AA.VV. Fiscalidad del concurso de acreedores Directora: Aurora Ribes Ribes pp. 265-277 CISS , 2016
Problemas de la modificación de la base imponible del IVA en situaciones de concurso de acreedores
José Miguel Martín Rodríguez Ayudante Doctor Derecho Financiero y Tributario Universidad Pablo de Olavide
[email protected] Índice - 1 El IVA en los procesos concursales. - 2 La modificación de la base imponible del IVA en situaciones de concurso. – 2.1 Una solución necesaria. - 2.2 Modificación de la base imponible en supuestos de créditos total o parcialmente incobrables (Art. 80.Cuatro). - 2.3 Modificación de la base imponible en supuestos de concurso (Art. 80.Tres). - 3. Principales problemas derivados de la modificación de la base imponible del IVA en situaciones de concurso. - 3.1 ¿Qué efectos tiene la modificación de la base imponible en el deudor concursado? . - 3.2 ¿Qué calificación tienen los créditos derivados de la rectificación de la base imponible señalada por el artículo 80.Tres?. - 3.3 ¿Qué sucede si el acreedor no realiza la modificación de la base imponible en el plazo señalado en el artículo 80.Tres?. - 3.4 ¿Qué sucede si con posterioridad a la modificación de la base imponible el acreedor ve satisfecho su crédito total o parcialmente?. - Bibliografía
Resumen La difícil situación económica que suele abocar a una entidad a solicitar el concurso de acreedores provoca generalmente que en los meses (e incluso años) previos a la misma se acumulen saldos a favor de acreedores. Este hecho genera un perjuicio adicional a los mismos, ya que conforme al esquema ordinario de funcionamiento del IVA habrán de incluir en la autoliquidación del período de liquidación correspondiente la cuota de IVA devengada en la operación e ingresar en Hacienda dichos importes, todo ello con independencia de que la operación haya sido efectivamente cobrada.
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Para evitar este quebranto la Ley del IVA prevé el mecanismo de la modificación de la base imponible contenido en los apartados Tres y Cuatro del artículo 80. Conforme al mismo, si el deudor entra en concurso (apartado Tres) o el crédito se declara total o parcialmente incobrable (apartado Cuatro) el sujeto podrá reducir su base imponible detrayendo bajo ciertas condiciones el IVA devengado en estas operaciones y que aún no ha cobrado. El aluvión de concursos en los últimos años ha motivado continuos cambios en este régimen. El propósito de este trabajo es analizar estos cambios y examinar los principales problemas que suscita su actual regulación.
1.
El IVA en los procesos concursales
En los procesos concursales el IVA está presente en varias fases, siendo protagonista de algunos de los mayores problemas tributarios en estas situaciones. En primer lugar, no debemos olvidar que durante la propia liquidación de la sociedad las transmisiones de elementos del patrimonio empresarial realizadas en favor de socios, acreedores u otros terceros entran dentro del hecho imponible del impuesto. Así lo concreta el artículo 8.Dos.2.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) al incluir entre las entregas de bienes las “aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas”. Por tanto, cuando una sociedad transmita o adjudique bienes a lo largo del proceso de liquidación estaremos ante una entrega de bienes sujeta al IVA. De este modo la sociedad, como sujeto pasivo, deberá repercutir las cuotas correspondientes sobre el adquirente o adjudicatario. Este IVA devengado tendrá el carácter de crédito contra la masa en el seno de un proceso de liquidación concursal, dado que constituye una obligación derivada de la ley generada con posterioridad a la declaración de concurso pero anterior a la conclusión del mismo acore al artículo 84.2.10.º de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (LC). En cambio, conviene recordar que los créditos anteriores a dicha declaración en favor de la Hacienda Pública se consideran, conforme al artículo 91.4.º LC, créditos con privilegio especial únicamente hasta el 50% de su importe. La calificación como concursal o contra la masa del crédito por las operaciones sujetas a IVA ha sido especialmente conflictiva en aquellas operaciones liquidadas con 2
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posterioridad al auto de declaración de concurso pero devengadas con anterioridad al mismo por efecto de la declaración periódica y no instantánea del impuesto. La cuestión fue resuelta por el Tribunal Supremo en su Sentencia nº 590/2009, de 1 de septiembre de 20091. Hasta entonces Hacienda calificaba todos los créditos a su favor procedentes de las liquidaciones por IVA del periodo en curso durante el cual tuvo lugar la declaración del concurso como créditos contra la masa. Entendía la Administración que, dado que la liquidación se producía con posterioridad a la declaración del concurso, estos créditos entraban dentro del supuesto de hecho del artículo 84.2.10.º LC. No obstante, como puntualizó acertadamente el TS en dicha sentencia, “los créditos por IVA contra el deudor por hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso, con independencia del momento de conclusión del plazo para la liquidación, constituyen créditos concursales”. De este modo, aunque la liquidación sea posterior habrá que atender caso por caso al momento de realización del hecho imponible del tributo para determinar si dicho crédito recibe la calificación de crédito concursal (anterior al auto de declaración de concurso) o contra la masa (posteriores)2. Otro de los elementos más característicos respecto al funcionamiento habitual del IVA en los concursos es la posibilidad de que la transmisión del patrimonio empresarial en el proceso de liquidación pueda quedar no sujeta a IVA por aplicación del artículo 7.1.º LIVA siempre que estos elementos del patrimonio empresarial o profesional constituyan una unidad económica autónoma. Esta cuestión ha sido tratada ya con profundidad por la doctrina por lo que nos remitimos a lo expuesto en sus trabajos3. Queremos recordar, eso sí, que la propia LC, a la hora de planificar las 1
Criterio reiterado posteriormente en varias sentencias más de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, entre otras: nº 960/2011 de 11 de marzo, nº 701/2011 de 3 de octubre, nº 486/2013 de 22 de julio o 512/2013 de 3 de octubre. 2 Como señala FRAILE FERNÁNDEZ, este criterio del devengo no solo protege a los demás acreedores del concursado, sino también al erario público, al impedir que se incluyan en autoliquidaciones que arrojen créditos contra la masa correspondientes a IVA deducible en que el derecho a la deducción nació con anterioridad a la declaración de concurso. FRAILE FERNÁNDEZ, R., “Algunas cuestiones legalmente imprecisas sobre la aplicación de la normativa del IVA en supuestos de modificación de la base imponible en concurrencia con el concurso de acreedores”, Quincena Fiscal, núm. 22, 2014, BIB 2014/4358. 3 Entre otros destacamos: CARRERAS MANERO, O. y DE MIGUEL ARIAS, S., “Repercusiones fiscales en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión del patrimonio empresarial del concursado”, en AA.VV., La liquidación concursal, Director: José Antonio García-Cruces González, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2011, págs. 541-559; CHECA GONZÁLEZ, C., El IVA y las transmisiones globales del patrimonio empresarial o profesional, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2007; FALCÓN Y TELLA, R., “La aplicación del IVA y de TPO en los supuestos de transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o de una rama de actividad, y el Proyecto de Ley de supresión del Impuesto sobre el Patrimonio”, Quincena Fiscal, núm. 22, 2008, BIB 2008\2797; LASARTE ÁLVAREZ, J., “La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial como requisito de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 254, 2004, págs. 31-60; MORÓN PÉREZ, M. C., “La tributación de la empresa en el IVA tras la modificación del artículo 7.1º de su ley reguladora”, Quincena Fiscal, núm. 19, 2009, BIB 2009\1708; nosotros mismos también hemos contribuido a esta
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operaciones de liquidación en los artículos 148 y siguientes, se muestra claramente a favor de una transmisión en bloque que permita en cierta forma la continuidad de la actividad empresarial por otro sujeto, con el objetivo principal de proteger los intereses de los trabajadores. En este trabajo vamos a centrarnos específicamente en los mecanismos previstos en la normativa del IVA para preservar la neutralidad del impuesto en situaciones de concurso mediante la modificación de la base imponible en sede de los acreedores del concursado. Esta modificación provocará un efecto inverso en el deudor concursado que no satisfizo sus créditos, ya que se dedujo un IVA que tras la factura rectificativa ya no le corresponde. Los recientes cambios en esta figura sugieren un análisis que ponga énfasis, tanto en los problemas solucionados como en aquellos que aún perviven.
2-
La modificación de la base imponible del IVA en situaciones de concurso
El proceso de liquidación de la sociedad tiene como principal objeto satisfacer las deudas que pudieran existir con los acreedores. La difícil situación económica que suele abocar a una entidad a su liquidación provoca generalmente que en los meses (e incluso años) previos a la misma se acumulen saldos a favor de acreedores a los que no se puede hacer frente. Este hecho genera un evidente perjuicio a tales acreedores, no solo porque no reciben la contraprestación debida por estas operaciones, sino porque conforme al esquema ordinario de funcionamiento del impuesto habrán de incluir en la autoliquidación del período de liquidación (trimestre o mes) correspondiente la cuota del IVA devengada en la operación e ingresar en Hacienda dichos importes, todo ello con independencia de que la operación haya sido efectivamente cobrada4.
2.1
Una solución necesaria
literatura: RAMOS PRIETO, J. Y MARTÍN RODRÍGUEZ, J.M., “Tributación indirecta en el proceso de liquidación empresarial” en AA.VV. La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales, Bosch, Madrid, 2014, págs. 701-745. 4 Estas reglas del devengo presentes en el artículo 75 de la LIVA fueron criticadas con afilada severidad por GUERRA REGUERA, para quien el ingreso del IVA con anterioridad al cobro de la factura es un disparate que alcanza la categoría de esperpento si se tiene en cuenta que al deudor moroso sí se le permite la deducción del IVA soportado. Véase: GUERRA REGUERA, M., "El IVA y los problemas de liquidez de las empresas: reflexiones y propuestas", en AA.VV., El Derecho Tributario en tiempos de crisis económica. Opciones de política fiscal, coordinadores: Pilar Cubiles Sánchez-Pobre, Ana María Fernández Gómez del Castillo y María del Mar Jiménez Navas, Hispalex, Sevilla, 2011, págs. 42-44.
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Para evitar este quebranto la Ley del IVA prevé el mecanismo de la modificación de la base imponible contenido en los apartados Tres y Cuatro del artículo 80. Conforme al mismo, si el deudor entra en concurso (apartado Tres) o el crédito se declara total o parcialmente incobrable (apartado Cuatro) el sujeto podrá reducir su base imponible detrayendo bajo ciertas condiciones el IVA devengado en estas operaciones. Como ya hemos indicado, esta modificación provoca un efecto inverso en el deudor que no satisfizo sus créditos, ya que se dedujo un IVA que tras la factura rectificativa ya no le corresponde. Es cierto que en el seno del artículo 80 LIVA encontramos otros dos supuestos de modificación de la base imponible, pero en este trabajo solo nos centraremos en los contenidos en los apartados Tres y Cuatro. El mecanismo previsto en el apartado Uno es el más pacífico, al hacer referencia a la modificación provocada por la devolución de envases y embalaje o descuentos y bonificaciones otorgadas tras formalizar la operación, si tenemos presente que estas operaciones se realizan dentro de un clima de confianza y relaciones a largo plazo, podemos entender que tienen poca relación con situaciones como los impagos o el concurso de acreedores5. El supuesto del apartado Dos regula las modificaciones exigidas por aquellas situaciones en las que operaciones gravadas queden sin efecto total o parcialmente, o se modifique su precio posteriormente, con origen en una resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio. En este caso es cierto que estamos ante situaciones más conflictivas que en no pocas ocasiones exigen de la intervención de la Administración tributaria o de los propios tribunales de justicia. Por ejemplo, un supuesto muy común en los últimos años ha sido la resolución de operaciones inmobiliarias por impago del comprador mediante la ejecución por el vendedor de la condición resolutoria pactada en el contrato6. 5
Evidentemente esta distancia respecto a la conflictividad propia de estas situaciones determina una escasa atención doctrinal por este supuesto de modificación, de carácter eminentemente comercial. La agilidad que se pretende conceder a esta modificación se constata con el régimen especial que otorga a las situaciones de devolución de mercancías, envases y embalajes el artículo 15.2 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. En concreto, el citado precepto en su párrafo segundo excluye este supuesto (cuando se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y se hubiese expedido factura en la operación previa) de la obligación de expedir factura rectificativa, factura que sí se exige en los demás supuestos de modificación de la base imponible del artículo 80, siendo suficiente restar el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de la operación posterior. 6 Este supuesto se plantea por ejemplo en numerosas consultas ante la DGT en las que el órgano directivo ha recordado de forma reiterada que este tipo de resolución de la operación exige a efectos del IVA , la modificación de la base imponible relativa a dicha operación. Véanse, entre otras: V2963-14 de 3 de noviembre de 2014; V0362-14 de 12 de febrero de 2014; V3579-13 de 11 de diciembre de 2013 ó V299811 de 22 de diciembre de 2011.
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2.2 Modificación de la base imponible en supuestos de créditos total o parcialmente incobrables (Art. 80.Cuatro) El primer supuesto que examinaremos es el régimen general para modificar la base imponible en situaciones de impago a los acreedores previsto en el artículo 80.Cuatro LIVA. El requisito principal para permitir esta minoración de la base imponible del IVA es que el crédito se considere “total o parcialmente incobrable”, para ello deberán concurrir cuatro circunstancias. 1ª Que no se haya cobrado en su totalidad o en parte transcurrido un año desde el devengo del IVA. En caso de que el titular del crédito sea un empresario o profesional cuyo volumen de facturación hubiese sido inferior o igual a 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior éstos podrán decidir si desean aplicar este plazo general de un año u otro de tan solo seis meses7. En el caso de las operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial del criterio de caja la Ley 27/2014 ha introducido un nuevo párrafo en este apartado Cuatro, eliminado la necesidad de dejar transcurrir un plazo desde el devengo. Cuestión lógica pues, dado que el devengo en estas operaciones, cuando existen pagos pendientes, no se produce hasta el 31 de diciembre del año posterior a la operación, sería excesivo hacer esperar otros seis meses o un año a los empresarios para poder aplicar esta reducción en su base imponible respecto a operaciones se produjeron más de un año atrás. 2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto. 3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros. 4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
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Ésta ha sido una de las modificaciones introducidas en este régimen por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre; en concreto por el apartado dieciocho del artículo primero. Anteriormente los pequeños empresarios y profesionales aplicaban en todo caso el criterio de seis meses para calificar un crédito como total o parcialmente incobrable, desde el 1 de enero de 2015 pueden optar por ambos plazos.
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El acreedor tendrá un plazo de tres meses para la modificación de la base imponible una vez el crédito tenga la calificación de incobrable y deberá remitir la factura rectificativa al deudor en el plazo de un mes desde su emisión. Desde luego estamos ante un proceso largo con multitud de requisitos y exigencias; no es de extrañar por tanto que GUERRA REGUERA, dentro de su crítica a las dificultades para modificar la base imponible lo llegue a calificar como "un híbrido entre carrera de obstáculos, prueba de habilidad y pista americana"8.
2.3 Modificación de la base imponible en supuestos de concurso (Art. 80.Tres) El supuesto previsto en el apartado Tres del artículo 80 LIVA, es más específico, permitiendo rectificar a la baja la base imponible del impuesto respecto a las operaciones devengadas con anterioridad al momento en que se dicte auto de declaración de concurso del deudor (no su publicación). De hecho este es el precepto central para la modificación en situaciones de concurso, su relación estrecha con el supuesto del artículo 80.Cuatro, sin embargo, exigía también la exposición de este para comprender algunos de los conflictos existentes. Anteriormente a la entrada en vigor de la Ley 27/2014 el plazo previsto para llevar a cabo dicha modificación era de tan solo un mes a contar desde el día siguiente a aquel en que se publicara en el BOE dicho auto de declaración del concurso. Este plazo se determinaba por la remisión que realizaba la Ley al artículo 21.1.5.º LC, de modo que coincidía con el plazo para que los acreedores pusieran en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, como hemos indicado, un mes9. Tras las críticas vertidas por la doctrina a la fijación de un plazo tan breve10 el legislador 8
GUERRA REGUERA, M., "El IVA y los problemas de liquidez de las empresas: reflexiones y propuestas", op. cit., pág. 47. Con ironía también se expresa también JORBA JORBA, para quien el legislador no podía haber inventado “un laberinto mejor para «recuperar» -por lo menos intentarlo- este impuesto”. JORBA JORBA, O. “Las consecuencias fiscales de la morosidad en las actividades económicas realizadas por personas físicas”, Quincena Fiscal, núm. 5, 2013, BIB 2013\454. 9 La Abogacía del Estado había mantenido hasta ahora el criterio de que en los denominados concursos abreviados previstos en los artículos 190 y 191 de la propia LC este plazo de artículo 21.1 5º se reducía a la mitad para coincidir con la comunicación de los créditos a la administración concursal No obstante, la reciente Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de octubre de 2013, rec. 52/2012, ha puntualizado acertadamente (FJ 4º)que el plazo de un mes para solicitar la reducción de la base imponible, si bien se fija mediante la remisión a un plazo previsto en la Ley Concursal (un mes), no por ello deja de ser un plazo de un procedimiento tributario, no quedando sujeto a cualquiera de las especialidades previstas en la Ley Concursal. 10 VILLORIA RIVERA, por ejemplo, advertía que los acreedores, generalmente, no suelen estar atentos a estas formas de publicidad, siendo más habitual que conozcan del concurso por otros medios,
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ha rectificado ampliando el plazo de un mes a tres. En concreto, ha fijado como límite para esta modificación de la base imponible dos meses desde el fin del citado plazo (de un mes) recogido en el artículo 21.1.5.º LC.
3. Principales problemas derivados de la modificación de la base imponible del IVA en situaciones de concurso La mecánica de las modificaciones de la base imponible genera situaciones conflictivas en el seno del concurso. Algunas de ellas ya han sido por fortuna solventadas por nuestros tribunales pero requerirían de cambios legislativos para zanjarlas; otras generan dudas interpretativas pendientes de resolver. A continuación señalamos algunas de las más importantes.
3.1 ¿Qué efectos tiene la modificación de la base imponible en el deudor concursado? En lo que respecta al deudor en concurso las modificaciones a la baja de la base imponible del IVA en sede del acreedor provocan un efecto rebote sobre su propia base imponible, debiendo modificar al alza la misma por el mismo importe en razón a la pérdida del derecho a una deducción ya practicada. El mecanismo para realizar esta rectificación ha sufrido cambios en los últimos años. En un primer momento, hasta la entrada en vigor de la Ley 7/2012 el 1 de octubre de 2012, no existían especialidades para la rectificación por acción del artículo 80.Tres, por lo que el deudor en concurso debía realizar la rectificación en el periodo en el que recibía las facturas rectificativas de los acreedores, tal y como recogía la redacción entonces vigente del artículo 80.Cinco.4ª11, conforme al procedimiento previsto para la rectificación de deducciones en el artículo 114.Dos.2º, segundo párrafo: principalmente la comunicación o llamada de la administración concursal, prevista en el artículo 21.4 de la LC. Véase: VILLORIA RIVERA, I, “¿Tiene la administración concursal obligación de reconocer determinados créditos, aun cuando su titular no los haya comunicado en tiempo y forma?”, Revista de Derecho Concursal y Paraconcursal, núm. 3, 2005, pág. 307. 11 Posteriormente esta regla 4ª pasaría a ser la 5ª por la introducción de una nueva regla 3ª por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. “Artículo 80.Cinco (…) 4.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, segundo párrafo de esta ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.”
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“No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.” La entrada en vigor de esta reforma, sin embargo, añade dos nuevos párrafos al artículo 114.Dos.2º estipulando en el nuevo párrafo segundo que para el supuesto concreto de la modificación de la base imponible por declaración de concurso del deudor, prevista en el artículo 80.Tres, la rectificación pasa a efectuarse en la declaración-liquidación del periodo en que ejercitó el correspondiente derecho de deducción, sin necesidad de aplicar recargos o intereses de demora. La Ley 27/2014 ha introducido una corrección técnica necesaria porque después de la entrada en vigor de la reforma indicada anteriormente (dado que el artículo 80.Cinco.5ª seguía haciendo referencia al artículo 114.Dos.2º, segundo párrafo) debía entenderse que esta nueva regla (realizar la rectificación en la declaración-liquidación del periodo en que ejercitó el correspondiente derecho de deducción) resultaba de aplicación a todos los supuestos de modificación de la base imponible previstos en el artículo 80.Tres y Cuatro. La corrección introducida es cambiar la referencia del artículo 114.Dos.2º a su cuarto párrafo, en lugar de al segundo, de modo que a los supuestos de modificación vía artículo 80.Cuatro se sigue aplicando el régimen anterior, es decir, incluirlas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo. En este sentido, aunque el artículo 80.Cinco siga haciendo referencia a que sus reglas (incluida esta nueva regla 5ª) se aplican a los supuestos de modificación de los apartados Tres y Cuatro, entendemos que por aplicación de la lex specialis a los supuestos del artículo 80.Tres se aplicaría el segundo párrafo del artículo 114.Dos.2º, específico para el supuesto de deudor en concurso, y no el cuarto. Sería deseable que el legislador aclarara esta disfunción para no exigir juegos interpretativos.
3.2 ¿Qué calificación tienen los créditos derivados de la rectificación de la base imponible señalada por el artículo 80.Tres? Mediante la modificación de la base imponible el acreedor va a recuperar las cuotas que en su momento ingresó en su autoliquidación correspondiente a la fecha del devengo de una operación que no ha cobrado y que previsiblemente, tras la declaración 9
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de concurso del deudor, difícilmente cobrará. La emisión de la factura rectificativa por parte del acreedor y la comunicación pertinente a la Administración tributaria y al propio concursado con los requisitos establecidos normativamente provocan que este último se convierta en deudor frente a la Hacienda Pública de dichas cuotas. Pues bien, durante años la AEAT consideró, en su beneficio, que estos créditos derivados de la rectificación de la base imponible eran créditos contra la masa, entendiendo que la factura rectificativa generaba un nuevo crédito a su favor, siendo una operación diferente a la original y por tanto situándose de forma privilegiada en primera línea de cobro12. El Tribunal Supremo en Sentencia nº 140/2011, de 3 marzo aclaró sin embargo, en contra de este criterio y en la línea de otras sentencias previas de tribunales menores que, dado que el nacimiento del crédito tributario por IVA se produce con la realización del hecho imponible, (que coincide con el momento del devengo), aunque exista una posterior rectificación ello no genera un nuevo devengo13. De este modo, al igual que recogiera en la citada Sentencia nº 590/2009, de 1 de septiembre de 2009, es la fecha del nacimiento de la obligación la que determina el carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente14.
3.3 ¿Qué sucede si el acreedor no realiza la modificación de la base imponible en el plazo señalado en el artículo 80.Tres? En primer lugar debemos destacar de nuevo como, por fortuna, la reforma introducida por la Ley 27/2014 amplía el plazo para la modificación en situaciones de declaración de concurso de uno a tres meses. No obstante, puede seguir sucediendo que, tres meses después de la publicación de la declaración del concurso de un deudor, 12
Criticó con severidad esta postura MALVÁREZ PASCUAL para quien era incoherente que se mantuviera esta tesis (que situaba a este crédito en una posición de preferencia máxima como crédito contra la masa) junto con la exigencia de un plazo improrrogable de un mes (ahora ampliado a tres) para proceder a la modificación de la base imponible. MALVÁREZ PASCUAL, L., “El crédito derivado de la modificación de la base imponible del IVA por la declaración de concurso del deudor: naturaleza, clasificación y procedimiento para su liquidación”, Quincena fiscal, núm. 15-16, 2011, BIB 2011\1229. 13 En palabras de CALVO VÉRGEZ, “no puede admitirse que como consecuencia de la emisión de las facturas rectificativas de IVA se produzca el surgimiento de un crédito contra la masa: el crédito continúa siendo el mismo, con independencia de que se haya modificado su titularidad a través de una novación modificativa parcial operada en la persona del acreedor (en nuestro caso, la Agencia Tributaria”. CALVO VÉRGEZ, J., “La emisión de facturas rectificativas en el iva derivadas de una declaración de concurso”, Anuario de Derecho Concursal, núm.30, 2013, BIB 2013\1717. 14 Para alcanzar esta solución debemos interpretar en un sentido estricto el artículo 80.Cinco.4ª LIVA cuando señala que “(L)a rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones (…) determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública”. SÁNCHEZ PINO, A. J., “Las deudas tributarias de la masa en el nuevo concurso de acreedores”, Gaceta Fiscal, núm. 246, 2005, pág. 46.
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algunos de sus acreedores por desconocimiento, bien de la norma, bien del concurso, no soliciten la rectificación de la base imponible del IVA por las operaciones devengadas pendientes de cobro. Nuestros tribunales y la doctrina de la DGT han sido claros en este sentido: pasado el plazo establecido desde la declaración de concurso (tres meses) no se podrá proceder a la modificación prevista en el artículo 80.Tres de la Ley15. No solo eso, la redacción vigente desde el 1 de enero de 2013 del artículo 80.Cinco, 3ª, especifica que desde la fecha del auto de declaración del concurso queda bloqueada la posibilidad de acceder a la modificación a través del proceso del artículo 80.Cuatro por créditos anteriores al mismo; aunque haya transcurrido un año desde el devengo de la factura, esta no haya sido aún cobrada y se cumplan los demás requisitos16. ¿Qué sucede en cambio si el acreedor ha dejado pasar el plazo para solicitar la devolución a través del procedimiento general del artículo 80.Cuatro pero existe una posterior declaración de concurso de su deudor? En nuestra opinión, basándonos en doctrina administrativa17, el acreedor sí tiene derecho en este caso a solicitar dicha modificación de acuerdo con el artículo 80.Tres si se cumplen los requisitos, toda vez que nos encontramos ante un nuevo escenario que da origen a un derecho ex novo, no agotado con anterioridad. Sería conveniente que el legislador, en sus frecuentes reformas al artículo 80, se ocupara de aclarar algunas cuestiones como ésta para mejorar la seguridad jurídica de su regulación.
3.4 ¿Qué sucede si con posterioridad a la modificación de la base imponible el acreedor ve satisfecho su crédito total o parcialmente?
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En este sentido se pronuncian el TSJ de Madrid en Sentencia de 16 de marzo de 2007 o la DGT en la consulta núm. V2496-08, de 29 de diciembre de 2008. 16 Esta regla 3.ª del apartado 80.Cinco ha sido incluida por el apartado dos del artículo 12 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. El motivo para esta inclusión, obviada en la exposición de motivos, pudo ser el aparente conflicto entre la interpretación dada por la DGT en repetidas consultas (entre otras, núm. V132-06, de 23 de enero de 2006; V2502-09 de 11 de noviembre de 2009, y V2759-11, de 21 de noviembre de 2011), en contra de permitir acceder a la modificación vía 80.Cuatro una vez declarado el concurso; y la Resolución del TEAC del 20 de septiembre de 2012 (n.º 00/2471/2010) en la que sí se admitía dicha posibilidad aduciendo que (con la redacción anterior) no se observaba incompatibilidad entre los supuestos de modificación de la base imponible previstos en los apartados Tres y Cuatro del artículo 80. De hecho, como observó atinadamente el TEAC, el artículo 80.Cuatro inicia su redacción, tras recogerse en el apartado 80.Tres la modificación especial en caso de concurso, con la expresión: “La base imponible también podrá reducirse (...)”. Con la inclusión de la regla 3.ª del apartado 80.Cinco ya no existe, en cambio, espacio para sostener la interpretación realizada por el TEAC. 17 En este caso la doctrina sentada por la Resolución del TEAC del 20 de septiembre de 2012 (n.º 00/2471/2010) al respecto de la compatibilidad entre ambos procedimientos, comentada en la nota anterior, no viene contravenida por ningún precepto legal.
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La última de las cuestiones que vamos abordar es qué sucede si con posterioridad a la modificación de la base imponible el acreedor ve satisfecho su crédito total o parcialmente. En principio, lo más lógico sería pensar que el acreedor debería emitir una nueva factura rectificativa al alza, equivalente a la inicial, por el importe total o parcial en función de lo cobrado. No obstante este no es el mecanismo que contempla con carácter general el artículo 80.Cuatro que solo recoge esta circunstancia para supuestos excepcionales18. Centrándonos en la modificación de la base imponible realizada tras la declaración del concurso a través del artículo 80.Tres, el segundo párrafo del precepto, en vigor desde el 1 de octubre de 201219, establece que esta nueva rectificación al alza solo se producirá “cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal”. Estas causas son las siguientes: Apartado 1º: cuando sea firme el auto de la Audiencia Provincial que revoque en apelación el auto de declaración de concurso. Apartado 4º: cuando se compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio o que ya no existe la situación de insolvencia. Apartado 5º: cuando quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos una vez finalizada la fase común del concurso.
Bibliografía CALVO VÉRGEZ, J., “La emisión de facturas rectificativas en el iva derivadas de una declaración de concurso”, Anuario de Derecho Concursal, núm.30, 2013, BIB 2013\1717.
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Cuando la modificación se haya realizado a través del artículo 80.Cuatro, la letra C) del mismo apartado concreta que, una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación. Con la excepción, eso sí, de que el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional, en cuyo caso el Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá incluido en las cantidades percibidas. Además, también deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la correspondiente factura rectificativa (en el plazo de un mes) si el sujeto pasivo desiste de la reclamación judicial al deudor o llega a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial. 19 Cambio introducido por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.
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