La Tributación de las Rentas de Origen Ilícito Delictivo

FACULTAD DE DERECHO UNIVERSIDAD COMPLUTENSE DE MADRID

LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE ORIGEN ILÍCITO DELICTIVO

ALEXANDRA LÚGARO APONTE DIRECTOR: ANTONIO CAYÓN GALIARDO

TESIS SOMETIDA COMO REQUISITO PARA LA OBTENCIÓN DEL GRADO DE MÁSTER EN DERECHO ESPAÑOL COMPARADO Y VIGENTE SEPTIEMBRE 2014

Índice I. Introducción------------------------------------------------------------------

1

A. Introducción al tema--------------------------------------------------------

1

B. ¿Porqué se ha elegido el tema?--------------------------------------------

2

C. ¿Dónde reside el interés en el mismo?-------------------------------------

5

D. Metodología seguida y razón de su selección------------------------------

6

E. Objetivo del escrito----------------------------------------------------------

7

F. Esquema a exponerse-------------------------------------------------------

7

II. La tributación de las rentas ilícitas---------------------------------------

8

A. Planteamiento del problema-----------------------------------------------

8

B. Las distintas clases de ilicitud y su situación ante el tributo-------------

10

1. Ilicitud civil-----------------------------------------------------------

12

2. Ilicitud administrativa----------------------------------------------

14

3. Ilicitud penal--------------------------------------------------------

16

III. La tributación de las rentas ilícitas en España------------------------

18

A. Introducción al debate doctrinal-----------------------------------------

18

B. Posturas en contra de la tributación de las rentas ilícitas---------------

18

1. Estado cómplice-----------------------------------------------------

18

2. Exigencia de licitud del hecho imponible---------------------------

21

3. Planteamientos constitucionales------------------------------------

28

a. Principio non bis in idem--------------------------------------

29

b. Principio nemo tenetur se ipsum accusare-------------------

32

C. Posturas a favor de la tributación de los rentas ilícitas-----------------

37

1. Principio de igualdad: agravio comparativo o discriminación intolerable--------------------------------------------------------------

37

2. Principio de no exclusión del impuesto----------------------------

39

3. Consideraciones político criminales--------------------------------

42

D. Postura intermedia en torno a la tributación de las rentas ilícitas------

43

IV. La tributación de las rentas ilícitas en los Estados Unidos------------

44

A. Introducción al tema-------------------------------------------------------

44

B. Desarrollo histórico de la doctrina jurídica--------------------------------

45

C. Tributación de rentas ilícitas y derechos constitucionales----------------

49

1. El derecho contra la autoincriminación-----------------------------

50

2. El derecho a un juicio justo e imparcial-----------------------------

56

D. La declaración y tributación de las rentas ilícitas en la práctica---------

58

E. Implicaciones de la tributación de las rentas ilícitas----------------------

60

1. Síndrome de Al Capone: la aplicación discriminatoria de la ley---

60

2. Beneficios para la agencia tributaria-------------------------------

61

3. Los delincuentes como beneficiarios del Seguro Social------------

63

V. La tributación de las rentas ilícitas en España y Estados Unidos: Análisis de derecho comparado--------------------------------------------

63

A. Introducción al análisis de derecho comparado--------------------------

63

B. Posturas en contra de la tributación de las rentas ilícitas---------------

64

1. El Estado cómplice y el socio silente-------------------------------

64

2. Exigencia de licitud del hecho imponible---------------------------

69

3. Planteamientos Constitucionales-----------------------------------

71

a. Principio non bis in idem y la doctrina contra la doble exposición-------------------------------------------------71 b. Principio nemo tenetur se ipsum accusare y el derecho contra la auto incriminación--------------------------------------75 C. Posturas a favor de la tributación de las rentas ilícitas------------------

77

1. Principio de igualdad------------------------------------------------

77

2. Principio de no exclusión del impuesto----------------------------

77

VI. Conclusiones---------------------------------------------------------------

78

VII. Bibliografía----------------------------------------------------------------

82

I. Introducción A. Introducción al tema En la actualidad, los actos realizados al margen de la ley cuyo propósito es generar directa o indirectamente beneficios o ganancias de carácter económico, constituyen la mayor parte de la actividad criminal a nivel global. La venta de armas ilegales, el narcotráfico, la prostitución, el fraude y la malversación de fondos públicos, entre otras actividades criminales, tienen la capacidad de generar cuantiosas rentas, que superan incluso, aquellas de los negocios lícitos. Ante la obtención de ganancias sustanciales, el individuo o grupo involucrado en la ejecución de la actividad ilegal que las generó, buscará maneras de controlar y utilizar las mismas sin que resulte expuesta su identidad o la actividad delictiva subyacente, evadiendo la tributación de éstas y recurriendo al blanqueo de capitales. Investigaciones recientes estiman que la evasión contributiva que resulta de la operación de las economías subterráneas a nivel global supera los $3.1 trillones de dólares, lo cual representaría un 5.1% del Producto Interno Bruto mundial. Dicho volumen de evasión resulta asombroso tanto en términos de su valor como de su impacto. Estados Unidos y España figuran entre los diez países que más dinero pierden por motivo de la evasión tributaria, elevándose sus cifras de pérdida por la misma a 337.34 billones de dólares y 107.35 billones de dólares respectivamente.1 1

Murphy, Richard. The Cost of Tax Abuse, A briefing paper on the cost of tax evasion worldwide. Briefing prepared for The Tax Justice Network. Tax Research UK assisted by Tess Riley. November 23, 2011. http://www.tackletaxhavens.com/Cost_of_Tax_Abuse_TJN%20Research_23rd_Nov_2011.p df

1

Las elevadas cifras de pérdidas estimadas por motivo de la no tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, nos obligan a abordar el tema de la obligatoriedad de dicha tributación a tenor con el ordenamiento jurídico vigente. Ante el aumento vertiginoso de las actividades criminales lucrativas, la tributación de las ganancias de origen delictivo se hace imperativamente necesaria, pues eventualmente los tributos de los ciudadanos respetuosos del derecho no darán abasto para suplir la demanda por servicios gubernamentales de éstos y de los que no lo son, desplomándose la economía y con ella el orden social. En el presente trabajo, estudiaremos detenidamente la ilicitud penal y su situación ante el tributo. Analizaremos el tema de la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo al amparo de los ordenamientos jurídicos vigentes en España y los Estados Unidos de Norte América, formulando un análisis de derecho comparado entre ambos. Evaluaremos de forma detallada las distintas posturas que configuran el debate doctrinal referente a la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, con miras a determinar categóricamente si deben y pueden estar éstas sujetas a tributación, bajo qué fundamentos jurídico-tributarios y cuáles han de ser las consecuencias. B. ¿Porqué se ha elegido el tema? La elección del tema del presente trabajo, radica en la importante relevancia que tiene el mismo en la actualidad a nivel global. Éste, toca de cerca las sociedades, economías y regímenes tributarios y penales de España y Estados Unidos, países cuyos tratamientos jurídicos en torno a la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo habremos de analizar de forma comparada más adelante.

2

El aumento de las actividades criminales a nivel global, unido a la inexistente o escasa tributación de las rentas generadas por las mismas, han disparado el blanqueo de capitales, desatando nuevas polémicas que trascienden las fronteras nacionales. En el caso de los Estados Unidos, su Agencia Antidrogas (DEA, por sus siglas en inglés) señala que en su país se destinan anualmente 65 mil millones de dólares a la compra de drogas ilegales, de los cuales las agencias federales en el país confiscan sólo mil millones. Los modelos de Global Financial Integrity y de la Universidad de Columbia en Nueva York, proyectan que las ganancias de las actividades criminales llevadas a cabo dentro de los Estados Unidos ascienden a 196,100 millones de dólares (1.36% del PIB) anuales, de los cuales 182,600 millones probablemente serán lavados.2 En España, por su parte, la criminalidad experimentó un descenso general de un 4.3% en 2013 en comparación con el año anterior, siguiendo la línea descendente de años anteriores.3 Sin embargo, el pasado año, el Consejo General del Poder Judicial (CGPJ) cifró en 1,661 las causas abiertas en los diferentes órganos judiciales españoles por delitos relacionados con la corrupción, con más de 500 imputados en estos procedimientos y sólo una veintena cumpliendo condena en alguna de las cárceles del territorio nacional. Las causas abiertas incluyen tipos penales como la prevaricación, revelación de secretos, cohecho, tráfico de influencias, malversaciones, 2

Centro de Estudios Sociales y de Opinión Pública de la Cámara de Diputados (CESOP). Lavado de dinero: indicadores y acciones de gobierno binacionales (“Money Laundering: binational indicators and government actions”). Carpeta de indicadores y tendencias sociales número 17. Marzo de 2012. 3

RTVE.ES. La criminalidad en España baja cuatro puntos en 2013 pero suben las agresiones a mujeres. 29 de enero de 2014. http://www.rtve.es/noticias/20140129/criminalidad-espana-baja-cuatro-puntos-2013-perosuben-agresiones-mujeres/865001.shtml

3

negociaciones prohibidas a funcionarios, blanqueo de capitales, apropiación indebida, fraude, estafa, falsedad documental y delitos contra el patrimonio histórico y contra el medio ambiente.4 Un estudio reciente de la Universidad de Las Palmas desarrollado por investigadores del Instituto Universitario de Turismo y Desarrollo Sostenible (TIDES) y publicado en varias revistas internacionales especializadas en las ciencias sociales y la economía aplicada, cifra el coste social de la corrupción en España en 40,000 millones de euros anuales, fenómeno que según ese informe tiene una dimensión "mucho mayor" que la que reflejan las estadísticas oficiales y el Índice de Percepción de la Corrupción 2013 de Transparencia Internacional.5 Dicho índice, se basa en la opinión de expertos sobre la corrupción en el sector público. Las puntuaciones de los países pueden ser positivas cuando existe un amplio acceso a sistemas de información y normas que regulan el desempeño de quienes ocupan cargos públicos, mientras que la falta de rendición de cuentas en el sector público, sumada a instituciones públicas poco eficaces, son factores que deterioran estas percepciones. Más de dos tercios de los 177 países incluidos en el índice de 2013 obtuvieron una puntuación inferior a 50, en una escala de 0 (percepción de altos niveles de corrupción) a 100 (percepción de muy bajos niveles de corrupción), España obteniendo 40 y Estados Unidos 19. El Índice de Percepción de la Corrupción 2013 de Transparencia Internacional advierte que el abuso de poder, los acuerdos clandestinos y el soborno continúan 4

Europa Press. Radiografía de la corrupción en España: cerca de 1,700 causas, más de 500 imputados y sólo una veintena en prisión. 20 de abril de 2014. http://www.europapress.es/nacional/noticia-radiografia-corrupcion-espana-cerca-1700causas-mas-500-imputados-solo-veintena-prision-20140420114453.html 5

León, Carmelo J.; Araña, Jorge E., De León, Javier. Valuing the social cost of corruption using subjective well being data and the technique of vignettes. Applied Economics, 2013, 45, 3863–3870. Institute of Tourism and Sustainable Economic Development (TIDES). Universidad de Las Palmas de Gran Canaria, Las Palmas de Gran Canaria, Spain. Center for the Study of Choice (Cen Soc), University of Technology, Sydney, Australia.

4

devastando a sociedades en todo el mundo. Estableciendo que los esfuerzos que en el futuro apunten a responder al cambio climático, la crisis económica y la extrema pobreza enfrentarán un obstáculo gigantesco, que no será otro que el de la corrupción.6 Apuntando además, a la estrecha relación entre ésta y el lavado de dinero, pues según Transparencia Internacional, los dineros corruptos son lavados generalmente en un intento por legitimar y ocultar su fuente. Con el objetivo de determinar la magnitud de las ganancias ilícitas generadas por el narcotráfico y el crimen organizado y para investigar qué por ciento de éstas son lavadas, la Oficina de las Naciones Unidas contra la Droga y el Delito (ONUDD) llevó a cabo un estudio recientemente. El mismo reveló que para el 2009, las rentas de origen delictivo equivalían a un 3.6% del Producto Interno Bruto global, siendo lavadas un 2.7% equivalentes a 1.6 trillones de dólares. Esto cae dentro del muy citado estimado del Fondo Monetario Internacional (FMI), el cual en 1998 expresó que el volumen agregado del lavado de dinero a nivel mundial podría estar entre el 2% y el 5% del Producto Interno Bruto global. Utilizando las estadísticas de 1998, estos porcentajes

indicarían que el lavado de dinero fluctuaría entre 590

billones de dólares y 1.5 trillones de dólares.7 C. ¿Dónde reside el interés en el mismo? Ante el anteriormente detallado aumento significativo en las actividades criminales generadoras de ganancias lucrativas en los Estados Unidos, el 6

Transparencia Internacional. Índice de Percepción de la Corrupción 2013. http://issuu.com/transparencyinternational/docs/cpi2013_brochure_single_pages?e=24964 56/5813913 7

Financial Action Task Force (FATF) - Money Laundering http://www.fatf-gafi.org/pages/faq/moneylaundering/

5

incremento en los casos de corrupción tanto en éste como en España y las altas cifras de dinero lavado a nivel global, cobra gran importancia el tema de la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo. El interés en dicho tema, radica en la importancia que tiene el que todos los ciudadanos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos, sustentándose la exigencia de la tributación de las ganancias de origen ilícito delictivo en cumplimiento con los principios de justicia, igualdad y capacidad de pago. El objeto de este interés radica en evitar colocar en mejor condición tributaria al que obtiene sus rentas ilícitamente sobre aquel que las obtiene de forma lícita. De igual manera, con la persecución de este interés, se logran objetivos vinculados a otros intereses tributarios, penales y sociales tales como aumentar los recaudos de la Hacienda Pública, levantar la economía, evitar la evasión contributiva, disminuir el blanqueo de capitales y las repercusiones asociadas al mismo, así como cumplir con los fines de solidaridad, justa y equitativa redistribución de la riqueza. D. Metodología seguida y razón de su selección La investigación llevada a cabo para fundamentar este trabajo consistió esencialmente de una revisión literaria de las Constituciones de España y Estados Unidos; sus leyes tributarias; códigos penales; jurisprudencia; libros de texto y artículos de revistas jurídicas y económicas. El estudio de los anteriores se enfocó, por una parte, en el debate doctrinal relacionado a la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo en España, y por otra, en las disposiciones legales y la jurisprudencia que han validado la misma en los Estados Unidos, así como en temas vinculados a la colisión de ésta con ciertos

derechos

constitucionales

y

a

la

evasión

contributiva.

La

investigación, por tanto, fue mayormente basada en recursos bibliotecarios mediante la exploración de los datos documentados respecto al tema, junto

6

a la consulta de artículos electrónicos para la actualización de éste y la obtención

de

la

información

más

reciente

con

respecto

al

mismo.

Finalmente, cabe señalar que la investigación se limitó al análisis del tema a tenor con la normativa jurídica vigente en España y Estados Unidos, añadiendo al estudio datos adicionales vinculados al Derecho Internacional y estadísticas a nivel global. E. Objetivo del escrito Este escrito tiene por objetivo el analizar desde una perspectiva jurídicotributaria las distintas posturas que configuran el debate doctrinal en torno a la sujeción a tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, con miras a rechazar o validar las mismas, al amparo de sus respectivos ordenamientos jurídicos. En adición, el mismo pretende ilustrar la situación que impera en España y Estados Unidos con respecto a la tributación de dichas rentas, haciendo un recorrido por sus ordenamientos jurídicos, comparándolos entre sí y alcanzando conclusiones de carácter penal y tributario que definan categóricamente si deben estar sujetas o no a tributación las rentas de origen ilícito delictivo y bajo qué fundamentos jurídicos. F. Esquema a exponerse El esquema mediante el cual se expondrá el tema objeto del presente escrito consistirá, primeramente, del análisis de las rentas generadas por distintas clases de ilicitud y su situación ante el tributo, enfocándonos en el estudio de las rentas de origen ilícito penal. Luego estudiaremos el régimen vigente en España en torno a la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, exponiendo y analizando las distintas posturas que configuran el debate doctrinal imperante en este país con respecto al tema. Posteriormente,

7

evaluaremos el régimen que impera en los Estados Unidos, haciendo un recorrido histórico de su doctrina jurídica, para luego compararla con la española

mediante

un

análisis

de

derecho

comparado,

en

el

cual

validaremos o rechazaremos las distintas posturas esbozadas, alcanzando una conclusión categórica de si deben o no estar sujetas a tributación las rentas de origen ilícito delictivo. II. La Tributación de las rentas ilícitas A. Planteamiento del problema En los últimos años, el tema de la fiscalidad de las rentas de origen ilícito ha sido analizado y discutido por juristas de distintos países al amparo de sus respectivos

ordenamientos

jurídicos,

llegando

muchos

a

conclusiones

contradictorias las cuales a pesar de converger en ciertos puntos, han recrudecido el debate doctrinal respecto al tema. La tributación de los actos ilícitos no constituye una cuestión novedosa, pudiendo situarse su origen en la legendaria y tantas veces repetida locución latina pecunia non olet (el dinero no huele), atribuida al emperador romano Vespasiano (69 - 79 d. C.). En la Antigua Roma, era común que la orina recogida en las letrinas públicas se aprovechase con fines industriales. La orina era muy apreciada por los curtidores de pieles, que la usaban para adobar sus cueros, así como por los lavanderos, que por su contenido en amoniaco la empleaban para limpiar y blanquear las togas de lana. El emperador Vespasiano decidió imponer una tasa a la orina que diariamente se vertía en las letrinas de Roma, y que era recogida en la Cloaca Máxima, la red pública de alcantarillado. A partir de entonces, los artesanos que la necesitaran en sus negocios debían pagar el nuevo impuesto por su uso.

8

Según recoge el historiador romano Suetonio, cuando el hijo de Vespasiano, Tito, recriminó a su padre por su intención de sacar dinero de las letrinas, éste le dio a oler una moneda de oro y preguntóle si le molestaba su olor (sciscitans num odore offenderetur). Al negarlo Tito, Vespasiano respondió: “Y sin embargo, procede de la orina” (Atqui ex Lotio est).8 En la actualidad, la frase pecunia non olet se utiliza esencialmente para justificar, más allá de la metáfora, la utilidad del dinero a pesar de su procedencia, pues para el Estado debe importar el empleo que hace de sus tributos y no las circunstancias de reputarse ridícula o repugnante la fuente de la que provienen.9 Partiendo de este cínico aforismo romano nos introducimos al tema, no tan especulativo,

acerca

de

la

factibilidad

de

gravar

los

actos

ilícitos,

específicamente, los “réditos” que pudieran producir el cometimiento de dichos actos y su posible imposición en el ámbito del Impuesto a la Renta. En principio debemos decir que la fiscalidad de los hechos ilícitos, no obstante su prosapia temática que viene desde la antigua Roma, es, ahora mismo, una cuestión harto polémica, en un contexto internacional en el cual, el volumen de recursos económicos que generan las actividades ilícitas y delictivas es inmenso.10 Lo peor del caso, es que en múltiples ocasiones las rentas originadas por las actividades delictivas, que en su mayoría reflejan un acelerado aumento, superan cuantiosamente aquellas derivadas de las actividades lícitas. Muchos de estos actos, hechos o negocios ilícitos, además 8

Suetonio. De Vita Caesarum VIII, 23, 3. http://penelope.uchicago.edu/Thayer/L/Roman/Texts/Suetonius/12Caesars/Vespasian*.htm l#23 9

Becerra Becerril, Mario Alberto. La tributación de los actos ilícitos. http://www.tuobra.unam.mx/vistaObra.html?obra=2024 10

Sánchez Rojas, Oscar. Pecunia non olet (el dinero no huele) ¿Puede un acto ilícito generar renta imponible? Revista Peruana de Derecho Tributario. Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Derecho, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review, Lima, Perú. Año 7, Número 18, 2013.

9

de ocasionar, en mayor o menor medida, perjuicios a la sociedad, provocan una situación de injusta competencia desleal con sus pares lícitos, al tener que afrontar éstos pesadas cargas fiscales, a las que no se hallan sometidas las conductas ilícitas que resultan por ello, en los hechos, mucho más lucrativas que las realizadas en un marco legal.11 Ante esta realidad, surge la disyuntiva de si puede y debe el Estado exigir la tributación de los actos que abiertamente no autoriza o prohíbe y si es justo que reciba un mejor trato tributario el que se enriquece por medio de una actividad ilícita versus el que lo hace mediante una enmarcada dentro del ámbito de la ley. En aras de resolver este dilema, comenzaremos por evaluar las distintas clases de ilicitud y su situación ante el tributo, para luego concentrarnos en las de origen penal, a las cuales se circunscribe, de forma específica, el presente trabajo. B. Las distintas clases de ilicitud y su situación ante el tributo En la formación de lo que entendemos por Derecho han operado dos ideas fundamentales: una fuerza moral o intelectual y otra que tiene carácter político o de autoridad. La primera lleva a definir el Derecho como la ordenación de la sociedad en conformidad con determinados principios racionales. La segunda conduce a definirlo como el conjunto de normas impuestas y mantenidas por la autoridad políticamente soberana.12 11

Sánchez Rojas, Oscar. Pecunia non olet (el dinero no huele) ¿Puede un acto ilícito generar renta imponible? Revista Peruana de Derecho Tributario. Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Derecho, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review, Lima, Perú. Año 7, Número 18, 2013. 12

Puig Brutau, José. Fundamentos de Derecho Civil, Introducción al Derecho. Tomo Preliminar. Segunda Edición. Bosh, Casa Editorial, S.A.. Barcelona, España. 1989. Pág. 11.

10

Las definiciones más habituales identifican el Derecho con el conjunto de las normas jurídicas. Por lo mismo, cuando se habla de las diferencias que median entre los distintos sistemas jurídicos, se hace principalmente referencia a las divergencias que cabe señalar entre sus respectivos cuerpos de normas.13 Las normas jurídicas regulan la conducta de las personas o disponen que se produzcan directamente los efectos considerados justos y adecuados. Éstas describen hechos, situaciones o circunstancias para que, cuando ocurran, tenga que producirse determinada consecuencia. Por tanto, supuesto de hecho y consecuencia jurídica son los dos elementos que integran la norma.14 Los destinatarios de las normas son todos los miembros del cuerpo social, porque todos deben cumplirlas y los órganos del Estado deben exigir su cumplimiento.15

13

Puig Brutau, José. Fundamentos de Derecho Civil, Introducción al Derecho. Tomo Preliminar. Segunda Edición. Bosh, Casa Editorial, S.A.. Barcelona, España. 1989. Pág. 11 citando a J.H. Merryman, On the Convergence (and Divergence) of the Civil Law and the Common Law en el libro New Perspectives for a Common Law of Europe – Nouvelles Perspectives d’un droit commun de l’Europe, Leydan-Londres-Boston (Sijthoff), Stuttgart (Klett-Cotta), Bruselas (Bruylant) y Florencia (Le Monnier), 1978, pp. 195 a 233, esp. 222. 14

Puig Brutau, José. Fundamentos de Derecho Civil, Introducción al Derecho. Tomo Preliminar. Segunda Edición. Bosh, Casa Editorial, S.A.. Barcelona, España. 1989. pp. 15 – 16. 15

Puig Brutau, José. Fundamentos de Derecho Civil, Introducción al Derecho. Tomo Preliminar. Segunda Edición. Bosh, Casa Editorial, S.A.. Barcelona, España. 1989. P. 19 citando a Puig Peña, Tratado de Derecho civil español, tomo I, volumen 1.o (primera edición de 1957), p. 35.

11

El incumplimiento de una norma jurídica constituye una acción antijurídica o jurídicamente ilícita. En este sentido, el ilícito jurídico presupone siempre la existencia de una norma que ha sido infringida por el sujeto obligado a actuar conforme a la misma, siendo ésta la que determinará la consecuencia jurídica correspondiente en cada caso. Las acciones jurídicamente ilícitas podrán ser clasificadas según la rama del Derecho a la que pertenezcan las normas jurídicas transgredidas. Por tanto, las

ilicitudes

civiles,

administrativas

y

penales,

consistirán

del

incumplimiento con las normas jurídicas propias del Derecho civil, el Derecho administrativo y el Derecho penal respectivamente. La mayor parte de las acciones jurídicamente ilícitas suelen estar motivadas por el ánimo de lucro económico y en efecto tienden a producir rentas sustanciales para sus autores. El incremento patrimonial de éstos al poner de

manifiesto

su

capacidad

económica

o

contributiva

levanta

las

interrogantes de si deben los mismos tributar por las rentas obtenidas como fruto de sus acciones ilícitas y si en función del tipo de ilicitud variará su situación ante el tributo. 1. Ilicitud civil El Derecho civil regula las instituciones capitales de la persona, la familia y el patrimonio.

Sin

embargo,

no

queda

reducido

únicamente

a

éstas

instituciones, pues conserva su carácter de Derecho común y proporciona reglas generales a las demás partes del ordenamiento jurídico. Incluso con independencia de este valor como núcleo de los Derechos especiales, se incluyen en el Derecho civil una porción de materias que pertenecen, en realidad, a la ciencia general del Derecho (teoría de las normas jurídicas y de

12

los derechos subjetivos) o a otras distintas ramas jurídicas, como el Derecho constitucional (nacionalidad y extranjería), el administrativo (servidumbres legales de interés público, expropiación forzosa por causa de utilidad pública) y el procesal (concurso de acreedores, etc.).16 El Derecho civil es el conjunto de normas reguladoras de las relaciones ordinarias y más generales de la vida, en que el hombre se manifiesta como tal, es decir, como sujeto de derecho y de patrimonio, y miembro de la familia, para el cumplimiento de los fines individuales de su existencia, dentro del concierto social.17 El incumplimiento con una norma jurídica adscrita al Derecho civil configura un acto ilícito civil anulable, por lo que será plenamente válido hasta que se declare judicialmente su nulidad. La renta producto de un acto ilícito civil declarado nulo no estará sujeta a tributación por razón de que no habrá capacidad contributiva, pues con la figura de la nulidad desaparecerán los efectos económicos del acto jurídico en cuestión, retrotrayendo la realidad jurídica al estado anterior a la materialización del acto. Dentro de esta modalidad de actos ilícitos no entran a participar la responsabilidad civil ni el comiso, dado que su grado de ilicitud es considerado mínimo y las circunstancias no lo consideran meritorio. El tratamiento que da la norma jurídica a las rentas de origen ilícito civil es menos rígido y más flexible que el dado a las de origen delictivo, exigiendo su tributación mientras no se demuestre la ilicitud en el ámbito judicial.18 El ordenamiento jurídico no

16

Puig Brutau, José. Fundamentos de Derecho Civil, Introducción al Derecho. Tomo Preliminar. Segunda Edición. Bosh, Casa Editorial, S.A.. Barcelona, España. 1989. P. 70. 17

Puig Brutau, José. Fundamentos de Derecho Civil, Introducción al Derecho. Tomo Preliminar. Segunda Edición. Bosh, Casa Editorial, S.A.. Barcelona, España. 1989. p. 73 citando a Clemente De Diego, Instituciones de Derecho civil, 1930, volumen I, p. 25.

13

encuentra mayores conflictos en el sometimiento a tributación de las rentas de origen ilícito civil, mientras éste no sea declarado judicialmente, pues su grado de ilicitud se considera no trascendente y sus rentas se reputan perfectamente válidas. 2. Ilicitud administrativa El campo del derecho administrativo es la rama que controla y regula las operaciones administrativas del gobierno. Su interés y preocupación estriba en: (1) Determinar los poderes que pueden ser ejercitados por los organismos administrativos, (2) Delimitar los principios que gobiernan el ejercicio de los poderes delegados y (3) Proveer los remedios legales correspondientes a los afectados o agraviados por la acción administrativa.19 El derecho administrativo estadounidense, difiere radicalmente de la concepción prevaleciente del mismo en el continente europeo. La radical separación existente entre el derecho público y privado, que legitima la creación y operación de un sistema de tribunales para administrar cuestiones de derecho privado y público, es inexistente e improcedente en el régimen legal estadounidense. En Estados Unidos los mismos tribunales administran ambos derechos. La única diferencia que existe es la relativa a aquellos derechos o deberes legales que se implantan a través del proceso administrativo y aquellos que se dejan al proceso judicial.20

18

Muñoz Orellana, Ruth Zaida. La Tributación de las Ganancias Ilícitas y el Incremento Patrimonial no Justificado en el Ecuador. Noviembre, 2010. Colegio de Jurisprudencia, Universidad San Francisco de Quito. Quito, Ecuador. 19

Schwartz. Administrative Law, p.2 (1984).

20

Fernández Quiñones, Demetrio. Derecho Administrativo y Ley de Procedimiento Administrativo Uniforme. Segunda Edición. Forum – Legis Editores S.A.. (2001). p. 11.

14

La cobertura del derecho administrativo europeo comprende los poderes administrativos, su ejercicio y sus remedios; las obligaciones administrativas dentro

del

campo

de

la

responsabilidad

(civil

contractual

y

extra-

contractual), así como el ejercicio y las limitaciones del poder de regular.21 Las agencias administrativas surgen a través de una acción legislativa que se concreta en la aprobación de una ley orgánica o habilitadora que además de darle vida a la agencia, delimita su ámbito de autoridad. Su creación responde a la necesidad de regular un campo o sector en forma detallada con funcionarios expertos que se encuentren más capacitados para regular y manejar los problemas y cuestiones que se susciten en el mismo. Las normas jurídicas administrativas consistirán de reglas o reglamentos con la misma fuerza vinculante que la ley, habida cuenta que determinan derechos, deberes u obligaciones de los individuos o entidades sujetos a la jurisdicción de cada agencia. El desvío del cumplimiento de dichas normas, configurará la ilicitud administrativa, implicando la imposición de la sanción prescrita estatutariamente. En el caso de las rentas de origen ilícito administrativo, las mismas reciben el mismo tratamiento tributario que las de origen ilícito civil. Por tanto, las mismas serán consideradas válidas y tributables, a menos que el acto ilícito administrativo sea así declarado judicialmente. Las rentas producto de los actos ilícitos administrativos declarados nulos no estarán sujeta a tributación por razón de que no habrá capacidad contributiva, pues con la figura de la nulidad desaparecerán los efectos 21

Fernández Quiñones, Demetrio. Derecho Administrativo y Ley de Procedimiento Administrativo Uniforme. Segunda Edición. Forum – Legis Editores S.A.. (2001). p. 11.

15

económicos del acto jurídico en cuestión, retrotrayendo la realidad jurídica al estado anterior a la materialización del acto. Al igual que con las rentas de origen ilícito civil, el tratamiento que les confiere la norma jurídica a las rentas de origen ilícito administrativo es menos rígido y más flexible que el dado a las de origen delictivo, exigiendo su tributación mientras no se demuestre su ilicitud en el ámbito judicial.22 Del mismo modo que el ordenamiento jurídico no encuentra mayores conflictos en el sometimiento a tributación de las rentas de origen ilícito civil mientras éste no sea declarado judicialmente, tampoco los encuentra para la exigencia de tributación de las rentas de origen ilícito administrativo que cumplen con la misma condición, pues su grado de ilicitud, del mismo modo que para los ilícitos civiles, se considera no trascendente y sus rentas se reputan, por igual, perfectamente válidas. 3. Ilicitud penal El Derecho penal consiste de normas jurídicas que asocian al delito, como presupuesto, penas y/o medidas de seguridad, como consecuencia jurídica. Además de penas y medidas de seguridad la comisión de un delito puede acarrear una tercera consecuencia jurídica: la responsabilidad civil, la cual ha sido prevista por el Derecho penal para resarcir a la víctima u otros perjudicados por daños patrimoniales que le hayan sido ocasionados por la comisión de un delito. A tenor con ésta, el autor del delito deberá reparar el daño económico causado o indemnizar los perjuicios mediante el pago de una cantidad.23

22

Muñoz Orellana, Ruth Zaida. La Tributación de las Ganancias Ilícitas y el Incremento Patrimonial no Justificado en el Ecuador. Noviembre, 2010. Colegio de Jurisprudencia, Universidad San Francisco de Quito. Quito, Ecuador.

16

El ordenamiento penal define el delito como un comportamiento humano típicamente antijurídico y culpable, añadiéndose a menudo la exigencia de que sea punible. La antijuricidad penal supone, entonces, una doble exigencia: a) la lesión o puesta en peligro de un bien jurídico-penal lo suficientemente grave y necesitado de pena para que el legislador lo haya previsto en un tipo de delito; b) que el bien jurídico correspondiente no entre en conflicto con otros intereses superiores que justifiquen su ataque.24 A tenor con lo anteriormente expuesto, el comportamiento humano dirigido a incumplir una norma jurídica penal tipificada como delito sin justificación alguna, conformará un acto ilícito delictivo. La situación ante el tributo de las rentas cuyo origen radica en este tipo de actos, ha sido objeto durante los últimos años, de un gran debate doctrinal. Juristas de diversos países han abordado el tema de si deben o no tributar las rentas de origen ilícito delictivo a la luz de sus respectivos ordenamientos jurídicos, exponiendo éstos, posturas que se sitúan en ambos extremos del espectro. Actualmente, la sujeción a tributación de las rentas de origen ilícito delictivo no es extraña a los ordenamientos jurídicos de diversos países, entre ellos: Alemania, Estados Unidos, Italia, Inglaterra y Francia. Sin embargo, en muchos otros países, reina la incertidumbre con respecto a si pueden ser sujetas o no a tributación las rentas de origen ilícito delictivo, bajo qué fundamentos jurídicos y cuáles han de ser las consecuencias. 23

Mir Puig, Santiago. Derecho Penal Parte General. Quinta edición. Corregrafic, S.L.. Barcelona, España. (1998). p. 11. 24

Mir Puig, Santiago. Derecho Penal Parte General. Quinta edición. Corregrafic, S.L.. Barcelona, España. (1998). p. 113.

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III. La tributación de las rentas ilícitas en España A. Introducción al debate doctrinal En España el tema de la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo ha sido objeto de debate por años, habiendo sido abordado por un sinnúmero de juristas, los cuales partiendo de perspectivas y bases fácticas distintas, han desarrollado y defendido múltiples posturas a favor y en contra de ésta, las cuales detallo a continuación: B. Posturas en contra de la tributación de las rentas ilícitas 1. Estado cómplice La postura principal en contra de la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, denominada por algunos como el principio ético de receptación del estado y por otros como la postura del “Estado cómplice” o “Amparador” del ilícito, permite sostener la exclusión de tributación de las ganancias o beneficios de carácter ilícito justificándose en la naturaleza moral o ética del tributo.25 Esta concepción ética del impuesto la debemos a Griziotti, quien expone que “deben considerarse los efectos morales producidos por el impuesto, y en general por toda la política del Estado, para poder obtener una ordenación racional del impuesto, según los fines políticos que el legislador se proponga obtener. Para conseguir estos fines políticos se deben considerar las relaciones existentes entre la moral y la Hacienda, puesto que algunos impuestos se aplican para la consecución de 25

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640.

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fines especiales de carácter moral, y, por otra parte, la moral puede poner un límite a la aplicación de determinados impuestos.”26 Quienes sostienen esta concepción ética del tributo consideran reprobable la conducta de un Estado “cómplice” que se aprovecha de lo ganado ilícitamente para enriquecerse con el fruto del delito.27 El argumento fundamental de la postura del “estado cómplice” se centra en la concepción de que al someter a tributación las rentas de origen ilícito delictivo, el Estado se convierte en un receptador a título lucrativo del delito del que proceden las mismas28 y en un partícipe económico de los efectos de éste, poniendo en duda, a su vez, la vigencia de la norma prohibitiva29. Este posicionamiento

doctrinal

sostiene

la

imposibilidad

de

que

acciones

constitutivas de delito o infracción administrativa puedan ser consideradas como hecho imponible y someterse a tributación.30 Según sus expositores, la práctica administrativa de cobrar impuestos sobre valores provenientes de un delito le permite al Estado ingresar en concepto de tributos el dinero ilícitamente obtenido por un ciudadano en su 26

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640, nota 133 citando a Chico de la Cámara: en “La tributación de los actos ilícitos”, Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1996, pág. 81, nota 28, quien a su vez cita a Benvenuto Griziotti: Principios de política, derecho y ciencia de la Hacienda (trad. Mata, Reus, Madrid, 1935), págs. 145-147. 27

Luzón Cánovas, Alejandro. Aspectos constitucionales de la tributación por rentas de origen delictivo. Diario La Ley, número 6368, Sección Doctrina, 28 de noviembre de 2005, Ref. D275, Editorial La Ley, La Ley 5061/2005. 28

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos. Págs. 93-131, pág. 109, citando a Bacigalupo, Silvana. Delito fiscal y tributación de ganancias ilícitamente obtenidas. Diario La Ley 2001-6, número 5394 de 11 de octubre de 2001. 29

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640. 30

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos. Págs. 93-131, pág. 108.

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patrimonio, colocándolo en el mismo nivel del criminal, en la medida en que el aumento de su recaudación sería directamente proporcional al aumento del crimen. Esta repulsión a la posibilidad de tributación de los actos ilícitos, está estrechamente vinculada a la noción de que mediante la misma, el Estado estaría de algún modo ‘amparando’ tales conductas, e incluso podría convertirse en ‘cómplice’ de éstas al estar recibiendo beneficios de su realización.31 En palabras de Soler Roch, “…éste es uno de los puntos neurálgicos de la cuestión: decidir si en la tributación de las actividades ilícitas hay “complicidad” e “inmoralidad” del Estado o, por el contrario, simplemente una exigencia lógica de someter toda riqueza al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos con criterios de igualdad”.32 Por su parte, aquellos que no comparten la opinión según la cual el Estado se convertiría en un “cómplice” y/o “receptador” por admitir la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, argumentan que la teoría del “Estado cómplice” se fundamenta simplemente en conjeturas de corte moralista impropias de una autentica teoría jurídica, frente a la argumentación favorable a la tributación de estas actividades basada en los principios de capacidad económica y de igualdad. Según éstos, en la actualidad, el Estado, de una u otra forma, obtiene beneficios de la comisión de actos ilícitos que son en mayor o menor medida perjudiciales a la sociedad, respaldando con ello, la argumentación en pro de la tributación de las

31

Becerra Becerril, Mario Alberto. La tributación de los actos ilícitos. http://www.tuobra.unam.mx/vistaObra.html?obra=2024 32

Becerra Becerril, Mario Alberto. La tributación de los actos ilícitos. http://www.tuobra.unam.mx/vistaObra.html?obra=2024 citando a Soler Roch, Ma. T., “La tributación de las actividades ilícitas”, Revista Española de Derecho Financiero, número 85, 1995, página 15.

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actividades ilícitas. Destacan, como parte de sus planteamientos, el como el ordenamiento penal prevé el decomiso de las ganancias delictivas sin que se entienda por ello que el Estado está aprovechándose de las consecuencias del delito.33 2. Exigencia de licitud del hecho imponible Otra importante línea argumental contra la tributación de las rentas ilícitas, recuerda

Soler

Roch,

está

inspirada

en

el

criterio

de

unidad

del

ordenamiento jurídico, entendido como un todo en el que no caben contradicciones y en el que por tanto resulta inconcebible que unos hechos, precisamente por su carácter ilícito, se vean privados de todo efecto jurídico salvo el de la sanción penal y, a la vez, puedan ser fuente de obligaciones tributarias. Esta objeción entronca con otras que, desde posiciones civilistas, justifican la no tributación sobre la base de que los contratos con causa ilícita no producen efecto jurídico alguno y que lo ilícitamente obtenido no deviene propiedad de quien lo obtiene.34 Siguiendo esta misma línea de pensamiento, Bacigalupo, por su parte, sostiene que el hecho imponible que genera la obligación tributaria, ha de consistir de un hecho lícito o, al menos, no prohibido de forma expresa, por lo que sólo cabría exigir cantidades de dinero obtenidas con ocasión de "...conductas antijurídicas a título de sanción si se encuentran tipificadas como delito, falta o infracción administrativa, pero nunca en concepto de

33

Becerra Becerril, Mario Alberto. La tributación de los actos ilícitos. http://www.tuobra.unam.mx/vistaObra.html?obra=2024 34

Luzón Cánovas, Alejandro. Aspectos constitucionales de la tributación por rentas de origen delictivo. Diario La Ley, número 6368, Sección Doctrina, 28 de noviembre de 2005, Ref. D275, Editorial La Ley, La Ley 5061/2005 citando a Soler Roch, Ma. T., “La tributación de las actividades ilícitas”, Revista Española de Derecho Financiero, número 85, 1995, página 17.

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tributo". A tenor con este planteamiento, la ganancia ilícita delictiva no generaría hecho imponible, y no habiendo hecho imponible no habría renta ni obligado tributario, si bien cabría su represión por otras vías como la confiscación y el comiso, a través de las cuales, entiende Bacigalupo, se cumple la finalidad de que el delincuente no se aproveche de los efectos del delito y no mediante el sometimiento de sus ganancias a tributación. Resultando, para él, poco convincente sostener la irrelevancia del origen de las rentas ilícitas, por una parte, y, de otra, propugnar que la base de la obligatoriedad de la tributación está en la existencia de riqueza en el patrimonio de un ciudadano y en el deber que surge del artículo 31.1 de la Constitución Española. 35 En apoyo de su planteamiento, Bacigalupo, alude a la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en relación a los derechos de aduana e IVA, la cual sostiene que no puede surgir ninguna obligación tributaria en relación con productos excluidos del comercio intracomunitario y del circuito económico de la Unión Europea, fundamentando la no sujeción al impuesto en el principio de que las mercancías no comerciables (estupefacientes Contrabando,

y

entre

mercancías otras)

no

ilícitas

en

forman

el

parte

sentido del

de

circuito

la

Ley

de

económico

estrictamente vigilado por las autoridades competentes, por lo que derivado de las mismas, no devenga deuda alguna.36 No obstante, ha de advertirse, como muy bien señala Pórfilo Trillo, que la tributación indirecta, dentro de la cual figuran los impuestos de aduanas y 35

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos., Págs. 93-131, pág. 109, citando a Bacigalupo, Silvana. Delito fiscal y tributación de ganancias ilícitamente obtenidas. Diario La Ley 2001-6, número 5394 de 11 de octubre de 2001. 36

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos. Págs. 93-131, pág. 109, citando a Bacigalupo, Silvana. Delito fiscal y tributación de ganancias ilícitamente obtenidas. Diario La Ley 2001-6, número 5394 de 11 de octubre de 2001.

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valor añadido a los que hace alusión la jurisprudencia citada por Bacigalupo, no se rigen por los mismos principios que regulan la tributación directa.37 Es precisamente, del análisis del contraste entre la tributación directa e indirecta, de donde surgen la gran mayoría de los planteamientos que hacen frente al argumento de la exigencia de licitud o ausencia de prohibición expresa del hecho imponible, como requisito para que del mismo se derive una obligación tributaria. Analizando el debate en cuestión, desde un enfoque principalmente tributario, varios autores han rechazado el que la obligación tributaria solo pueda surgir de un hecho imponible lícito o no prohibido expresamente, configurando con sus planteamientos, la teoría de la desvinculación. Los partidarios de dicha teoría, sustentan sus conclusiones en la posibilidad de realización del hecho imponible distinguiendo entre la imposición directa y la indirecta. Según éstos, en la imposición directa, el hecho imponible surge por la obtención de rentas que se incorporan al patrimonio del sujeto pasivo tributario al adquirir la titularidad y el disfrute sobre las mismas, independientemente de su origen. Mientras que en la imposición indirecta, plantean

casuísticamente

la

cuestión,

considerándola

una

opción

del

Legislador, como ocurre, en el caso de España, con la LO 12/1995, de Represión del Contrabando.38 Al establecer que la tributación recae sobre el beneficio, renta o ganancia que se incorpora al patrimonio y no sobre el acto o negocio jurídico del que

37

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos. Págs. 93-131, pág. 109. 38

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos. Págs. 93-131, pág. 107.

23

proviene, los expositores de la teoría de la desvinculación, hacen una clara distinción entre el origen antijurídico y la sujeción tributaria de las rentas y ganancias

ilícitas.

Como

parte

de

sus

planteamientos,

destacan

la

inexistencia de precepto alguno, dentro o fuera del ámbito tributario, que condicione la fiscalidad de la renta obtenida a que la actividad que la origina sea legal, exponiendo que la sujeción a tributación radicará exclusivamente en la realización del hecho imponible. En este sentido, es parcialmente correcto el proceso argumentativo de Muñoz Merino al señalar, primeramente, que “el hecho imponible aparece definido al margen de cualquier calificación sobre su ilicitud o licitud, ésta es irrelevante”, si bien añade que “por otra parte, como opción legislativa, podría ser hecho imponible de cualquier tributo una acción ilícita, línea seguida por el legislador en los tributos aduaneros. De esta forma se contemplan en la ley de estos impuestos, como hecho imponible, conductas que a su vez son constitutivas de delito o infracción administrativa o de contrabando. Tal opción no se halla en absoluto enfrentada con la propia esencia del tributo”39. En este sentido, destaca Aparicio Pérez la necesidad de “insistir en que el punto de referencia para la introducción de la fiscalidad radica exclusivamente en la realización del hecho imponible. La casuística es amplísima, pero lo que, en mi opinión, resulta esencial es que la obtención de la renta y la consecuente disponibilidad para el sujeto de los fondos obtenidos, supone que éstos acrecen el patrimonio del que los genera que deviene su propietario legítimo con independencia de que la actividad que los ha generado sea o no lícita; ostenta, en principio, su dominio y disponibilidad sin perjuicio de que posteriormente se vea privado de ellos,

39

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640 citando a Muñoz Merino, El delito de contrabando, Aranzadi, Pamplona, página 553.

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pero el hecho imponible ya se ha generado, no pudiéndose supeditar el nacimiento de la obligación tributaria al éxito de la acusación penal”40. Esta última aseveración de Aparicio Pérez, le resulta a Eduardo Ruiz de Erenchun Arteche, cuanto menos, sumamente discutible, expresando que “en efecto, quien a través de una actividad ilícita genera unos fondos u obtiene unas ganancias no deviene, en principio, propietario legítimo de los mismos. En cualquier caso, es preciso acudir a las instituciones propias del Derecho civil para conocer las consecuencias jurídicas de los actos ilícitos. Resulta evidente que quien roba una cantidad de dinero no es propietario de la misma: está obligado civilmente a su restitución”41. El apoyo normativo a la teoría de la desvinculación, dentro del ordenamiento jurídico español vigente, se hallaría en el artículo 13 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003 del 17 de diciembre), el cual establece que “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar su validez”. Mientras que el artículo 20 de esta misma ley, define el hecho imponible como “el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción”. Conde-Pumpido Tourón, infiere de las disposiciones anteriores, en su llamado argumento de legalidad fiscal a favor de la tributación de las rentas

40

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640 citando a Aparicio Pérez, El Delito Fiscal, pág. 190. 41

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640.

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de origen ilícito delictivo, que a la legislación tributaria le resulta indiferente la licitud o ilicitud del hecho imponible y, por ello, ha de estimarse que la voluntas legislatoris es sujetar a tributación todas las ganancias, incluyendo las provenientes directa o derivadamente de hechos ilícitos en general y típicos en particular.42 Siendo esto así, entiende Bacigalupo, bastaría la realización del hecho imponible para someter las ganancias a tributación.43 Otra solución, expone Conde-Pumpido, atentaría contra los principios constitucionales de capacidad contributiva e igualdad. Pues en efecto, el artículo 31.1 de la Constitución Española impone al ciudadano el deber de contribuir al sostenimiento del gasto público conforme a su capacidad contributiva. Cualquier ganancia, con independencia de su modo de obtención, aumenta su capacidad contributiva. Por ello, a mayor capacidad contributiva mayor su obligación de contribuir.44 A ello se han de sumar las previsiones específicas que hacen referencia a las ganancias patrimoniales no justificadas, las cuales se integrarán en la base liquidable general del período impositivo en el que afloren, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o

42

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos. Págs. 93-131, pág. 107 - 108 citando a Conde-Pumpido Tourón, “Una cuestión problemática en el delito fiscal, responsabilidad penal por defraudación fiscal en supuestos de rentas ilícitas”, Derecho Penal Económico, Cuadernos de Derecho Judicial, II-2003. Madrid, 2003, págs. 239 a 267. 43

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640 citando a Bacigalupo, S., Delito fiscal y tributación de ganancias ilícitamente obtenidas, en L.L., 2001, (5394), 11 de octubre de 2001, pág.2, y LA MISMA, Ganancias ilícitas, pág.12 en referencia a disposición del art. 28 de la Ley General Tributaria (Ley 25/1998), de 20 de julio. A pesar, del cambio en redacción del artículo, sigue siendo vigente la opinion de Bacigalupo. 44

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos, Págs. 93-131, pág. 108 citando a Conde-Pumpido Tourón, “Una cuestión problemática en el delito fiscal, responsabilidad penal por defraudación fiscal en supuestos de rentas ilícitas”, Derecho Penal Económico, Cuadernos de Derecho Judicial, II-2003. Madrid, 2003, págs. 239 a 267.

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derechos correspondientes en fecha anterior al período hábil no prescriptivo. Cuando tales incrementos de activos patrimoniales, considerados como rentas y en función de los criterios de imputación, se omitan en la declaración correspondiente o ésta no se realice, si determinan una cuota defraudada superior a 120,000.00 euros -artículo 305 del Código Penal español- quedará integrado el delito de defraudación tributaria tipificado en dicho precepto penal sustantivo.45 La exigencia de licitud del hecho imponible para el surgimiento de la obligación tributaria, nos dice Pórfilo Trillo, choca frontalmente con la propia esencia del tributo, que no puede poseer como presupuesto de hecho un acto necesariamente lícito. Define éste, el incremento de riqueza como un concepto económico y no jurídico, por lo que expone que al producirse en el plano económico debe sujetarse el mismo a tributación con arreglo a los criterios generales. De otro modo, arguye, se afectaría el principio de igualdad que no permite otorgar un tratamiento fiscal más desfavorable al ciudadano fiscalmente honesto que al quebrantador de la norma, no sólo de la fiscal sino de la vulnerada al tiempo de obtener el beneficio o ganancia no justificada, pues se generaría una incongruencia en el ordenamiento, sancionando por delito fiscal a quien disfruta de una determinada renta obtenida lícitamente, y no haciéndolo ni tan siquiera administrativamente a quien disfruta de la misma o mayor renta obtenida de modo ilícito e incluso típico.46

45

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos.. Págs. 93-131, pág. 102 46

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos.. Págs. 93-131, pág. 108.

27

Por su parte, hecho imponible es un elemento normativo del tipo objetivo de una norma penal en blanco -artículo 305 CP- a dotar de contenido conforme a la legislación tributaria, la cual no excluye explícitamente las rentas y activos patrimoniales de ilícita procedencia, en tanto en cuanto evidencien capacidad contributiva, sino que antes al contrario incluso los acepta implícitamente al sujetar a tributación las rentas y activos patrimoniales no justificados como se ha expuesto anteriormente en relación a la imposición directa.47 En definitiva, la exclusión o inclusión de las ganancias ilícitas en las diferentes modalidades impositivas, es una cuestión que no influye en el problema de fondo: la legitimidad del Estado para recaudar sobre la base de tales ganancias. Ésta ha de resolverse acudiendo, fundamentalmente, a los principios de igualdad y capacidad económica48, en los términos que expondremos al discutir las posturas a favor de las rentas de origen ilícito delictivo. 3. Planteamientos constitucionales Por último, resultan reiteradamente invocados en contra de la sujeción a tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, los argumentos basados en la alegada colisión de ésta con los principios non bis in idem y nemo tenetur seipsum accusare, consagrados como derechos fundamentales tanto en la Constitución de España como en la de los Estados Unidos.

47

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos.. Págs. 93-131, pág. 108. 48

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640.

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a. Principio non bis in idem El principio non bis in idem, en latín “no dos veces por lo mismo”, en muchos países, incluyendo a España y Estados Unidos, es un derecho fundamental reconocido por la Constitución que prohíbe que un acusado sea enjuiciado dos veces por un mismo delito, mientras que en otra vertiente implica que no pueda valorarse dos veces un mismo hecho o fenómeno para calificar la tipicidad

de

un

delito

o

evaluar

la

concurrencia

de

circunstancias

modificativas de la responsabilidad penal. En los Estados Unidos y en Puerto Rico este derecho es conocido como la protección constitucional contra la doble exposición. El principio non bis in idem es uno de los argumentos que se ha empleado en contra de la tributación de los beneficios o ganancias de carácter ilícito delictivo. El mismo se proyecta, en lo que aquí interesa, en una doble dirección: en primer lugar, prohíbe sancionar penalmente un mismo hecho con arreglo a dos normas distintas y, en segundo lugar, prohíbe la aplicación de una sanción administrativa y penal sobre un mismo hecho.49 Fue precisamente en este principio que se fundamentó el Tribunal Supremo español para absolver de los delitos contra la Hacienda Pública a que habían sido condenados dos de los acusados en el caso Urralburu50. En este caso se encontraba el Tribunal ante un supuesto bajo el cual la doble condena recaería sobre el mismo hecho delictivo ya sancionado penalmente como delito continuado de cohecho. Hecho que consiste en la indebida percepción de las dádivas derivadas del cohecho, ocultándose a Hacienda el provecho obtenido. Establece, entonces, el Tribunal, cuales habrán de ser los 49

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640. 50

S.T.S. 20/2001 de 28 de marzo

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requisitos a considerar para determinar la existencia de un concurso de normas que impida la aplicación de una sanción penal y otra administrativa sobre el mismo hecho al amparo del principio non bis in idem: en primer lugar, que los ingresos que generen el delito fiscal procedan de modo directo e inmediato del delito anterior; en segundo lugar, que el delito inicial sea efectivamente objeto de condena y, en tercer lugar, que la condena penal del delito fuente incluya el comiso de las ganancias obtenidas en el mismo o la condena a su devolución como responsabilidad civil.51 De acuerdo a lo expuesto por el Tribunal Supremo español, no podrían, entonces, ser sujetas a tributación las rentas de origen ilícito delictivo cuando concurran los tres requisitos antes mencionados. El uso del principio non bis in idem para sustentar la postura en contra de la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo plantea un serio problema en su aplicación, el cual radica en que, concurridos los tres requisitos establecidos por el Tribunal Supremo español y anteriormente detallados, el mismo permitiría explicar el por qué no se sanciona a quien defrauda mediante la no tributación de las ganancias ilícitas, pero no concurriendo los mismos, no permitiría explicar la existencia del deber de tributar por cuya infracción se aplicaría o no una sanción. Por tanto, no sancionar sobre la base del non bis in idem, implica reconocer la existencia de un deber de tributar y su infracción, contradiciendo la propia postura de quienes invocan este principio en oposición a la existencia de dicho deber. Según Luzón Cánovas, la S.T.S. 20/2001 del 28 de marzo, instaura una absoluta incompatibilidad entre la sanciones por el delito que da origen a la ganancia y por el delito fiscal toda vez que, fuera de los tres requisitos 51

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640.

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exigidos para aplicar el concurso de normas, no cabe realmente supuesto alguno en que la anterior doctrina pueda ser aplicada. En efecto, los dos primeros requisitos, que las ganancias procedan de modo directo e inmediato del delito anterior y que el delito sea objeto de condena, no son verdaderos requisitos, sino los propios elementos que definen la cuestión a resolver. Cuando no concurran estos dos requisitos se planteará una cuestión distinta, cuya solución nunca ofreció duda: la condena sólo por delito fiscal en los casos en que no se acredite el delito inicial y su vinculación con la renta descubierta. Finalmente, el tercer requisito, la declaración de responsabilidad civil o comiso en el delito fuente, excluye cualquier supuesto de concurrencia de sanciones. La S.T.S. 20/2001 del 28 de marzo dispone un inexistente concurso de normas frente al genuino concurso real de delitos que se establece entre el delito fiscal y el delito que da origen al incremento patrimonial, proveyendo una solución que da por supuesto que la ganancia ilícita integra el delito fiscal, precisamente la cuestión más discutible, pero lo deja impune mediante la construcción de un inexistente concurso de normas y la controvertible afirmación de la total absorción del desvalor de la conducta. 52 En conclusión, el principio del non bis in idem como argumento en contra del deber de tributación de las rentas de origen ilícito delictivo debe ser rechazado: pues de no existir el deber de tributar no habría bis, y de existir dicho deber, no habría idem, pues serían dos hechos diferentes y, por tanto, configurarían un concurso real, al amparo del cual cabría la sujeción a tributación de las rentas obtenidas.

52

Luzón Cánovas, Alejandro. Aspectos constitucionales de la tributación por rentas de origen delictivo. Diario La Ley, número 6368, Sección Doctrina, 28 de noviembre de 2005, Ref. D275, Editorial La Ley, La Ley 5061/2005.

31

b. Principio nemo tenetur se ipsum accusare Según el principio nemo tenetur se ipsum accusare, nadie está obligado a acusarse a sí mismo, a declarar contra uno mismo o a confesarse culpable. La aplicación de este principio es uno de los principales argumentos de quienes defienden la no tributación de los beneficios o ganancias de carácter ilícito

delictivo,

argumentando

que

ningún

contribuyente

podría

ser

sancionado por no haber declarado las rentas ilícitas ya que establecer dicha obligación supondría vulnerar el derecho a no declarar contra uno mismo.53 Ciertamente, sólo si se entiende que en efecto las rentas de origen ilícito delictivo están sujetas a tributación, puede abordarse la incidencia de este principio, pues la posible colisión del deber de tributar las ganancias ilícitas con el derecho a no declararse culpable parte ineludiblemente de la existencia del deber.54 Siendo esto así, analizaremos si el principio nemo tenetur se ipsum accusare valida la postura en contra de la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, partiendo de la existencia de dicha obligación tributaria. El principio nemo tenetur se ipsum accusare, popularmente conocido como el derecho a la no auto incriminación, goza de rango constitucional tanto en España como en Estados Unidos. En el ámbito estatutario lo encontramos en el caso de España, recogido fundamentalmente en el artículo 520 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, mientras que en el caso de Estados Unidos, la

53

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640. 54

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640.

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mayoría de sus estados y territorios lo han recogido en sus respectivas leyes. El derecho contra la autoincriminación ha sido caracterizado como uno de los "más trascendentales y fundamentales del derecho penal y procedimiento criminal que se practica en una democracia como la nuestra"55. Sobre el particular, el Profesor Ernesto L. Chiesa señala que “el derecho contra la autoincriminación es la protección más abarcadora que tienen los ciudadanos frente al interrogatorio de los funcionarios del gobierno”56. El derecho contra la autoincriminación, en la mayoría de los países, incluyendo España y Estados Unidos, surge desde el momento en que una investigación que podría conllevar sanciones penales, se centra sobre un individuo, o sea, desde que éste se convierte en sospechoso de actos que pudiesen implicar la comisión de un delito. El inculpado, protegido por la cláusula de no autoincriminación, conserva la facultad de no responder, sin que pueda emplearse ningún medio coactivo ni intimidatorio contra éste y sin que quepa extraer ningún elemento positivo de prueba de su silencio.57

55

Pueblo en interés del menor J.A.B.C., 123 D.P.R. 551, 561-562 (1989); Pueblo v. Sustache Torres, res. 30 de junio de 2006, 2006 TSPR 112. 56

Chiesa, E.L., Derecho Procesal Penal de Puerto Rico y Estados Unidos, 1ra edición, Colombia, Ed. Bosch, 1991, Vol. I, §2.3, pág. 69. 57

San Martín Castro, César. “Derecho procesal penal” Vol II. Grijley, Lima. Pág. 614.

33

Al amparo de este derecho fundamental, quien no declara, no contesta a alguna de las preguntas que se le formulan o incluso quien falta a la verdad en su declaración, no puede ser objeto de sanción alguna.58 Habiendo definido el principio nemo tenetur se ipsum acussare y su alcance, podemos ahora plantearnos si el incumplimiento del deber de tributar las rentas de origen ilícito delictivo resulta justificado por el derecho a no auto incriminarse y de no resultar justificado, si puede excluirse su sanción sobre la base de la inexigibilidad de otra conducta. La colisión entre el deber de contribuir y el derecho a no declarar contra uno mismo ha sido analizada por diversos juristas, específicamente en el ámbito relacionado a la obtención de la prueba. Hay quien, de esta forma, partiendo de la existencia del deber de tributar por las ganancias ilícitas sobre la base del principio de la capacidad económica, señala que la prueba del hecho imponible debe obtenerse por medios distintos a la declaración o información del interesado59. Siendo lo anterior correcto, se observa que el derecho a no declarar contra uno mismo, en poco o en nada afecta al deber de tributar por las ganancias ilícitas. En efecto, el aspecto nuclear de la cuestión reside en la imprescindible distinción entre la diferente naturaleza de los dos deberes que —en lo que aquí interesa— coexisten en el ámbito tributario: por un

58

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640. 59

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640 citando a Soler Roch: “La tributación de las actividades ilícitas”, Revista Española de Derecho Financiero, número 85, 1995, página 31, con referencias a la doctrina italiana (nota 60) y a Chico de la Cámara: “La tributación de los actos ilícitos”, Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1996, pág. 93.

34

lado, el deber de contribuir al sostenimiento del gasto público, mediante la correspondiente tributación y, por otro, el deber de colaborar con la Administración tributaria en determinadas circunstancias. El incumplimiento de cualquiera de dichos deberes tiene como consecuencia la aplicación de su correspondiente sanción60, por lo que el derecho a no autoincriminarse podrá permitir determinar la inexistencia de una infracción contra los deberes de colaboración existentes61, mientras que no así, del deber de tributación, siempre y cuando éste exista. En la S.T.C. 161/1997 con fecha de 2 de octubre, el Tribunal Constitucional de España, ante un planteamiento de inconstitucionalidad del Art. 380 del Código Penal, tipificado como desobediencia grave a la autoridad por la negativa a someterse a la prueba de impregnación alcohólica, al amparo del derecho contra la autoincriminación, estableció la prevalencia del deber de colaborar sobre el derecho fundamental a no declarar contra uno mismo al exponer: “… tal garantía no alcanza sin embargo a integrar en el derecho a la presunción de inocencia la facultad de sustraerse a las diligencias de prevención, de indagación o de prueba que proponga la acusación o que puedan disponer las autoridades judiciales o administrativas. La configuración genérica de un derecho a no soportar ninguna diligencia de este tipo dejaría inermes a los poderes públicos en el desempeño de sus legítimas funciones de protección de la libertad y la convivencia, dañaría el valor de la justicia y las garantías de una tutela judicial efectiva, y cuestionaría genéricamente la legitimidad de diligencias tales como la identificación y reconocimiento de un imputado, la entrada y registro en

60

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640 61

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640 citando a Collado Yurita: La actuación de la inspección financiera y tributaria en la instrucción del proceso por delto fiscal, Tirant lo Blanch, Valencia, 1996, págs. 130 – 135, con una completa recopilación de las normas que regulan los diferentes deberes así como de trabajos relacionados con la material (vid. La nota 174).

35

un domicilio, o las intervenciones telefónicas o de correspondencia. (…) Los mismos efectos de desequilibrio procesal, en detrimento del valor de la justicia, y de entorpecimiento de las legítimas funciones de la Administración, en perjuicio del interés público, podría tener la extensión de la facultad de no contribución a cualquier actividad o diligencia con independencia de su contenido o de su carácter, o la dejación de la calificación de los mismos como directamente incriminatorios a la persona a la que se solicita la contribución. En suma, como indican el prefijo y el sustantivo que expresan la garantía de autoincriminación, la misma se refiere únicamente a las contribuciones de contenido directamente incriminatorio.”

Aplicando la anterior doctrina genérica a los supuestos respectivamente enjuiciados en las sentencias del 21 de diciembre de 1999 y del 28 de marzo de 2001, el Tribunal Supremo español ha expuesto que: “ha de concluirse que el temor a que la declaración fiscal, al incluir ganancias de difícil justificación o bienes adquiridos con fondos de ilícita procedencia, pueda contribuir al afloramiento de actividades ilícitas no puede configurarse como una causa privilegiada de exención de la obligación de declarar, supuestamente amparada en un derecho constitucional y de la que se beneficiarían los ciudadanos incumplidores de la Ley en detrimento de los respetuosos del Derecho, pues no nos encontramos ante “contribuciones de contenido directamente incriminatorio””.

En definitiva, el principio nemo tenetur se ipsum accusare nada aporta a la cuestión de la existencia o no de un deber de tributar por las ganancias o beneficios de carácter ilícito. Como gráficamente señala Bacigalupo Saggese, “el derecho a no declarar contra sí mismo en absoluto puede convertirse en un «derecho» a cometer un delito”. Puede entrar en conflicto —y de hecho lo hace— con los deberes de colaboración con la Administración tributaria o de justicia. Conflicto que ha de plantearse en los siguientes términos: en primer lugar, si la negativa o resistencia a facilitar información, puede ser objeto de sanción en la medida que colisiona con el derecho a no declarar; en segundo lugar, si la negativa puede ser objeto de valoración como uno de los indicios que permitan construir la prueba (indiciaria) en la que fundamentar una

36

sanción administrativa o incluso penal y, en tercer lugar, si la prueba directa obtenida bajo la amenaza de una sanción es o no una prueba lícita. No obstante, en donde no existe conflicto es entre el deber de contribuir, que deriva directamente del artículo 31 de la Constitución de España y el derecho a no declarar contra uno mismo.62 Siendo esto así, no existe norma constitucional alguna en virtud de la cual pueda invocarse válidamente un derecho a no declarar o tributar por las rentas de origen ilícito delictivo obtenidas. C. Posturas a favor de la tributación de los actos ilícitos 1. Principio de igualdad: agravio comparativo o discriminación intolerable El argumento central en apoyo de la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, concretado en la idea del “agravio comparativo” o de la “discriminación intolerable”, señala que no puede hacerse de mejor condición tributaria al que obtiene sus rentas ilícitamente que al que las obtiene de manera legal, pues ello supondría una vulneración de los principios constitucionales de justicia, igualdad y capacidad de pago que para el sistema tributario español consagra el art. 31.1 de la Constitución española.63 El cual dispone que: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un

62

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640. 63

Luzón Cánovas, Alejandro. Aspectos constitucionales de la tributación por rentas de origen delictivo. Diario La Ley, número 6368, Sección Doctrina, 28 de noviembre de 2005, Ref. D275, Editorial La Ley, La Ley 5061/2005.

37

sistema

tributario

justo

inspirado

en

los

principios

de

igualdad

y

progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.” Los gastos públicos a los que hace alusión el anteriormente citado art. 31.1 de la Constitución española, van destinados a financiar servicios generales que

presta

el

Estado,

tales

como:

educación,

salud,

seguridad,

infraestructura de carreteras, sanidad, urbanización, vivienda, desarrollo regional,

asistencia

social,

infraestructura,

energía,

comunicaciones,

transportes, justicia y sistema penitenciario, entre muchos otros. Argumenta Pórfilo Trillo, que al no poder ciudadano alguno ser excluido de los anteriormente mencionados servicios generales, entre ellos los que obtienen rentas de origen ilícito delictivo, éstas deben ser objeto de imposición, pues de otro modo, tales sujetos estarían disfrutando de dichos servicios injustificada e injustamente al ser sostenidos por el resto de los ciudadanos que sí tributan, produciéndose en su favor un enriquecimiento injusto que se sumaría al no ingreso tributario. Por tanto, su no tributación sería contraria al principio de generalidad, igualdad y capacidad económica tanto absoluta como relativa de los impuestos.64 Son esa igualdad y generalidad las que, según Pórfilo Trillo, fundamentan las obligaciones tributarias. Según éste, no admitir la obligatoriedad de tributación de las rentas ilícitas propiciaría la elusión fiscal, al no tener ninguna sanción tal incumplimiento, efecto que generalizado haría inviable la política del gasto público dada su vinculación con el sistema tributario.65

64

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos. Págs. 93-131, pág. 101. 65

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos.. Págs. 93-131, pág. 102.

38

Dado que el principio de igualdad exige un mismo tratamiento jurídico para situaciones idénticas, un sinnúmero de juristas se han amparado en éste para argumentar que las rentas de origen ilícito delictivo deben ser sometidas a tributación de igual forma o en la misma medida que las de origen lícito. Sin embargo, quienes se oponen a este argumento, sostienen que la situación del que obtiene determinada renta de forma lícita es total y absolutamente distinta de la situación del que obtiene exactamente la misma renta pero de forma ilícita delictiva. No siéndoles aplicables el mismo tratamiento jurídico, en este caso la sujeción a tributación, por tener ambas consecuencias jurídicas distintas. Por tanto, expone Ruiz de Erenchun Arteche,

sostener que la no tributación de las rentas de carácter ilícito

delictivo vulnera el principio de igualdad, supone someter a comparación situaciones de hecho sobre la base de criterios meramente fácticos o económicos, desconociendo que tales situaciones de hecho han de ser definidas o establecidas con criterios jurídicos.66 2. Principio de no exclusión del impuesto Junto al argumento relativo a la vulneración del principio de igualdad, el principio de no exclusión del impuesto también es presentado como un argumento a favor de la sujeción a tributación de las rentas de origen ilícito delictivo. De acuerdo al principio de no exclusión del impuesto, no existe precepto alguno, ni en el ámbito tributario ni fuera de él, que excluya la tributación de una renta realmente percibida por el sujeto pasivo sobre la base de que la 66

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640.

39

actividad económica que generó los fondos percibidos tenga carácter legal o ilegal.67 Según Pórfilo Trillo, no existe en la regulación de ningún impuesto norma que

excluya

su

tributación,

sino

que

al

contrario,

al

recogerse

la

independencia del origen de la renta o negocio realizado se alcanza la neutralidad real del impuesto.68 Explica Ruiz de Erenchun Arteche, que el principio de exclusión del impuesto, más que un argumento, propiamente dicho, a favor de la tributación es, precisamente, la cuestión problemática que ha de resolverse; sosteniendo que no se trata de decidir si la no exclusión permite su inclusión (sujeción) —que sería una discusión en un plano formal — sino de analizar, con independencia de lo que la ley disponga, la licitud de someter a tributación las ganancias de carácter ilícito —discusión material—. Por tanto, plantea éste, que es preciso decidir si es legítimo que el Estado someta a tributación las ganancias ilícitas, pues solo habiendo respondido afirmativamente a esta interrogante, cabría analizar si es necesaria la expresa sujeción de tales ganancias o si resulta suficiente con su no exclusión de la normativa impositiva para su exigencia.69 Frente al argumento de la ausencia de una norma expresa que excluya la tributación de las rentas ilícitas se invoca el principio de reserva de ley en materia tributaria así como la no admisión de la analogía en la regulación de 67

Luzón Cánovas, Alejandro. Aspectos constitucionales de la tributación por rentas de origen delictivo. Diario La Ley, número 6368, Sección Doctrina, 28 de noviembre de 2005, Ref. D275, Editorial La Ley, La Ley 5061/2005. 68

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos. Págs. 93-131, pág. 102. 69

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640.

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los aspectos esenciales del tributo, conforme al art. 14 de la Ley 58/2003 General Tributaria que establece que “no se admitirá la analogía para extender

más

allá

de

sus

términos

estrictos

el

ámbito

del

hecho

imponible”.70 Amparada en lo anterior, Launa Oriol concluye que “no cabe por tanto el argumento basado en considerar que aunque el legislador no ha incluido entre los distintos epígrafes las rentas detentadas por la comisión de un delito calificado así por una sentencia penal condenatoria, tampoco las ha excluido expresamente, y que por lo tanto pueden ser gravadas”. Para esta autora “la exigencia de tributación de las rentas ilícitas podría dar lugar a plantear singulares liquidaciones tributarias. Así si se considerase que tales actividades constituyen el hecho imponible del IRPF las cantidades de dinero empleadas en su consecución --pago de comisiones a transportistas de drogas, gastos en medios de transporte de las mismas, armas en los robos con intimidación en entidades bancarias...-- tendrían la consideración de gastos deducibles de los rendimientos obtenidos. De la misma forma, la condena por una sentencia penal a la devolución de lo sustraído podría considerarse una disminución patrimonial, y compensar los beneficios obtenidos en otros epígrafes minorando la cuota a ingresar en el Erario Público”.71 Precisamente, este cuadro de singulares liquidaciones tributarias, al que aduce Launa Oriol de forma hipotética como posible consecuencia de la sujeción a tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, es la realidad imperante en los Estados Unidos al amparo de la legislación tributaria vigente, la cual discutiré más adelante.

70

Luzón Cánovas, Alejandro. Aspectos constitucionales de la tributación por rentas de origen delictivo. Diario La Ley, número 6368, Sección Doctrina, 28 de noviembre de 2005, Ref. D275, Editorial La Ley, La Ley 5061/2005. 71

Launa Oriol, C., “Consideración penal de la falta de tributación de las rentas de origen ilícito”, Revista del Poder Judicial, núm. 68, cuarto trimestre, 2002, págs. 184-186.

41

3. Consideraciones político criminales En unión a los anteriores argumentos de índole técnico jurídica a favor de la sujeción a tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, resulta fundamental el tomar en cuenta el efecto de ésta en la consecución de la finalidad ostentada por la política criminal del Estado y en la lucha y detracción efectiva de: la criminalidad organizada, el terrorismo, las prácticas irregulares de financiación de los partidos políticos y el blanqueo de capitales. En atención a estas consideraciones, resulta fundamental el adelantar la política criminal del Estado y su lucha contra el enriquecimiento injusto proveniente de las actividades de origen ilícito delictivo, por cuanto medio permita el ordenamiento jurídico y presente respaldo constitucional72, promoviendo, a su vez, reformas a ser establecidas en el derecho positivo con el fin de conseguir mejores resultados en la lucha contra el delito. En los últimos años, el fenómeno de la globalización de los mercados junto a la consecuente expansión de las actividades económicas a nivel mundial, han tenido grandes repercusiones en la criminalidad organizada, la cual antes era considerada como un problema interno de los países, mientras que ahora se distingue por su transnacionalidad. Además de la expansión de la criminalidad organizada, hemos visto el aumento vertiginoso del blanqueo de capitales, ambos pilares de la delincuencia económica y ambos delitos que podrían ser eficazmente enfrentados con la exigencia de tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, cumpliendo así no solo con la finalidad de la política criminal del Estado, sino proveyendo alivio a la crisis financiera internacional.

72

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos. Págs. 93-131, pág. 103.

42

Finalmente, nos dice Pórfilo Trillo, en una conclusión de política criminal guiada por la lógica, el no someter a tributación a las rentas ilícitas provenientes del delito y sus transformaciones constituye asumir una de las funciones propias de los centros ‘offshore’ -la no sujeción fiscal de los capitales y activos patrimoniales radicados en su territorio- erigiendo al Estado de Derecho en paraíso fiscal del beneficio delictivo.73 D. Postura intermedia en torno a la tributación de los actos ilícitos Diversos juristas han planteado posturas intermedias en relación a si deben o no ser objeto de tributación las rentas de origen ilícito delictivo. Como parte de su argumentación, éstos sostienen que el beneficio del delito no es sujetable a tributación y por ello no es posible estimar integrada la comisión de un delito contra la Hacienda Pública al no tributarse por las rentas de origen ilícito delictivo, a pesar de entender que si pueden ser objeto de sujeción a tributación, los beneficios indirectos obtenidos con dichas rentas. Para estos autores deben distinguirse las rentas o ganancias ilícitas procedentes directamente del delito de los beneficios indirectos obtenidos con las mismas, o sea, sus transformaciones.74 Dentro de este grupo doctrinal, cabe destacar la posición que mantiene Choclán Montalvo, quien concluye que: "...los beneficios indirectos obtenidos de negocios constituidos sobre la base de rentas ilícitas constituyen renta que si no se declara puede dar lugar al delito fiscal, porque sobre tales beneficios indirectos no puede decretarse el comiso si han sido generados de

73

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos.. Págs. 93-131, pág. 103. 74

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos. Págs. 93-131, pág. 110.

43

forma autónoma respecto del delito originario..."75. Por tanto, a tenor con esta postura, los rentas lícitas derivadas de un negocio lícito, pero financiado con recursos de origen ilícito delictivo, deberán ser sujetas a tributación, como transformaciones o beneficios lícitos indirectos de la comisión del delito. En lo pertinente, sostiene Pórfilo Trillo, que “aunque puede establecerse una relación causal natural entre el producto último y la fuente ilícita inicial -el delito es la causa de la causa del rendimiento lícito-, sin embargo, normativamente

debe

restringirse

la

confiscación

a

la

ganancia

inmediatamente obtenida del delito, estimando que la aportación por el autor o partícipe de circunstancias posteriores, y que han permitido la generación de fondos de una manera regular, impide imputar esa ganancia secundaria a la previa comisión del hecho típico”76. IV. La tributación de las rentas ilícitas en los Estados Unidos 1. Introducción al tema En 1931, Al Capone, el más famoso gángster y contrabandista de los 1920’s, fue acusado, convicto y sentenciado a once (11) años de prisión por evasión contributiva federal. El ciudadano promedio estaba probablemente satisfecho con la terminación de la carrera de Capone, aunque la evasión contributiva pareciese ser una ofensa menor en comparación a los otros crímenes que le eran atribuidos por los medios. Sin embargo, la desproporción resintió a

75

Choclán Montalvo, J.A.: Problemas actuales del delito fiscal. Cuadernos y Estudios de Derecho Judicial. Derecho Penal Económico, 14/2001, CGPJ. Madrid, 2001. Págs. 21 a 98. 76

Pórfilo Trillo Navarro, Jesús. Tributación de activos Patrimoniales ilícitos.. Págs. 93-131, pág. 110.

44

muchos observadores. Para ellos, el cargo de evasión contributiva fue solo un pretexto utilizado por oficiales del gobierno, al no poder obtener evidencia que probara que Capone cometió los asesinatos y otros crímenes que se le imputaban. Algunos de éstos críticos resentían el uso de la ley federal para llevar a juicio a un hombre cuyos crímenes “reales” violaban leyes estatales y locales. Sin embargo, dichas críticas se encontraban debilitadas ante el innegable hecho de que una persona puede ser culpable de evasión contributiva federal a pesar de ser también culpable, inocente o sospechoso de haber cometido ofensas estatales y locales. Esta respuesta no satisfizo enteramente a aquellos críticos que percibían que la reputación de Capone, en lugar de algún hecho probado, fue la que llevo a la Hacienda a lanzar su implacable búsqueda de evidencia para sustentar la evasión contributiva y quienes entendían que esas mismas sospechas pudieron haber prejuiciado al jurado en su contra. Por tanto, en el enjuiciamiento de Al Capone estuvo latente un asunto que habría de convertirse en objeto de intenso análisis por el Tribunal Supremo en los años subsiguientes: ¿Deben estar sujetas a tributación las rentas de origen ilícito delictivo?77 2. Desarrollo histórico de la doctrina jurídica El 25 de febrero de 1913, la Ley de Ingresos de 1913, obtuvo los votos suficientes para convertirse en la Decimosexta Enmienda a la Constitución de los Estados Unidos, la cual dispone que: “El Congreso tendrá facultades para establecer y recaudar impuestos sobre los ingresos, sea cual fuere la fuente de que provengan, sin prorratearlos entre los diferentes Estados y sin

77

Bittker, Boris I., “Taxing Income from Unlawful Activities” (1974). Faculty Scholarship Series. Paper 2289. http://digitalcommons.law.yale.edu/fss_papers/2289, page 131.

45

atender a ningún censo o recuento”78, confiriéndole ésta al Congreso, la facultad de sujetar a tributación todas las rentas, sin importar su fuente. A partir de la entrada en vigor de la Decimosexta Enmienda, la Oficina de Recaudación Interna pasó a ser el Servicio de Impuestos Internos, el cual estaría obligado, como aún lo esta, a hacer cumplir la ley tributaria. En 1913, el Congreso ejerció por primera vez la facultad que le fuese conferida al amparo de la Decimosexta Enmienda, aprobando el Código de Rentas Internas con el propósito de cobrar impuestos sobre el ingreso neto79 de múltiples fuentes, incluyendo “cualquier negocio lícito llevado a cabo para adquisición o ganancia”. Tres años después, el Congreso eliminó la palabra “lícito” del estatuto sin divulgar el cambio.80 Posteriormente, durante la vigencia de la Ley Seca81, también conocida como la Prohibición, el Servicio de Impuestos Internos descansó en este cambio legislativo, no explicado ni divulgado, para el enjuiciamiento de contrabandistas por no declarar las rentas que habían obtenido por la venta ilegal de alcohol. En varios casos litigados durante esta época, las cortes reconocieron que la sujeción a tributación de las rentas derivadas de una actividad, aparentaba ser inconsistente con su prohibición y que podría degradar al gobierno, convirtiéndolo en un “socio silente” de un negocio ilegal al percibir impuestos 78

Decimosexta Enmienda. Constitución de los Estados Unidos de Norte America.

79

Commissioner v. Tellier, 383 U.S. 687, 691

80

Bittker, Boris I., “Taxing Income from Unlawful Activities” (1974). Faculty Scholarship Series. Paper 2289. http://digitalcommons.law.yale.edu/fss_papers/2289 page 131 81

Prohibición de vender bebidas alcohólicas, vigente en los Estados Unidos desde el 17 de enero de 1920 hasta el 5 de diciembre de 1933.

46

de sus rentas. Éste argumento, paso entonces a ser utilizado en un sinnúmero de casos, por aquellos que se oponían a la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo. Aún así, las cortes no estaban dispuestas a concluir que la intención del Congreso fuese eximir las rentas de origen ilícito de su obligación contributiva82, exponiendo el Tribunal de Apelaciones del Cuarto Circuito en Sullivan v. United States que: “No satisface nuestro sentido de justicia, el sujetar a tributación las personas con empresas legítimas y permitir a los que se benefician de violar las leyes, escapar. No nos parece probable que el Congreso haya querido permitir a un individuo delinquir con el propósito de evadir su obligación contributiva, aumentando con ello el peso sobre los respetuosos del derecho”83. Para sorpresa de todos, el Tribunal de Apelaciones resolvió en este caso que a pesar de que las rentas percibidas por el contrabandista estaban sujetas a tributación, el privilegio contra la auto incriminación, conferido por la Quinta Enmienda de la Constitución, evitaba que éste pudiese ser enjuiciado por no radicar su planilla de contribución sobre ingresos, pues ello hubiese requerido que declarase sobre sus actividades ilícitas. Esta decisión del Tribunal implicaba que el gobierno podía en efecto, percibir los impuestos del contrabandista, siempre y cuando pudiese probar, sin ayuda de éste, la cuantía de las rentas obtenidas, no pudiendo serle impuestas sanciones penales a menos que en lugar de no haber radicado su planilla de contribución sobre ingresos, hubiese radicado una falsa.84 82

Bittker, Boris I., “Taxing Income from Unlawful Activities” (1974). Faculty Scholarship Series. Paper 2289. http://digitalcommons.law.yale.edu/fss_papers/2289 page 131 83

Sulivan v. United States 15 F.2d 809 (4th Cir. 1926), rev’d, 274 U.S. 259 (1927)

84

Bittker, Boris I., “Taxing Income from Unlawful Activities” (1974). Faculty Scholarship Series. Paper 2289. http://digitalcommons.law.yale.edu/fss_papers/2289 page 132.

47

En 1927, el Servicio de Impuestos Internos apeló la decisión emitida por el Tribunal de Apelaciones en Sullivan ante el Tribunal Supremo, el cual sin vergüenza alguna por permitirle al gobierno percibir ingresos de un negocio ilícito, expresó: “No encontramos razón alguna por la cual la naturaleza ilícita de un negocio, pueda eximirlo del pago de contribuciones, que uno de naturaleza lícita estaría obligado a pagar. Sería una extrema, si no extravagante aplicación de la Quinta Enmienda, sostener que la misma autoriza a un individuo a rehusarse a declarar sus ingresos por haber sido percibidos de forma ilegal. Si el acusado deseaba probar ese punto, debió hacerlo mediante la radicación de su planilla para que pudiésemos pasar juicio sobre ello. Éste no puede pretender, trazar un círculo mágico alrededor de todo el asunto con su mera declaración de que escribir cualquier palabra en un llena blancos gubernamental podría perjudicarlo legalmente”85.

Fue

entonces,

a

partir

de

esta

decisión,

que

quedó

claramente establecido en los Estados Unidos, el deber de tributar por las rentas de origen ilícito delictivo, deber que al día de hoy permanece intacto. La Corte Suprema de los Estados Unidos, desde 1927 hasta el presente se ha reiterado en que el propósito de la legislación tributaria es sujetar a tributación

el

ingreso

neto,

no

penalizar

por

conducta

delictiva86.

Entendiendo que de no ser así, el Congreso cambiaría la ley tributaria para incluir disposiciones tributarias especiales para conductas delictivas87, cosa que al sol de hoy, no ha hecho.

85

United States v. Sullivan, 274 U.S. 259, 263 (1927).

86

Commissioner v. Tellier, 383 U.S. 687, 691

87

Commissioner v. Tellier, 383 U.S. 687, 692

48

En fin, la exigencia de tributación de las rentas de origen ilícito delictivo en los Estados Unidos, al amparo de lo expuesto en su Código de Rentas Internas y de lo dictado en su jurisprudencia, puede resumirse con un simple silogismo de fácil entendimiento: Premisa mayor: todo ingreso es tributable, Premisa menor: El ingreso de origen ilícito delictivo es ingreso, Conclusión: Todo ingreso de origen ilícito delictivo es tributable. C. Tributación de rentas ilícitas y derechos constitucionales Los Estados Unidos de Norte América son una democracia constitucional. Esto significa que la Constitución de los Estados Unidos es su ley suprema y que todas las leyes federales y estatales deben ser consistentes con ésta para ser válidas.88 Las primeras diez enmiendas a la Constitución, conocidas como: “la Carta de Derechos”, limitan el poder del gobierno federal, y garantizan los derechos y libertades de las personas, entre los cuales figuran: la libertad de expresión; la libertad de asamblea; la libertad religiosa; la libertad de petición; el derecho a tener y portar armas; el derecho a no ser sometido a registros e incautaciones irrazonables, o a castigos crueles e inusuales; el derecho a no testificar contra uno mismo; al debido proceso y a un juicio rápido con un jurado imparcial y local. Al abordar el tema de la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, inevitablemente, hemos de notar una aparente colisión entre ésta y dos de los derechos fundamentales reconocidos en la Carta de Derechos de la Constitución de los Estados Unidos: el derecho a no testificar contra uno 88

Callaway Mtwana, Samkelo. Taxation of illegal income: the duty to disclose income derived from illegal activity and the constitutional right against self-incrimination. University of South Africa. September 2011. Page 39.

49

mismo,

también

conocido

como

el

derecho

o

privilegio

contra

la

autoincriminación y el derecho a un juicio justo e imparcial. Ante la supremacía de la Constitución de los Estados Unidos, se hace imperativo examinar si la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, en efecto, vulnera los derechos constitucionales antes mencionados, en cuyo caso sería inconstitucional la exigencia de la misma. 1. Derecho contra la autoincriminación La Quinta Enmienda a la Constitución de los Estados Unidos dispone que: “Nadie estará obligado a responder de un delito castigado con la pena capital o con otra infamante si un gran jurado no lo denuncia o acusa, a excepción de los casos que se presenten en las fuerzas de mar o tierra o en la milicia nacional cuando se encuentre en servicio efectivo en tiempo de guerra o peligro público; tampoco se pondrá a persona alguna dos veces en peligro de perder la vida o algún miembro con motivo del mismo delito; ni se le forzará a declarar contra sí misma en ningún juicio criminal; ni se le privará de la vida, la libertad o la propiedad sin el debido proceso legal; ni se ocupará su propiedad privada para uso público sin una justa indemnización.”89 (Énfasis suplido)

Como parte de dicha disposición, encontramos el derecho o privilegio contra la autoincriminación consagrado en la frase: “ni se le forzará a declarar contra sí mismo en ningún juicio criminal”. Los privilegios buscan adelantar

valores

e

intereses

sociales

que

por

consideraciones de política pública se estiman superiores a la búsqueda de la verdad.90 El fundamento tradicional es el utilitarismo. Es decir, “se estima que el sacrificio de evidencia con claro valor probatorio se justifica para 89

V Enmienda. Constitución de los Estados Unidos.

90

Chiesa Aponte, Ernesto. Tratado de Derecho Probatorio, pág. 169.

50

adelantar un alto interés público.... Mientras más alto sea el interés público que se quiere adelantar con el privilegio, mayor será su alcance y menor las excepciones

al

privilegio”91.

En

ese

contexto,

todo

proceso

judicial,

particularmente el criminal, tiene el fin esencial de descubrir la verdad de lo acontecido, razón por la cual no debe exceptuarse o excluirse la debida exposición de los hechos pertinentes, salvo que exista un interés superior o de mayor jerarquía para la sociedad o para la persona que se interponga a ese fin.92 Dicho de otro modo, los privilegios, por su naturaleza y función, impiden el descubrimiento de ciertos actos, hechos o comunicaciones por existir intereses en conflicto que intervienen con esa búsqueda exhaustiva de la verdad. Todos

los

privilegios,

incluyendo

los

de

rango

constitucional

son

renunciables.93 Como norma general, éstos tienen que ser renunciados de forma voluntaria, consciente e inteligente.94 Una renuncia será voluntaria si es “realizada sin que haya mediado intimidación, coacción o violencia por parte de los funcionarios del Estado en el procedimiento que culmina en la toma de la confesión”95. Es decir, para que se entienda renunciado un privilegio su dueño o poseedor, debe ser advertido o informado por las autoridades pertinentes, de su derecho al privilegio y de la existencia del mismo.

91

Chiesa Aponte, E.L. Reglas de Evidencia de Puerto Rico 2009, Publicaciones JTS, 2009, pág. 149. Véase, además, R. Emmanuelli, Prontuario de Derecho Probatorio de Puerto Rico, Editorial Corripio, 1ra ed., 1984, pág. 214. 92

Pueblo v. De Jesús Delgado, 155 D.P.R. 930 (2001).

93

Chiesa Aponte, E.L. Tratado de Derecho Probatorio, págs. 173-174.

94

Moran v. Burbine, 475 U.S. 412 (1986). Pueblo en interés del menor J.A.B.C., 123 D.P.R. 551 (1989); Pueblo v. López Rodríguez, 118 D.P.R. 515 (1987). 95

Pueblo v. Ruiz Bosch, 127 D.P.R. 762, 775–776 (1991); Pueblo en interés del menor J.A.B.C., supra, pág. 561.

51

El privilegio o derecho contra la autoincriminación consagrado en la V Enmienda de La Constitución de los Estados Unidos garantiza que “nadie será obligado a incriminarse mediante su propio testimonio y que el silencio del acusado no podrá tenerse en cuenta ni comentarse en su contra.” Ciertos

derechos

han

sido

subsumidos

en

el

derecho

contra

la

autoincriminación, a saber, el derecho de un sospechoso de la comisión de un delito a permanecer callado, a no incriminarse, a que su silencio no pueda ser utilizado en su contra y a la asistencia de un abogado. Ahora bien, el

derecho

contra

automáticamente.

la Éste

auto se

incriminación activa

en

la

no

es

etapa

absoluto adversativa

ni de

opera una

investigación, o sea, cuando el Estado enfoca la investigación en un sospechoso en particular. Cuando los funcionarios del orden público interrogan a un sospechoso, que se encuentra bajo custodia, con el propósito de obtener declaraciones incriminatorias y sin hacerle las debidas advertencias de ley, cualquier declaración que haga el sospechoso será inadmisible. Dicho mecanismo pretende controlar la conducta policíaca, dirigida a la obtención de declaraciones incriminatorias sin antes informarle al sospechoso sobre sus derechos constitucionales.96 El derecho contra la auto incriminación ha sido invocado en múltiples instancias en contra de la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, argumentándose que exigirle a un contribuyente que declare las rentas que haya obtenido como producto de una actividad ilícita delictiva, equivaldría a obligarlo a hacer una declaración incriminatoria contra sí mismo, la cual lo colocaría ante la posibilidad de ser acusado criminalmente, vulnerando con ello su derecho a no auto incriminarse. 96

Chiesa, E.L. Derecho Procesal Penal, Vol. I, §2.3, pág. 83-85; D. Nevares-Muñiz, Sumario de Derecho Procesal Penal Puertorriqueño, 8va Ed., San Juan, Instituto para el Desarrollo del Derecho, 2007, pág. 33-35; Pueblo v. Sustache Torres, ante. 169-170.

52

La respuesta a este argumento, la encontramos establecida en el caso normativo United States v. Sullivan, en el cual el Tribunal Supremo de los Estados Unidos sostiene, como ya habíamos indicado previamente, que: “Sería una extrema, si no extravagante aplicación de la Quinta Enmienda, sostener que la misma autoriza a un individuo a rehusarse a declarar sus ingresos por haber sido percibidos de forma ilegal. Si el acusado deseaba probar ese punto, debió hacerlo mediante la radicación de su planilla para que pudiésemos pasar juicio sobre ello. Éste no puede pretender, trazar un círculo mágico alrededor de todo el asunto con su mera declaración de que escribir cualquier palabra en un llena blancos gubernamental podría perjudicarlo legalmente”97. A partir de 1927, el caso Sullivan ha sido utilizado consistentemente para negar que el derecho contra la auto incriminación pueda ser utilizado como eximente para la declaración y tributación de las rentas de origen ilícito delictivo. En atención a este privilegio, el Servicio de Impuestos Internos, ha dispuesto en

las

instrucciones

y

guías

para

la

declaración

y

radicación

de

contribuciones sobre ingresos, cláusulas destinadas a permitir la declaración de las rentas de origen ilícito delictivo que permiten al contribuyente no auto incriminarse. Las cortes han sostenido que es posible ampararse en la Quinta Enmienda, para llenar ciertos incisos en la declaración de ingresos, si cumplimentarlos podría

razonablemente

exponer

al

contribuyente

a

ser

acusado

criminalmente. Es importante recalcar que el privilegio contra la auto 97

United States v. Sullivan, 274 U.S. 259, 263 (1927).

53

incriminación podrá ser invocado para no declarar la fuente de la renta, pero la cantidad debe ser declarada y el impuesto correspondiente debe ser pagado en cumplimiento con la legislación tributaria. La cantidad monetaria de por si no revela nada criminal, por lo que la V Enmienda no podría ser invocada para no develar la misma. En la actualidad, cuando se reportan rentas de origen ilícito delictivo, el contribuyente, por lo general, provee su nombre, dirección e ingreso neto (usualmente etiquetado como “rentas misceláneas” o “rentas de diversas fuentes”), dejando el resto de su declaración en blanco. Sin duda alguna, este tipo de declaraciones invitan a ser exhaustivamente investigadas por el Servicio de Impuestos Internos, pero los contribuyentes rara vez son llevados a juicio por fallar en cumplimentar toda la información, ya sea porque se entiende que la Quinta Enmienda los autoriza a omitir ulteriores declaraciones o porque los jurados no tienden a condenar por el mero silencio. En su lugar, agentes del Servicio de Impuestos Internos, hacen un gran esfuerzo por verificar las cantidades declaradas, reconstruyendo el historial financiero del contribuyente mediante la verificación de compras, inversiones y préstamos, entre otros.98

98

Bittker, Boris I., “Taxing Income from Unlawful Activities” (1974). Faculty Scholarship Series. Paper 2289. http://digitalcommons.law.yale.edu/fss_papers/2289 page 133.

54

El Servicio de Impuestos Internos, por ley, no puede ofrecer información alguna a otras agencias, con la única excepción de aquella que este de algún modo vinculada al terrorismo.99 La Sección 6103 de la guía del Servicio de Impuestos Internos, cubre la confidencialidad de la declaración sobre ingresos, prohibiendo a la agencia tributaria compartir la información que le ha sido suministrada con otras agencias por iniciativa propia. Al amparo de ésta, el Servicio de Impuestos Internos solo podrá entregar información a otra agencia mediante una solicitud de información de la misma y para eso ya debe existir una investigación independiente en curso. La única excepción, dispuesta por ley, a esta normativa, radica en la información relativa a delitos de terrorismo, la cual la agencia tributaria deberá relevar a las autoridades pertinentes. Finalmente, con respecto al potencial riesgo de incriminación de un contribuyente mediante la correspondiente tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, creo que resulta imprescindible exponer que de un análisis concienzudo tanto de la jurisprudencia que trata este tema como de los documentos, guías y disposiciones del Servicio de Impuestos Internos, se desprende una clara intención de ofrecerle a los contribuyentes una garantía de confidencialidad y más importante aún, la tranquilidad de que no habrán de exponerse a ser procesados penalmente, con el fin de promover el que éstos sean honestos en sus declaraciones de ingresos y paguen los impuestos correspondientes.

99

Kling, Michael. IRS:Report Your Illegal Income. March 4, 2013. Money News. http://www.moneynews.com/InvestingAnalysis/illegal-income-IRStax/2013/03/04/id/492924/

55

2. Derecho a un juicio justo e imparcial Varios

derechos

asociados

con

un

juicio

justo

están

explícitamente

proclamados en el Art. 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, la VI Enmienda a la Constitución de los Estados Unidos, el Art. 6 de la Convención Europea de Derechos Humanos, así como en numerosas constituciones y declaraciones a nivel mundial. La Sexta Enmienda a la Constitución de los Estados Unidos codifica los derechos relacionados con causas criminales en tribunales federales. La Corte Suprema entendiendo que estos derechos son tan fundamentales e importantes, ha extendido su protección a los tribunales estatales a través del debido proceso de ley consagrado en la Decimocuarta Enmienda a la Constitución estadounidense. La Sexta Enmienda dispone que: “En toda causa criminal, el acusado gozará del derecho de ser juzgado pública y expeditamente, por un jurado imparcial del Estado y distrito en que el delito se haya cometido, distrito que habrá sido determinado previamente por la ley; así como de ser informado sobre la naturaleza y causa de la acusación; que se le caree con los testigos en su contra; que se obligue a comparecer a los testigos en su favor y de contar con la ayuda de Asesoría Legal para su defensa.”100

Esta Enmienda a la Constitución consagra el derecho de todo acusado en una causa criminal, a un juicio justo e imparcial, derecho que ha sido reiteradamente invocado por opositores a la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo. Éstos, argumentan que si las rentas ilícitas deben ser tributadas, ante un cargo de evasión contributiva, sería imposible que un contribuyente obtuviese un juicio justo e imparcial, pues la exposición de los 100

VI Enmienda. Constitución de Estados Unidos.

56

detalles de la actividad delictiva generadora de las rentas, ensombrecerían el delito de evasión, causando un perjuicio indebido al acusado al afectar la imparcialidad de sus juzgadores. La probabilidad de perjuicio al derecho del acusado a un juicio justo e imparcial, a pesar de ser real, no justifica que se le exima de tributar por sus rentas de origen ilícito delictivo. Para empezar, nos dice Bittker, un juicio por

evasión

contributiva

requerirá

solo

una

referencia

mínima

al

comportamiento ilegal del acusado, si alguno. Si el caso del gobierno está basado en evidencia de que el contribuyente gastó más dinero del reportado como ingreso y que debía tener “otra fuente” de ingreso no reportado de donde pudiesen haber provenido los fondos para sufragar los gastos identificados, no habría necesidad de ofrecer detalles de la fuente y el juez podría reducir la posibilidad de perjuicio, impartiendo firmes instrucciones al jurado. En muchos de estos casos, se deberá descansar en los jueces, los cuales actuando de conformidad con los principios judiciales, habrán de ejercer su autoridad sobre los jurados en un esfuerzo por preservar el derecho constitucional a un juicio justo e imparcial.101 En aquellos casos en los cuales el perjuicio al derecho del acusado a un juicio justo e imparcial no pueda ser adecuadamente evitado, ello no necesariamente implicará que el remedio más apropiado deba ser eximirlo de su obligación tributaria, sino que una medida correctiva más limitada podría emplearse abandonando el uso de sanciones penales en dichos casos y dejando al acusado sujeto solamente a las consecuencias civiles del propio tributo, sus intereses y las penalidades por el negligente o deliberado incumplimiento con las regulaciones. Como muy bien señala Bittker, “habría, 101

Bittker, Boris I., “Taxing Income from Unlawful Activities” (1974). Faculty Scholarship Series. Paper 2289. http://digitalcommons.law.yale.edu/fss_papers/2289 page 143.

57

por supuesto, un residuo de perjuicio inevitable aún en el procedimiento civil, pero un régimen de inmunidad total para todo el que pueda ser tratado injustamente por un jurado, sería intolerable”102 (traducción nuestra). D. La declaración y tributación de las rentas ilícitas en la práctica Las cortes de los Estados Unidos han sostenido la validez de la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo en todos los casos que se han presentado ante su consideración a partir de 1927, requiriendo que las mismas sean incluidas en el ingreso bruto reportado por los contribuyentes en su planilla federal de contribución sobre ingresos. Han llegado a esa decisión, basándose en la jurisprudencia antes mencionada, así como en la definición de “ingreso bruto” establecida en el caso Commissioner of Internal Revenue v. Glenshaw Glass Co.103 la cual dispone que: “un contribuyente tiene ingreso bruto cuando tiene acceso a riqueza, claramente materializada y sobre la que tiene completo dominio”. Esta definición establecida mediante sentencia del Tribunal Supremo, ha pasado a convertirse en la definición de “ingreso bruto” dispuesta en el Código de Rentas Internas. En los Estados Unidos, los ingresos de actividades ilícitas habrán de ser incluidos como parte del ingreso bruto del contribuyente, indicando su cuantía, en la línea 21 titulada “Otros Ingresos”, del Formulario 1040 para la declaración y pago de contribuciones sobre ingresos, o en el área titulada “Schedule C” o “Schedule C-EZ” para los contribuyentes auto empleados.

102

Bittker, Boris I., “Taxing Income from Unlawful Activities” (1974). Faculty Scholarship Series. Paper 2289. http://digitalcommons.law.yale.edu/fss_papers/2289 page 144. 103

Commissioner of Internal Revenue v. Glenshaw Glass Co., 348 U.S. 426 (1955).

58

Así como los delincuentes están obligados a tributar por las rentas de origen ilícito delictivo obtenidas, del mismo modo pueden llevar a cabo deducciones de gastos relacionados a la actividad criminal en cuestión. Por tanto, se permitirá al contribuyente deducir los gastos ordinarios y necesarios incurridos para la operación de su negocio o empresa durante el año fiscal para el cual esté tributando. En cuanto a las deducciones a ser admitidas, las cortes estadounidenses, gradualmente han establecido una distinción entre los gastos “lícitos” de un negocio ilícito (como por ejemplo, salarios y pago de arrendamiento), los cuales el contribuyente estará autorizado a descontar; y los gastos “ilícitos” (como por ejemplo, los sobornos y pagos de “protección”) los cuales no serán admitidos como deducciones. Dentro de dicha distinción, los tribunales se han topado con ciertos casos en que las deducciones solicitadas resultan difíciles de clasificar entre lícitas e ilícitas, tales como salarios pagados a personas cómplices del delito, la declaración de pérdidas por mercancías confiscadas por la policía y la depreciación de los instrumentos para cometer las actividades ilícitas generadoras de la renta. Esto ha requerido que el gobierno audite las actividades ilegales. Lo cual resulta medianamente irónico, al encontrarnos ante la burocrática auditoría de una declaración contributiva, llevada a cabo por un oficial del Servicio de Impuestos Internos, aceptando el ingreso de origen ilícito y en el proceso, debiendo solicitar documentos y recibos de los gastos, separando los gastos “lícitos” del negocio, de los pagos “ilícitos” y determinando si los salarios pagados a los cómplices se encontraban dentro del valor corriente en el mercado para sus servicios, entre otros.

59

Finalmente, cabe mencionar que en 1961, el Tribunal Supremo de los Estados Unidos en el caso de James v. United States104, determinó que las rentas de origen ilícito delictivo estarán sujetas a tributación, sin importar que el sujeto que las haya percibido este obligado a restituirlas. El Tribunal fundamenta su decisión, aduciendo a que la intención del contribuyente no es honrar su obligación de restituir las rentas percibidas y en que para todos los fines prácticos, éste ostenta suficiente control sobre los fondos, para derivar valor económico de los mismos. Añade el Tribunal, que del contribuyente restituir a la víctima, éste tendría derecho a acreditar dicha restitución como una deducción en su planilla contributiva para el año fiscal en que efectuó la misma. E. Implicaciones de la tributación de las rentas ilícitas 1. Síndrome de Al Capone: la aplicación discriminatoria de la ley Uno de los argumentos centrales dentro del debate referente a la sujeción a tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, plantea que las cantidades a las que asciendan las mismas, no serán reportadas fidedignamente por quienes las perciban. Éstos, esconderán o destruirán toda evidencia de sus ingresos y activos, invocando luego, al ser interrogados al respecto, su derecho a no auto incriminarse conferido por la Quinta Enmienda. Como resultado de esto, sostienen los expositores de este planteamiento, la Agencia Tributaria deberá llevar a cabo investigaciones costosas en aras de poder hacer cumplir la ley, sin garantía alguna de que los tributos que habrán de recibir excederán los gastos incurridos. Por tanto, perdiéndose más dinero del que se gana, este tipo de investigación será utilizada principal o únicamente como un medio para acosar o enjuiciar personas de 104

James v. United States, 366 U.S. 213 (1961)

60

las que se sospeche la comisión de otros crímenes, quizás partiendo de un mero rumor o de prueba de referencia105, configurándose de esta forma lo que algunos llaman “El síndrome Al Capone”106. El cual no es otra cosa, que la aplicación discriminatoria de la ley, cuyas víctimas pueden incluir desde enemigos políticos, hasta personas sospechosas de actividad delictiva. El eximir a éstos últimos de tributar, tampoco representa una solución adecuada, por lo que se requiere la búsqueda de un remedio que sirva de disuasivo para que no se ejerza la ley de forma discriminatoria, sin importar las fuentes de las cuales las víctimas perciban sus ingresos. El remedio más drástico, sugiere Bittker, consistiría en conceder inmunidad tributaria a todo aquel cuya planilla haya sido seleccionada para investigación de forma irregular. Un remedio menos draconiano, consistiría del uso de la doctrina del fruto del árbol ponzoñoso o árbol envenenado, bajo la cual la agencia tributaria podría determinar una deficiencia en una declaración contributiva escogida para investigación irregularmente, solo si puede evidenciarse que la misma deficiencia habría sido identificada de haberse procesado la declaración de forma rutinaria.107 2. Beneficios para la agencia tributaria Quienes perciben rentas de origen ilícito delictivo tienden a evitar todo tipo de expediente o documentación escrita. Esto representa un obstáculo para el agente recaudador a cargo de investigar a un sospechoso de no declarar o a quien se esté auditando por deficiencias en su declaración tributaria. Sin 105

Bittker, Boris I., “Taxing Income from Unlawful Activities” (1974). Faculty Scholarship Series. Paper 2289. http://digitalcommons.law.yale.edu/fss_papers/2289 page 139. 106

Bittker, Boris I., “Taxing Income from Unlawful Activities” (1974). Faculty Scholarship Series. Paper 2289. http://digitalcommons.law.yale.edu/fss_papers/2289 page 140. 107

Bittker, Boris I., “Taxing Income from Unlawful Activities” (1974). Faculty Scholarship Series. Paper 2289. http://digitalcommons.law.yale.edu/fss_papers/2289 page 140.

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embargo, los transgresores de la ley por lo general dejan un increíble rastro de consumo que permite estimar sus ingresos mediante el uso de métodos indirectos, tales como el análisis de depósitos bancarios y cambios en sus activos netos. Una vez una deficiencia es identificada, se invierte la carga probatoria, debiendo el contribuyente poder evidenciar algún error en el cómputo del agente tributario.108 A tenor con lo expuesto anteriormente, la investigación de determinado contribuyente que recibe rentas de carácter ilícito, puede requerir más fondos de la Hacienda de los que habrá de recibir ésta por concepto de la tributación de las rentas investigadas. Sin embargo, estos contribuyentes, una vez han pasado una investigación de este tipo, regularmente muestran mayor circunspección en sus futuras declaraciones tributarias. En adición, cada investigación publicada, induce una ola de tributación “voluntaria” y de enmiendas a declaraciones tributarias previamente radicadas por otros contribuyentes en la misma clase ocupacional y región geográfica. No cabría entonces concluir que la sujeción a tributación de las rentas de origen ilícito delictivo requeriría más fondos para su implementación que los que generaría en tributos para la Agencia Tributaria, al medirlo a nivel nacional. Una vez tomamos en consideración la gran variedad de actividades ilícitas que generan rentas, resulta inevitable la conclusión de que la sujeción de éstas a tributación podría ser sumamente beneficiosa económicamente para el fisco.109

108

Bittker, Boris I., “Taxing Income from Unlawful Activities” (1974). Faculty Scholarship Series. Paper 2289. http://digitalcommons.law.yale.edu/fss_papers/2289 page 142. 109

Bittker, Boris I., “Taxing Income from Unlawful Activities” (1974). Faculty Scholarship Series. Paper 2289. http://digitalcommons.law.yale.edu/fss_papers/2289 page 142.

62

3. Los delincuentes como beneficiarios del Seguro Social Otra gran ironía, que pondría histéricos a los que rechazan la sujeción a tributación de las rentas de origen ilícito delictivo bajo el planteamiento de que el Estado se degrada al convertirse en “socio silente” de la actividad ilegal; es que la definición de “ingreso” que utiliza la Ley de Seguridad Social de los Estados Unidos fue extraída del Código de Rentas Internas, por lo que el criminal que lleve a cabo una actividad que constituya un “negocio u empresa”, estará cubierto por el impuesto de auto empleo, evidentemente resultando acreedor al retirarse, de los beneficios otorgados por el Seguro Social, a ser determinados por sus ingresos de trabajo durante los años que precedan su retiro. Haciendo referencia a esta situación, Bittker, menciona que “si hay algo de cierto en que el gobierno se corrompe al percibir los impuestos derivados de las rentas ilícitas, el pago de los beneficios del Seguro Social debe servirle de purgante”110. IV. La tributación de las rentas ilícitas en España y Estados Unidos: Análisis de derecho comparado A. Introducción al análisis de derecho comparado Habiendo discutido previamente el régimen que impera tanto en España como en Estados Unidos en lo referente a la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, así como las posturas que conforman el debate doctrinal del asunto. A continuación se formula un análisis de derecho comparado entre las disposiciones jurídico tributarias vigentes en España y Estados Unidos. Dicho análisis ha de ser abordado mediante la discusión 110

Bittker, Boris I., “Taxing Income from Unlawful Activities” (1974). Faculty Scholarship Series. Paper 2289. http://digitalcommons.law.yale.edu/fss_papers/2289 page 147.

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comparada de las distintas posturas que conforman el debate doctrinal referente a la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, pues es en la resolución categórica de éstas, donde habita la respuesta de si pueden ser sujetas o no a tributación las rentas de origen ilícito delictivo y bajo cuáles fundamentos

jurídicos.

Dicho

análisis

ha

de

ser

enmarcado

en

los

respectivos ordenamientos jurídicos vigentes que han de ser comparados, en este caso siendo el español y el estadounidense. B. Posturas en contra de la tributación de las rentas ilícitas 1. El Estado Cómplice y el Socio Silente En España, la postura principal en contra de la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, denominada por algunos como el principio ético de receptación del estado y por otros como la postura del “Estado cómplice” o “amparador” del ilícito, permite sostener la exclusión de tributación de las ganancias o beneficios de carácter ilícito justificándose en la naturaleza moral o ética del tributo.111 Su argumento fundamental se centra en la concepción de que al someter a tributación las rentas de origen ilícito delictivo, el Estado se convierte en un receptador a título lucrativo del delito del que proceden las mismas112 y en un partícipe económico de los efectos de éste. La figura del “Estado cómplice”, encuentra su equivalente en los Estados Unidos, en la figura del “socio silente”, la cual es usada de igual manera para

111

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640. 112

Tributación de activos Patrimoniales ilícitos. Dr. Jesús Pórfilo Trillo Navarro. Págs. 93-131, pág. 109, citando a Bacigalupo, Silvana. Delito fiscal y tributación de ganancias ilícitamente obtenidas. Diario La Ley 2001-6, número 5394 de 11 de octubre de 2001.

64

referirse al Estado que se degrada al percibir impuestos de rentas de origen ilícito, convirtiéndose, según exponen los expositores de esta figura, en “socio silente” de la actividad ilegal que las generó. Tanto la postura del “Estado cómplice” como la del “socio silente” están basadas en argumentos de carácter moral que meramente sostienen que no está bien el que el Estado obtenga beneficios de una actividad que prohíbe. En su argumentación de estas posturas, algunos juristas han expuesto que el cobro de impuestos de las rentas de origen ilícito delictivo, pone en duda la propia validez de la norma prohibitiva, mientras que otros han sostenido que consideran reprobable la conducta de un Estado “cómplice” que se aprovecha de lo ganado ilícitamente para enriquecerse con el fruto del delito.113 No cesan de sorprenderme estos argumentos, pues además de carecer de fundamentos jurídicos, respetuosamente debo señalar, que me parecen carentes de sentido común. Comencemos por el argumento de que “no está bien” que el Estado obtenga beneficios de una actividad que prohíbe. Si partimos de que el Estado no sujete a tributación las rentas de origen ilícito delictivo, postura a favor de la cual se argumentan las teorías del “estado cómplice” y del “socio silente”. ¿Cuáles serían, entonces, las diferencias entre la situación sin sujetar a tributación dichas rentas y la situación al sujetarlas a tributación? Primeramente, bajo ambas situaciones el criminal obtendrá la renta ilícita. Posteriormente, bajo la premisa de que la renta ilícita no estará sujeta a tributación, el criminal dispondrá libremente de la totalidad de la misma, con la cual podrá: adquirir cualquier objeto material, llevar a cabo cualquier actividad, adquirir nuevo material para delinquir, 113

Luzón Cánovas, Alejandro. Aspectos constitucionales de la tributación por rentas de origen delictivo. Diario La Ley, número 6368, Sección Doctrina, 28 de noviembre de 2005, Ref. D-275, Editorial La Ley, La Ley 5061/2005.

65

sufragar nuevas empresas criminales e invertir en negocios lícitos que a su vez generen rentas lícitas con las cuales justificar sus adquisiciones de modo que no sean identificadas como ganancias patrimoniales no justificadas, entre muchas otras cosas. Esta persona continuará beneficiándose de los servicios públicos que sufraga el Estado con los impuestos de los ciudadanos que tributan sus rentas lícitas, los cuales se abstendrán en un sinnúmero de ocasiones de adquirir cualquier objeto material y llevar a cabo cualquier actividad, pues los impuestos disminuyen sus rentas considerablemente. Comparemos, ahora, la situación antes descrita, por la que argumentan a favor quienes sostienen las posturas del “estado cómplice” y del “socio silente”, con la situación ante la sujeción a tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, tendríamos ante nuestra consideración: un criminal que percibe una renta de origen ilícito delictivo, la cual es disminuida por el impuesto al que está sujeta, obteniendo un ingreso el Estado, el cual utilizará

para

proveer

mejores

servicios

públicos

a

sus

ciudadanos,

obteniendo finalmente el criminal una renta menor a la dispuesta en la primera situación y ante un cuadro de justicia en el cual no sea el ciudadano respetuoso del derecho el penalizado al tener que con su trabajo honesto (por lo general menos lucrativo que el del criminal), contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Ahora, ¿Cuál de las situaciones se inclina más al bien? A mi entender, sin duda alguna, la segunda. Pasemos ahora al análisis del argumento que sostiene que el cobro de impuestos de las rentas de origen ilícito delictivo, pone en duda la propia validez de la norma prohibitiva. Basta con preguntarse si alguien pondría en duda la validez de un delito de posesión de alguna sustancia controlada que acarree la confiscación de un vehículo de motor cuando el imputado se encontrase en dicho vehículo al momento de la comisión del delito en cuestión, por el mero hecho de que con la confiscación del vehículo el estado

66

esté beneficiándose de la comisión del delito. Esto además de sonar absurdo, impediría al Estado llevar a cabo un sinnúmero de sus funciones, especialmente en lo referente al ámbito penal. Finalmente, me ocuparé de analizar el argumento según el cual es considerada reprobable la conducta de un Estado “cómplice” que se aprovecha de lo ganado ilícitamente para enriquecerse con el fruto del delito.114 Para ello, partiré nuevamente de la situación hipotética bajo la cual el Estado no sujeta a tributación las rentas de origen ilícito delictivo. Bajo la misma, el Estado “no se aprovecharía de lo ganado ilícitamente para enriquecerse con el fruto del delito”, pero ¿Quién entonces se aprovecharía de lo ganado ilícitamente para enriquecerse con éste? El criminal. Si el Estado en efecto, sujetara a tributación las rentas de origen ilícito delictivo y se “aprovechase de lo ganado ilícitamente para enriquecerse con el fruto del delito”, ¿Qué podríamos entender por el enriquecimiento del Estado? Mayor recaudación de impuestos. ¿A dónde van a parar las riquezas del Estado y a qué son destinadas? Los impuestos recaudados y administrados por el Estado, entran a formar parte del presupuesto general de la nación, el cual es el conjunto de recursos, aprobados también por el Congreso, que se utilizan para financiar los gastos y las inversiones que debe hacer el Estado para realizar las obras públicas y prestar servicios a la población. ¿Cuál de las situaciones resulta más reprobable? La Primera. Dentro del análisis de las distintas posturas que conforman el debate doctrinal referente a la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, la postura del “estado cómplice” resulta ser la más argumentada por juristas de ordenamientos civilistas, en contra de dicha tributación. Siendo el 114

Luzón Cánovas, Alejandro. Aspectos constitucionales de la tributación por rentas de origen delictivo. Diario La Ley, número 6368, Sección Doctrina, 28 de noviembre de 2005, Ref. D-275, Editorial La Ley, La Ley 5061/2005.

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derecho contra la no autoincriminación, el cual discutiré más adelante, el principalmente

utilizado

por

juristas

de

ordenamientos

jurídicos

anglosajones, para sostener la postura en contra de la tributación de dichas rentas. Careciendo la postura del “estado cómplice” de fundamento jurídico alguno, resulta sumamente curiosa para mi, su vasta argumentación, más aún cuando al descomponer sus argumentos, parecen ser meros caprichos morales, no fundamentados en el bienestar colectivo. Las posturas que hacen frente al argumento del “estado cómplice” propio del ordenamiento civilista, al igual que aquellas que hacen frente al argumento del “socio silente” del ordenamiento anglosajón, lo hacen bajo los mismos planteamientos en ambos ordenamientos. En España, por un lado, atacan el argumento del “estado cómplice”, sosteniendo que el mismo se fundamenta simplemente en conjeturas de corte moralista impropias de una autentica teoría jurídica, frente a la argumentación favorable a la tributación de las actividades ilícitas basada en los principios de capacidad económica y de igualdad. Mientras que en Estados Unidos, se hace frente al argumento del “socio silente”, exponiendo que no puede decirse que el gobierno por el mero hecho de sujetar a tributación las rentas de origen ilícito delictivo, acarrea responsabilidad moral por el comportamiento del contribuyente.115

115

Bittker, Boris I., “Taxing Income from Unlawful Activities” (1974). Faculty Scholarship Series. Paper 2289. http://digitalcommons.law.yale.edu/fss_papers/2289 page 145.

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En ambos casos, los argumentos que hacen frente tanto a la teoría del “Estado cómplice” como a la del “socio silente”, logran invalidarlos, por lo que los mismos deben ser rechazados como argumentos eficaces para sostener la postura en contra de la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo. 2. Exigencia de licitud del hecho imponible En España, la exigencia de licitud del hecho imponible es otro de los argumentos utilizados para rechazar la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, no siendo así en los Estados Unidos. A tenor con este argumento, la ganancia ilícita delictiva no genera hecho imponible, y no habiendo hecho imponible, no hay renta ni obligado tributario, si bien cabría su represión por otras vías como la confiscación y el comiso. Esta objeción entronca con otras que, desde posiciones civilistas, justifican la no tributación sobre la base de que los contratos con causa ilícita no producen efecto jurídico alguno y que lo ilícitamente obtenido no deviene propiedad de quien lo obtiene.116 Este argumento es rebatido por varios autores, que analizan el debate en cuestión, desde un enfoque principalmente tributario, rechazando el que la obligación tributaria solo pueda surgir de un hecho imponible lícito o no prohibido expresamente, configurando con sus planteamientos, la teoría de la desvinculación. Los partidarios de dicha teoría, sustentan sus conclusiones

116

Luzón Cánovas, Alejandro. Aspectos constitucionales de la tributación por rentas de origen delictivo. Diario La Ley, número 6368, Sección Doctrina, 28 de noviembre de 2005, Ref. D-275, Editorial La Ley, La Ley 5061/2005 citando a Soler Roch, Ma. T., “La tributación de las actividades ilícitas”, Revista Española de Derecho Financiero, número 85, 1995, página 17.

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en la posibilidad de realización del hecho imponible distinguiendo entre la imposición directa y la indirecta. Éstos establecen, que la tributación recae sobre el beneficio, renta o ganancia que se incorpora al patrimonio y no sobre el acto o negocio jurídico del que proviene, haciendo una clara distinción entre el origen antijurídico y la sujeción tributaria de las rentas y ganancias ilícitas. Utilizando un fundamento similar al argumento sostenido por la teoría de la desvinculación, el Tribunal Supremo de los Estados Unidos en el caso de James v. United States117 concluyó, que las rentas de origen ilícito delictivo son tributables, sin importar que el sujeto que las haya percibido esté obligado a restituirlas. El Tribunal sustentó su decisión, aduciendo a que la intención del contribuyente no era honrar su obligación de restituir las rentas obtenidas ilegalmente y en que para todos los fines prácticos, éste ostentaba suficiente control sobre los fondos, para derivar valor económico de los mismos. Ésta entiendo, es la línea correcta a seguir al determinar si procede o no sujetar a tributación las rentas de origen ilícito delictivo. No puede sustentarse la no tributación de dichas rentas, bajo el argumento que parte de que los contratos con causa ilícita no producen efecto jurídico alguno y que lo ilícitamente obtenido no deviene propiedad de quien lo obtiene, pues es incuestionable que el criminal que obtiene rentas fruto de una actividad ilegal, dispone de ellas a su antojo, invirtiéndolas cual si fuesen suyas y transformándolas en inversiones lícitas, la cuales utilizar para lavar las próximas rentas de origen ilícito que habrá de percibir. La determinación de riqueza por tanto, debe estar sujeta a criterios fácticos y económicos, a los cuales luego deben serle aplicadas las correspondientes consecuencias jurídicas.

117

James v. United States, 366 U.S. 213 (1961)

70

Por su parte, el ordenamiento jurídico estadounidense, contestó este argumento en el 1927, por voz de su Tribunal Supremo en el caso de United States v. Sullivan, expresando: “No encontramos razón alguna por la cual la naturaleza

ilícita

de

un

negocio,

pueda

eximirlo

del

pago

de

las

contribuciones, que uno de naturaleza lícita estaría obligado a pagar.”118 Después de Sullivan, el Tribunal Supremo ha reiterado en múltiples ocasiones esta expresión, disipando cualquier incertidumbre con respecto a la exigencia de la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo en los Estados Unidos. 3. Planteamientos Constitucionales a. Principio non bis in idem y la doctrina contra la doble exposición Otro de los argumentos contra la sujeción a tributación de las rentas ilícitas, lo es el principio non bis in idem, el cual prohíbe sancionar penalmente un mismo hecho con arreglo a dos normas distintas y la aplicación de una sanción administrativa y penal sobre un mismo hecho.119 Con respecto a éste, el Tribunal Supremo español en el caso Urralburu120 estableció, cuales habrán de ser los requisitos a considerar para determinar la existencia de un concurso de normas que impida la aplicación de una sanción penal y otra administrativa sobre el mismo hecho al amparo del principio non bis in idem. En primer lugar, que los ingresos que generen el

118

United States v. Sullivan, 274 U.S. 259, 263 (1927).

119

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640. 120

S.T.S. 20/2001 de 28 de marzo

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delito fiscal procedan de modo directo e inmediato del delito anterior; en segundo lugar, que el delito inicial sea efectivamente objeto de condena y, en tercer lugar, que la condena penal del delito fuente incluya el comiso de las ganancias obtenidas en el mismo o la condena a su devolución como responsabilidad civil.121 Según Luzón Cánovas, la S.T.S. 20/2001 del 28 de marzo, a la que hicimos referncia anteriormente, instaura una absoluta incompatibilidad entre la sanciones por el delito que da origen a la ganancia y por el delito fiscal toda vez que, fuera de los tres requisitos exigidos para aplicar el concurso de normas, no cabe realmente supuesto alguno en que la anterior doctrina pueda ser aplicada. En efecto, los dos primeros requisitos, que las ganancias procedan de modo directo e inmediato del delito anterior y que el delito sea objeto de condena, no son verdaderos requisitos, sino los propios elementos que definen la cuestión a resolver. Cuando no concurran estos dos requisitos se planteará una cuestión distinta, cuya solución nunca ofreció duda: la condena sólo por delito fiscal en los casos en que no se acredite el delito inicial y su vinculación con la renta descubierta. Finalmente, el tercer requisito, la declaración de responsabilidad civil o comiso en el delito fuente, excluye cualquier supuesto de concurrencia de sanciones. La S.T.S. 20/2001 del 28 de marzo dispone un inexistente concurso de normas frente al genuino concurso real de delitos que se establece entre el delito fiscal y el delito que da origen al incremento patrimonial, proveyendo una solución que da por supuesto que la ganancia ilícita integra el delito fiscal, precisamente la cuestión más discutible, pero lo deja impune mediante la construcción de

121

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640.

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un inexistente concurso de normas y la controvertible afirmación de la total absorción del desvalor de la conducta. 122 En conclusión, en España, el principio del non bis in idem como argumento en contra del deber de tributación de las rentas de origen ilícito delictivo debe ser rechazado: pues de no existir el deber de tributar no habría bis, y de existir dicho deber, no habría idem, pues serían dos hechos diferentes y, por tanto, configurarían un concurso real, al amparo del cual cabría la sujeción a tributación de las rentas obtenidas. Por otra parte, en los Estados Unidos, el principio non bis in idem, está recogido en la doctrina contra la doble exposición o de la “excepción de cosa juzgada” consagrada en la Quinta Enmienda a la Constitución de los Estados Unidos, la cual dispone: “Nadie estará obligado a responder de un delito castigado con la pena capital o con otra infamante si un gran jurado no lo denuncia o acusa, a excepción de los casos que se presenten en las fuerzas de mar o tierra o en la milicia nacional cuando se encuentre en servicio efectivo en tiempo de guerra o peligro público; tampoco se pondrá a persona alguna dos veces en peligro de perder la vida o algún miembro con motivo del mismo delito; ni se le forzará a declarar contra sí misma en ningún juicio criminal; ni se le privará de la vida, la libertad o la propiedad sin el debido proceso legal; ni se ocupará su propiedad privada para uso público sin una justa indemnización.”123 (Énfasis suplido)

La doctrina contra la doble exposición sostiene que una persona no podrá ser juzgada o castigada dos veces por el mismo delito. La excepción de cosa juzgada es un área compleja del derecho, incluso para la Corte Suprema. Básicamente, protege a un acusado de tres maneras: 122

Luzón Cánovas, Alejandro. Aspectos constitucionales de la tributación por rentas de origen delictivo. Diario La Ley, número 6368, Sección Doctrina, 28 de noviembre de 2005, Ref. D-275, Editorial La Ley, La Ley 5061/2005. 123

V Enmienda. Constitución de los Estados Unidos.

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Primero, un acusado no puede ser juzgado por un delito del cual ya ha sido absuelto. Segundo, un acusado no puede ser juzgado por un delito por el cual ya ha sido condenado. Tercero, un acusado no puede ser castigado más de una vez por el mismo delito. Como en la mayoría de las áreas del derecho, existen excepciones a esta norma. La principal excepción es que un acusado puede ser juzgado y castigado dos veces, si se inician acciones penales en su contra a nivel federal y estatal por separado. Por ejemplo, si el gobierno estatal acusa a una persona de posesión de drogas, el gobierno federal también puede acusar a esa persona del mismo delito. Esto se debe a que, según la Constitución de los Estados Unidos, el gobierno estatal y federal son entidades separadas y soberanas, con libertad para iniciar una acción penal contra cualquier delito que viole sus respectivas leyes. Otra excepción se da cuando el acusado solicita la anulación del juicio y ésta se le concede. De este modo, el acusado renuncia al derecho de excepción de cosa juzgada. Lo mismo ocurre en el caso de una apelación: si el acusado apela un veredicto de "culpable", está renunciando al derecho de excepción de cosa juzgada. Por lo tanto, si el caso es anulado en la apelación, el acusado puede ser juzgado nuevamente por el mismo delito. Finalmente, aunque no sea técnicamente una excepción, la excepción de cosa juzgada se aplica a las acciones penales únicamente. Una persona puede ser juzgada penal y civilmente por un mismo delito. Por tanto, en Estados Unidos, no existe impedimento alguno para que un ciudadano que obtiene rentas de origen ilícito delictivo, pueda ser acusado por el delito que originó las rentas y por el delito fiscal que corresponda, siempre y cuando el delito fuente, no incluya el desvalor del delito fiscal en

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su tipificación, en cuyo caso, deberá acusarse por el delito fuente únicamente a tenor con las reglas aplicables al concurso de delitos. b. Principio nemo tenetur se ipsum accusare y el derecho a la no auto incriminación Al amparo del principio nemo tenetur se ipsum accusare, varios juristas han sostenido que ningún contribuyente podría ser sancionado por no haber declarado rentas de origen ilícito, ya que establecer dicha obligación supondría vulnerar el derecho a no declarar contra uno mismo.124 Este principio se encuentra consagrado en la V Enmienda a la Constitución de los Estados Unidos, y es conocido como el derecho o privilegio contra la auto incriminación. En efecto, éste ha sido el argumento que mayor oposición ha presentado a la sujeción a tributación de las rentas de origen ilícito delictivo en los Estados Unidos. En cuanto al uso de este planteamiento como argumento para la no sujeción a tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, la doctrina imperante en España rechaza la concepción de que el derecho fundamental a no confesarse culpable y a no declarar contra sí mismo, pueda configurarse como una causa que justifique la defraudación fiscal, vinculando la no declaración y sujeción de las rentas de procedencia ilícita y típica, al agravio comparativo en la aplicación del Derecho. Disponiendo en lo pertinente, el Tribunal Supremo español, que “ha de concluirse que el temor a que la declaración fiscal, al incluir ganancias de difícil justificación o bienes adquiridos con fondos de ilícita procedencia, pueda contribuir al afloramiento

124

Ruiz de Erenchun Arteche, Eduardo. Ganancias de origen (ilícito) delictivo y fraude fiscal, Revista de Derecho Financiero, Núm. 265, Septiembre 2002, páginas 577-640.

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de actividades ilícitas no puede configurarse como una causa privilegiada de exención de la obligación de declarar, supuestamente amparada en un derecho

constitucional

y

de

la

que

se

beneficiarían

los

ciudadanos

incumplidores de la Ley en detrimento de los respetuosos del Derecho, pues no nos encontramos ante “contribuciones de contenido directamente incriminatorio””125. El Tribunal Supremo de los Estados Unidos expone en Sullivan una argumentación casi idéntica a la del Tribunal Supremo español, disponiendo que: “Sería una extrema, si no extravagante aplicación de la Quinta Enmienda, sostener que la misma autoriza a un individuo a rehusarse a declarar sus ingresos por haber sido percibidos de forma ilegal. Éste no puede pretender, trazar un círculo mágico alrededor de todo el asunto con su mera declaración de que escribir cualquier palabra en un llena blancos gubernamental podría perjudicarlo legalmente”126. Aunque surge claramente de las jurisprudencias de ambos países, el que el derecho a no autoincriminarse no puede ser invocado para justificar la no tributación de rentas de origen ilícito delictivo, éste es el argumento más utilizado por los juristas estadounidenses que se oponen a la tributación de dichas rentas. De una revisión de los documentos, guías y disposiciones del Servicio de Impuestos Internos, se desprende una clara intención de ofrecerle a los contribuyentes garantías sustanciales de confidencialidad que contra resten su miedo a incriminarse, con el fin de promover el que éstos sean honestos en sus declaraciones de ingresos y paguen los impuestos correspondientes.

125 126

Fundamento juríco 23, de la STS 1.493/1999, de 21 de diciembre [RTS 1999, 1.493] United States v. Sullivan, 274 U.S. 259, 263 (1927).

76

C. Posturas a favor de la tributación de las rentas ilícitas 1. Principio de igualdad Tanto en España como en Estados Unidos, el argumento central en apoyo de la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, concretado en la idea del “agravio comparativo” o de la “discriminación intolerable”, lo es inequívocamente el principio de igualdad. Éste señala que no puede hacerse de mejor condición tributaria al que obtiene sus rentas ilícitamente que al que las obtiene de manera legal, pues ello supondría una vulneración de los principios constitucionales de justicia, igualdad y capacidad de pago. El principio de igualdad, ha sido el argumento sobre el cual las cortes estadounidenses han fundamento reiteradamente la validez de la sujeción a tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, expresándose dicha argumentación por primera vez en Sullivan v. United States donde el tribunal expuso: “No satisface nuestro sentido de justicia, el sujetar a tributación las personas con empresas legítimas y permitir a los que se benefician de violar las leyes, escapar. No nos parece probable que el Congreso haya querido permitir a un individuo delinquir con el propósito de evadir su obligación contributiva, aumentando con ello el peso sobre los respetuosos del derecho”127. 2. Principio de no exclusión del impuesto El principio de no exclusión del impuesto como argumento a favor de la sujeción a tributación de las rentas ilícitas, dispone que no existe precepto alguno, ni en el ámbito tributario ni fuera de él, que excluya la tributación de 127

Sulivan v. United States 15 F.2d 809 (4th Cir. 1926), rev’d, 274 U.S. 259 (1927)

77

una renta realmente percibida por el sujeto pasivo sobre la base de que la actividad económica que generó los fondos percibidos tenga carácter legal o ilegal.128 Éste solo opera en España, pues en los Estados Unidos, el Código de Rentas Internas establece la obligación de tributar todo ingreso, sea o no lícito. V. Conclusiones Actualmente, la sujeción a tributación de las rentas de origen ilícito delictivo no es extraña a los ordenamientos jurídicos de diversos países, entre ellos: Alemania, Estados Unidos, Italia, Inglaterra y Francia. Sin embargo, en muchos otros países, reina la incertidumbre con respecto a si dichas rentas pueden ser sujetas o no a tributación al amparo de sus respectivos ordenamientos jurídicos y bajo qué fundamentos. El debate doctrinal referente a la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, se ha valido de las mismas posturas y argumentos tanto en los ordenamiento jurídicos civilistas como en los anglosajones, bajo términos distintos. Un análisis de dichas posturas, nos lleva a rechazar categóricamente la postura del “Estado cómplice” equivalente a la del “socio silente”, no solo por carecer de fundamento alguno jurídico tributario que la valide, sino por no presentar argumentos que redunden en el bienestar colectivo ni en el mejoramiento de la situación social y/o económica del país. Trabajar con los problemas actuales de la sociedad requiere de soluciones que trasciendan de 128

Luzón Cánovas, Alejandro. Aspectos constitucionales de la tributación por rentas de origen delictivo. Diario La Ley, número 6368, Sección Doctrina, 28 de noviembre de 2005, Ref. D-275, Editorial La Ley, La Ley 5061/2005.

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meras concepciones subjetivas de lo que está bien o está mal a políticas jurídico tributarias que rindan resultados visibles y medibles. En cuanto al argumento de la exigencia de licitud del hecho imponible, debo inclinarme hacia la posición expuesta por aquellos juristas que entienden la riqueza como un concepto económico y no jurídico. Tratar de validar la postura en contra de la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, argumentando que los actos con causa ilícita no producen efecto jurídico alguno y que lo ilícitamente obtenido no deviene propiedad de quien lo obtiene, por tanto no pudiéndole ser exigido un impuesto sobre lo que no le pertenece; conlleva ignorar por completo el marco fáctico y lógico de la actividad delictiva, así como el comportamiento habitual de sus ejecutores, quienes a pesar de conocer que las rentas ilegalmente obtenidas no les pertenecen, disponen de ellas y de su valor económico libremente. Es por ello que su capacidad contributiva debe ser determinada, utilizando como criterio el control, dominio y poder de disposición de la renta en cuestión, así como su capacidad de derivar valor económico de la misma. Una vez establecido este criterio fáctico o económico, a tenor con el mismo podrán ser

adjudicadas

las

correspondientes

consecuencias

que

disponga

el

ordenamiento jurídico aplicable. No me parece justo ni lógico que no le exijamos tributar por sus rentas a quien las obtiene de forma ilegal y dispone de ellas a su antojo, bajo la premisa de que jurídicamente no le pertenecen, pues a diferencia de nuestras ficciones jurídicas, las rentas de origen ilícito, son aceptadas como método de pago. En cuanto al uso del principio non bis in idem para rechazar la sujeción a tributación de las rentas ilícitas; éste solo deberá tener cabida cuando los elementos del tipo del delito fuente absorban clara e inequívocamente todos

79

los elementos tipificados en el delito fiscal. De lo contrario deberá acusarse por ambos. En cuanto al planteamiento constitucional del derecho a no auto incriminarse como argumento en contra de la tributación de las rentas de origen ilícito delictivo, debo reconocer que a pesar de que éste no es validado por las cortes españolas ni estadounidenses para eximir de la tributación de éstas, encuentro que habría validez en el argumento si la agencia tributaria compartiese la información declarada con otras agencias o si no se tomasen las salvaguardas requeridas para evitar que un individuo con su propia declaración pueda exponerse a sí mismo a ser acusado criminalmente. En aras de lograr mayores recaudaciones de impuestos, entiendo que la agencia tributaria debe ofrecer garantías sustanciales de confidencialidad a los contribuyentes, de forma que aquellos que obtienen sus rentas de forma ilícita delictiva, a pesar de lesionar con sus actividades criminales ciertos intereses protegidos, al menos contribuyan de igual forma que los respetuosos del derecho, al sostenimiento de los gastos públicos. De esta forma se le hace honor y se cumple con el principio de igualdad, el cual, sin duda alguna, es el que nos coloca en la obligación de exigirle lo mismo al que viola la ley que al que la respeta… incluso, deberíamos pedirles más. Nuestra sociedad vive momentos de gran preocupación a nivel social y económico. Por un lado, las arcas financieras de un sinnúmero de países están vacías, muchos enfrentan la posibilidad de no poder asumir sus deudas y no poder proveer los servicios públicos que legalmente le están garantizados a sus ciudadanos, el desempleo crece y la economía mundial se desploma. Por otro lado, la economía subterránea y la criminalidad aumentan vertiginosamente, la corrupción ataca a diestra y siniestra, el

80

narcotráfico se expande y se diversifica, mientras los criminales viven como reyes lavando el dinero en paraísos fiscales. Ante este cuadro, debemos replantearnos la utilidad de nuestra legislación en la prevención y represión de los males que actualmente nos aquejan. El crimen ha evolucionado, así como los medios para financiarlo y ocultarlo, resulta, pues, imperativo, el que nuestra legislación y nuestra teoría tributaria y penal evolucionen también. Nuestra legislación debe poder responder con firmeza a la continua creatividad e inventiva de las mentes y organizaciones criminales, reinventándose de ser necesario. Debemos dirigir nuestros esfuerzos a los problemas que más nos afectan en el plano social y económico, desarrollar un plan para atacarlos que se ajuste a su operación moderna y no perder de vista la finalidad ostentada por la política criminal del Estado en la lucha y detracción efectiva de: la criminalidad

organizada,

el

terrorismo,

las

prácticas

irregulares

de

financiación de los partidos políticos y el blanqueo de capitales. En atención a estas consideraciones, resulta fundamental el adelantar la política criminal del Estado y su lucha contra el enriquecimiento injusto proveniente de las actividades de origen ilícito delictivo, por cuanto medio permita el ordenamiento

jurídico

y

presente

respaldo

constitucional…

Sujetar

a

tributación las rentas de origen ilícito delictivo es un primer paso, que además, consigue otros objetivos, tales como el cumplimiento con los fines de solidaridad, justicia y equitativa redistribución de la riqueza.

81

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