 50 % del salario base
Artículo 80 bis
Morosidad en el pago del tributo
Artículo 81
Falta de ingreso por omisión o inexactitud: 1) Omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas, las de bienes o las actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, pagos a cuenta de impuestos, créditos, retenciones, pagos parciales o beneficios fiscales inexistentes o mayores que los correspondientes y, en general, en las declaraciones tributarias presentadas por los contribuyentes a la Administración Tributaria, el empleo de datos falsos,
1 % del impuesto por pagar, por cada mes o fracción de mes, hasta un máximo del 20 % si paga después del plazo de quince días contados a partir de la fecha en que fue notificada la resolución. 1 % del impuesto por pagar, por cada mes o fracción de mes, hasta un máximo del 20 % si paga después de los plazos establecidos. 25 % de la diferencia entre el monto del impuesto por pagar o el saldo a su favor, según el caso, liquidado en la determinación de oficio y el monto declarado por el contribuyente o responsable o el 25 % del impuesto determinado cuando no se haya presentado declaración.
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incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o un saldo menor a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable. 2) Diferencias aritméticas, que contengan las declaraciones presentadas por los contribuyentes (valor equivocado o que se apliquen tarifas distintas de las fijadas legalmente que impliquen, en uno u otro caso, valores de impuestos menores o saldos a favor superiores a los que correspondían). 3) Si el contribuyente previamente requerido por la Administración Tributaria, persiste en el incumplimiento de presentar su declaración y consecuentemente se le determina la obligación tributaria. 4) Las solicitudes de compensación o devolución sobre sumas inexistentes. 5) No incluir en la declaración la totalidad de las retenciones que debieron haberse efectuado o las efectuadas y no declaradas o las declaradas por un valor inferior al que correspondía.
Artículo 82
Artículo 83
6) Inducir a error a la Administración Tributaria mediante simulación de datos, deformación u ocultamiento de información verdadera o cualquier otra forma idónea de engaño por un monto inferior a doscientos salarios base. Hechos irregulares en la contabilidad: 1. No llevar libros contables. 2. No tener libros legalizados. 3. No exhibir los libros o comprobantes, cuando lo exijan las autoridades tributarias. 4. Mantener libros con atraso superior a tres meses. Incumplimiento en el suministro de información: a) Incumplimiento de la obligación de suministrar la información dentro del plazo determinado por la ley, el reglamento o la Administración Tributaria. b) Presentación de información con errores o que no corresponda a lo solicitado.
25 % del crédito solicitado. 25 % del valor de la retención no efectuada o no declarada.
75 % del defraudado.
monto
Un salario base
Dos salarios base
Un salario base
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Artículo 85 Artículo 86
Artículo 87
No emitir o no entregar comprobantes autorizados. a) Reincidir en no emitir o no entregar facturas o comprobantes autorizados, habiendo resolución firme anterior. b) No presentar las declaraciones omitidas o no ingresar las sumas retenidas, percibidas o cobradas en el plazo concedido al efecto, cuando haya sido requerido por la Administración Tributaria. Ruptura, destrucción o alteración de sellos mediante los que se hace constar el cierre de un negocio.
Un salario base Cierre por cinco días naturales del establecimiento comercial. Cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos comerciales. Dos salarios base
Ahora bien, el numeral 88 establece la posibilidad de reducir las sanciones enlistadas anteriormente, como se muestra en la tabla 6.
Tabla 6. Sanciones Reducción de sanciones Cuando el infractor subsane su incumplimiento…
Reducción de la sanción En forma espontánea (sin que medie actuación de la 75 % Administración). Después de la actuación de la Administración 50 % Tributaria, pero antes de la notificación del traslado de cargos. Cuando habiéndose notificado el traslado de cargos y 25 % dentro del plazo establecido para presentar su reclamo, el contribuyente acepta los hechos planteados.
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5.2
Delitos tributarios
Los delitos tributarios corresponden a aquellas acciones dolosas o malintencionadas en las que incurra un sujeto pasivo para evadir su obligación del pago de impuestos, total o parcialmente. La doctrina define los delitos tributarios como: Son delitos aquellas acciones típicas, antijurídicas, dolosas o culposas que castigadas con sanción penal implican violentar una obligación tributaria principal. (Barrera Crespo, 2005, pág. 25)
El delito fiscal supone la dualidad de regulación de las conductas contrarias al ordenamiento tributario y a las sanciones que a las mismas pueden corresponder, ya que las manifestaciones más graves de esas conductas vienen recogidas en el Código Penal y son consideradas como delitos, mientras que las consideradas menos graves son apreciadas como infracciones administrativas y reguladas en la Ley General Tributaria. (Abajo Antón, 2009, pág. 397). Por su parte, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios costarricense, incluye los siguientes delitos tributarios: Tabla 7. Delitos tributarios
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Artículo
Delito
Pena
Artículo 92
Inducción a error a la Administración Tributaria.
Prisión de 3 a 10 años
Cuando la cuantía del monto defraudado exceda de doscientos salarios base, a través de simulación de datos, deformación u ocultamiento de información verdadera o cualquier otra forma de engaño idónea para inducirla a error a la Administración. Artículo 93
No entrega de tributos retenidos o percibidos.
Prisión de 5 a 10 años
El sujeto pasivo del impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo que, tras haberlos retenido o percibido o cobrado el impuesto no los entregue al Fisco. Artículo 94
Acceso desautorizado a la información. Acceder a
Prisión de 1 a 3 años
los sistemas de información o bases de datos de la Administración
Tributaria,
sin
la
autorización
correspondiente. Artículo 95
Manejo indebido de programas de cómputo.
Prisión de 3 a 10 años
Apoderarse de cualquier programa de cómputo de la Administración
Tributaria
para
administrar
la
información tributaria y sus bases de datos, a fin de copiar, destruir, inutilizar, alterar, transferir o conservar en su poder, siempre que la Administración Tributaria los haya declarado de uso restringido, mediante resolución. Artículo 96
Facilitación del código y la clave de acceso.
Prisión de 3 a 5 años
Facilitar su código y clave de acceso, asignados para ingresar a los sistemas de información tributarios, para que otra persona los use. Artículo 97
Préstamo de código y clave de acceso
Prisión de 6 meses a 1
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Permitir, en forma culposa, que su código o clave de
año
acceso, asignados para ingresar a los sistemas de
información tributarios, sean utilizados por otra persona.
Igualmente, existe responsabilidad penal para los funcionarios públicos que incurran en los delitos de: Tabla 8. Delitos de los funcionarios públicos Delitos de los funcionarios públicos Artículo
Delito
Pena
Artículo 98
Responsabilidad penal del funcionario público por
•
acción u omisión dolosa.
Prisión de 3 a 10 años
1) Quien de forma directa o indirectamente, por
•
Inhabilitación, de 10
acción u omisión dolosa, colabore o facilite en
a 15 años, para el
cualquier
ejercicio de cargos y
forma,
el
incumplimiento
de
la
obligación tributaria y la inobservancia de los
empleos públicos
deberes formales del sujeto pasivo. 2) Quien ayude de cualquier modo a eludir las
investigaciones
de
la
autoridad
sobre
el
incumplimiento o la evasión de las obligaciones tributarias, a substraerse de la acción de estas u omita denunciar el hecho cuando esté obligado a hacerlo. 3) Que
reciba
dádivas,
cualquier
ventaja
o
•
beneficios indebidos, de carácter patrimonial o no, o acepte la promesa de una retribución de
Prisión de 8 a 15 años
•
Inhabilitación, de 15
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cualquier naturaleza, para hacer, no hacer o para
a 25 años, para el
un acto propio de sus funciones, en perjuicio
ejercicio de cargos y
directo o indirecto del cumplimiento oportuno y
empleos públicos.
adecuado de las obligaciones tributarias. Artículo 98 bis
Responsabilidad penal del funcionario público por
•
Prisión de 2 a 3 años
acción u omisión culposa.
•
Inhabilitación, de 10
El servidor público que por imprudencia, negligencia
a 20 años, para el
o descuido inexcusable en el ejercicio de sus
ejercicio de cargos y
funciones, posibilite o favorezca en cualquier forma,
empleos públicos.
el incumplimiento de las obligaciones tributarias, o entorpezca las investigaciones en torno a dicho incumplimiento
Finalmente, se debe mencionar que en los últimos años se han introducido reformas para tratar de reforzar el sistema tributario costarricense, el cual posee debilidades para ejecutar sus potestades y luchar contra la evasión y demás delitos tributarios. Conclusiones Como puede verse, el régimen tributario costarricense posee un marco regulatorio amplio y diverso, así como muchos detalles; no obstante, dentro de sus rasgos relevantes se pueden señalar los siguientes:
1.
Los principales actores son el Ministerio de Hacienda, a través de la Dirección
General de Tributación (DGT); el Tribunal Fiscal Administrativo; y las municipalidades, como gobiernos locales. 2.
La Dirección General de Tributación funge como órgano rector en materia tributaria
y encargado de captar los tributos a favor del Estado, seguido del Tribunal Fiscal Administrativo, órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización,
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funcionamiento y competencia del Poder Ejecutivo; asimismo, es el encargado de conocer las impugnaciones contra actos administrativos de determinaciones de impuestos, peticiones y consultas que realizan las administraciones tributarias del país y la tramitación de los recursos de apelación. Finalmente, están las municipalidades, que poseen autonomía y potestad de emitir y cobrar sus propios tributos, los cuales deben ser aprobados en el seno de la Asamblea Legislativa, pero sin modificarlos. 3.
El sistema tributario posee gran cantidad de tributos; no obstante, se destacan por
su importancia el impuesto sobre la renta, el impuesto sobre las ventas, el impuesto selectivo de consumo, el impuesto sobre traspaso de bienes inmuebles y los tributos municipales. 4.
Dentro de los principales tributos municipales están las patentes; espectáculos
públicos; impuesto a las construcciones; impuesto sobre ventas ambulantes y estacionarias; y, finalmente, el impuesto sobre bienes inmuebles. 5.
Asimismo, siguiendo un principio de acceso a la justicia, el sistema tributario
costarricense posee un régimen recursivo en sede administrativa, el cual constituye una garantía para el contribuyente de que el Estado no ejercerá un poder arbitrario, y que en caso de no estar conforme con lo resuelto puede recurrir a otras instancias a exponer sus argumentos. 6.
En cuanto a los hechos ilícitos tributarios, se establecen dos tipos de faltas, que son
las infracciones administrativas y los delitos tributarios. 7.
Las infracciones administrativas son violaciones a los deberes formales que impone
la ley ―sea general o especial―, por lo que se les aplican sanciones de carácter pecuniario tales como la multa y el cierre de negocio, cuya tramitación es competencia exclusiva de la administración tributaria.
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8.
Los delitos tributarios corresponden a aquellas acciones dolosas o malintencionadas
en las que incurra un sujeto pasivo para evadir su obligación del pago de impuestos, total o parcialmente. 9.
El Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece un abanico de
sanciones aplicables tanto a las infracciones como a los delitos tributarios, tanto para los contribuyentes infractores, como para los funcionarios públicos que incumplan con sus deberes. 10.
En los últimos años se han aprobado leyes tendientes a reforzar las facultades que
posee el Ministerio de Hacienda para poder cobrar eficientemente los tributos, y así luchar contra la evasión y demás infracciones y delitos tributarios, tarea que constituye una de las principales debilidades del sistema.
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