Razones y sinrazones en torno al Impuesto sobre el Patrimonio

Instituto de Estudios Fiscales

Razones y sinrazones en torno al Impuesto sobre el Patrimonio CÉSAR MARTÍNEZ SÁNCHEZ (Universidad Autónoma de Madrid) 1. PRESENTACIÓN Los súbitos cambios y las manifiestas contradicciones son, por desgracia, ciertamente habituales en el ámbito tributario. El Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) no es una excepción a este errático comportamiento sino más bien uno de sus ejemplos paradigmáticos. En efecto, como vere­ mos a continuación, se han sucedido en nuestro país –sobre todo en los últimos años– reformas le­ gislativas destinadas a derogar dicho impuesto, para reestablecerlo posteriormente y, por fin, volver a decidir su supresión, al mismo tiempo que se suceden las prórrogas anuales de su vigencia. Comencemos con un breve apunte histórico. Haciendo abstracción de algunos precedentes históricos remotos apuntados por la doctrina1, el IP se introdujo por primera vez en España en 1977 en el marco de la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal2, fruto de los llamados Pactos de la Moncloa, me­ diante la que se trató de llevar a cabo una profunda reforma tributaria en nuestro país. A pesar de que nació como un impuesto con carácter “extraordinario” y “excepcional”, perduró prácticamente inalterado hasta que en 1991 fue modificado, por la Ley hoy vigente, con el fin de conseguir, primordialmente, una tributación complementaria del IRPF que deparara una mayor progresividad del sistema fiscal3. Posteriormente, el siguiente hito importante en la historia de este impuesto lo constituyó la reforma de la financiación autonómica que tuvo lugar en el año 2001, que buscó potenciar la corresponsabilidad fiscal entre las CCAA4. Esta reforma normativa supuso la cesión de nuevos tributos y, en lo que se refiere al IP, la atribución de competencias normativas a las CCAA en relación con el mínimo exento, el tipo de gravamen y las deducciones y bonificaciones en la cuota. Así pues, aparte de estas compe­ tencias normativas, el IP se constituyó como un impuesto cedido a las CCAA tanto en lo tocante al rendimiento (en lo que se refiere a la obligación personal de contribuir), como a la gestión (por dele­ gación del Estado). La atribución de competencias normativas, como cabía esperar, supuso la apari­ ción de diferencias de relieve entre las distintas comunidades autónomas, sobre todo en lo que se refiere al mínimo exento y a la tarifa del impuesto. Así, por referir solo un ejemplo, en 2007 la Comu­ nidad Autónoma de Madrid aprobó un mínimo exento superior al que la norma estatal refería para aquellas CCAA que no hubiesen ejercitado sus competencias en la materia, y además lo duplicó para los casos en los que los contribuyentes fuesen discapacitados5. En los años siguientes se sucedieron las propuestas de reforma del IP. Así, ya en el programa electo­ ral del PSOE para las elecciones generales del 2004, se propuso eliminar la tributación para los pa­ trimonios medios y bajos a través de una elevación del mínimo exento. En un sentido parecido, se expresaban los candidatos de CiU en tanto que el programa del PP, entonces en el poder, abogaba simplemente por una “modernización” del IP6. Sin embargo, a lo largo de la VII Legislatura (2004­ 2008), no se produjeron reformas, fracasando la proposición de Ley impulsada por el Grupo Popular en el Senado, que perseguía, en síntesis, el incremento del mínimo exento y la reducción de la tarifa. La situación cambió notablemente en las Elecciones Generales de 2008, a las cuales tanto el PSOE como el PP concurrieron con la promesa de eliminar el IP. En cumplimiento de dicho compromiso 1

ESCRIBANO LÓPEZ 1985, págs. 22-23.

2

Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal.

3

Vid. ENCISO DE YZAGUIRRE 2009, pág. 24.

4

Ley 21/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunida­ des Autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía. 5

DE LA PEÑA AMORÓS 2008, pág. 4.

6

ENCISO DE YZAGUIRRE, 2009, pág. 46.

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electoral, a finales de 2008, se aprobó la Ley 4/2008 por la que se suprimió de facto el IP. Las razo­ nes que adujo el legislador fueron realmente lacónicas. Así, en la Exposición de Motivos se afirmó que “las transformaciones, tanto del entorno económico internacional como las mismas modificacio­ nes introducidas en el tributo, han hecho que pierda su capacidad para alcanzar de forma eficaz los objetivos para los que fue diseñado”. En los apartados siguientes nos referiremos a esta motivación pero, antes de ello, cumple continuar con la descripción de este tortuoso iter legislativo reseñando que, a finales de 2011, se dispuso la reintroducción temporal de este impuesto para los ejercicios 2011 y 2012, motivada por “los efectos de la crisis económica”, “de tal manera que quienes más tienen contribuyan en mayor medida a la salida de la crisis reforzando el cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria asumi­ dos por España”7. Posteriormente, la Ley 16/2012 contempló también su aplicación en el ejercicio 2013, de suerte que se esperaba que el gravamen efectivo del impuesto desapareciera a partir de 2014. Sin embargo, la Ley 22/2013 prorrogó de nuevo la vigencia de este impuesto, de forma que, por el momento, parece que la bonificación del 100 por 100 se reestablecerá a partir del ejercicio de 2015. Por su parte, a pesar de las vacilaciones iniciales, la gran mayoría de las Comunidades Autónomas decidieron beneficiarse de la reintroducción de este tributo, de suerte que, para el ejercicio 2012, ex­ clusivamente Islas Baleares, Madrid y la Comunidad Valenciana establecieron una bonificación del 100 por 100 sobre la cuota. Aún es más, seguramente como consecuencia de la escasez de ingresos tributarios, para los ejercicios 2013 y 2014, el Impuesto sobre el Patrimonio se exige en toda España (incluidos los territorios forales) salvo en la Comunidad de Madrid. Tras esta breve introducción histórica, haremos referencia a los argumentos que en la actualidad se han aducido en favor de suprimir el impuesto, al tiempo que realizaremos una valoración crítica de los mismos.

2. PUNTO DE PARTIDA: LA PROPUESTA DE SUPRESIÓN DEL IMPUESTO Como acabamos de ver, las razones que llevaron a la práctica supresión de este tributo en 2008, de acuerdo con las vagas e imprecisas referencias que aparecían en la correspondiente exposición de motivos, fueron eminentemente dos: por un lado, la incompatibilidad entre la globalización y el IP y, por otro lado, la inadecuación del IP respecto de los objetivos que perseguía. De forma mucho más reciente, en 2014, en el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español (en adelante, el Informe) se han explicitado cuatro argumentos en favor de su supresión8: no resulta adecuado para conseguir una mejor distribución de la riqueza, en tanto que existen grandes posibilidades de elusión fiscal; la cesión de la competencia normativa a las Comunidades Autónomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal; la recaudación obtenida es muy poco relevante y, por último, el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes in­ muebles, lo que le convierte en un “Impuesto sobre Bienes Inmuebles bis (sic)”. Toda vez que ya nos hemos referido en anteriores investigaciones a las objeciones planteadas en 20089, haremos hincapié ahora en las que se plantean en el Informe, sin dejar de lado, no obstante, las que entonces se realizaron.

3. CUESTIONES POLÉMICAS EN TORNO AL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO 3.1. Fácil elusión fiscal En cuanto al primer argumento que se esgrimía en el Informe a favor de la supresión del impuesto, parece que el reproche no se refería tanto al efecto redistributivo del tributo en sí, al que nos referire­ 7

Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal.

8

COMISIÓN DE EXPERTOS 2014, pág. 240.

9

Vid. MARTÍNEZ SÁNCHEZ 2011, págs. 18 y ss.

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Instituto de Estudios Fiscales mos a continuación, cuanto a la distorsión que genera el hecho de que muchos contribuyentes consi­ gan eludir el pago del mismo. A nadie se le escapa que el fenómeno del fraude fiscal (en su acepción amplia de incumplimiento de las obligaciones tributarias) es uno de los problemas más importantes que aquejan a nuestro país. No en vano, diversos estudios apuntan a que la economía sumergida representa en España en torno al 20 por 100 del PIB, lo que podría suponer una merma de recaudación anual de aproximadamente 80.000 millones de euros10. No solo deja el Estado de recaudar ingentes cantidades necesarias para llevar a cabo las tareas que tiene encomendadas, sino que además se incrementa la carga tributaria de los contribuyentes que sí cumplen con sus obligaciones, puesto que, como lúcidamente apuntó el Tribunal Constitucional, “lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar”11. Sentado lo anterior, hay dos aspectos en el argumento del Informe que no nos resultan convincentes. En primer lugar, no conocemos –lo cual no quiere decir evidentemente que no exista– ningún estudio empírico que demuestre que el fraude es más elevado en el IP que en el resto de tributos. Por el con­ trario, entendemos que, aun reconociendo que existen (al igual que en el resto de tributos) amplias posibilidades de incumplimiento, existen ciertos aspectos que pueden obstaculizar la elusión de este tributo. El más evidente se refiere a la obligación real de contribuir por los bienes inmuebles que radi­ quen en nuestro país. En este caso, como es evidente, no hay peligro de que estos bienes escapen del control de Hacienda ya que, por su propia definición, estos bienes no son susceptibles de ser trasladados. Asimismo, en cuanto a la obligación personal, se ha de tener presente que esta modali­ dad se refiere a todos los bienes, estén donde estén, poseídos por los residentes en España. Esto es, a pesar de que en los hechos puedan existir problemas con el intercambio de información, los resi­ dentes en España están tan obligados a contribuir por los bienes que estén en territorio nacional, como por los que se encuentren en el extranjero. En este sentido, cabe destacar que el desarrollo efectivo de la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el 12 13 ámbito de los impuestos directos , así como los avances realizados en el seno de la OCDE , permi­ ten un control cada vez mayor por parte de las autoridades fiscales nacionales. Igualmente, no puede desconocerse que la nueva obligación de declaración de bienes en el extranjero14, así como las ele­ vadas sanciones que comporta su incumplimiento, puede resultar muy útil a los efectos de obstaculi­ zar la elusión del pago del IP. De igual modo, la existencia –como veremos más adelante– de contribuyentes que satisfacen cuotas tributarias muy altas contrasta con esa pretendida imagen de tributo fácilmente eludible. Esto es, si ha sido tan sencillo librarse del pago de este tributo, ¿cómo se explica que en 2006, por ejemplo, 1.427 contribuyentes pagasen una cuota media de 124.158 eu­ ros?15 En efecto, este argumento contrasta con el hecho de que, tradicionalmente, una de las virtudes que se han destacado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su carácter censal y de con­ trol respecto del Impuesto sobre la Renta16. En este sentido, se ha sostenido que el IP ayuda a una mejor gestión administrativa del resto de impuestos puesto que, por un lado, sirve como instrumento para combatir la defraudación y, por otro, establece los índices de valoración que serán tomados co­ mo referencia en otros impuestos. En lo que respecta a la prevención y represión del fraude, se ha argumentado con razón que la existencia del IP, en conexión con el IRPF, permite un control recíproco de rentas y patrimonios, “en cuanto que los elementos patrimoniales pondrán al descubierto las rentas derivadas de ellos 10

DE LA TORRE DÍAZ 2014, pág. 60.

11

STC 110/1984, FJ 3. .

o

12

Especialmente, la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, así como la recién aprobada Directiva 2014/48/UE del Consejo de 24 de marzo de 2014, por la que se modifica la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro. 13

Así, por ejemplo, se ha aprobado en 2014 el nuevo estándar para el intercambio automático de información (Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information). 14

Establecida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. 15

Vid. MARTÍNEZ SÁNCHEZ 2011, pág. 29.

16

ESCRIBANO LÓPEZ 1985, págs. 24-25. En cuanto a esta función “complementaria”, vid. AGULLÓ AGÜERO 1983, págs. 177 y ss.

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que han sido ocultadas y las distintas partidas de la renta manifestarán los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declarados”17. Asimismo, se ha apuntado que el IP es tam­ bién útil para evitar el fraude en la declaración del ISD, toda vez que disponer de una declaración de patrimonio anual es de gran utilidad para reconstruir, en los casos de herencias, el caudal relicto del causante18. En segundo lugar, entendemos que incluso en el hipotético supuesto de que se constatase un frau­ de generalizado en el cumplimiento del IP, esto no sería un argumento válido para suprimirlo sino, en su caso, para modificar bien su regulación sustantiva, bien los procedimientos de comprobación e inspección encaminados a garantizar su efectivo cumplimiento. En efecto, desde un punto de vista lógico, difícilmente puede sostenerse que del incumplimiento de una norma ha de seguirse necesa­ riamente la derogación de la misma. Así, por ejemplo, no parece aceptable proponer la supresión de los delitos contra el patrimonio por más que, como sucede en los hechos, la mayoría de ellos que­ den impunes. 3.2. Carácter redistributivo del impuesto La Exposición de Motivos de la Ley del IP afirma que da “cumplimiento a lo que deben ser sus objeti­ vos primordiales de equidad, gravando la capacidad de pago adicional que la posesión del patrimonio supone; de utilización más productiva de los recursos; de una mejor distribución de la renta y la rique­ za y de actuación complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impues­ to sobre Sucesiones y Donaciones”. Por tanto, cuatro son las finalidades del IP, a saber: conseguir mayor equidad en la carga tributaria; fomentar una utilización más productiva del patrimonio; procurar una mejor distribución de la riqueza, y, por último, servir de complemento al IRPF y al ISD. En cuanto a este tercer propósito, la redistribución de la riqueza es un objetivo inherente a la idea de Estado social (art. 1. 1 CE) y es, al mismo tiempo, una condición necesaria para la igualdad “real” y “efectiva” que ordena el artículo 9. 2 de la Constitución. Asimismo, el artículo 40. 1 de la CE explicita esta obligación al afirmar que “[l]os poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa”, que es reiterada en el artículo 131 de la CE al autorizar al Estado para planificar la actividad econó­ mica general de modo que consiga “atender a las necesidades colectivas, equilibrar y armonizar el desarrollo regional y sectorial y estimular el crecimiento de la renta y de la riqueza y su más justa distribución”. En consecuencia, la redistribución no ha de considerarse como un mero postulado polí­ tico sino que se configura como una obligación jurídica que necesariamente ha de cumplirse. Junto a esta argumentación constitucional, existen también estudios empíricos que ponen de manifiesto las consecuencias negativas que la creciente desigualdad puede tener sobre el funcionamiento de la 19 economía . Así, en la persecución de este objetivo tiene especial importancia la actividad tributaria. En ese senti­ do, los tributos exigidos por el Estado a la ciudadanía pueden tener un efecto regresivo, esto es, per­ judicial para una más equitativa distribución de la riqueza o, por el contrario, un efecto progresivo y, en consecuencia, redistribuidor. Habitualmente, la distribución de la riqueza en el seno de un país se mide a través del índice de Gini, que toma valores de 0 a 100, significando el 0 una distribución completamente igual y el 100 una dis­ tribución completamente desigual. La distribución de la riqueza en España se encuentra, según los datos suministrados por Eurostat para el año 2012, casi cinco puntos por encima de la media de la Unión Europea (35 frente a 30,6 en el índice de Gini). La evolución en los últimos años es ciertamente preocupante20, de forma señalada a partir de 2008, toda vez que se observa un claro retroceso en el carácter equitativo de la distribución de la riqueza, tal y como puede observarse en la Figura 1. 17

BREÑA CRUZ, y GARCÍA MARTÍN 1980, págs. 74-75.

18

DE PABLOS ESCOBAR 2001, pág. 292.

19

STIGLITZ 2012, págs. 135 y ss.

20

Recientemente, la OCDE ha puesto de manifiesto, en el documento “Panorama de la Sociedad 2014. Resultados Clave: ESPAÑA. La crisis y sus consecuencias”, el “fuerte aumento en la desigualdad de ingresos” en nuestro país, disponible electrónicamente en http://www.oecd.org/spain/OECD-SocietyAtaGlance2014-Highlights-Spain.pdf.

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Instituto de Estudios Fiscales Figura 1 DISTRIBUCIÓN DE LA RIQUEZA EN ESPAÑA (2004-2012) 36 35 34 33

Índice Gini

32 31 30 29 2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

Fuente: elaboración propia a partir de los datos de Eurostat.

Algunos estudios empíricos realizados –hace ya más de una década– en España muestran que el sis­ tema fiscal, en su conjunto, es ligeramente progresivo, si bien hay importantes diferencias entre el efec­ to de cada uno de los impuestos21. Sintéticamente, los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF, IS e IP) tienen un carácter claramente progresivo, mientras que los impuestos indirectos (IVA y especiales) presentan un signo contrario, esto es, se evidencia un impacto regresivo de los mismos. No en vano, uno de los objetivos que persigue el IP es el de reducir el volumen de las grandes fortunas22, de manera que los recursos detraídos de estas puedan ser redistribuidos por el poder público a través, principalmente, de políticas de gasto (subvenciones, inversiones, transferencias de renta, etc.). En virtud de lo que acabamos de exponer, se puede afirmar, contrariamente a lo que parece soste­ nerse en el Informe, que la existencia del IP en el sistema fiscal español contribuye a que esté pre­ sente un efecto más redistribuidor. Igualmente, este argumento puede expresarse de forma inversa: la supresión del gravamen del IP va en la dirección contraria a la consecución de una mejor distribu­ ción de la riqueza en nuestro país. En este sentido, la supresión del IP se hace más inquietante to­ davía, desde el punto de vista de la redistribución de la renta, si se tienen en cuenta los fuertes incrementos en el tipo de gravamen del IVA que se han sucedido en los últimos tiempos (el tipo gene­ ral pasó del 16 por 100 en 2010 al 21 por 100 en 2012 y, desde entonces, se han sucedido diversas propuestas de alza de los tipos de gravamen). No obstante, coincidimos con los autores del Informe en que la existencia de prácticas elusivas redu­ ce la capacidad del tributo para lograr una mejor distribución de la riqueza. De igual modo, algunos autores han puesto de manifiesto que la existencia de la exención del patrimonio afecto al ejercicio de 23 actividades económicas y participaciones en entidades, los desajustes en los criterios de valoración de los distintos bienes y, en definitiva, las ineficiencias en el gravamen real del patrimonio existente, minoran dicho efecto redistributivo del IP24. Ahora bien, como ya hemos dicho, estas insuficiencias aconsejan la reforma del impuesto, no su supresión. 3.3. La equidad del Impuesto sobre el Patrimonio Al afirmar que el IP trata de conseguir una mayor equidad, normalmente se hace referencia al princi­ pio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situación (equidad horizontal) y desigual a los que están en situaciones diversas (equidad vertical). La cuestión se puede comprender mejor a través de un ejemplo: A y B perciben la misma renta a lo largo de un año, por lo que, a priori, habrán de satisfacer la misma cuota de IRPF. Sin embargo, A posee un patrimonio preexistente, mientras que B no lo posee. Pues bien, parece sensato sostener, y así lo han hecho reconocidos hacendistas clásicos como Neumark y Albi, que la posesión de ese 21

CALONGE, y MANRESA 2001, págs. 225-227.

22

DE PABLOS ESCOBAR 2001, pág. 291.

23

Para un análisis del funcionamiento de dicha exención, vid. VEGA BORREGO, y MARTÍNEZ SÁNCHEZ 2013, págs. 72 y ss.

24

DURÁN CABRÉ, y ESTELLER MORÉ, 2007, pág. 73.

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patrimonio, aun percibiendo idénticas rentas, hace que A tenga una mayor capacidad económica que B25. De ahí que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que, en el ejemplo que manejamos, solo debería ser satisfecho por A y no por B. Con esto, se conseguiría resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a A y a B, puesto que se les exigió lo mismo a pesar de presentar capacidades económicas diferentes. Asimismo, frecuentemente se ha argumentado que el IP puede contribuir a aumentar la progresividad (y, por tanto, la equidad) del sistema incrementando los tipos efectivos de gravamen de determinadas rentas del capital, las cuales, en la actualidad, gozan de un tratamiento fiscal privilegiado frente a las que provienen del trabajo. Esta afirmación, en lo que se refiere a España, parece haberse visto corro­ borada por los estudios empíricos que afirman que, en efecto, el IP aumenta el tipo impositivo efectivo sobre las rentas del capital, especialmente en lo que se refiere a las viviendas arrendadas26. Sin embargo, la referencia a la equidad horizontal que se hace en el Informe tiene un enfoque distin­ to, en el sentido de que se ponen de manifiesto las diferencias en la tributación que se han generado como consecuencia del uso efectivo de las competencias normativas cedidas a las comunidades autónomas. En efecto, se puede constatar, en el caso más claro, que un contribuyente con un patri­ monio valorado en dos millones de euros ha de satisfacer el IP si reside en Castilla y León, en tanto que otro contribuyente con idéntico patrimonio y residente en Madrid no tendría que satisfacer cuota tributaria alguna por dicho concepto. Prima facie podría sostenerse, como se hace en el Informe, que esta situación vulnera la equidad horizontal en tanto que da un tratamiento dispar a iguales manifes­ taciones de capacidad económica. Sin embargo, esto se ha de matizar toda vez que, valiéndonos de la terminología que utiliza el Tribunal Constitucional ante las vulneraciones del principio de igualdad, no nos encontramos exactamente “ante términos homogéneos” susceptibles de comparación. Así, es notorio que la estructura política compleja de España ha deparado que las comunidades autó­ nomas gocen también de cierta capacidad de decisión en el ámbito tributario. En este sentido, auto­ nomía significa necesariamente diferencia, con lo que no parece que pueda existir un reproche jurídico de entidad. Cuestión distinta es que legítimamente, desde un plano valorativo, se entienda que sería deseable una cierta aproximación entre las regulaciones autonómicas, a fin de que las dife­ rencias entre las regiones no fueran excesivas. Así, con el objeto de asegurar una imposición mínima en toda España bastaría la reforma –que se aprobaría mediante ley ordinaria– del artículo 47 27 LSFCCAA , toda vez que el artículo 19 LOFCA dispone que la cesión de competencias normativas a las CCAA se realizará “en los términos que establezca la Ley que regule la cesión de tributos”. 3.4. Escasa capacidad recaudatoria El tercer argumento que se presenta en el Informe para sostener la eliminación del tributo consiste en que la recaudación por este tributo “es muy poco relevante”. Veamos a continuación los datos dispo­ nibles a este respecto. En lo que se refiere a los ingresos obtenidos por la recaudación del IP en España antes de su supre­ sión, se ha de apuntar que los ingresos se triplicaron de 1997-2008, pasando de 760 millones de euros en 1997 a 2413 millones de euros en 2008. La evolución fue de progresión constante, si bien, como puede apreciarse en la Figura 2, a partir de 2005 se disparó la recaudación obtenida por este impuesto, aumentando un 50 por 100 en solo dos años. En términos relativos, la recaudación del IP había supues­ to alrededor del 1 por 100 de los ingresos totales consolidados del Estado, si bien este porcentaje mostró un comportamiento al alza que, como puede apreciarse en la Figura 3, se disparó hasta el 1,40 por 100 en 2008. Teniendo en cuenta estos datos, no puede decirse que el IP haya sido un elemento principal en la recaudación del Estado, si bien, más aún en un contexto de crisis económica como el que vivimos, más de 2.400 millones de euros anuales no es desde luego una cifra despreciable. Tras la reintroducción del impuesto, la recaudación disminuyó significativamente a causa de la elevación del mínimo exento, así como de la pervivencia de la bonificación del 100 por 100 en las Comunidades Autónomas de Madrid, Valencia e Islas Baleares. Con todo, en 2012 se recaudaron 731 millones de 25

Vid. BREÑA CRUZ, y GARCÍA MARTÍN 1980, págs. 10-19.

26

DE PABLOS ESCOBAR 2001, pág. 290.

27

Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y modificadora de determinadas normas Tributarias.

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Instituto de Estudios Fiscales euros. Para el ejercicio 2013, el Ministerio de Hacienda ha calculado unos ingresos superiores a los 1.080 millones de euros, que se incrementarían en 300 millones más si Madrid exigiese el tributo28. Figura 2

RECAUDACIÓN TOTAL OBTENIDA POR EL IP (1997-2008 Y 2012)

Recaudación IP 3000 2413

2500

2056

2000

1661

1500 1000

760

894

1031

1190 1182 1166 1193 1223

1391 731

500 0 97

98

99

00

01

02

03

04

05

06

07

8

12

Fuente: elaboración propia a partir de los datos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, en millones de euros.

Figura 3

PORCENTAJE DEL IP SOBRE LA RECAUDACIÓN TOTAL (1997-2008 Y 2012)

Porcentaje IP

1,6

1,39

1,4 1,2 1

0,77

0,84 0,88

0,94

0,88

0,8

0,8

0,76 0,71 0,71 0,75

0,85

0,6

0,44

0,4 0,2 0 97

98

99

00

01

02

03

04

05

06

07

8

12

Fuente: elaboración propia a partir de los datos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.

Como acabamos de exponer, la recaudación por el IP puede superar con creces en la actualidad los 1.000 millones de euros anuales, por lo que, tal y como expuso el propio legislador para justificar su prórroga al ejercicio 2014, resulta muy adecuado mantener su exigencia “al objeto de contribuir a la reducción del déficit público”. No en vano, si a lo anterior sumásemos las cantidades no recaudadas como consecuencia de la bonificación madrileña, obtendríamos una recaudación prácticamente simi­ lar al presupuesto anual total del Ministerio de Justicia para el año 2014 (1.473 millones de euros). 28

Así lo afirmó el Ministro CRISTÓBAL MONTORO en una rueda de prensa que tuvo lugar tras la reunión del Consejo de Política Fiscal y Financiera celebrado el 18 de diciembre de 2013, tal y como se informa en http://www.europapress.es/extremadura/ noticia-comunidades-quedaran-integramente-1082-millones-recaudaran-patrimonio-2013-20131218222123.html.

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En realidad, como vamos a exponer a continuación, el IP es un tributo que puede parecer poco im­ portante en términos macroeconómicos, mientras que, si nos fijamos exclusivamente en la cuota tributaria de cada contribuyente, resulta ciertamente relevante. En efecto, contrariamente a lo que a veces se ha afirmado, el IP ha sido históricamente un tributo que solo ha satisfecho una parte relati­ vamente pequeña de la población. Así, en consonancia con la recaudación obtenida, desde 1997 se produjo una tendencia ascendente aunque irregular en el número de declarantes del IP, tal y como puede comprobarse en la Figura 4. El acusado descenso de declarantes que se produjo en el año 2001, con una tasa de variación negativa superior al 11 por 100, responde a la modificación legislati­ va que se llevó a cabo en virtud de la cual se declaró exento el valor patrimonial de la vivienda habi­ tual hasta un valor de 150.253 €. Tras las modificaciones que acompañaron a su reintroducción, el descenso de contribuyentes fue vertiginoso, de suerte que en 2011 solo se produjeron 130.216 liqui­ daciones. Si en términos absolutos nos encontramos ante un número de declarantes bajo, la cuestión se acent­ úa más en términos relativos. Esto es, si comparamos el número de declarantes del IRPF correspon­ diente al ejercicio 2011 con el correspondiente número de declarantes del IP la diferencia es muy considerable: 19.087.266 frente a 130.216, esto es, una relación de 146 a 1. Este relativamente muy bajo número de declarantes desarma la afirmación, en ocasiones sostenida, de que el IP es un im­ puesto pagado por la clase media (salvo que se pretenda que en España la clase media está integra­ da exclusivamente por algo más de cien mil personas). De hecho, en comparación con el IRPF, puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoría muy pequeña. Si se prefiere, en sentido contrario, se puede afirmar que la inmensa mayoría de contribuyentes del IRPF estaban en 2011 exentos del gravamen del IP. Figura 4

EVOLUCIÓN DEL NÚMERO DE DECLARANTES IP (1997-2008 Y 2011)

Número de declarantes 1.200.000 1.000.000

892.214

945.577

981.241 869.455 873.812 884.537

824.911

895.950 920.676

1.001.503981.498 957.503

800.000 600.000 400.000 130.216

200.000 0 97

98

99

00

01

02

03

04

05

06

07

8

11

Fuente: elaboración propia a partir de los datos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.

Acabamos de afirmar que el IP es un tributo poco significativo en términos agregados pero de notable importancia si se consideran individualmente cada uno de los contribuyentes. En efecto, si atendemos a los datos que reproducimos en el Cuadro 2, extraídos directamente de la sede electrónica de la Agencia Tributaria, pronto se advierte que el 61 por 100 de las declaraciones presentaban una base imponible entre los 300.000 y el millón y medio de euros, si bien, en términos recaudatorios, apenas suponían el 9,44 por 100 de los ingresos totales, toda vez que su cuota media ascendía a 988 euros. Sin embargo, en el extremo opuesto, aquellas liquidaciones en las que constaban bases imponibles superiores a los 30 millones de euros, que eran escasamente el 0,17 por 100 del total, suponían más del 11 por 100 de la recaudación total, en tanto que presentaban una nada desdeñable cuota media de 503.413 euros, tal y como puede observarse en la Figura 5. – 40 –

Instituto de Estudios Fiscales En efecto, como consecuencia de su carácter progresivo, en el IP aumenta exponencialmente la cuota a medida que crece la base imponible, de suerte que para los patrimonios más altos las cuotas corres­ pondientes son ciertamente relevantes, sobre todo si se tiene en cuenta que estamos ante contribu­ yentes que son personas físicas. A nuestro juicio, esta es una de las razones que explican la contumaz petición de supresión de este tributo. Esto es, toda vez que este impuesto implica el pago de cantida­ des muy importantes a sujetos con una muy abultada capacidad económica (patrimonios superiores a los 300 millones de euros), resulta lógico que estas pocas personas –a las que, evidentemente, se les puede presumir una importante capacidad de influencia sobre las elites políticas– traten de lograr su abolición, cuestión en la que abundaremos cuando presentemos nuestra conclusión final. Cuadro 2

CUOTA IP 2011

Datos generales Tramos de Base Imponible Liquidaciones Distribución (miles de euros) Número Total Número

Información sobre la Partida 55

Número

Distribución Número

Importe

Distribución

Media

Hasta 90

131.828

101,40

123.120

100,00

123.123.120

100,00

—

90-120

130.400

100,31

123.120

100,00

123.123.120

100,00

—

120-300

133.033

102,33

123.120

100,00

123.123.120

100,00

—

300-1.502

180.418

161,76

170.696

169,11

169.839.627

109,44

123.988

1.502-6.010

139.820

130,58

129.182

128,53

385.666.541

152,15

113.216

6.010-30.050

134.365

103,35

122.246

102,20

196.890.875

126,63

187.663

Más 30.050

130.352

100,27

123.173

100,17

187.090.479

111,78

503.413

Total

130.216

100,00

102.297

100,00

739.487.523

100,00

127.229

Liquidaciones Partida

Importe Partida

Fuente: AEAT.

Cuota (en euros)

Figura 5 CUOTA TRIBUTARIA MEDIA IP 2011

550000

500000

450000

400000

350000

300000

250000

200000

150000

100000

50000

0

Cuota media 503413

87663 988

13216

300‐1.502

1.502‐6.010

6.010‐30.050

Más de 30.050

Base imponible (en miles de euros) Fuente: elaboración propia a partir de los datos de la AEAT.

3.5. Gravamen adicional de los bienes inmuebles El cuarto argumento que se presenta en el Informe se refiere a la limitación efectiva del impuesto para gravar el conjunto de bienes y derechos y no solo algunos de tales elementos patrimoniales. En efec­ – 41 –

to, a juicio de los expertos, la experiencia demuestra que el IP acaba “recayendo principal sino úni­ camente sobre la propiedad inmobiliaria convirtiéndose así en un Impuesto sobre Bienes Inmuebles bis (sic)”. Resulta ciertamente difícil compartir el criterio de los expertos por dos motivos principales, a saber: el IP grava mayoritariamente bienes muebles y, por otro, la inmensa mayoría de los bienes inmuebles situados en España no están sometidos al IP. En cuanto a lo primero, como se ilustra en el Cuadro 3, de conformidad con los datos suministrados por la Agencia Tributaria, solo el 16,91 por 100 del patrimonio declarado en 2011 se correspondía con bienes inmuebles (a los que, a lo sumo, podría añadirse el 2,04 por 100 de los que se encuentran afectos a actividades económicas), mientras que el 76,27 por 100 del total se trataba de capital mobi­ liario. Atendiendo a estas cifras oficiales, no cabe afirmar que el IP sea un tributo que grave eminen­ temente la propiedad inmobiliaria, en tanto que más de tres cuartas partes del patrimonio total gravado lo representan bienes muebles. Cuadro 3

DISTRIBUCIÓN DEL PATRIMONIO EN EL IP 2011

Total Importe

%

Bienes inmuebles

172.815.068.161

116,91

Afectos a actividades económicas

128.805.525.549

102,04

Capital mobiliario

328.453.806.338

176,27

Seguros y rentas

125.928.517.506

101,38

Bienes suntuarios

123.844.974.498

100,20

Otros bienes y derechos

113.820.655.593

103,21

Totales

430.668.547.645

100,00

Fuente: AEAT.

En lo que se refiere a la afirmación de que el IP se constituye en un “Impuesto sobre Bienes Inmue­ bles bis”, tampoco podemos compartirla por las razones que venimos exponiendo. La diferencia entre el hecho imponible del IBI y del IP es notoria, en tanto que uno grava la existencia de determinados derechos reales sobre la propiedad inmobiliaria, mientras que el otro grava la posesión de patrimo­ nios, integrados por cualesquiera bienes y derechos, que superen un determinado mínimo exento. Es evidente que no hay una identidad subjetiva –lo que no excluye, claro está, que vaya a haber coinci­ dencias– entre los contribuyentes por IBI y por IP, salvo que se pretenda que el IBI en España solo lo satisficieron 130.216 contribuyentes en 2011. Tampoco existe identidad en el objeto sometido a gra­ vamen, puesto que la mayoría de bienes inmuebles situados en España no se verán afectados por el IP, toda vez que sus propietarios (o cualesquiera otros titulares de derechos reales) no atesoran el patrimonio suficiente como para ser contribuyentes del IP.

4. CONCLUSIÓN En el Informe de la Comisión de Expertos se aboga por la supresión del actual IP con apoyo en cua­ tro argumentos: la fácil elusión fiscal que incide en el carácter redistributivo del impuesto; la falta de equidad horizontal consecuencia del ejercicio de las competencias normativas por parte de las Co­ munidades Autónomas; la escasa capacidad recaudatoria del tributo y, en último lugar, la supuesta constatación de que el IP acaba convirtiéndose en un segundo IBI. En relación con el primer argumento, hemos puesto de manifiesto que la existencia de contribuyentes que, por la declaración de muy altos patrimonios (superiores a los 300 millones de euros), han de afrontar voluminosas cuotas tributarias (más de 500.000 euros de media) es un sólido indicio de que no resulta tan sencillo burlar la aplicación de este gravamen. Asimismo, el avance en el intercambio automático de información entre países, así como el alto importe de las sanciones por el incumpli­ miento de presentar la declaración de bienes en el extranjero pueden servir de acicate para reducir el – 42 –

Instituto de Estudios Fiscales incumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al IP. En todo caso, entendemos que la cons­ tatación de que se eluden las obligaciones propias de un tributo no ha de conducir a su supresión, sino a la modificación de aquellos aspectos, ya sean sustantivos o procedimentales, que hacen posi­ ble dicha elusión. Con todo, aun reconociendo que tanto los defectos de regulación que contiene el tributo como lo que se refiere a su desigual aplicación minan su carácter redistributivo, se ha de convenir en que –de acuerdo con estudios empíricos– el IP presenta un carácter progresivo que coadyuva a una mejor distribución de la riqueza. En cuanto a la lesión de la equidad horizontal que pueda producirse como consecuencia del ejercicio de las competencias normativas cedidas a las Comunidades Autónomas, hemos concluido que jurídi­ camente no cabe hablar de una vulneración del principio de igualdad toda vez que no nos encontra­ mos ante términos homogéneos, susceptibles por tanto de comparación. En efecto, la atribución de competencias normativas implica la posibilidad de que las Comunidades Autónomas adopten decisio­ nes distintas en función de sus legítimas opciones ideológicas. Con todo, si se prefiere evitar una gran diferencia tributaria entre las distintas regiones, nada impide que las Cortes decidan la modifica­ ción de los términos de la cesión del tributo, de suerte que se establezca un marco común para toda España. En lo que se refiere a la escasa capacidad recaudatoria, hemos observado que, a causa de la refor­ ma operada en 2011 junto con la decisión de algunas regiones de no exigir el impuesto, se pasó de una recaudación total de más de 2.400 millones de euros a una de apenas 730 millones. Con la in­ corporación en 2012 de la exigencia del tributo en la Comunidad Valenciana y en las Islas Baleares se espera superar la cifra de 1.000 millones, en tanto que, según las estimaciones oficiales, si Madrid también lo exigiera podrían recaudarse unos 1.400 millones de euros, esto es, tanto como el presu­ puesto total del Ministerio de Justicia para el año 2014. Más de mil millones de euros de recaudación nunca son una cifra anecdótica, menos aún en un contexto en el que tantos esfuerzos está implican­ do conseguir la consolidación presupuestaria. Respecto de la supuesta configuración del IP como un “Impuesto sobre Bienes Inmuebles bis”, no podemos compartir tampoco este argumento esgrimido por los expertos puesto que, según consta en las estadísticas oficiales de la AEAT, del patrimonio total declarado en 2011 solo el 17 por 100 del total está compuesto por bienes inmueble, mientras que el 76 por 100 lo constituye el capital mobilia­ rio. Igualmente, a pesar de que puedan existir puntuales solapamientos, parece claro que existe una gran diferencia entre el IBI y el IP, tanto en lo que se refiere a los sujetos pasivos, como lo que hace al hecho imponible así como a la base imponible. En virtud de lo anterior, no nos resultan convincentes los argumentos expuestos por la Comisión de Expertos a favor de la supresión del IP. Por el contrario, entendemos que debe mantenerse, exten­ diéndose a la única región que aún no lo recauda, por tres motivos fundamentales que sintéticamente exponemos a continuación. En primer lugar, ha de exigirse el IP porque se trata de un tributo que hace cierto el mandato contenido en el artículo 31.1 de la Constitución, consistente en que los ciudadanos contribuyan al “sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica”. En efecto, se cumple dicho principio 29 tanto en lo que se refiere a la justificación del tributo, puesto que grava una manifestación de riqueza , como en lo referido a su función cuantificadora, toda vez que el que más tiene, más contribuye. Muy ligado a lo anterior, cabe defender la existencia de este gravamen desde el argumento de la necesaria y deseable redistribución de la riqueza. En efecto, entendemos que un reparto más equita­ tivo de los bienes es una exigencia jurídica que dimana del principio de Estado social que se contiene en nuestra Constitución, y es igualmente una exigencia moral conectada con la igual dignidad de los seres humanos (axioma en el que se asientan los ordenamientos jurídicos modernos), al tiempo que, según ciertos expertos, es una condición necesaria para el mejor funcionamiento de la economía. Por último, con un carácter algo más coyuntural, la renuncia a la obtención de ingresos públicos no es recomendable en atención a la situación financiera de nuestro país. En particular, considerando tanto la evidente incapacidad para recaudar que tradicionalmente viene arrastrando nuestro país (lo que 29

En cuanto a la concreta capacidad económica gravada, vid. AGULLÓ AGÜERO 1987, págs. 924-926.

– 43 –

habitualmente se denomina como “presión fiscal”30), como los elevados niveles de déficit publico exis­ tentes, no nos parece adecuado aconsejar la supresión de un tributo al Gobierno sino que, bien al con­ trario, sería deseable la formulación de propuestas que conduzcan a un mayor obtención de ingresos públicos.

BIBLIOGRAFÍA AGULLÓ AGÜERO (1983): “¿Existe una alternativa al Impuesto sobre el Patrimonio Neto?”, Hacienda Pública Española, núm. 82, págs. 175-196. — (1987): “Objeto y sujeto en el IEPPF: algunas reflexiones en torno a la capacidad económica gra­ vada, el sujeto pasivo y el concepto de patrimonio utilizado en este impuesto”, en MARTÍN­ RETORTILLO BAQUER (dir.): Estudios de Derecho y Hacienda: Homenaje a CÉSAR ALBIÑANA GARCÍA­ QUINTANA, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, págs. 917-955. BREÑA CRUZ, y GARCÍA MARTÍN (1980): El Impuesto sobre el Patrimonio Neto, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. CALONGE, y MANRESA (2001): “La incidencia impositiva y la redistribución de la renta en España: un análisis empírico”, Papeles de Economía Española, núm. 88, págs. 216-229. COMISIÓN DE EXPERTOS (2014): Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tri­ butario Español, Madrid, disponible electrónicamente en http://www.minhap.gob.es/es-ES/Prensa/ En%20Portada/2014/Documents/Informe%20expertos.pdf. DE LA PEÑA AMORÓS (2008): “La cesión del impuesto sobre el patrimonio de la Comunidad Autónoma de Madrid”, Revista Jurídica de la Comunidad de Madrid, núm. 26, págs. 29-64. DE PABLOS ESCOBAR (2001): “La imposición personal sobre la riqueza: su papel en los sistemas tribu­ tarios actuales”, Hacienda Pública Española, Monografía Tendencias de Reforma Fiscal, páginas 281-322. DURÁN CABRÉ, y ESTELLER MORÉ (2007): “An empirical analysis of wealth taxation: equity vs. tax com­ pliance”, Papeles de Trabajo, núm. 4/07, Instituto de Estudios Fiscales. ENCISO DE YZAGUIRRE (2009): “El impuesto sobre el patrimonio: análisis y perspectivas”, Documentos, número 12/09, Instituto de Estudios Fiscales. ESCRIBANO LÓPEZ (1985): El impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas físicas, Civi­ tas, Madrid. MARTÍNEZ SÁNCHEZ (2011): La imposición sobre el patrimonio como instrumento para una distribución equitativa de la riqueza, Fundación Alternativas, Madrid. STIGLITZ (2012): El precio de la desigualdad, Taurus, Barcelona. VEGA BORREGO, y MARTÍNEZ SÁNCHEZ (2013): El impuesto sobre el patrimonio, Tirant lo Blanch, Va­ lencia.

30

En efecto, según los datos de Eurostat (TaxRevenue % of GDP), la “presión fiscal” media de la UE28en 2011 ascendió al 38,8 por 100, mientras que España apenas logró recaudar el 31,4 por 100 de su PIB.

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