Las medidas antiabuso en los convenios bilaterales para evitar la doble imposición

CAPÍTULO 40 LAS MEDIDAS ANTIABUSO EN LOS CONVENIOS BILATERALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL FéLIx ALBERTO VEgA BORREgO Universidad Autónoma de Madrid

SUMARIO: 1. PLANIFICACIÓN FISCAL, CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y MEDIDAS ANTIABUSO.– 2. EL ÁMBITO SUBJETIVO DE LOS CONVENIOS Y  LAS  MEDIDAS  CONTRA  EL  TREATY SHOPPING.– 3.  LA  CONFIgURACIÓN  Y EVOLUCIÓN  DE  LAS  CLÁUSULAS  DE  LIMITACIÓN  DE  BENEFICIOS  EN  EL MODELO  OCDE  Y  SUS  COMENTARIOS.  3.1.  Aspectos  generales  de  la  configuración  de estas cláusulas. 3.2. Evolución de las cláusulas de limitación de beneficios en el Modelo OCDE y sus comentarios. 3.2.1. Consideraciones previas. 3.2.2. Enfoque aislado. 3.2.3. Enfoque global.– 4. LA CONFIgURACIÓN  DE  LAS  CLÁUSULAS  CONTRA  EL  TREATY SHOPPING EN  LA RED DE CONVENIOS ESPAÑOLA. 4.1. Convenios que no contienen ningún tipo de cláusula. 4.2. Convenios que contiene cláusulas que siguen el enfoque aislado previsto en comentarios al art. 1 del Modelo OCDE. 4.3. Convenios que contiene cláusulas que siguen el enfoque global previsto en Comentarios al art. 1 del modelo OCDE y el Modelo EEUU. 4.4. Convenios que no contienen cláusulas LOB en sentido estricto pero que responden a una nueva estrategia de la red española a partir de 2008. 4.5. Valoración final.– BIBLIOgRAFÍA.

1.  PLANIFICACIÓN FISCAL, CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y MEDIDAS ANTIABUSO*

Es un hecho que las operaciones económicas han superado los moldes de la territorialidad. El proceso de internacionalización de la vida económica se ha materializado en un fenómeno que se ha denominado como la globalización. Las exigencias de este fenómeno explican que para competir en un mercado globalizado sea necesario tener presencia en más de un Estado. Por este motivo, no sorprende ya a nadie que una empresa tenga localizadas las distintas cadenas de su ciclo productivo en varios Estados. En efecto, como se señala en * Este trabajo se ha realizado en el marco del proyecto DER2012-31931, financiado por el Ministerio de Economía y Competitividad. 1 OCDE (2013), págs. 7 y 8. 

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el  Plan  de  Acción  del  proyecto  de  la  Organización  para  la  Cooperación  y  el  Desarrollo Económico (OCDE) y el g20 contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (en adelante, proyecto BEPS), «la globalización ha dado como resultado un cambio de paradigma empresarial, partiendo de modelos operativos específicos para cada país para dar lugar a modelos globales basados en organizaciones de gestión matricial y cadenas de suministro  integradas  que  centralizan  varias  funciones  a  nivel  regional  o  global”1.  Como consecuencia de lo anterior, este proceso ha multiplicado los flujos de rentas internacionales  y,  paralelamente,  la  posibilidad  de  que  se  produzcan  supuestos  de  doble  imposición internacional. Para evitar que el fenómeno de la doble imposición suponga un obstáculo o merme la posición competitiva de una empresa es imprescindible que realice una mínima planificación fiscal2. La estructura fiscal que se diseñe para una empresa debería subordinarse y ser congruente  con  su  estructura  empresarial,  de  forma  que  pueda  justificarse  por  sus  beneficios económicos y organizativos, con independencia de su efecto sobre el gravamen soportado por el grupo. De igual modo, los aspectos tributarios solamente deberían tener relevancia una vez que se ha determinado la estructura empresarial adecuada para competir en un mercado globalizado. Las estructuras artificiosas, es decir, las que solamente pretenden conseguir una ventaja fiscal sin que existan motivos económicos válidos subyacentes, serán objeto de ataque por las Administraciones tributarias y, por ello, pueden no ser eficientes a medio plazo. Pues bien, dentro de la planificación fiscal internacional, los convenios para evitar la doble imposición (CDI) tienen un papel muy importante. Una de las consecuencias más significativas de estos CDI, y especialmente de los que siguen el Modelo de Convenio de la OCDE (Modelo OCDE)3, es que eliminan o reducen la tributación que soporta el no residente en el Estado de la fuente, esto es, el Estado donde se originan los rendimientos. La mayoría de los Estados,  especialmente  respecto  a  determinadas  rentas  (dividendos  y  cánones),  gravan  de forma  sensible  las  rentas  obtenidas  por  los  no  residentes.  Dicha  tributación,  con  carácter general, solamente se elimina o se reduce cuando un CDI es aplicable. Por lo tanto, puede observarse la importancia que tiene la aplicación de un CDI, desde el punto de vista de la tributación que se sufre en el Estado de la fuente. Siendo esto así, parece claro que no es lo mismo invertir en un Estado con CDI que sin él. Del mismo modo, no todos los CDI celebrados por un Estado son iguales. No será raro, por lo tanto, que haya convenios que reducen en mayor medida que otros el gravamen que soportan los rendimientos en la fuente. Al resultar decisiva la red de CDI de un Estado en el tratamiento tributario de las inversiones, es posible que algunos operadores económicos pretendan obtener los rendimientos que perciben en un determinado Estado desde aquel Estado con el que el primero (Estado de la fuente) ha celebrado un CDI que reduce en mayor medida la tributación. Este tipo de conductas dirigidas a la reducción de la tributación en la fuente a través de un CDI se han articulado, fundamentalmente, de dos formas. 2

MANOkhIN (2013), pág. 339. Las referencias al Modelo OCDE, y a sus Comentarios, salvo que se diga expresamente lo contrario, se realizan a la versión de 2014. 3

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En primer lugar, se encuentran las conductas u operaciones denominadas como treaty shopping. La reducción de la tributación en la fuente se articula a través de la aplicación de un CDI. Se busca la aplicación del CDI que autorice al Estado de la fuente el menor gravamen posible. El CDI elegido no es aplicable en principio, pero se realizan una serie de operaciones para acceder a su ámbito de aplicación. Normalmente ello se materializará a través de la constitución de una sociedad en el Estado que ha celebrado el CDI que se ha considerado más idóneo con el Estado de la fuente. Ejemplo: Una persona residente en España tiene una participación del 10 por 100 en el capital de una sociedad residente en los Estados Unidos de América (EEUU). Si no existiera CDI entre EEUU y España, los dividendos que paga la sociedad americana al residente español tributarían en EEUU al 30 por 100. Como existe CDI, los dividendos solo tributarán al 15 por 100. No obstante, esta persona puede mejorar la fiscalidad de esos dividendos  en  EEUU  si  los  obtiene  desde  holanda.  Si  se  obtienen  esos  dividendos desde holanda, se aplicaría el CDI que holanda ha celebrado con EEUU y los dividendos podrían llegar a estar exentos. Para obtener los dividendos desde ese Estado, en principio bastará constituir una sociedad en holanda aportando, para ello, las participaciones en la sociedad americana. Después de esta operación, los dividendos pasan a ser obtenidos por la sociedad residente en los Países Bajos. Como se puede observar, el treaty shopping consiste en obtener el rendimiento desde el Estado que ha celebrado con el Estado de la fuente el CDI que reduce, en mayor medida, la tributación por obligación real4. No obstante, hay que destacar que para que estas operaciones logren sus objetivos, no solamente es necesario tomar en consideración el régimen tributario del CDI que se quiere utilizar, sino que también hay que tener en cuenta la legislación del Estado a través del que se opera, también denominado «Estado intermedio». En este sentido, es necesario que el rendimiento obtenido desde el Estado intermedio no sufra una tributación significativa en el mismo. De no ser así, el beneficio obtenido por el desarrollo de una estructura de treaty shopping se perdería, porque el rendimiento resultaría gravado en el Estado donde reside la sociedad intermedia (o en el Estado intermedio).Por este motivo, para realizar estas estructuras no solamente hay que buscar el Estado con los mejores CDI, sino que también es importante tener en cuenta que la legislación del Estado intermedio elegido permita eliminar la tributación por obligación personal. Por ello se comprende que las operaciones de treaty shopping, cuando se estructuran utilizando personas jurídicas, se materialicen siguiendo, básicamente, dos estrategias: la estrategia directa (direct conduit) y la estrategia indirecta (stepping stone conduit)5. Estas dos formas 4 Conviene poner de relieve que no existe una definición legal de treaty shopping, además de que su propia denominación no prejuzga por sí misma la legitimidad o no de este tipo de conductas. Este término está inspirado en la expresión forum shopping generalizada en el procedimiento civil estadounidense y que consiste en buscar, para el conocimiento de un asunto, el órgano jurisdiccional del que se espera obtener la solución más favorable. Vid. BRIgNOLI (2013), págs. 15 y 16. 5 OCDE (1997), párrafo 4 y ss.

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de estructurar la operación se diferencian en el método empleado para eliminar o reducir la tributación en el Estado intermedio. En la estrategia directa no se produce tributación porque el rendimiento disfruta de un régimen en el Estado intermedio que le permite lograr ese efecto. Así, por ejemplo, si utilizamos el supuesto anterior, la sociedad holandesa que obtiene los dividendos procedentes de EEUU disfrutaría de un régimen de exención similar al que contempla la normativa española para los dividendos derivados de participaciones significativas en filiales extranjeras6. En la estrategia indirecta, la tributación se elimina compensando los ingresos percibidos por la sociedad intermedia con gastos facturados por entidades residentes en otro Estado. Siguiendo el ejemplo anterior, pensemos que, en vez de aportarse las participaciones a la sociedad holandesa, se venden a la misma. Simultáneamente, el español que transmite esas participaciones financia su adquisición a través de una operación de préstamo. Este préstamo devengará un interés anual que se aproxima a los dividendos que percibe la sociedad holandesa procedentes de la participación en la sociedad americana. Con ello se consigue que la tributación por obligación real se reduzca en EEUU, porque se aplica el CDI celebrado  por  holanda  con  dicho  Estado.  Asimismo,  los  dividendos  percibidos  por  la sociedad intermedia no tributan en holanda, porque los ingresos que generan se compensan con los intereses que tiene que pagar al español que financia la adquisición de las participaciones. Los intereses pagados por la sociedad holandesa al residente español no tributan por obligación real en holanda, puesto que así lo establece su legislación.  Junto al treaty shopping se encuentra el rule shopping. Este tipo de operaciones también pretende reducir la tributación en fuente. No obstante, el elemento principal no es conseguir la aplicación de un concreto CDI, sino que una vez que un CDI es aplicable, lo que se pretende es que el rendimiento obtenido en el Estado de la fuente se califique según la categoría de renta del CDI que soporta un menor gravamen en dicho Estado7. Ejemplo: La mayoría de los CDI permiten que el Estado de la fuente pueda exigir un determinado  impuesto  sobre  los  dividendos  obtenidos  por  el  no  residente.  Por  el  contrario, cuando se transmite la participación, las ganancias patrimoniales derivadas de la misma no suelen tributar en el Estado de la fuente. Por este motivo, se han generalizado las operaciones consistentes en la venta de la participación, con pacto de recompra, cuando la entidad participada procede a distribuir beneficios para obtener el rendimiento sin tributación en fuente (dividend stripping)8. 6 Nos referimos a la exención regulada en el art. 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). 7 BONSChAk (2013), pág. 38. 8 Sobre este tipo de operación vid. BONSChAk (2013), págs. 53-55. Este tipo de operaciones han sido analizadas por algunas resoluciones españolas como la del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 15 de junio de 2006, recurso 3938/2003.

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En suma, el objetivo del treaty shopping y el rule shopping es el mismo: reducir la tributación en el Estado de la fuente. Ambas conductas pueden utilizarse simultáneamente en una misma operación, es decir, en primer lugar, se puede buscar el mejor CDI celebrado por el Estado de la fuente y, seguidamente, tratar de que el rendimiento generado en dicho Estado reciba la calificación más favorable del CDI. La generalización de estas estructuras ha planteado en el ámbito internacional desde antiguo la cuestión acerca de la procedencia, o no, de otorgar en estos supuestos los beneficios de los CDI. Especialmente se ha planteado la necesidad de denegar los beneficios de los CDI cuando las estructuras son artificiosas, es decir, cuando no subyace a las mismas ningún motivo económico válido. También se ha señalado que estas conductas, cuando se generalizan, pueden quebrar el principio de reciprocidad sobre el que se asientan los CDI, además de que debilitan la posición negociadora de un Estado en esta materia9. Dentro de los actores internacionales, cabe señalar que la OCDE se ha ocupado de este fenómeno desde antiguo. De forma sintética se pueden destacar los siguientes hitos temporales. El primer acercamiento se produjo en 1977, con la introducción en los arts. 10, 11 y 12 del Modelo OCDE de la cláusula del beneficiario efectivo. A continuación, se ocupó de este tema en 1986 en el informe titulado Double Taxation and the Use of Conduits Companies. Algunas de las conclusiones de este informe se introdujeron en 1992 en los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE. Como veremos en el epígrafe 3.2.2, se recogieron en los Comentarios una serie de cláusulas que los Estados podían considerar incluir a la hora de negociar un CDI con el objeto de atacar de forma específica determinadas conductas de treaty shopping. El fenómeno se aborda de nuevo en los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE de 2003, en el que se señala de forma expresa, cosa que no había sucedido hasta la fecha, que uno de los principales objetivos de los CDI, además de eliminar la doble imposición internacional,  es  evitar  la  elusión  y  las  evasiones  fiscales10.  En  materia  de  treaty shopping los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 2003 tratan dos cuestiones. Por un lado, la relación entre las normas internas antiabuso y los CDI y, por otro lado, se complementan las cláusulas introducidas en 1992 con la posibilidad de afrontar las conductas de treaty shopping mediante la utilización del enfoque estadounidense en esta materia. Por otra parte, la versión de 2003 del Modelo también es relevante porque se modifica se forma sensible las consideraciones recogidas en los Comentarios sobre el significado del concepto de beneficia6 Nos referimos a la exención regulada en el art. 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). 7 BONSChAk (2013), pág. 38. 8 Sobre este tipo de operación vid. BONSChAk (2013), págs. 53-55. Este tipo de operaciones han sido analizadas por algunas resoluciones españolas como la del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 15 de junio de 2006, recurso 3938/2003. 9 Sobre  las  razones  que  justifican  la  reacción  contra  determinadas  conductas  de  treaty shopping vid.  VEgA BORREgO (2003), págs. 85 y ss. y JIAN (2015), págs. 140 y 141. 10 Vid. el párrafo 7 de los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 2003-2014.

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rio efectivo. Respecto a esto último, hay que significar que los trabajos de la OCDE han continuado,  siendo  el  último  hito  las  modificaciones  introducidas  sobre  el  concepto  de beneficiario efectivo en la versión de 2014 de los Comentarios al Modelo OCDE11. El último hito temporal en esta materia se produce en el contexto del proyecto BEPS. Como es sabido, este proyecto se ha desarrollado a través de la elaboración de un Plan de Acción de 15 puntos destinado a luchar contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. El objetivo general de este plan es asegurar que los beneficios tributen en el lugar en que se realizan las actividades económicas que los generan y en donde se crea valor. De estas acciones, a los efectos del contenido de este capítulo, la que más nos interesa es la número 6, que se denomina «Impedir la utilización abusiva de convenio». Como se señala en el Plan de Acción, «el abuso de convenio es una de las fuentes de preocupación sobre la BEPS más importante. El comentario sobre el [art. 1 Modelo OCDE] ya incluye una serie de ejemplos de disposiciones que podrían utilizarse para abordar situaciones de «treaty-shopping»[…], así como otros casos de abuso de convenio quepueden dar lugar a una doble exención. Disponer de cláusulas estrictas contrael abuso de convenios, junto con el ejercicio de la potestad tributaria bajo las leyes internas, son elementos que contribuirán a restaurar la imposición en la fuente en un número de casos»12. Por este motivo se contempla esta acción cuyo contenido es el siguiente: «Desarrollar disposiciones convencionales y recomendaciones relativas al diseño de normas internas que impidan la concesión de los beneficios del convenio en circunstancias inapropiadas. Se realizarán también trabajos para clarificar que los convenios fiscales no se destinan a ser empleados para generar la doble no imposición e identificar las consideraciones de política fiscal que, en general, los países deben tener en cuenta antes de decidirse a entrar en un convenio fiscal con otro país. El trabajo se coordinará con el trabajo sobre híbridos». El contenido de la acción nº 6 se ha plasmado fundamentalmente en la publicación el 16  deseptiembre  de  2014  del  documento  titulado  «Action  6:  Preventing  the  granting  of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances»13. En materia de treaty shopping son tres las recomendaciones que formula el documento. En primer lugar, se propone introducir en el preámbulo de los CDI una declaración de los Estados parte para señalar que el objetivo del convenio es eliminar la doble imposición 11 En este capítulo no vamos a abordar el significado del concepto de beneficiario efectivo, cuestión que se trata en los capítulos 16 y 17 al hilo de la tributación de los dividendos, intereses y cánones. Cabe significar, que la tendencia de la doctrina judicial española es a interpretar el concepto de beneficiario efectivo utilizando parámetros similares a los que se emplean cuando se aplica una norma general antiabuso. Vid. las sentencias siguientes de la Audiencia Nacional: sentencias de 26 de marzo de 2007, recurso 280/2006, de 20 de julio de 2006, recurso 1106/2003, de 18 de julio de 2006, recurso 1110/2003 y de 18 de julio 2006, recurso 1099/2003. Sobre el concepto de beneficiario efectivo vid., entre otros trabajos, MARTIN JIMéNEz (2010), zUk (2013) y hERNÁNDEz gONzÁLEz-BARREDA (2015). 12 OCDE (2013), págs. 21 y 22. 13 OCDE (2014a).

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internacional sin crear oportunidades para la no tributación o la reducción de la misma a través  de  conductas  de  elusión  y  evasión  fiscal14.  Se  indica  expresamente  que  dentro  de dichas conductas se encuentran las de treaty shopping15.El principal objetivo es que la introducción de este objetivo del convenio pueda tenerse en cuenta a la hora de interpretación y aplicación del mismo, al ser claro que el preámbulo forma parte del contexto del tratado, de acuerdo con las reglas de interpretación de los tratados internacionales previstas en los arts. 31 a 33 de la Convención de Viena de 1969, sobre el Derecho de los Tratados (CVDT). La segunda propuesta consiste en introducir en el texto del Modelo OCDE un nuevo artículo  (con  el  número  10)16.  Este  nuevo  precepto,  como  veremos  en  el  epígrafe  3.2.3, supone adoptar a nivel de la OCDE el enfoque estadounidense para combatir las conductas de treaty shopping que consiste en introducir una cláusula de limitación de beneficios (limitation on benefits clause,  LOB,  en  las  siglas  inglesas)  completa.  hasta  la  publicación  de  este documento, este tipo de cláusulas no se contenían en el Modelo OCDE y solo se contemplaban como una opción a tomar en cuenta por los Estados en los Comentarios al art. 1 desde  la  versión  de  200317.  Asimismo,  cabe  mencionar  que  la  acción  nº  15  del  Plan  de Acción del proyecto BEPS pretende que determinadas medidas se implementen en todos los CDI bilaterales sin necesidad de su negociación bilateral. La propuesta que recoge es su posible articulación a través de un tratado multilateral. Una de las medidas que se pretende incluir es precisamente la que acabamos de exponer18. Finalmente, en tercer lugar, se propone la introducción a nivel de los CDI de una suerte de norma general antiabuso basada en cuál es el propósito principal de una transacción u operación (the principal purpose test, PPT rule)19. Sobre esta propuesta cabe destacar aquí tres aspectos. El primero es que el alcance de la PPT rule es más amplio que el de los supuestos de treaty shopping. Por lo tanto, pretende combatir también otro tipo de conductas donde se pueda justificar la existencia de un abuso del tratado. Como segunda cuestión es importante destacar que el documento admite la aplicación de la cláusula general en supuestos en los que el contribuyente está cubierto por la cláusula LOB. Es decir, se considera que la cláusula general antiabuso puede resultar aplicable aunque el contribuyente esté cubierto por una cláusula específica antiabuso como podría considerarse que es la cláusula LOB. Con ello se rompe lo que podría considerarse como un axioma, esto es, que las cláusulas específicas antiabuso producen un puerto seguro frente a las cláusulas generales20. El documento reconoce que no todos los Estados precisan que se incluya este tipo de normas en los 14

OCDE (2014a), págs. 98-101. Literalmente el contenido del preámbulo propuesto es el siguiente: «[…] Intending to conclude a convention for the elimination of  double taxation with respect to taxes on income and on capital without creating opportunities for non-taxation or reduced taxation through tax evasion or avoidance (including through treaty-shopping arrangements aimed at obtaining reliefs provided in this Convention for the indirect benefit of  residents of  third States)». Vid. OCDE 2014a, pág. 99. 16 OCDE (2014a), págs. 24-65. 17 Vid. párrafo 20 de los Comentarios al art. 1 Modelo OCDE 2003-2014. 18 OCDE (2014b), págs. 24 y 25. 19 OCDE (2014a), págs. 66-74. 20 Así, por ejemplo, el Tribunal Federal alemán ha mantenido la posición contraria, señalando que una conducta amparada por una norma específica antiabuso no puede ser regularizada recurriendo a la norma general. Sobre ello vid. LANg (2014), pág. 658. 15

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CAPÍTULO 40: LAS MEDIDAS ANTIABUSO EN LOS CONVENIOS BILATERALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

CDI, ya que cuentan con normas o doctrinas en el plano interno suficientes para reaccionar contra este tipo de situaciones21. En todo caso, se señala que la inclusión de la PPT rule en el convenio despeja cualquier duda que pudiera existir sobre la posibilidad de utilizar una norma general antiabuso para reacción contra conductas abusivas cuando ello implica denegar un beneficio establecido en un CDI.  De lo hasta aquí expuesto puede observarse cómo se ha desarrollado las diferentes medidas que se han propuesto y utilizado para contrarrestar contra las conductas de treaty shopping. En este sentido, la primera forma en que la mayoría de los Estados trataron de justificar la denegación de los beneficios de los CDI a este tipo de conductas se ha materializado a través de la aplicación de las normas generales previstas en los ordenamientos nacionales contra el fraude a la ley tributaria. Estos instrumentos, como ha señalado  la  doctrina,  aunque  reciben  distinta  formulación  en  los  distintos  Estados  (business purpose, fraus legis, substance over form, etc.), apuntan a una misma idea y son intercambiables entre sí22. En el ordenamiento español esa norma está recogida en el art. 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general Tributaria (LgT) («conflicto en la aplicación de la norma tributaria»). La aplicación de este tipo de normas en el ámbito de los CDI encontró, en su momento, ciertos obstáculos, siendo uno de los argumentos principales el que podría constituir una vulneración del principio pacta sunt servanda recogido en los arts. 26 y 27 de la CVDT. Sin embargo, la posición de la doctrina y de los Tribunales ha experimentado un cambio copernicano, en el sentido de admitir la aplicación de estas normas para denegar los beneficios de los CDI a los sujetos que actúan conforme a los parámetros de las normas contra el fraude a la ley tributaria. Este cambio de posición se observa perfectamente en los trabajos e informes de la OCDE, especialmente a partir de su versión de 2003. En la doctrina administrativa y judicial española podemos encontrar pronunciamientos relevantes asumiendo esta posición23. En este sentido, resultan especialmente significativas las sentencias del Tribunal  Supremo  de  la  misma  fecha,  9  de  febrero  de  2015,  en  los  recursos  3971/2013  y 188/2014. En ambas sentencias se señala lo siguiente: «[la] aplicación de un [CDI] no puede amparar operaciones que a la postre conduzcan a la desimposición», salvo que los Estados signatarios así lo hayan acordado 21

OCDE (2014a), pág. 19. PALAO TABOADA (2003), p. 83. 23 Así, por ejemplo, en la consulta de la Dirección general de Tributos (DgT) de 7 de julio de 2008, nº V1410-08, se señala que «resulta compatible con los compromisos internacionales adquiridos por España negar los beneficios de [CDI] y aplicar la legislación interna, incluida la normativa anti abuso, a operaciones artificiosas que tuvieran como uno de sus objetivos principales abusar de los beneficios de los mencionados Convenios». Por otro lado, la sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de julio de 2006, recurso 1096/2003, señala lo siguiente en su FJ 13: «Con arreglo a dicha interpretación […] se podría llegar a un resultado muy similar al que tiene lugar cuando un Estado aplica sus normas generales contra el fraude de ley tributaria, pues lo que se trata de valorar es si la conducta tiene o no motivos válidos. En este sentido, debemos indicar que dichas normas generales contra el fraude de ley tributaria, como aclara el artículo 1 del Modelo OCDE de 2003 pueden aplicarse en el ámbito de los convenios de Doble Imposición». Este FJ se repite en las siguientes sentencias del mismo Tribunal: sentencias de 26 de marzo de 2007, recurso 280/2006, de 20 de julio de 2006, recurso 1106/2003, de 18 de julio de 2006, recurso 1110/2003 y de 18 de julio 2006, recurso 1099/2003. 22

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de forma expresa; lo contrario sería admitir que los Convenios pudieran constituirse en instrumento para legitimar comportamientos elusivos o para anular las facultades que el ordenamiento reconoce a la Administración tributaria en pos de una correcta tributación,  como  ocurre  con  las  posibilidades  de  recalificación  o  la  institución  del fraude de ley. [La] aplicación y la interpretación de los Tratados internacionales no pueden desplazar sin más la eficacia de los principios básicos de la tributación, recogidos en el artículo 31 de la Constitución española. Por tanto, que la Administración acudiera a la declaración de fraude de ley, conforme al artículo 24 de la Ley general Tributaria de 1963, de ningún modo puede ser tachado per se como una actuación contraria a Derecho». Pues bien, aunque se admita la aplicación en este ámbito de las normas contra el fraude a la ley tributaria, hay que señalar que la denegación del CDI con base en las mismas presenta un problema añadido que radica en su propia configuración. Cuando la Administración trata de aplicarlas, tiene la carga de acreditar suficientemente que la conducta del contribuyente responde a los parámetros del fraude a la ley tributaria. Se trata, sin duda, de una tarea complicada24. Los problemas de aplicación que plantea este tipo de normas –tanto en supuestos internos como en los que se aplica un CDI– explican que frecuentemente estas conductas de los contribuyentes se combatan dictando normas específicas. En este trabajo nos vamos a ocupar exclusivamente de las normas específicas previstas en el Modelo OCDE, la acción nº 6 del proyecto BEPSy la red de CDI española contra los supuestos de treaty shopping25. Obviamente, este tipo de conductas no son las únicas que se han considerado abusivas o en fraude a la ley en el escenario de la fiscalidad internacional. Sin embargo, sí son las conductas en las que la «actuación abusiva» está dirigida específicamente a la aplicación de un CDI. Aunque en este contexto se sitúan también las normas contra el «rule shopping», no nos ocuparemos en este trabajo las medidas concretas que prevé el Modelo OCDE y la red de CDI española en materia de sociedades inmobiliarias y la cláusula de artistas y deportistas. Estas medidas son analizadas en otros capítulos de esta obra como son los números 18 (ganancias de capital) y 20 (la tributación de las rentas de artistas y deportistas). Debe señalarse también que en el documento de la acción nº 6 del Plan de Acción del proyecto BEPS se analiza una serie de conductas que, en cierto modo, pueden calificarse como supuestos de rule shopping26. 24

gOYETTE (1999), pág. vii.  Los problemas que plantean las cláusulas generales antiabuso se analizan en el capítulo 35 de esta obra. 26 OCDE (2014a), págs. 75-86. Algunos de los supuestos mencionados son tratados en otras acciones del Plan de Acción como por ejemplo la partición de contratos para eludir el período temporal mínimo del establecimiento permanente por obras de construcción, instalación y montaje (acción nº 7) o la calificación de los híbridos financieros (acción nº 4). Para otros casos la acción nº 6 propone cambios en el Modelo. Un ejemplo es en materia de dividendos, donde se contempla el establecimiento de un período de tenencia mínimo para disfrutar de la tasa más reducida cuando se tiene una participación significativa. Con ello se pretende evitar que la tasa reducida se aplique a operaciones de compra realizadas en momentos cercanos al pago del dividendo que pueden evidenciar que se han realizado con la única intención de alcanzar el porcentaje mínimo de participación que permite el techo de imposición reducido. Vid. OCDE (2014a), págs. 76-78. 25

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CAPÍTULO 40: LAS MEDIDAS ANTIABUSO EN LOS CONVENIOS BILATERALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

Con todo, además del treaty shopping y el rule shopping existen otro tipo de conductas de planificación fiscal internacional, como la creación de sociedades base en territorios de baja tributación con el fin de remansar en las mismas rendimientos obtenidos en otros Estados, conductas contra las que se lucha mediante normas específicas internas. El fenómeno anterior se suele combatir con las normas sobre transparencia fiscal internacional, que son normas internas que tienen por finalidad proteger la tributación por obligación personal en el Estado de residencia. Propiamente, este tipo de conductas no constituyen una «utilización abusiva» de los CDI. Este tipo de normas han merecido también la atención dentro del proyecto BEPS, concretamente en su acción nº 3 (refuerzo de la normativa sobre CFC) y se estudian en el capítulo 36 de esta obra. Por las mismas razones, tampoco nos referiremos a las normas de los Estados en materia de precios de transferencia u operaciones vinculadas. En nuestra opinión, no se tratan de normas «antiabuso» o «antielusión», toda vez que su finalidad es que las operaciones entre entidades asociadas o vinculadas se realicen conforme a los parámetros del principio de independencia (arm´s length principle). Tampoco en estos casos existe una «utilización abusiva» de los CDI. Es más, son los propios CDI, siguiendo el art. 9 del Modelo OCDE, los que autorizan la aplicación de estas normas, siempre y cuando respeten las exigencias del principio de independencia. En este sentido, hay que significar que esta es una de las materias que especialmente aborda el proyecto BEPS en varias de sus acciones (8, 9, 10 y 13) y que, del mismo modo, se analiza en esta obra (capítulos 23 a 30). En suma, en los epígrafes siguientes estudiaremos las medidas adoptadas en los CDI contra las conductas de treaty shopping. Por lo que se refiere a las mismas nos detendremos en  aquellas  normas  que  tienen  por  finalidad  restringir  el  ámbito  subjetivo  de  los  CDI. Estas normas, que denominaremos cláusulas de limitación de beneficios (LOB: limitation on benefits clauses), persiguen el objetivo de que los CDI solo se apliquen a los residentes que tienen un vínculo suficiente con los Estados parte del CDI o motivos económicos válidos para obtener desde alguno de ellos los rendimientos generados en el Estado de la fuente. 2. EL ÁMBITO SUBJETIVO DE LOS CONVENIOS Y LAS MEDIDAS CONTRA EL TREATY SHOOPING

La principal consecuencia de las conductas de treaty shopping es que permiten acceder al régimen del CDI a sujetos para quienes, en principio, no estaba previsto. Por este motivo, las medidas principales para resolver este problema se han dirigido a limitar o restringir el ámbito subjetivo de los CDI. A tenor del art. 1 del Modelo OCDE, los CDI se aplican a las personas residentes en alguno de los Estados firmantes del CDI. Por lo tanto, los sujetos que tengan la condición  de  persona  y  residan  en  alguno  de  los  Estados  parte  del  CDI  están  legitimados  a recibir sus beneficios. 1414

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El cumplimiento del primer requisito, tener la condición de persona, es relativamente sencillo, toda vez que este concepto se formula en términos muy amplios en el art. 3 del Modelo OCDE. El segundo requisito, tener la condición de residente en alguno de los Estados parte del CDI,  exige  que  el  contribuyente  esté  sujeto  por  la  renta  mundial  obtenida  en  alguno  de dichos Estados. En principio, a tenor del art. 4 del Modelo OCDE, no cualquier criterio de sujeción establecido por la legislación de un Estado que determina tal grado de tributación (renta mundial) supone la adquisición de la condición de residente a los efectos de la aplicación del CDI. El art. 4 del Modelo OCDE solamente parece admitir criterios de carácter material. Así, por ejemplo, aunque la legislación de un Estado establezca que la mera constitución de una entidad conforme a su derecho determina, desde el plano tributario, la sujeción en el mismo por la renta mundial obtenida, dicha entidad no tendrá la consideración de residente a los efectos de los CDI celebrados por ese Estado. En consecuencia, se puede afirmar que el concepto de residencia del art. 4 del Modelo OCDE se construye en atención a dos aspectos: en primer lugar, por la extensión de la sujeción en ese Estado (tributación por la renta mundial obtenida) y, en segundo lugar, por la naturaleza del criterio utilizado  por  la  legislación  del  Estado  para  establecer  ese  grado  de  sujeción.  En  el  Modelo OCDE  solamente  tendrían  cabida  criterios  de  carácter  material.  Por  lo  tanto,  quedarían excluidos criterios como la nacionalidad (para las personas físicas) y el de la constitución (para las personas jurídicas)27. No obstante, no todos los CDI siguen el Modelo OCDE en este aspecto. Buen ejemplo de ello son los CDI celebrados por EEUU. Como se desprende del art. 4.1 del Modelo de convenio de EEUU de 1996 y 2006, el concepto de residencia se construye exclusivamente a partir del grado de sujeción. Basta estar sujeto por la renta mundial obtenida en cualquiera de los Estados contratantes, con independencia de la naturaleza del criterio que provoca tal grado de sujeción, para adquirir la condición de residente a los efectos de la aplicación del CDI. En consecuencia, la nacionalidad y el criterio de la constitución de las personas jurídicas sí tendrían cabida en estos CDI. El Modelo de la ONU (Modelo ONU) de 1980  seguía  en  este  punto  el  Modelo  OCDE.  Sin  embargo,  las  versiones  posteriores  de dicho Modelo han introducido expresamente el criterio de la constitución en su art. 4. Este dato nos puede hacer pensar que en el Modelo ONU (y en los CDI que lo sigan), al igual que en los CDI de EEUU, el concepto de residencia se delimita exclusivamente en atención al grado de sujeción. Como se puede observar, la configuración del ámbito subjetivo de los CDI hace que, en principio, sea sencillo tener derecho a su aplicación, lo que facilita, a su vez, la realización de conductas de treaty shopping. Este fenómeno se agudiza en los CDI que, como en los Modelos de EEUU y la ONU, admiten el criterio de la constitución de las personas jurídicas. Siendo esto así, bastará constituir una entidad en el Estado cuyos CDI se quieran utilizar para tener derecho a su aplicación. 27

Vid. VEgA BORREgO (2006), págs. pp. 77-79 y LANg (2010), págs. 71-72.

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CAPÍTULO 40: LAS MEDIDAS ANTIABUSO EN LOS CONVENIOS BILATERALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

Como analizaremos en el siguiente epígrafe, las medidas contra el treaty shopping, en esta fase, limitan el ámbito subjetivo de los CDI. 3. LA CONFIGURACIÓN Y EVOLUCIÓN DE LAS CLÁUSULAS DE LIMITACIÓN DE BENEFICIOS EN EL MODELO OCDE Y SUS COMENTARIOS 3.1. ASPECTOS gENERALES DE LA CONFIgURACIÓN DE ESTAS CLÁUSULAS

En el ámbito del Modelo OCDE, por lo menos hasta la versión de 2014 incluida, el mero hecho de tener la consideración de residente es suficiente para tener derecho a recibir los beneficios del CDI.  La inclusión en los CDI de cláusulas LOB o de limitación de beneficios, tiene como principal efecto incrementar los requisitos necesarios para tener derecho a los beneficios de los CDI28. Con todo, hay que tener presente que el objetivo de estas medidas no es, en principio, denegar o condicionar la aplicación del CDI, al hecho de que la entidad que reclama su aplicación soporte un determinado nivel de tributación en el Estado de residencia. Otra cosa es que la circunstancia anterior –cuál es el régimen de tributación que soporta esa entidad– pueda tenerse en cuenta para denegar la aplicación del CDI. En este sentido, en principio para que se aplique un CDI que sigue el Modelo OCDE basta estar sujeto formalmente en un Estado por la renta mundial obtenida, con independencia de cuál sea la tributación efectiva29. Tan es así que una entidad sujeta y plenamente exenta, o bien que tributa a un tipo de 1 por 100, no pierde necesariamente la condición de residente a los efectos de aplicación  del  CDI.  Las  normas  dirigidas  contra  el  treaty shopping no  tienen  como  presupuesto, en principio, cuál es el nivel de tributación que soporta el sujeto en el Estado de residencia. Estas normas basculan sobre presupuestos distintos: los CDI se aplicarán a los sujetos residentes que acrediten tener un vínculo suficiente con el Estado de residencia o motivos económicos válidos para obtener desde el mismo los rendimientos generados en el Estado de la fuente. Se pretende así conseguir que no se beneficien de los CDI sujetos a los que en principio no estaban dirigidos. Con todo, el hecho de que las cláusulas de limitación de beneficios no se fundamenten en la tributación que se soporta en el Estado de residencia, no quiere decir que los Estados que celebran el CDI puedan decidir que no será aplicable a los sujetos que disfrutan de un «régimen fiscal privilegiado». La introducción de estas normas está dirigida a expulsar del ámbito de aplicación del CDI a personas oentidades que tributan en régimen privilegiado.  La  inaplicación  del  CDI  se  materializa  a  través  de  las  llamadas  «cláusulas 28

BATES; BERMAN; gANI; gUTMANN; IMAMURA; kLUgMAN y RUST (2013), pág. 395 y RUST (2015),pág. 130. Sin negar que se trata de una cuestión discutible, consideramos que la expresión que utiliza el art. 4.1 del Modelo OCDE «estar sujeto a tributación» no precisa que se produzca tributación efectiva. En este sentido, vid. BORSETTO (2009), págs. 403-404 y LANg (2010), págs. 74-75. 29

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exclusión».  Un  ejemplo  lo  encontramos  en  el  apartado  primero  del  Protocolo  del  CDI España-Uruguay (2009): «No se aplicará el convenio a las sociedades o entidades acogidas a alguno de los siguientes regímenes: a) Sociedades Anónimas Financieras de Inversión (SAFI), cuando continúen disfrutando del régimen fiscal previsto en la Ley n.º 11.073, de 24 de junio de 1948, o sus modificaciones posteriores; b) Instituciones Financieras Externas (IFE), cuando continúen disfrutando del régimen fiscal previsto en el Decreto de 17 de agosto  de  1989  o  sus  modificaciones  posteriores;  y  c)  zonas  francas  previstas  en  la  Ley 15.921  o  sus  modificaciones  posteriores,  en  lo  referente  a  la  prestación  de  servicios financieros». Existen otros ejemplos de cláusulas de exclusión en la red española de CDI, si bien hay que significar que no es frecuente su inclusión30. La  utilización  de  cláusulas  de  exclusión  ya  estaba  prevista  en  el  párrafo  15  de  los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 1992-2000. No obstante, en los Comentarios a la versión de 2003-2014, se traslada al párrafo 21. De esta reforma pueden derivarse dos conclusiones.  En  primer  lugar,  que  al  no  encontrarse  ya  esta  cláusula  en  los  párrafos  de  los Comentarios al art. 1 dedicados a las LOB, se confirma que la cláusula de exclusión tiene una naturaleza distinta. En segundo lugar, con esta modificación los Comentarios refuerzan la idea de que éste debe ser el método para excluir del ámbito de aplicación de los CDI a los sujetos que disfrutan de un régimen de baja imposición y, en particular, de un régimen que reciba la calificación de «régimen fiscal pernicioso» (harmful preferential tax regime). Con todo, antes de pasar al análisis de las «verdaderas cláusulas de limitación de beneficios», hay que volver a poner de relieve que el objeto de las LOB es distinto al de la cláu30 Sin ánimo de exhaustividad, además del CDI Uruguay-España, hay que tener en cuenta las siguientes cláusulas de exclusión de los CDI con Luxemburgo, Malta y Jamaica. El CDI Luxemburgo-España (1986, párrafo 2 Protocolo) excluye a las «a las sociedades «holding», definidas en la legislación especial luxemburguesa contenida actualmente en la Ley de fecha 31 de julio de 1929, y el Decreto gran ducal de fecha 17 de diciembre de 1938». El CDI Malta-España (2005, art. 27) dispone que los arts. 6 a 21 del convenio no serán aplicables a: «a) aquellas personas que disfruten de un tratamiento fiscal especial en virtud de las leyes o de la práctica administrativa de cualquiera de los Estados contratantes, identificadas en el Protocolo al presente Convenio; b) aquellas personas que disfruten de un tratamiento fiscal especial en cualquiera de los Estados contratantes, que se hayan identificado como tal mediante acuerdo amistoso entre las autoridades competentes. Tampoco será aplicable a las rentas obtenidas por un residente del otro Estado contratante procedentes de dichas personas, ni a las acciones u otros derechos que tal residente pueda tener sobre dichas personas». Por su parte, el CDI Jamaica-España (2008, apartado V Protocolo) establece que el convenio no será aplicable a las sociedades jamaicanas que puedan acogerse a beneficios fiscales especiales previstos en las siguientes normas: «a) la Ley de sociedades financieras internacionales (deducciones en el impuesto sobre la renta) de 1971 [«International Finance companies (income Tax Relief) Act»]; b) la Ley sobre sociedades comerciales extranjeras de 1984 («Foreign Sales Corporation Act»), y c) cualquier ley sustancialmente similar promulgada posteriormente por Jamaica». El CDI Malta-España (2005, art. 27) dispone que los arts. 6 a 21 del convenio no serán aplicables a: «a) aquellas personas que disfruten de un tratamiento fiscal especial en virtud de las leyes o de la práctica administrativa de cualquiera de los Estados contratantes, identificadas en el Protocolo al presente Convenio; b) aquellas personas que disfruten de un tratamiento fiscal especial en cualquiera de los Estados contratantes, que se hayan identificado como tal mediante acuerdo amistoso entre las autoridades competentes. Tampoco será aplicable a las rentas obtenidas por un residente del otro Estado contratante procedentes de dichas personas, ni a las acciones u otros derechos que tal residente pueda tener sobre dichas personas». Sobre esta cuestión vid. CARMONA FERNÁNDEz (2012), págs. 118-199.

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sula de exclusión. En las primeras, lo determinante es que el sujeto tenga un vínculo suficiente o motivos económicos válidos. En la segunda, lo determinante es que el sujeto no disfrute de un régimen de baja tributación. Obviamente, el hecho de que una entidad disfrute de un régimen privilegiado puede fomentar el desarrollo de estructuras treaty shopping. Sin embargo, en principio, para las LOB el sujeto que tiene un vínculo suficiente o motivos económicos válidos, aunque disfrute de un régimen privilegiado, debe tener derecho a la aplicación del CDI. 3.2. EVOLUCIÓN DE LAS CLÁUSULAS DE LIMITACIÓN DE BENEFICIOS EN EL MODELO OCDE Y SUS COMENTARIOS 3.2.1. CONSIDERACIONES PREVIAS

A la hora de analizar las LOB debemos partir de las cláusulas previstas en los párrafos 11 y ss. de los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 2003-2014 y del art. 22 del Modelo EEUU 1996-2006. Al mismo tiempo, hay que recordar, como advertimos en el primer epígrafe, que en esta materia los Comentarios al art. 1 de la versión del Modelo OCDE de 2003  introdujeron  cambios  significativos  que  permanecen  en  las  versiones  posteriores, incluida la de 2014. En la medida en que se introduzcan en futuras versiones del Modelo OCDE y sus Comentarios las propuestas de la acción nº 6 del Plan de Acción del proyecto  BEPS,  volverán  a  producirse  modificaciones  significativas  en  esta  materia,  como  aquí veremos. La posición de la OCDE respecto a la introducción de estas cláusulas se recoge, fundamentalmente, en el párrafo 12 de los Comentarios al art. 1. En primer lugar, resulta significativo que la OCDE no haya incluido ninguna cláusula de este tipo en el texto de su Modelo. En efecto, las cláusulas que se proponen se encuentran en los Comentarios y se deja a los Estados contratantes la decisión de incluirlas en el texto del CDI. Esta posición es sensiblemente distinta a la de EEUU, pues su Modelo prevé expresamente la inclusión de estas cláusulas. Es más, la introducción de estas normas en los CDI forma parte de la política estadounidense en esta materia, pues los EEUU no está dispuesto a suscribir un CDI que no las contenga31. La segunda cuestión que hay que analizar es el método utilizado para afrontar el treaty shopping mediante la introducción de este tipo de normas. En principio, existirían dos formas de acometer este fenómeno. En primer lugar, se trataría de no modificar la configuración del ámbito subjetivo de los CDI, sin perjuicio de incluir de forma aislada alguna cláusula de limitación de beneficios (enfoque aislado). La segunda opción pasaría por reconfigurar el ámbito subjetivo de los CDI, introduciendo un conjunto completo de cláusulas de limitación de beneficios (enfoque global). A partir de la reforma de los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE, las dos alternativas están previstas en dichos Comentarios. No obs31

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RUST (2015), pág. 131.

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tante, desde 1992, hasta las modificaciones introducidas en 2003, solamente se contemplaba en los Comentarios al MOCDE la primera alternativa (enfoque aislado) –en versiones anteriores  al  Modelo  OCDE  1992  no  se  contemplaba  ninguna  LOB  concreta  en  los Comentarios. 3.2.2. ENFOqUE AISLADO

Por lo que concierte al enfoque aislado, los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 1992 y 2003-2014 proponen la introducción de alguna de las cláusulas siguientes. La primera es la cláusula de transparencia (look-through approach)cuya formulación es la siguiente: «Una sociedad residente de un Estado contratante no tendrá derecho a las desgravaciones impositivas previstas en el CDI respecto de cualesquiera rendimientos, ganancias de capital o beneficios, si su propiedad o su control se detenta, directamente o a través de una o más sociedades cualquiera que sea su residencia, por personas que no son residentes de un Estado contratante». Como se puede observar, esta cláusula denegaría la aplicación del CDI a las entidades controladas mayoritariamente por sujetos que no residen en ninguno de los Estados parte del CDI. Como esta cláusula, en los términos en los que se formula, puede ser muy restrictiva, los Comentarios proponenque deberían introducirse las «cláusulas de salvaguardia» necesarias para impedir que se deniegue la aplicación del CDI cuando el sujeto realiza «actividades empresariales legítimas». Como veremos en el epígrafe 4.2, esta cláusula se encuentra recogida en un buen número de CDI celebrados por España. La segunda cláusula que se propone es la de tránsito (the channel approach): «Cuando  las  rentas  procedentes  de  un  Estado  contratante  se  obtengan  por  una sociedad residente del otro Estado contratante, y una o más personas no residentes de ese otro Estado contratante: a) detentan directa o indirectamente o a través de una o más sociedades cualquiera que sea su residencia, un interés sustantivo en dicha sociedad, en forma de participación o de otro modo, y b) ejercen directa o indirectamente, de forma individual o conjuntamente, la gestión o el control de dicha sociedad, cualquier disposición de ese CDI que reconozca una exención o reducción impositiva no será aplicable si más del 50 por ciento de dichas rentas se utiliza para satisfacer obligaciones con dichas personas (incluidos los intereses, cánones, gastos de desarrollo, publicidad, primer establecimiento y desplazamiento, y amortización de cualquier clase de activos empresariales comprendidos los activos inmateriales y procesos productivos)». Esta cláusula está prevista, fundamentalmente, para excluir la aplicación del CDI cuando la conducta de treaty shopping se presenta en su modalidad indirecta (stepping stone conduit). Al igual que en la cláusula de transparencia, la OCDE advierte que «los Estados que con1419

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sideren la introducción de cláusulas de este tipo en sus convenios deben tener en cuenta que podrían afectar a operaciones empresariales normales y que deben, por consiguiente, complementarse con una cláusula de buena fe». Los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE proponen, con carácter general, que en los supuestos en que se utilicen las disposiciones anteriores (cláusulas de transparencia y tránsito), se las complemente con las normas que a continuación se indican, también llamadas cláusulas moderadoras o de salvaguardia. La finalidad de estas cláusulas moderadoras es que no resulten excluidos supuestos en los que no puede considerarse, en modo alguno, que los sujetos utilizan abusivamente los CDI. Se trata de las siguientes cláusulas:  –

Cláusula  general  de  buena  fe:  «Las  disposiciones  anteriores  no  serán  aplicables cuando la sociedad pruebe que su objeto principal, la realización de su actividad empresarial y la adquisición o tenencia de las acciones u otros bienes de los que se deriven las rentas de que se trate, están motivados por razones empresariales válidas y en consecuencia no tienen como objeto principal la obtención de beneficios al amparo de este CDI».

–

Cláusula de actividad: «Las disposiciones anteriores no serán aplicables cuando la sociedad realice actividades empresariales sustantivas en el Estado contratante del que es residente, y la desgravación impositiva reclamada al otro Estado contratante se refiere a rentas relacionadas con dichas actividades».

–

Cláusula de cotización en bolsa: «Las disposiciones anteriores no serán aplicables a una sociedad residente de un Estado contratante si la clase principal de las acciones de esa sociedad está admitida a cotización en un mercado de valores autorizado en un Estado contratante, o si dicha sociedad pertenece en su totalidad, directamente o a través de una o más sociedades siendo todas ellas residentes del primer Estado, a una sociedad que es residente del primer Estado y cuya clase principal de acciones está admitida a cotización de esa forma».

–

Cláusula de desgravación alternativa: «Cuando se trate de disposiciones antielusión referidas a no residentes de un Estado contratante, puede establecerse que la expresión no se entenderá referida a los residentes de terceros Estados cuando esos Estados  tengan  CDI  con  el  Estado  contratante  del  que  se  reclama  la  desgravación impositiva y tales CDI reconozcan desgravaciones impositivas no inferiores a las que se reclaman al amparo de este CDI».

Con carácter general, hay que observar que en los supuestos en los que se introducen estas cláusulas, el ámbito subjetivo de los CDI no varía. Los CDI se siguen aplicando a las personas residentes en alguno de los Estados contratantes. Solamente en los supuestos en los que el sujeto residente se encuentre afectado por alguna de estas cláusulas se le denegará la aplicación del CDI. No obstante, hay que tener en cuenta que a través de la cláusula de actividad o la cláusula general de buena fe puede evitarse la denegación de los beneficios del CDI. 1420

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3.2.3. ENFOqUE gLOBAL

El segundo enfoque de esta materia es el previsto en el párrafo 20 resultante de la reforma de los Comentarios al art. 1 del MOCDE en 2003 (enfoque global). En este párrafo se plantea la introducción de un conjunto completo de LOB que, como veremos, supone una «reconfiguración  material»  del  ámbito  subjetivo  de  los  CDI.  En  este  punto  es  notoria  la influencia estadounidense, pues se advierte a primera vista que su redacción responde al esquema del Modelo EEUU 1996-200632. No obstante, aunque la redacción sea similar, se descubre una diferencia importante que todavía conserva el Modelo OCDE: estas cláusulas, a diferencia de lo que sucede en el Modelo EEUU, todavía no están previstas expresamente en el articulado del Modelo OCDE. Aunque cada vez la intensidad sea menor, sin duda revela una posición diferente acerca de la procedencia de incluir este tipo de normas en los CDI. Respecto a los convenios españoles, el único que sigue este método es precisamente concertado con EEUU en 1990 (véase su art. 17). Pues bien, como se ha dicho, la posición en esta materia de la OCDE ha variado sensiblemente a raíz de la publicación en septiembre de 2014 del informe derivado de la acción 6ª del proyecto BEPS. En este informe, como se señaló en el primer epígrafe se prevé la inclusión en el articulado del Modelo OCDE  de  una  norma  similar  al  art.  22  del  Modelo  EEUU  2006  y  el  párrafo  20  de  los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 2003-2014. Pues bien, estas LOB se caracterizan porque modifican el ámbito subjetivo de los convenios. Para que se aplique un CDI que sigue el Modelo OCDE basta tener la consideración de residente en uno de los Estados parte. Por el contrario, los convenios con estas LOB requieren que el contribuyente, además de cumplir el requisito de la residencia, tenga un vínculo suficiente con el Estado de residencia o motivos económicos válidos para obtener desde ese Estado el rendimiento generado en el Estado de la fuente. Como se puede apreciar, a primera vista lo que hacen estas normas es incrementar los requisitos que hay que cumplir para que los CDI sean aplicables. No obstante, estos requisitos adicionales solamente se exigen a las entidades. Las personas físicas, por el mero hecho de residir en alguno de los Estados parte, tienen derecho a la aplicación del CDI33. Ello se justifica porque los criterios establecidos por los Estados para determinar la residencia de las personas físicas garantizan, por sí mismos, que la persona física tiene un vínculo material suficiente con el Estado de residencia. Advertencia: hemos señalado que los CDI que siguen el Modelo EEUU admiten, para las personas físicas, el criterio de la nacionalidad. Este criterio, cuando determina también la residencia a los efectos de la aplicación del CDI, no garantiza que exista un vínculo suficiente de carácter fáctico. Por este motivo, los CDI celebrados por EEUU con LOB completas, recogen una disposición similar a la que contiene el art. 5 del Protocolo del CDI EEUU-España: «Un ciudadano de los Estados Unidos o un extranjero con permiso de residencia permanente en los Estados Unidos (titular de «carta verde») 32 33

RUST (2015), pág. 130. ALMUDÍ CID (2014), pág. 297.

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se considerará residente de los Estados Unidos solamente si la persona física tiene una presencia sustancial en los Estados Unidos o si debe de ser considerada residente de los Estados Unidos, y no de otro país, con arreglo a los subapartados a) y b) del apartado 2 de ese artículo”34. Por el contrario, el concepto de residencia de las entidades no garantiza ese extremo, especialmente cuando se admite el criterio de la constitución, como sucede en el Modelo EEUU. Por este motivo, está plenamente justificado que el cumplimiento de los «requisitos adicionales» que establecen las cláusulas de limitación de beneficios solamente se exijan a las entidades. En un CDI con cláusulas LOB completas las entidades residentes recibirán la protección de los CDI cuando cumplan alguna de las cláusulas de limitación de beneficios previstas en los mismos. Estas cláusulas son principalmente la cláusula de cotización en bolsa, la cláusula de propiedad y erosión en la base y la cláusula de actividad. Su configuración es similar a las cláusulas de cotización en bolsa, de tránsito y de actividad que hemos señalado más arriba. El cumplimiento de estas cláusulas garantiza que el sujeto que reclama la aplicación del CDI tiene un vínculo suficiente o motivos económicos válidos. No obstante, hay que advertir que las cláusulas señaladas se han formulado en términos muy restrictivos35. Las entidades que cotizan en mercados secundarios, en las condiciones previstas en el convenio, cumplen con los requisitos de la cláusula de cotización en bolsa. En este supuesto,  la  norma  no  tiene  en  cuenta  dónde  residen  y  quiénes  son  los  partícipes  para  decidir sobre la aplicación del convenio. Es lógico que en el supuesto de entidades cotizadas no se haga mención a los partícipes. El capital de las sociedades que cotizan (publicly-traded company) suele estar ampliamente repartido, por lo que desde un punto de vista económico no cabe identificar los intereses de la sociedad con los de los partícipes. Puede resultar excesivamente gravoso, además, identificar la residencia de cada uno de los partícipes, especialmente en sociedades cotizadas cuyo capital está ampliamente repartido y la titularidad de las participaciones sufre constantes cambios, como consecuencia de su negociación en el mercado secundario en el que cotiza36. El hecho de que una sociedad cotice en bolsa revela un grado suficiente de conexión con el territorio. Los amplios requisitos exigidos por la legislación mercantil en materia de mercados de valores para cotizar en bolsa hacen improbable, además, que se utilicen sociedades cotizadas para estructuras treaty shopping. Es posible que si se emplea esta vía para canalizar la operación, ésta deje de ser eficiente desde el punto de vista económico, 34

VEgA BORREgO (2006), págs. 117-119. BATES; BERMAN; gANI; gUTMANN; IMAMURA; kLUgMAN y RUST (2013), pág. 401. 36 RUST (2015), pág. 131. JIAN (2015), pág. 145, es crítico con este argumento, si bien acabando asumiendo que los costes operativos de puesta en marcha de la cotización de una sociedad son tan altos, que cabe descartar la constitución de una sociedad cotizada con propósitos de treaty shopping. 35

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por el coste que puede suponer su puesta en marcha. No obstante, ello depende en gran medida de la legislación mercantil de cada Estado. Una legislación muy flexible en esta materia invalidaría la «presunción» sobre la que se asienta la norma. De ahí que algunos convenios, teniendo en cuenta esta premisa, restrinjan el acceso por esta vía introduciendo cautelas adicionales. En estos términos la cláusula de cotización en bolsa puede parecer sencilla. La redacción  prevista  en  los  convenios,  sin  embargo,  es  extremadamente  compleja  por  diversas razones. El mero hecho de cotizar en un mercado secundario no es suficiente. Es necesario,  además,  que  las  participaciones  alcancen  durante  el  período  impositivo  un  volumen mínimo de negociación. En algunos supuestos, los convenios son muy exigentes en cuanto al volumen de negociación requerido y, en otros, crea incertidumbre, porque este requisito se define utilizando un concepto jurídico indeterminado (negociación regular y sustancial). Por lo tanto, no basta con que la entidad formalmente cotice. La cotización debe ser material, aspecto que se pone de manifiesto por la negociación efectiva de las participaciones.  Además,  la  cotización  no  puede  producirse  en  cualquier  mercado  de  valores,  sino exclusivamente en los que establece el convenio (mercados de valores reconocidos). Por último, en cuanto a esta cláusula, hay que señalar que algunos CDI la flexibilizan dando acceso también a las sociedades participadas por entidades que cumplen esta cláusula (acceso indirecto). En términos más sencillos, las filiales de las sociedades que cotizan también tienen derecho a la aplicación del convenio (vid. apartado 2.c.ii de la cláusula que propone el párrafo 20 de los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 2003-2014). La segunda cláusula principal es la de propiedad y erosión en la base. Esta cláusula está dirigida a las entidades que no cotizan en bolsa y a aquéllas que, a pesar de cotizar en un mercado de valores, no cumplen la cláusula de cotización en bolsa. El primer aspecto que toma en consideración es la residencia de los partícipes en la entidad. Cuando un determinado porcentaje del capital de la sociedad, normalmente el cincuenta por ciento, pertenece a personas residentes en alguno de los Estados parte del convenio, se considera que existe un vínculo suficiente37. Sin embargo, no todos los residentes en cualquiera de los Estados parte se va a computar, sino solamente los que sean residentes cualificados. El concepto de residente cualificado suele comprender exclusivamente a las personas físicas, las entidades que cumplen la cláusula de cotización en bolsa, las que cumplen la propia cláusula de propiedad y erosión en la base y aquellos otros sujetos que cada convenio señale expresamente38. El último supuesto tiene siempre carácter residual y habrá que atender  a  lo  establecido  en  cada  convenio.  En  este  grupo  se  suelen  incluir,  como  hacen  los 37 Para cumplirse el requisito de participación el porcentaje indicado debe mantenerse durante un determinado período de tiempo, que los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 2003-2014 lo fijan en la mitad de los días del período impositivo. Vid. VEgA BORREgO (2003), págs. 242-244. 38 La cláusula de actividad, por ejemplo, no otorga la condición de residente cualificado. Asimismo, la cláusula propuesta por el párrafo 20 de los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 2003-2014 no considera residente cualificado a estos efectos a los partícipes en la sociedad que tienen esta condición precisamente por cumplir la cláusula de propiedad y erosión en la base.

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Comentarios, a los «entes gubernamentales cualificados», las entidades sin ánimo de lucro y los fondos de pensiones que cumplen determinados requisitos39. El concepto de residente cualificado refuerza el fin que subyace a esta norma: solo aplicar el convenio cuando existe un vínculo efectivo con los Estados parte del convenio. El vínculo efectivo se concreta en que los partícipes de la entidad residen también en los Estados partes del convenio. La consecuencia principal de la cláusula es que deja fuera a todas las  entidades  participadas  por  residentes  en  Estados  terceros.  Por  Estado  tercero  debe entenderse cualquier otro Estado que no forma parte del convenio. Esta cláusula otorga un trato restrictivo a las sociedades pertenecientes mayoritariamente a residentes en Estados terceros. Esta situación podría resultar admisible desde el punto de vista del Derecho internacional. Más dudas se plantean cuando nos situamos en el terreno del Derecho europeo. Este trato discriminatorio puede que no esté justificado cuando los partícipes residen en Estados de la Unión Europea. La segunda parte de esta cláusula consiste en la «prueba de erosión en la base». El requisito de la propiedad no garantiza suficientemente que no se produzcan estructuras treaty shopping ilegítimas. Las estructuras stepping stone tendrían acceso a los convenios través de esta vía si la norma solo se limitara a exigir el requisito de la propiedad40. De ahí, que la cláusula establezca que la entidad no debe destinar más de un determinado porcentaje de los ingresos percibidos durante al ejercicio a satisfacer pagos cuyos beneficiarios sean personas que no residen en ninguno de los Estados parte del convenio41. A efectos del cómputo, solo se tienen en cuenta los pagos que tengan carácter deducible. En efecto, solamente se produce esta estructura si efectivamente se vacía la base imponible del sujeto. No obstante, los Comentarios al Modelo OCDE, al igual que algunos CDI excluyen determinados pagos deducibles42. Este requisito plantea los mismos problemas que el primero: solamente se aplica el convenio si una parte sustancial de los pagos que realiza la sociedad se dirige a residentes cualificados. En tercer lugar, se encuentra la cláusula de actividad. Los destinatarios de esta cláusula son los sujetos que no cumplen ninguna de las dos cláusulas anteriores. El fundamento de la misma es la existencia de un motivo económico válido quejustifica la obtención del rendimiento desde el Estado de residencia43. No obstante, el cumplimiento de esta cláusula no otorga el status de residente cualificado. 39 Vid. apartados 2.b) y 2.d) del párrafo 20 de los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 2003-2014. El concepto de ente gubernamental cualificado suele incluir al Estado, sus subdivisiones políticas (en el caso de España, afectaría a las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales) y determinados entes de la llamada «Administración instrumental». Sobre ello vid. VEgA BORREgO (2003), págs. 201-205. 40 RUST (2015), pág. 133. 41 La cláusula que propone el párrafo 20 de los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 2003 (apartado 2.e.2) no vincula el requisito de erosión en la base con el concepto de residente cualificado, esto es, aquí no se exige que los beneficiarios no sean residentes cualificados, sino que basta que no sean residentes en Estados parte del convenio. Algunos CDI sí han vinculado este requisito al concepto del residente cualificado. Vid. VEgA BORREgO (2003), págs. 248-250. 42 Vid. VEgA BORREgO (2003), págs. 250-253. 43 BERMAN; hYNES (2000), pág. 695.

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Tendrán derecho a la aplicación del convenio las entidades que realicen una actividad empresarial efectiva en el Estado de residencia, siempre y cuando los rendimientos obtenidos en el Estado de la fuente estén directa o accesoriamente relacionados con dicha actividad. No obstante, los Comentarios al Modelo OCDE consideran que la actividad de realización o gestión de inversiones no es una actividad empresarial, salvo que se trate de una actividad bancaria, aseguradora o de negociación de valores realizada por una entidad financiera, aseguradora o de valores autorizada al efecto. Asimismo, hay que significar que la actividad empresarial se puede realizar directa o indirectamente. Esto significa que no necesariamente debe de ser la entidad que percibe el rendimiento la que realice la actividad. En determinados casos, el grado de vinculación entre la entidad que obtiene el rendimiento y la que realiza la actividad empresarial permite entender que la primera realiza esta actividad44. La diferencia esencial entre esta cláusula y las anteriores son las consecuencias de su cumplimiento. Si se cumple la cláusula de cotización en bolsa el contribuyente tiene derecho a la aplicación completa del convenio. Por el contrario, esta disposición se aplica separadamente por cada renta obtenida. En cada caso, habrá que comprobar si el contribuyente realiza una actividad empresarial en el Estado de residencia y si el rendimiento obtenido en la fuente está directa o accesoriamente relacionado con esa actividad. El resultado, de ser positivo, solo habilita al contribuyente a obtener la aplicación del convenio respecto a un rendimiento  determinado.  Por  lo  tanto,  bajo  el  régimen  de  esta  cláusula,  puede  darse  la situación de que una sociedad que obtenga rendimientos en el Estado de la fuente solamente se le aplique el convenio respecto a una parte de esos rendimientos.  La complejidad de este método encuentra explicación en el fundamento que subyace a esta norma. hay que comprobar si existe un motivo económicamente válido para obtener el rendimiento. Si no existe conexión directa o accesoria entre el rendimiento y la actividad, la norma considera que no concurre dicho motivo. A pesar de ello, no se puede negar que esta cláusula hace excesivamente gravoso la obtención del régimen convencional, porque requiere justificar cada vez que se obtiene un rendimiento el cumplimiento de la misma. En este sentido, debe tenerse en cuenta que el Modelo OCDE establece también que la actividad empresarial debe ser sustancial. La concurrencia de esta característica se analiza a la luz de todas las circunstancias concurrentes45. La configuración de las cláusulas anteriores deja sin la protección del CDI a un gran número de sujetos. Pensemos, respecto al CDI EEUU-España, en el siguiente ejemplo: una sociedad residente en España que pertenece mayoritariamente a personas físicas residentes en Francia no cumple la cláusula de propiedad y erosión en la base. No obstante, las entidades que no cumplen ninguna de las cláusulas anteriores pueden acceder al CDI a través de una cuarta cláusula: la cláusula general de buena fe. En virtud de la misma, el contribuyente puede solicitar a la Administración tributaria correspondiente la 44 Vid. el apartado 3.c) de la cláusula prevista en el párrafo 20 de los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 20032014 y VEgA BORREgO (2003), págs. 263-267. 45 Sobre este requisito vid. VEgA BORREgO (2003), págs. 267-273.

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CAPÍTULO 40: LAS MEDIDAS ANTIABUSO EN LOS CONVENIOS BILATERALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

aplicación del CDI. La Administración resolverá favorablemente solamente cuando el contribuyente  haya  demostrado  que  su  presencia  en  el  Estado  de  residencia  no  tiene  como único fin obtener el acceso a los beneficios del CDI. El documento de la acción nº 6 del Plan de Acción del proyecto BEPS sigue la misma sistemática expuesta. Como aspectos novedosos, por comparación con la cláusula que recoge el párrafo 20 de los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 2003-2014, de forma sintética habría que señalar los siguientes. La cláusula de cotización en bolsa exige que cuando la cotización se produce en un mercado de valores reconocido que no está situado en el Estado de residencia de la entidad, es preciso acreditar que la sede principal de dirección y control de la entidad esté localizada en el Estado donde dicha entidad reside. Por otro lado, se prevé una cláusula especial de acceso para las entidades de inversión colectiva, cuya redacción todavía no es definitiva. Del mismo modo, se establece una compleja cláusula de beneficios derivados o equivalentes, que responde a la misma idea de la cláusula de desgravación alternativa contemplada en el enfoque aislado. Se trata de una submodalidad de la cláusula de propiedad y erosión en la base. Con esta cláusula se permite tener en cuenta residentes en Estados terceros –a los efectos del requisito de propiedad– siempre que en el Estado donde residen tenga un convenio con Estado de la fuente que cumpla dos condiciones: que tenga una cláusula LOB que le atribuya la condición de residente cualificado y que prevea un régimen tributario para las rentas afectadas igual o más favorable que el CDI cuya aplicación se reclama. El fundamento de esta cláusula es que se descarta cualquier intención elusiva mediante la interposición de una entidad, porque de haber obtenido directamente la renta se habría obtenido un régimen igual o mejor46. La cláusula de buena fe propuesta en el documento de la acción nº 6 no varía esencialmente en cuanto su configuración, si bien contempla un requisito procedimental relevante: el Estado parte del CDI al que se le haya solicitado la aplicación del convenio deberá consultar a la autoridad competente del otro Estado antes de proceder a su denegación. Finalmente, aunque fuera del contexto de la cláusula LOB, se prevé una cláusula de exclusión para aquellos sujetos que teniendo derecho a los beneficios del convenio, atribuyen las rentas obtenidas a un EP localizado en un Estado tercero sometido a un régimen de baja o nula tributación47. Como se puede observar, la introducción de estas cláusulas restringe significativamente el ámbito subjetivo de los CDI. Además, no será extraño que dado el nivel de exigencia y sofisticación de estas cláusulas, en muchos casos es probable que la única manera de acceder a los beneficios del CDI sea a través de la cláusula general de buena fe. Esta cláusula, si la comparamos con la mecánica de las normas de los Estados contra el fraude a la ley tributaria, produce una especie de inversión de la carga de la prueba, toda vez que el contribuyente (y no la Administración) tiene que probar que «no actúa en fraude a la ley tributaria» para que se le apliquen los beneficios de los CDI48. 46 47 48

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VEgA BORREgO (2003), págs. 281-289. OCDE (2014a), págs. 83-86. Sobre este tipo de cláusulas vid. VEgA BORREgO (2006), págs. 202-208. BATES; BERMAN; gANI; gUTMANN; IMAMURA; kLUgMAN y RUST (2013), pág. 397 y WARDzYNSkI(2014),págs. 478-479. 

MANUAL DE FISCALIDAD INTERNACIONAL/IEF (2016)

Esta situación, en la práctica, puede dificultar que los operadores económicos reciban efectivamente los beneficios de los CDI49. No obstante, hay que significar que la normativa de algunos Estados sobre la gestión de los impuestos de los no residentes ha introducido  mecanismos  para  facilitar  la  aplicación  de  los  CDI  que  incorporan  estas  normas.  El ejemplo más significativo es el mecanismo desarrollado por la Administración holandesa50. La  legislación  holandesa  prevé  que,  con  respecto  al  CDI  con  EEUU,  los  contribuyentes residentes en holanda puedan solicitar a la Administración de este país un certificado acerca del cumplimiento de estas cláusulas. Dicho certificado ha sido aceptado por la Administración americana, a los efectos de que los residentes en holanda puedan probar en EEUU que cumplen estas cláusulas. Por último, debemos señalar que la doctrina ha puesto de relieve que las LOB previstas en los distintos CDI celebrados por los Estados miembros de la Unión Europea con EEUU pueden ser incompatibles con el Derecho comunitario. Aunque todavía no existe un pronunciamiento expreso del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, puede sostenerse dicha incompatibilidad con base en los pronunciamientos de este Tribunal en otros asuntos.  No  analizaremos  en  este  capítulo  esta  cuestión,  ya  que  constituye  el  objeto  del capítulo 8 de esta obra. 4. LA CONFIGURACIÓN DE LAS CLÁUSULAS CONTRA EL TREATY SHOPPING EN LA RED DE CONVENIOS ESPAÑOLA

Dentro de la extensa red de convenios españolas, desde la perspectiva de inclusión o no de cláusulas de limitación de beneficios dirigidas a evitar su aplicación a estructuras de treaty shopping, podemos encontrar cuatro tipos de convenios. 4.1. CONVENIOS qUE NO CONTIENEN NINgÚN TIPO DE CLÁUSULA

En este grupo de incluyen fundamentalmente los convenios negociados con anterioridad al Modelo OCDE de 1992. No obstante, la mayoría de estos convenios contienen la cláusula  del  beneficiario  efectivoen  los  artículos  referidos  a  los  dividendos,  intereses  y regalías (arts. 10, 11 y 12 Modelo OCDE). Aunque es discutible que la cláusula del beneficiario  efectivo  pueda  calificarse  como  una  LOB,  no  hay  que  olvidar  que  esta  cláusula  se incluyó para evitar la aplicación de los beneficios de los convenios a estructuras de treaty shopping con alguna de las rentas reguladas en los arts. 10, 11 y 12 del Modelo OCDE. 4.2. CONVENIOS qUE CONTIENEN CLÁUSULAS qUE SIgUEN EL ENFOqUE AISLADO PREVISTO EN COMENTARIOS AL ART. 1 DEL MODELO OCDE

En este grupo se encontrarían los CDI que siguen el enfoque aislado de los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 2003-2014. Como hemos indicado, este enfoque existe en el Modelo OCDE desde su versión de 1992. 1427

CAPÍTULO 40: LAS MEDIDAS ANTIABUSO EN LOS CONVENIOS BILATERALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

Puede afirmarse que desde 1992, los CDI españoles incorporan con cierta habitualidad estas cláusulas y, en especial, la cláusula de transparencia. Existen 17 CDI españoles que prevén una norma que encaja en dicha modalidad. Son los siguientes: CDI Portugal-España (1993, art. 3 del Protocolo), CDI Irlanda-España (1994, art. 3 del Protocolo), CDI BélgicaEspaña (1995, art. 2 del Protocolo), CDI Bolivia-España (1997, art. 1 del Protocolo), CDI Rusia-España (1998, art. V del Protocolo), CDI Cuba-España (1999, arts. 8 y 9 del Protocolo), CDI Israel-España (1999, art. 3 del Protocolo), CDI Eslovenia-España (2001, art. II del  Protocolo),  CDI  Islandia-España  (2002,  art.  II  del  Protocolo),  CDI  Estonia-España (2003,  art.  VI  del  Protocolo),  CDI  Letonia-España  (2003,  art.  VII  del  Protocolo),  CDI Lituania-España (2003, art. VII del Protocolo), CDI Croacia-España (2005, art. V del Protocolo), CDI Malasia-España (2006, art. 5 del Protocolo), CDI Sudáfrica-España (2006, art. II  del  Protocolo),  CDI  Vietnam-España  (2005,  art.  VIII  del  Protocolo)  y  CDI  JamaicaEspaña (2008, art. I del Protocolo). Las disposiciones de los convenios citados están basadas en la cláusula de transparencia prevista en los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 2003-2014 (párrafo 13)51. Esta cláusula excluye de la aplicación del convenio a las entidades participadas en más de un cincuenta por ciento por personas que no residen en el mismo Estado de la entidad52. No obstante, hay que significar que en los CDI españoles esta cláusula no supone la exclusión de todas las reducciones de tributación en la fuente previstas por los convenios, sino simplemente las previstas para cuatro tipos de rentas: dividendos, intereses, cánones y ganancias patrimoniales53. Los  convenios  españoles  siguen  la  recomendación  de  los  Comentarios  al  art.  1  del Modelo OCDE 2003-2014 (párrafo 14) e incorporan una cláusula de actividad para mantener la aplicación de los beneficios del convenio a las entidades afectadas por la cláusula de transparencia54. La cláusula de actividad del Modelo OCDE 2003-2014 (párrafo 19 de los Comentarios al art. 1) establece que no se aplicarán las cláusulas anteriores –en nuestro caso la cláusula de transparencia– cuando la sociedad realice actividades empresariales sustantivas en el Estado donde reside y la desgravación impositiva reclamada al otro Estado contratante se refiere a las rentas relacionadas con dichas actividades. 49

BATES; BERMAN; gANI; gUTMANN; IMAMURA; kLUgMAN y RUST (2013),pág. 397. Sobre ello vid. VEgA BORREgO (2006), págs. 228-233. 51 Vid. párrafo 13 de los Comentarios al art. 1 Modelo OCDE 1992-2000. 52 Con carácter general el porcentaje del 50 por 100 se calcula por referencia al capital de la sociedad. No obstante, la mención del capital social no se hace expresamente en los convenios con Rusia, Eslovenia e Islandia. Para computar el porcentaje del 50 por 100 se tienen en cuenta tanto las participaciones directas como las indirectas. En el caso del CDI Jamaica-España el porcentaje se eleva al 75 por 100. Además este convenio exige que la entidad que reclama la aplicación del convenio esté exenta o no sujeta a tributación por dicha renta en el Estado donde reside. 53 El CDI Malasia-España añade los pagos por servicios técnicos. Se trata de una mención innecesaria porque los mismos se conceptúan como regalías o cánones en este convenio. 54 No ocurre así, en cambio, en el CDI Jamaica-España, pues lo que establece es una especie de cláusula general de buena fe combinada con algunos aspectos de la cláusula de actividad: «Una entidad que, conforme a los apartados precedentes, no tuviera derecho a los beneficios derivados del Convenio respecto de las rentas antes mencionadas podrá, no obstante, obtener dichos beneficios si las autoridades competentes de los Estados contratantes convienen, en virtud del artículo 25 del Convenio, en que la constitución de la entidad y la realización de sus operaciones tienen un fundamento empresarial sólido, por lo que su finalidad primordial no es la obtención de dichos beneficios». Lo mismo sucede en el CDI MalasiaEspaña, que contiene una cláusula de similar tenor. 50

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La cláusula de actividad de los CDI españoles no se formula siempre en términos idénticos a los Comentarios al Modelo OCDE. El CDI Irlanda-España solamente dice que se mantendrá la aplicación del convenio cuando la actividad de la sociedad no se limite a la simple tenencia de acciones u otros activos. En este convenio, por lo tanto, no es necesario realizar una actividad empresarial, sino que es suficiente con que la actividad de la sociedad sea distinta de la mera tenencia de acciones u otros activos. Algo similar sucede en el CDI Sudáfrica-España  que  señala  que  no  se  producirá  la  exclusión  «cuando  existan  motivos económicos válidos distintos de la simple tenencia de acciones o bienes en el Estado contratante del que sea residente». El resto de convenios sí hacen referencia expresa a la existencia de una actividad empresarial. En algunos casos los CDI utilizan la expresión «actividad comercial o industrial”55 y en  otros  las  expresiones  «actividad  empresarial»  u  «operaciones  empresariales”56.  Todos estos convenios requieren que la actividad empresarial («comercial o industrial») sea sustantiva57. Este requisito debe interpretarse en el sentido de que la actividad debe ser significativa.  Con  ello  se  trata  de  impedir  las  conductas  que  atribuyen  una  mínima  actividad económica a la entidad con el fin de cumplir este requisito. Los CDI españoles, a diferencia de la cláusula que se propone en el Modelo OCDE, no exigen que el rendimiento obtenido en el Estado de la fuente tenga relación alguna con la actividad empresarial. Por otra parte, los CDI españoles no admiten cualquier tipo de actividad empresarial. Todos ellos, al igual que sucede con la cláusula de actividad que prevé el Modelo EEUU 2006 y el «enfoque global» previsto en los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 2003 (párrafo 20), consideran que no es una actividad empresarial «la simple gestión de valores y otros activos”58. Este matiz pretende impedir el acceso a los convenios a las entidades de mera tenencia de bienes que no realizan actividades empresariales59. En este orden de consideraciones, debemos significar que el hecho de que no se califique  como  actividad  empresarial  la  actividad  de  simple  gestión  de  valores  y  otros  activos podía incidir de forma negativa en la política española en esta materia. 55 56 57

CDI con Portugal, Bolivia, Cuba, y Bélgica. CDI con Croacia, la Federación Rusa, Israel, Eslovenia, Islandia, Estonia, Letonia, Lituania y Vietnam. El CDI con Bélgica dice que la actividad industrial o comercial sea importante. Lo mismo sucede en el CDI con Viet-

nam.

58 En los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 1992-2000, EEUU introdujo una observación (vid. párrafo 27) con el fin de que no se entendieran incluidas este tipo de actividades dentro de las de carácter empresarial. Esta observación se eliminó en el Modelo OCDE 2003, probablemente porque los Comentarios recogen el enfoque estadounidense en esta materia, en el que la cláusula de actividad no se incluyen las actividades indicadas. El tenor de la observación indicada era el siguiente: «EEUU considera que las actividades empresariales referidas en la letra b) del párrafo 21 del Comentario deben excluir la realización y gestión de inversiones con excepción de las actividades bancarias o aseguradoras. De no incluir esta salvedad, un residente de un país tercero podría establecer una situación clásica de utilización indebida de convenios mediante sociedades de tránsito –una sociedad personal de inversión– y argumentar que la sociedad realiza operaciones empresariales sustantivas (la gestión de la cartera personal del accionista residente de un país tercero) y que la renta respecto de la que se reclaman los beneficios (dividendos e intereses) está relacionada con tales operaciones empresariales».  59 Los CDI españoles utilizan en algunos casos la expresión «valores u otros activos» y en otros la expresión «acciones u otros activos». Entendemos que los términos utilizados no dan lugar a interpretaciones distintas.

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CAPÍTULO 40: LAS MEDIDAS ANTIABUSO EN LOS CONVENIOS BILATERALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

En este sentido, es muy probable que España aceptara, o forzara, la inclusión en los CDI de las cláusulas de trasparencia aludidas con el objetivo de «protegerse» frente a las conductas treaty shopping. Con ello se evita, entre otras cuestiones, que la tributación de los no residentes se vea erosionada por sujetos que realizan una conducta de este tipo con el único fin de reducir la imposición española al amparo de un convenio. Pues bien, sin dudar de la importancia de lo anterior, es necesario que la Administración española a la hora de decidir la inclusión de este tipo de cláusulas tenga en cuenta qué efectos colaterales pueden tener estas disposiciones y, en especial, respecto a las medidas que pretenden favorecer el establecimiento en España de entidades con el fin de canalizar inversiones en terceros Estados. En este sentido, es bien conocida la existencia del régimen de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE, arts. 107-108 LIS). Estas entidades, en principio, tienen derecho a la aplicación de los CDI celebrados por España porque formalmente están sujetas al Impuesto sobre Sociedades (IS). La posibilidad de beneficiarse de los CDI celebrados por España en los respectivos Estados de la fuente es un elemento que complementa la exención que se establece en el IS español sobre los dividendos recibidos de filiales extranjeras. Pues bien, las cláusulas de transparencia introducidas por España pueden motivar que ese objetivo no se consiga, especialmente cuando estas entidades están participadas mayoritariamente por sujetos no residentes en España. En efecto, cuando ello sea así, en principio la cláusula de transparencia expulsaría a la ETVE del ámbito subjetivo del convenio. Asimismo, es cuestionable que pueda mantenerse la aplicación del CDI a través de la cláusula moderadora de actividad, porque podría considerarse que la actividad de la ETVE consiste en la simple gestión de valores u otros activos. Si esto es así, la ETVE podría verse privada en el Estado de la fuente de las reducciones y exenciones que establecen los convenios en materia de dividendos y ganancias patrimoniales. Por esta razón, aunque la introducción  de  este  tipo  de  cláusulas  sirve  para  proteger  la  tributación  de  no  residentes  en España,  no  puede  obviarse  que  pueden  incidir  de  forma  negativa  cuando  se  observa  el fenómeno desde el lado opuesto, esto es, cuando España actúa como Estado de residencia. En especial, respecto a las medidas que intentan favorecer la internacionalización de la economía española y la utilización de España para canalizar las inversiones en el exterior. La Administración española debió advertir el «efecto boomerang» que podía tener la inclusión de esta cláusula de transparencia, al poder afectar a uno de los atractivos de las ETVE españolas como vehículo de inversión para canalizar la tenencia de participaciones en filiales extranjeras, esto es, la posibilidad de obtener en el extranjero de los beneficios de la red española de CDI. Prueba de ello es que en dos de los convenios más recientes de este grupo  (Croacia  y  Vietnam)  se  introdujo  una  cláusula  adicional  que  expresamente  salvaguardaba de las mismas a las ETVE españolas. Por lo tanto, en el marco de estos CDI, una ETVE española tendría derecho siempre a los beneficios del convenio, con independencia de la composición de su capital. En último lugar, algunos de los CDI analizados incluyen también una cláusula general de buena fe, con el fin de que los sujetos afectados por la cláusula de transparencia, y que no realizan una actividad empresarial, puedan recibir los beneficios de los convenios. La deci1430

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sión de aplicar en estos supuestos el convenio corresponde a las autoridades competentes de los Estados parte, decisión que se materializará a través del procedimiento amistoso. Para que pueda acordarse la aplicación del convenio es preciso que la constitución de la sociedad y la realización de sus operaciones se basen en sólidas razones empresariales y no tiene, por consiguiente, como propósito principal la obtención de los beneficios del CDI. En nuestra opinión, corresponde al sujeto afectado acreditar la concurrencia de lo anterior. Las autoridades competentes valorarán si efectivamente puede considerarse que la actuación del contribuyente no es en fraude de ley, es decir, que en este caso no se ha realizado la operación desde el Estado de residencia de la entidad con el único fin de acceder a los beneficios del convenio. Esta disposición está prevista en los CDI con Croacia, Eslovenia, Estonia, Islandia, Israel, Jamaica, Letonia, Lituania, Malasia, Rusia, Sudáfrica y Vietnam. 4.3. CONVENIOS qUE CONTIENEN CLÁUSULAS qUE SIgUEN EL ENFOqUE gLOBAL PREVISTO EN COMENTARIOS AL ART. 1 DEL MODELO OCDE Y EL MODELO EEUU

El tercer grupo de CDI españoles se correspondería con el que hemos llamado enfoque global de los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 2003-2014. Como hemos indicado, este enfoque coincide con la posición de EEUU en la materia, proponiendo una LOB completa  que  incide  en  el  ámbito  subjetivo  del  convenio,  pues  para  la  aplicación  de  sus beneficios no bastará ser residente en alguno de los Estados contratantes. En  este  tercer  grupo  solo  se  encuentra  en  el  momento  actual  un  convenio,  el  CDI EEUU-España de 1990 (art. 17). La LOB que se prevé responde a los parámetros esenciales del art. 22 tanto del Modelo EEUU de 1996 como el de 2006. No obstante, contiene algunas omisiones no trascendentales debido a que este convenio se negoció en una fecha anterior a la aprobación de dichos Modelos. Es  importante  destacar  que  este  convenio  ha  sido  objeto  de  renegociación  recientemente. Aunque todavía no se ha ratificado por ambos países, en 2013 se firmó un Protocolo de modificación que afecta, entre otras cuestiones, a la LOB del art. 17. La nueva LOB que prevé el Protocolo es una importante actualización de la que ahora prevé el convenio vigente, con el fin de ajustarla con la que contiene el Modelo EEUU de 2006, otros CDI firmados por este mismo Estado, la LOB propuesta en el párrafo 20 de los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE 2003-2014 y la LOB propuesta en el documento de la acción nº 6 del Plan de Acción del proyecto BEPS. 4.4. CONVENIOS qUE NO CONTIENEN CLÁUSULAS LOB EN SENTIDO ESTRICTO PERO qUE RESPONDEN A UNA NUEVA ESTRATEgIA DE LA RED ESPAÑOLA A PARTIR DE 2008

El cuarto y último grupo de CDI responde, con toda probabilidad, a una nueva estrategia que se aprecia en la red de convenios española a partir de 2008. No consiste en intro1431

CAPÍTULO 40: LAS MEDIDAS ANTIABUSO EN LOS CONVENIOS BILATERALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

ducir una LOB como tal, sino de incluir en el convenio una cláusula que se refiere a los tres aspectos siguientes. El primer aspectoconsiste es dejar constancia expresa de que las normas internas antiabuso, especialmente la de carácter general (en España, el art. 15 LgT), son aplicables en el contexto  del  convenio.  Por  lo  tanto,  los  beneficios  del  convenio  podrían  denegarse  aplicando la norma interna general antiabuso sin que ello supusiera un incumplimiento del tratado. Con ello se elimina cualquier duda sobre si este tipo de cláusulas internas son aplicables para denegar los beneficios previstos en un tratado internacional como lo son los convenios para evitar la doble imposición, como vimos en el epígrafe 1. Esta cláusula aparece formulada de diferentes maneras, siendo lo más habitual las dos siguientes. Así, por ejemplo, en el CDI Argentina-España (2013, apartado «a» del Memorando de Entendimiento) se señala lo siguiente: «El Convenio no se interpretará en el sentido de impedir a un Estado contratante aplicar las disposiciones de su normativa interna relativas a la prevención de la evasión fiscal». Por  el  contrario,  otros  CDI  como,  por  ejemplo,  el  CDI  Suiza-España  (modificación 2006, art. I.iii del Protocolo), establecen lo siguiente: «Los Estados contratantes declaran que sus normas y procedimientos de Derecho interno respecto a los abusos de la norma (comprendidos los convenios fiscales) son aplicables para combatir tales abusos. En el caso de España, el abuso de la norma incluye las situaciones previstas en el artículo 15 de la Ley general Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de diciembre) o cualquier otra disposición de naturaleza similar recogida en cualquier norma tributaria en vigor o que se establezca en el futuro». Sin  pretensión  de  exhaustividad,  los  convenios  que  contienen  un  precepto  similar  a alguno  de  los  indicados  son  los  siguientes:  Albania  (2010,  art.  II  Protocolo),  Alemania (2012,  art.  28.1.a),  Andorra  (2015,  art.  I.1  Protocolo),  Argentina  (2013,  Memorando), Armenia (2010, art. VI), Azerbayán (2014, art. III Protocolo), Barbados (2010, Memorandum), Bosnia (2008, art. III.iii Protocolo), Chipre (2013, art. I Protocolo), Costa Rica (2004, art. I Protocolo), georgia (2010, art. 1 Protocolo), hong kong (2011, art. 2), India (2013, art. 28B), Jamaica (2008, art. IV Protocolo), kazajstán (2009, art. III.i Protocolo), kuwait (2013, art. I.a Protocolo), Moldavia (2007, art. I.a Protocolo), Nigeria (2009, art. I.3 Protocolo), Omán (2014, art. I Protocolo), Panamá (2010, art. VIII Protocolo), Pakistán (2010, art. I.i Protocolo), República Dominicana (2011, art. I Protocolo), Senegal (2006, art. 1 Protocolo), Singapur (2011, art. I Protocolo), Suiza (1966/2006, art. I.iii Protocolo), Trinidad y Tobago (2009, art. I Protocolo), Reino Unido (2013, art. 23), Uruguay (2009, art. IV Protocolo) y Uzbekistán (2013, art. I Protocolo). El segundo aspecto consiste en introducir en el convenio, además de lo ya explicado, una especie de norma general antielusión que atiende a lo siguiente. Se trata de denegar la aplicación de los beneficios del convenio cuando el propósito primordial o uno de los fines 1432

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primordiales del contribuyente al realizar la operación es obtener los beneficios del mismo. La mayoría de los convenios que contienen esta especie de cláusula no comprende todas rentas de los convenios, sino solamente algunas de ellas. Suele tratarse de los dividendos, intereses y regalías, si bien en algún caso el ámbito de esta regla alcanza a otras rentas o a todas las rentas del convenio. Su redacción suele ser la siguiente: «Las disposiciones de los arts. 10, 11 y 12 no se aplican cuando el fin primordial o uno de los fines primordiales de cualquier persona relacionada con la creación o cesión de las acciones u otros derechos que generen la participación en los dividendos, la creación o cesión del crédito que genera los intereses, la creación o cesión del derecho que genera  los  cánones,  sea  el  de  conseguir  los  beneficios  contenidos  en  estos  artículos mediante dicha creación o cesión». De esta cláusula hay que destacar al menos tres cuestiones. La primera es que no se deja claro qué relación tienen la misma con las normas antiabuso de los ordenamientos implicados. Es decir, no se aclara si la aplicación de esta cláusula impide la aplicación de la cláusula interna o si, por ejemplo, una conducta que no resulta afectada por la norma interna sí podría estarlo por esta cláusula del propósito o de los propósitos primordiales.  La segunda cuestión es que la formulación de esta cláusula es muy similar a la que la OCDE recomienda incluir en todos los CDI en el informe que desarrolla la acción 6ª del proyecto BEPS. Es la regla que, como hemos visto, se denomina como la PPT rule. El contenido y alcance de la PPT rule, tal y como se explica en el informe, es muy similar a los elementos nucleares que caracterizan a las normas generales antiabuso que tienen la mayoría de los Estados, bien en su legislación, bien a través de la jurisprudencia. Eso explica que en el párrafo 6 del documento (pág. 19) se reconozca que muchos Estados no necesitan incluir en sus CDI esta regla porque sus ordenamientos internos prevén reglas equivalentes. Sin pretensión de exhaustividad, los convenios que prevén un precepto similar son los siguientes: Albania (2010, art. II Protocolo), Andorra (2015, art. I.3 Protocolo [a todas las rentas del CDI]), Argentina (2013, Memorando), Barbados (2010, Memorandum), El Salvador (2008, art. x.2 Protocolo), Emiratos Árabes (2006, arts. 10, 11 y 12)60, georgia (2010, art. 1.3 Protocolo), grecia (2000, arts. 10, 11 y 12), hong kong (2011, art. 3), India (2013, art. 28B [a todas las rentas del CDI]), kazajstán (2009, art. III.iii Protocolo), Malta (2005, art. 27.2), Moldavia (2007, art. I.d Protocolo), Nigeria (2009, art. I Protocolo [a todas las rentas del CDI]), Omán (2014, art. I Protocolo [a todas las rentas del CDI]), Pakistán (2010, 60 Existe una consulta tributaria pronunciándose sobre esta cláusula. Se trata de la consulta de la DgT de 26 de julio de 2013, V2510-13. Una sociedad española titular de una marca de un perfume pretendía cederla a una sociedad que iba a constituir en los Emiratos Árabes. La sociedad constituida en este país se encargaría de la distribución y comercialización en el Oriente Próximo y Asia de los perfumes que llevan dicha marca. Como su fabricación se seguiría haciendo en España por la sociedad española, esta sociedad tendría que realizar pagos a la sociedad en los Emiratos Árabes por la utilización de la marca, ya que la sociedad española mantendría la distribución y comercialización de los productos en otras partes del mundo. Lo que se pregunta es si la PPT rule de este convenio supondría que la sociedad de los Emiratos perdiera en España la protección del art. 12 que reduce la retención que debe soportar por la regalía. La consulta no da una respuesta definitiva, pero maneja criterios similares a los que caracterizan a las normas generales antiabuso.

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art. I.iii Protocolo), Panamá (2010, art. VIII Protocolo), República Dominicana (2011, art. I.c Protocolo), Singapur (2011, art. I Protocolo), Reino Unido (1975 y 2013, art. 23.2 [a todas las rentas del CDI]), Uruguay (2009, art. IV Protocolo) y Uzbekistán (2013, art. I Protocolo.). Finalmente, el tercer aspecto que se pretende incluir en los CDI es una extensión de la cláusula  del  beneficiario  efecto  a  todas  las  rentas  reguladas  por  el  CDI  y  no  solo,  como hasta ahora prevé el Modelo OCDE, a dividendos, intereses y regalías. Tomando el ejemplo del convenio con Panamá, la redacción de la cláusula sería la siguiente: «Se entenderá que los beneficios del presente Convenio no se otorgarán a una persona que no sea el beneficiario efectivo de las rentas procedentes del otro Estado contratante». Sin  pretensión  de  exhaustividad,  los  convenios  que  cuentan  con  un  precepto  similar son los siguientes: Alemania (2012, art. 28.2), Andorra (2015, art. I.4 Protocolo), Armenia (2010,  art.  VI),  Azerbayán  (2014,  art.  III  Protocolo),  Bosnia  (2008,  art.  3.ii  Protocolo), georgia (2010, art. 1.2 Protocolo), India (2013, art. 28B), Jamaica (2008, art. IV Protocolo),  kazajstán  (2009,  art.  III.ii  Protocolo),  kuwait  (2013,  art.  I.b  Protocolo),  Moldavia (2007, art. I.b Protocolo), Nigeria (2009, art. I.2 Protocolo), Omán (2014, art. I Protocolo), Panamá (2010, art. VIII Protocolo), Pakistán (2010, art. I.ii Protocolo), Singapur (2011, art. II Protocolo), Suiza (1966/2006, art. I.iii Protocolo), Trinidad y Tobago (2009, art. I Protocolo) y Reino Unido (2013, art. 20 [solo a las «otras rentas»]). Como se puede apreciar, la inclusión de los tres elementos (salvaguarda de las cláusulas internas antiabuso, PPT rule y extensión de la cláusula del beneficiario efectivo) no se ha materializado en todos los convenios negociados a partir de 2008. No obstante, aquellos convenios que no contienen los tres a la vez, al menos contienen dos de ellos. Con todo, lo más llamativo de esta nueva posición de la política española en materia de negociación de convenios es que no se haya aclarado ninguna de las siguientes preguntas: ¿tienen los tres instrumentos un alcance diferente?; ¿existe entre ellos algún tipo de relación de jerarquía?; y ¿si la Administración tributaria puede elegir entre ellos sin límite ante una situación en que pretenda denegar la aplicación de los beneficios del convenio? 4.5. VALORACIÓN FINAL

La principal incógnita que se plantea tras la aprobación del documento de la acción nº 6 del proyecto BEPS es cuál va a ser la posición del Estado español en materia de cláusulas de limitación de beneficios a la hora de negociar y renegociar sus convenios. Si la cláusula LOB completa que propone se lleva al tratado multilateral impulsado por la acción nº 15 del proyecto BEPS está claro que España, en el caso de ratificar dicho tratado, asumirá el nuevo enfoque. Sin embargo, tenemos serias dudas de que dicho tratado multilateral vea la luz algún díay, de hacerlo, es muy improbable que la cláusula LOB del 1434

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proyecto BEPS se incluya en el mismo. La complejidad y sofisticación de esta cláusula hace improbable que sea aceptada por muchas Administraciones, todo ello sin perjuicio de los problemas de compatibilidad con las obligaciones asumidas por la pertenencia a determinadas organizaciones internacionales, como es el caso de la Unión Europea. Ante esta situación, es probable que esta cuestión siga dependiendo de los Estados a la hora de negociar sus convenios bilaterales. Conforme a ello, es probable que el enfoque español siga siendo el expuesto en el punto 4.4, en la medida en que le otorga a la Administración tributaria un caleidoscopio de medidas antiabuso. En este contexto hay que recordar que la configuración de cualquier cláusula general antiabuso encierra inevitablemente un considerable grado de indeterminación y, en consecuencia, ocasionan una cierta inseguridad jurídica61. Este es, como ha señalado el profesor PALAO, el precio que hay que pagar por impedir que la norma jurídica sea burlada62. A pesar de la inseguridad jurídica que provocan estas normas, es cierto que su existencia puede estar justificada porque tratan de evitar resultados injustos, solo aparentemente apoyados en la cobertura de normas de derecho, cuya finalidad sustancial no era esa cobertura. Aun así, no hay que perder de vista que el sacrificio de la seguridad jurídica que imponen estas normas ha de ser razonable. Por esta razón, solamente deben utilizarse cuando el abuso de Derecho sea patente, lo que obliga a que la Administración tributaria la emplee con suma cautela63. Asimismo, el principio de proporcionalidad también debe estar presente en el terreno de aplicación de este tipo de normas64.

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