La recuperación de las ayudas de Estado de carácter tributario. Panorama actual y propuestas de futuro (Quincena Fiscal, nº 6, 2015)

La recuperación de las ayudas de Estado de carácter tributario. Panorama actual y propuestas de futuro.

La recuperación de las ayudas de Estado de carácter tributario. Panorama actual y propuestas de futuro. BIB 2015\708

Saturnina Moreno González. Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario. UCLM-CIEF

Publicación: Revista Quincena Fiscal num.6/2015 parte Estudio Editorial Aranzadi, SA, Pamplona. 2015.

1 . Introducción Han transcurrido ya cerca de dos décadas desde que se publicara la Comunicación de la Comisión de 10 de diciembre de 1998 sobre aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas1. En todo este tiempo, las decisiones de la Comisión y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en materia de ayudas estatales de carácter tributario han demostrado de forma palmaria su incidencia sobre los sistemas tributarios de los Estados miembros en términos económicos, políticos y jurídicos. 1 DO C-384, de 10 de diciembre.

Conforme a una jurisprudencia comunitaria consolidada, dentro del concepto de «ayuda de Estado» prohibida por el artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) , se incluyen los beneficios fiscales a la actividad empresarial que cumplan determinados requisitos (existencia de una ventaja económica; selectividad de la medida; concesión de la ayuda mediante fondos públicos; afectación al comercio intracomunitario y distorsión de la competencia). Según se desprende del artículo 108.3 TFUE, todo proyecto de ayuda nueva (ayuda individual o régimen de ayudas) debe ser notificado por los Estados miembros a la Comisión antes de su ejecución, con la finalidad de que ésta efectúe su control y determine si efectivamente se trata de una ayuda estatal y, en caso afirmativo, si es incompatible con el Derecho de la UE o, en cambio, es aplicable alguna de las excepciones previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 107 TFUE. La ejecución de la ayuda sin haber sido notificada a la Comisión, o habiendo sido notificada pero sin esperar a la decisión final en la que se autorice su aplicación, convierte a la medida en una ayuda ilegal. Si, además, dicha ayuda es considerada incompatible con el mercado interior, el Estado miembro afectado deberá proceder a la recuperación de la ayuda concedida, junto con los intereses, exigiendo su devolución a los beneficiarios. La finalidad de la recuperación de las ayudas ilegales no compatibles es restaurar las condiciones originarias de la competencia, alteradas por la ejecución de la ayuda ilegal no compatible, mediante la devolución de la ayuda por parte de su beneficiario quien, de esta forma, pierde la ventaja de la que ha disfrutado en el mercado frente a sus competidores. Además, el plazo de prescripción es de diez años. Junto a los efectos financieros señalados, la posible consideración de los beneficios fiscales a la actividad empresarial como medidas selectivas (especialmente si se tiene en cuenta la extensión del concepto de «medida selectiva» realizado por la Comisión) influye en la toma de decisiones de política tributaria, replanteando la utilización de los beneficios fiscales como instrumento al servicio de la aplicación de las políticas consideradas relevantes por parte de los poderes públicos. Pero, además de las repercusiones económicas y políticas apuntadas, la recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles tiene importantes implicaciones procedimentales2. Como ocurre con la devolución de ingresos indebidos, no existe una regulación comunitaria del procedimiento a seguir, 12 de abril de 2015

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sino que, en virtud del principio de autonomía procedimental, la recuperación efectiva de las ayudas debe efectuarse con arreglo al procedimiento establecido por el Derecho nacional que permita una ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión. Si un Estado no ejecuta la recuperación dentro del plazo establecido en la decisión de recuperación, siguiendo un procedimiento que reúna los requisitos mencionados, puede ser demandado por la Comisión ante el TJUE, con arreglo al artículo 108.2 TFUE, de forma directa, esto es, sin necesidad de seguir la fase administrativa del recurso por incumplimiento previsto en el artículo 258 TFUE. Si tras la sentencia declarativa del incumplimiento, la Comisión considera que no se han puesto en marcha las medidas nacionales de ejecución adecuadas, la Comisión podrá someter el asunto al TJUE, después de haber ofrecido al Estado afectado la posibilidad de presentar sus observaciones, para solicitar la imposición de una multa coercitiva o una suma a tanto alzado con el fin de que se cumpla definitivamente la obligación de recuperación de la ayuda (art. 260 TFUE). 2 Vid. Carrasco González, F. M., «La obligación de recuperar ayudas fiscales de Estado declaradas ilegales: excepciones y procedimientos aplicables», en I Congreso Internacional de Derecho Tributario. El Impuesto sobre Sociedades en una economía globalizada: el tránsito hacia su armonización europea, Valencia, 20 y 21 de mayo de 2009, pág. 246.

En definitiva, la recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior constituye la piedra angular de todo el sistema de control comunitario de las ayudas estatales. La credibilidad del sistema es directamente proporcional al grado de efectividad e inmediatez demostrado en la recuperación de las ayudas, circunstancia que explica los esfuerzos realizados por la Comisión tendentes a garantizar la recuperación efectiva de las ayudas ilegales e incompatibles por parte de los Estados miembros destinatarios de una decisión de recuperación3. Pero lo cierto es que la recuperación efectiva de las ayudas puede llegar a revestir enorme complejidad y hacer aflorar muchas dudas y dificultades a las autoridades nacionales encargadas de su cumplimiento. 3 En 2005, la Comisión presentó su programa de reforma de las ayudas estatales en su Plan de Acción de Ayudas Estatales, cuyas líneas directrices eran mejorar la eficacia, transparencia y credibilidad del régimen de ayudas estatales de la UE. En esta línea, la Comisión ha adoptado en los últimos años una postura fuerte contra las ayudas ilegales, ordenando sistemáticamente a los Estados miembros que recuperen cualquier ayuda ilegal que considere incompatible con el mercado interior. La política de la Comisión a este respecto se refleja en la Comunicación «Hacia una aplicación efectiva de las decisiones de la Comisión por las que se ordena a los Estados miembros que recuperen las ayudas estatales ilegales e incompatibles», DO C-272, de 15 de noviembre de 2007 (en adelante, Comunicación de 2007); y la Comunicación “relativa a la aplicación de la normativa sobre ayudas estatales por los órganos jurisdiccionales nacionales», CO C-85, de 9 de abril de 2009 (en adelante, Comunicación de 2009).

Los principios y normas generales sobre recuperación de ayudas estatales son plenamente aplicables en el ámbito tributario, si bien la recuperación plantea, en este campo, dificultades específicas que, a nuestro juicio, no han sido abordadas adecuadamente por las instituciones comunitarias. Por ejemplo, la identificación del «beneficiario efectivo» a efectos de la devolución de la ayuda es especialmente difícil en el caso de las ayudas fiscales, que, como es sabido, pueden afectar a un elevado número de empresas. Además, entre el momento de concesión de la ayuda ilegal y la exigencia de su recuperación efectiva pueden haber pasado muchos años, habiendo desaparecido las empresas beneficiarias de las ayudas; e incluso las empresas competidoras que reclamaban el restablecimiento de la competencia mediante la devolución pueden también haber desaparecido o intentado ser beneficiarias de ventajas similares. De igual forma, se plantean problemas específicos en relación con la forma de cálculo del importe de la ayuda fiscal a recuperar: ¿Debe procederse a la restitución del importe bruto o nominal de la ayuda concedida o es posible defender la minoración o deducción de determinadas cantidades? Cuestión que puede ser especialmente relevante en aquellos casos en que el disfrute de un beneficio fiscal selectivo ilegal e incompatible se condiciona a la realización de determinadas inversiones o la realización de ciertos gastos por parte de las empresas beneficiarias. Por otra parte, la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de recuperación puede retrasarse durante años cuando las actuaciones realizadas para la ejecución de la decisión se impugnan ante los tribunales de justicia. La cuestión que permanece abierta es determinar en qué casos y bajo qué requisitos tales retrasos pueden considerarse la consecuencia lógica del ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva. Finalmente, si el beneficiario de una ayuda fiscal contenida en una norma con rango legal declarada ilegal e incompatible por la Comisión debe proceder a devolverla, ¿puede solicitar responsabilidad patrimonial del Estado legislador?

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A esos problemas cabe añadir, en el caso de España, dos variables que incrementan, si cabe, el laberinto en que puede convertirse el proceso de recuperación de las ayudas fiscales: de un lado, la existencia de distintos niveles territoriales de gobierno que pueden ser los responsables últimos de la concesión de la ayuda fiscal indebida; de otro, la inexistencia de un procedimiento específico en el ámbito tributario para proceder a la recuperación de las ayudas. La primera dificultad se ha afrontado por parte del legislador español introduciendo de forma expresa y alcance general, en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril , de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (LOEPSF), el principio de responsabilidad por incumplimiento de normas de Derecho de la UE. Este principio «permite repercutir a la Administración incumplidora las responsabilidades derivadas de cualquier acción u omisión contraria al ordenamiento europeo que haya realizado en el ejercicio de sus competencias». A partir de estas premisas, y en desarrollo de la disposición adicional segunda de la LOEPSF, se ha aprobado el Real Decreto 515/2013, de 5 de julio , por el que se regulan los criterios y procedimiento general para determinar y repercutir las responsabilidades por incumplimiento del Derecho de la UE, disposición normativa que no está exenta de problemas, pero que no serán analizados en este trabajo por razones de espacio4. El segundo brete se pretende superar, a la vista de lo dispuesto en el artículo 54 del anteproyecto de ley de reforma parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , mediante la introducción de un nuevo Título VII en la Ley General Tributaria, en el que se regulen varios procedimientos específicos de recuperación de ayudas fiscales ilegales e incompatibles. 4 Nos permitimos remitir al lector aMoreno González, S., «El TJUE impone una sanción de 30 millones a España por el incumplimiento de la obligación de recuperar los incentivos fiscales vascos (Análisis de la STJUE de 13 de mayo de 2014, asunto C-184/11)», Revista Contabilidad y Tributación (Comentarios y casos prácticos), nº 376, 2014, págs. 129 y ss.

En este contexto, el presente trabajo persigue una doble finalidad. De un lado, y desde una óptica doméstica, analizaremos los problemas planteados por la situación actual, caracterizada por la inexistencia de vías procedimentales específicas en nuestro Derecho interno para la recuperación de ayudas estatales de carácter tributario. Asimismo, expondremos las razones que, a nuestro juicio, abogan por la necesidad de su introducción, y analizaremos de forma crítica los proyectados procedimientos de recuperación de ayudas ilegales contenidos en el anteproyecto de ley de reforma de la Ley General Tributaria. De otro lado, desde una óptica comunitaria, nos aproximaremos a la política de la Comisión y a la jurisprudencia comunitaria en materia de recuperación de ayudas para mostrar los desequilibrios que, a nuestro juicio, se siguen produciendo a favor del interés comunitario y en detrimento de los derechos del contribuyente. 2 . El fundamento de la obligación de recuperar las ayudas de estado ilegales no compatibles y sus excepciones El artículo 108.3 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) establece: «la Comisión será informada de los proyectos dirigidos a conceder o modificar ayudas con la suficiente antelación para poder presentar sus observaciones […] El Estado miembro interesado no podrá ejecutar las medidas proyectadas antes de que en dicho procedimiento haya recaído decisión definitiva». Por su parte, el artículo 14.1 del Reglamento (CE) nº 659/1999, de 22 de marzo , por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado de las Comunidades Europeas –actual art. 108 TFUE – (en adelante, «Reglamento de aplicación»)5, dispone: «[c]uando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, la Comisión decidirá que el Estado miembro interesado tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda (denominada en lo sucesivo "decisión de recuperación")». 5 DO L-83, de 27 de marzo de 1999, pág. 1 y ss. El Reglamento de aplicación ha sufrido diversas modificaciones a lo largo de los años, la última de ellas a través del Reglamento del Consejo (UE) nº 734/2013, de 22 de julio (DO L-204, de 31 de julio de 2013, págs. 15 y ss.). Todas las reformas y el texto consolidado del Reglamento de aplicación pueden consultarse en(último acceso: 14.11.2014).

El expreso reconocimiento en el Reglamento de aplicación del principio de recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles ha contribuido a reforzar los poderes de la Comisión respecto al

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control de las ayudas estatales en un doble sentido6. De un lado, transformando la posibilidad de que la Comisión exigiera la recuperación de la ayuda ilegal, reconocida por la jurisprudencia comunitaria7, en la obligación de hacerlo. De otro lado, ordenando a los Estados miembros la inmediata y efectiva recuperación de las ayudas ilegales de acuerdo con los procedimientos previstos en el ordenamiento jurídico nacional (art. 14.3 del Reglamento de aplicación ). 6 Vid. Sinnaeve, A., «State aid procedures: developments since the entry into force of the procedural regulation», Common Market Law Review, nº 44, 2007, pág. 1001. Con anterioridad,Rivas Andés, J., yGutiérrez Gisbert, J., «Un comentario crítico al reglamento procedimental en materia de ayudas de Estado, Reglamento (CE) nº 659/1999 del Consejo de 22 de marzo de 1999 por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE», Gaceta Jurídica de la Unión Europea y de la Competencia, nº 209, 2000, pág. 55. 7 En la STJUE de 12 de julio de 1973, asunto 70/72, Comisión/República Federal de Alemania, relativa a unas subvenciones otorgadas por el Gobierno alemán para facilitar la reconversión del sector minero en el Land de Renania de Westfalia Norte declaradas ayudas ilegales e incompatibles con el Derecho comunitario, el Tribunal declaró que «[…] la supresión o modificación [de la ayuda estatal], para producir un efecto útil, puede conllevar la obligación de exigir la devolución de las ayudas otorgadas en contravención del Tratado de suerte que, a falta de medidas de recuperación la Comisión puede acudir al Tribunal» (ap. 13).

Es más, el Tribunal de Justicia ha sostenido de forma reiterada que la supresión, por vía de recuperación o reembolso, de las ayudas estatales concedidas ilegalmente no constituye una sanción8, sino una consecuencia lógica de la declaración de su incompatibilidad con el mercado interior9. La obligación del Estado miembro de suprimir una ayuda considerada incompatible por la Comisión tiene por objeto restablecer la situación de competencia que existía en el mercado con anterioridad a su concesión, lo cual sólo se consigue si el beneficiario restituye las ayudas que recibió. De este modo, el beneficiario pierde la ventaja de que había disfrutado en el mercado respecto a sus competidores y queda restablecida la situación anterior a la concesión de la ayuda10 . En tanto que consecuencia lógica de la declaración de incompatibilidad de una ayuda ilegal, el Tribunal de Justicia ha manifestado que la Comisión no está obligada a señalar motivos específicos para fundamentar su orden de recuperación11 . Dicho de otro modo, la recuperación de la ayuda ilegal e incompatible constituye una característica necesaria y fundamental del sistema comunitario de control de las ayudas de Estado12 , sin que dicha recuperación pueda en principio considerarse desproporcionada en relación con los objetivos de las disposiciones del Tratado en materia de ayudas de Estado13 . 8 STJUE de 17 de junio de 1999 , Bélgica/Comisión, C-75/97, ap. 65. 9 Sentencias de 21 de marzo de 1990 , asunto C-142/87, Bélgica/Comisión, ap. 66; de 10 de junio de 1993, asunto C-183/91, Comisión/Grecia, ap. 16. De forma más reciente, sentencias de 7 de marzo de 2002 , asunto C-310/99, Italia/Comisión, ap. 98; de 29 de junio de 2004 , asunto C-110/02, Comisión/Consejo, ap. 41; de 22 de diciembre de 2010 , asunto C-507/08, Comisión/República Eslovaca, ap. 42; y de 14 de abril de 2011 , asunto C-331/09, Comisión/Polonia, ap. 54. 10 SSTJUE de 4 de abril de 1995, asunto C-348/93, Comisión/Italia, ap. 27; y de 29 de abril de 2004 , asunto C-277/00, Alemania/Comisión, ap. 73. Asimismo, STGUE de 11 de mayo de 2005 , Saxonia Edelmatalle y otros/Comisión, asuntos acumulados T-111/01 y T-133/01, ap. 114. 11 Entre otras, STJUE de 15 de diciembre de 2005 , asunto C-148/04, Unicredito Italiano Spa/Comisión, ap. 101. 12 SSTJUE de 4 de abril de 1995, C-348/93, Comisión/Italia, ap. 27; y de 29 de abril de 2004 , C-277/00, Alemania/Comisión, ap. 75, entre otras muchas. 13 Asunto C-142/87 , ap. 66. Igualmente, STJUE de 14 de septiembre de 1994 , asuntos acumulados C-278/92, C-279/92 y C-280/92, España/Comisión, ap. 75, y STGUE de 28 de noviembre de 2008 , asuntos acumulados T-254/00, T-270/00 y /-277/00, Hotel Cipriani SpA, ap. 389.

Por otra parte, el restablecimiento de las condiciones de competencia existentes en el mercado con anterioridad a la concesión de la ayuda también exige recuperar los intereses sobre las cantidades ilegalmente concedidas, pues el hecho de no reclamarlos equivaldría a mantener, en beneficio de la empresa destinataria de dichas cantidades, algunas ventajas financieras resultantes de la concesión de la ayuda ilegal, consistentes en la concesión de un préstamo sin intereses14 . 14 STJUE de 12 de octubre de 2000 , asunto C-480/98, Magefesa, ap. 35 y STGUE de 8 de junio de 1995, asunto T-459/03, Siemens/Comisión, ap. 98.

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Aunque la regla general es la recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior, existen ciertas excepciones a esta obligación. Además de la imposibilidad de proceder a la recuperación cuando haya transcurrido el plazo de prescripción de diez años previsto en el artículo 15 del Reglamento de aplicación , tampoco se exigirá –de acuerdo con el artículo 14.1, in fine, de dicho Reglamento–, si ello fuera contrario a un principio general del Derecho comunitario, en particular, al principio de confianza legítima; o en caso de imposibilidad absoluta para el Estado miembro afectado. No obstante, estas excepciones son objeto de una interpretación muy estricta por parte de la jurisprudencia comunitaria. Así, por lo que se refiere al principio de protección de la confianza legítima, el Estado miembro que haya incumplido la obligación de notificar dispuesta en el artículo 108.3 TFUE no puede invocar la confianza legítima de los beneficiarios para eludir la obligación de obtener el reembolso15 y, por otra parte, las empresas beneficiarias de las ayudas, para poder invocar este principio, han de haber comprobado si las autoridades nacionales han observado el procedimiento establecido en el artículo 108.3 del Tratado, pues sólo en este caso pueden, en principio, depositar una confianza legítima en la validez de la ayuda16 . Para el Tribunal de Justicia, la recuperación de una ayuda otorgada al margen del procedimiento previsto en el artículo 108.3 TFUE «constituye un riesgo previsible para el operador beneficiario de la misma» 17 . En circunstancias normales, todo agente económico diligente debe poder comprobar si ha sido observado dicho procedimiento, aunque el Estado interesado sea responsable de la ilegalidad de la decisión de concesión de la ayuda hasta tal punto que su devolución resulte contraria a la buena fe18 , porque cuando se ejecuta una ayuda no notificada, el beneficiario de la ayuda no puede, en ese momento, depositar una confianza legítima en la legalidad de la concesión de dicha ayuda19 . 15 STJUE de 14 de enero de 1997 , España/Comisión, C-169/95, ap. 34. 16 SSTJUE de 20 de marzo de 1997 , Alcan Deutschlan, C-24/95, ap. 25; de 23 de febrero de 2006 , Giuseppe Atzeni y otros, asuntos acumulados C-346/03 y C-529/03, ap. 64; y de 19 de junio de 2008, Comisión/Alemania, C-39/06, ap. 24. 17 STJUE de 15 de diciembre de 2005 , Unicredito italiano, C-148/04, ap. 109. Énfasis añadido. 18 SSTJUE de 20 de septiembre de 1990 , Comisión/Alemania, C-5/89, ap. 14; de 20 de marzo de 1997 , Alcan Deutschland, C-24/95, ap. 25; y STGUE de 14 de enero de 2004 , Fleuren Compost/Comisión, T-109/01, ap. 135. 19 STJUE de 23 de febrero de 2006 , Giuseppe Atzeni y otros, asuntos acumulados C-346/03 y C-529/03, ap. 65.

Ahora bien, esta argumentación, «llevada al extremo, implica, de forma indirecta, que nunca se podría invocar la confianza legítima en el caso de recuperación de las ayudas ilegales» 20 . Por ello, el Tribunal de Justicia admite que no puede excluirse a priori la posibilidad de que el beneficiario de una ayuda indebida invoque la existencia de circunstancias excepcionales que hayan podido legítimamente fundamentar su confianza en la legalidad de la misma21 . No obstante, de la jurisprudencia comunitaria se desprende que los beneficiarios sólo pueden invocar circunstancias excepcionales conforme a las disposiciones pertinentes del Derecho nacional, en el procedimiento de recuperación ante los órganos jurisdiccionales nacionales, únicos a los que corresponde apreciar las circunstancias del caso y, cuando sea preciso, plantear al TJUE cuestiones prejudiciales de interpretación22 . 20 Carrasco González, F. M., op. cit., pág. 248. 21 SSTJUE de 20 de septiembre de 1990 , Comisión/Alemania, C-5/89, ap. 16; de 12 de febrero de 2008 , C-199/06, CELF, ap. 43; de 22 de abril de 2008 , Comisión/Salzgitter, C-408/04 P, ap. 104; STGUE de 28 de noviembre de 2008 , Hotel Cipriani SpA, ap. 393. 22 SSTGUE de 8 de junio de 1995, Siemens/Comisión, T-459/93, aps. 104 y 105; y de 27 de enero de 1998 , Ladbroke Racing/Comisión, T-67/94, ap. 83.

Fundamentalmente, la jurisprudencia comunitaria circunscribe la aplicación del principio de confianza legítima en este ámbito a los casos en que es el comportamiento de las propias instituciones comunitarias el que hace nacer en los justiciables esperanzas fundadas en la no recuperación de la ayuda. Ahora bien, a la vista de la aplicación en la jurisprudencia comunitaria, cabe afirmar, siguiendo las conclusiones del Abogado General Léger al asunto Bélgica y Forum 187 12 de abril de 2015

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, que la vulneración de este principio sólo se admite cuando concurren tres requisitos. En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de las autoridades competentes de la Unión que pueda haber generado esta confianza y, además, por medio de dicha actuación, se debe haber dado al interesado garantías concretas, incondicionales y concordantes, que emanen de fuentes autorizadas y fiables24 . En segundo lugar, la persona afectada no debe poder prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por las autoridades comunitarias. Cuando un operador económico prudente y diligente esté en condiciones de prever la adopción de un acto comunitario que pueda afectar a sus intereses, no puede invocar el beneficio del principio de protección de la confianza legítima. Por último, es preciso que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado, es decir, de la ponderación entre ambos intereses existentes, debe derivarse que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en el mantenimiento de la situación. El propio rigor de estos requisitos y su interpretación estricta explican que sólo en contadas ocasiones el Tribunal de Justicia haya admitido la prevalencia de la confianza legítima de los beneficiaros frente al deber de recuperación de las ayudas indebidas25 . 23 Vid. aps. 368-370 de las conclusiones presentadas el 9 de febrero de 2006 a los asuntos acumulados C-182/03 y C-217/03, Bélgica y Forum 187/Comisión, resueltos por STJUE de 22 de junio de 2006 . 24 Vid. STJUE de 16 de diciembre de 2010 , Kahla Thüringen Porzellan/Comisión, asunto C-537/08, aps. 64 y 65. 25 Así, en el asunto RSV, el TJUE estimó el recurso de anulación interpuesto contra una decisión de la Comisión por la que se consideraba contraria al Derecho comunitario una ayuda concedida por el Gobierno neerlandés a una empresa del sector de la construcción mecánica y obligaba a su restitución. A juicio del Tribunal el retraso de 26 meses en resolver el procedimiento del artículo 93.2 TCE (actual art. 108.2 TFUE ) podía originar en la recurrente una confianza legítima suficiente para evitar la restitución de la ayuda ( STJUE de 24 de noviembre de 1987 , RSV/Comisión, 223/85, aps. 16-17). Esta sentencia es frecuentemente invocada en los recursos interpuestos contra las decisiones de la Comisión en las que se obliga a la recuperación de las ayudas, sin demasiado éxito cuando las ayudas no han sido notificadas. A este respecto, cabe recordar que el procedimiento aplicable a las ayudas ilegales no está sometido a plazos y los tribunales comunitarios no han aceptado hasta ahora la duración excesiva del mismo como fundamento para reconocer la confianza legítima de los beneficiarios. Sirvan como ejemplo las sentencias del Tribunal General de 9 de septiembre de 2009, relativas a las ventajas fiscales en el impuesto sobre sociedades (reducciones de la base imponible, créditos fiscales y exenciones fiscales) concedidas por los Territorios Históricos del País Vasco [Reducción en la base imponible del impuesto sobre sociedades, asuntos acumulados T-230/01 a T-232/01 y T-267/01 a T-269/01, aps. 345 a 349 (confirmada por STJUE de 28 de julio de 2011 , asuntos acumulados C-474/09 P y C-476/09 P); Crédito fiscal del 45% en el impuesto sobre sociedades, asuntos acumulados T-227/01 a T-229/01, T-265/01. T-266/01 y T-270/01, aps. 300 a 304 (confirmada por STJUE de 28 de julio de 2011 , C-471/09 P); Exenciones fiscales, asuntos T-30/01 a T-32/01, T-86/02 y T-88/02, aps. 263-264 (confirmada por STJUE de 9 de junio de 2011 , asuntos C-465/09 P a C-470/09 P)].No obstante, es significativo que sea en el ámbito tributario donde el Tribunal de Justicia y la Comisión han ido perfilando las circunstancias que deben concurrir para que se aprecie la existencia de confianza legítima. Un primer supuesto sería aquél en que la Comisión incurre en un error al calificar como existente una ayuda que es, en realidad, ilegal. Así ocurrió con un régimen de ayudas aprobado por Italia para ayudar a las grandes empresas en crisis. Como consecuencia de la calificación del régimen como ayuda existente, el Estado miembro afectado y los beneficiarios pudieron legítimamente creer que la Decisión de la Comisión no exigiría la restitución de la ayuda ( STJUE de 17 de junio de 1999 , C-295/97, Rinaldo Piaggio; Decisión de la Comisión de 16 de mayo de 2000, DO L-79, 17 de marzo de 2001). Otra situación es aquella en la que un determinado régimen fiscal objeto de examen por la Comisión ya fue analizado en el pasado sin que entonces se observara la existencia de ayuda (Decisión de la Comisión de 21 de noviembre de 2001, DO L-126, de 21 de noviembre de 2001, ap. 33), o incluso la similitud entre la ayuda fiscal controvertida y otra fiscalizada tiempo atrás y considerada no constitutiva de ayuda, como ocurrió en materia de incentivos fiscales a la actividad exportadora en España/Comisión (C-501/00). Asimismo, la Comisión ha renunciado a la recuperación de las ayudas ilegales no compatibles con motivo del examen a la luz de las normas comunitaria sobre ayudas de Estado de distintos regímenes fiscales nacionales a favor de empresas multinacionales considerados perjudiciales por los trabajos del Grupo del Código de Conducta, los cuales presentaban «ciertas similitudes» con el régimen fiscal belga de los centros de coordinación introducido en 1982, puesto que afectaban a las actividades intra-grupo y establecían normas específicas para la determinación de la base imponible. Dichos regímenes fueron instaurados con posterioridad a que la Comisión considerase compatible con el mercado común el régimen fiscal de los centros de coordinación belgas, mediante Decisión de 2 de mayo de 1984, posteriormente considerado ayuda estatal (existente) incompatible con el Derecho comunitario mediante Decisión 2003/757/CEE.

El principio de protección de la confianza legítima también ha permitido modular los efectos temporales de las declaraciones de incompatibilidad de las ayudas ilegales, ordenando sólo una recuperación parcial de las ayudas, como ha sucedido en el caso del régimen de amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones significativas en entidades no residentes contenido en el artículo 12.5 TRLIS (si bien dos de las tres decisiones de recuperación han sido anuladas recientemente por el Tribunal General), o en el sistema español de arrendamiento fiscal de buques (tax lease).

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Por otra parte, la jurisprudencia comunitaria ha reconocido otra excepción a la obligación de recuperación no prevista expresamente en la normativa reguladora de la obligación de recuperación. Se trata de la existencia de circunstancias excepcionales que hagan absolutamente imposible al Estado miembro ejecutar correctamente la decisión de recuperación. Éste es el único motivo que el Estado miembro afectado puede invocar en su defensa contra un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión ante el TJUE, con arreglo al artículo 108.2 TFUE, una vez que la decisión de la Comisión no ha sido objeto de un recurso directo o éste ha sido desestimado. Nuevamente, esta excepción es interpretada de forma muy restrictiva. No basta con la simple alegación de la imposibilidad absoluta de recuperar la ayuda, sino que el Tribunal de Justicia exige la concurrencia de dos requisitos: de un lado, el Estado miembro debe alegar los motivos concretos que fundamentan dicha imposibilidad, sin que pueda realizar una declaración genérica; de otro, el Estado miembro debe demostrar que intentó, de buena fe, recuperar la ayuda ilegal e incompatible o que propuso a la Comisión medidas alternativas, de conformidad con el deber de cooperación del artículo 4.3 TUE , con objeto de superar las dificultades encontradas. Los Estados miembros no pueden alegar requisitos de su Derecho nacional, tales como las normas nacionales de prescripción26 , o la ausencia de un derecho de recuperación con arreglo al Derecho nacional27 , para justificar la imposibilidad de ejecutar una decisión de recuperación. 26 STJUE de 20 de marzo de 1997 , C-24/95, Alcan, aps. 34-37. 27 STJUE de 21 de marzo de 1991 , C-303/88, Italia/Comisión, ap. 60.

Del mismo modo, el TJUE ha afirmado que la obligación de recuperación no se ve afectada por circunstancias vinculadas a la situación económica del beneficiario. En este sentido, ha aclarado que el hecho de que una empresa esté en crisis financiera no impide la recuperación de la ayuda ilegal e incompatible, siempre que haya cualquier activo recuperable28 . 28 STJUE de 2 de julio de 2002 , C-499/99, Comisión/España (Magefesa), ap. 28.

En otras ocasiones, se ha alegado la imposibilidad de ejecutar la decisión de recuperación a causa de las dificultades políticas, jurídicas, administrativas o técnicas implicadas (por ejemplo, el gran número de beneficiarios afectados, o la dificultad en identificar al beneficiario real debido al tiempo transcurrido), sin que el Tribunal haya tampoco aceptado que tales dificultades constituyan una imposibilidad absoluta de recuperación, cuando el gobierno demandado se limita a comunicar a la Comisión la existencia de tales dificultades sin emprender una actuación real entre las empresas afectadas y sin proponer modalidades alternativas de ejecución29 . Ni siquiera el temor a dificultades internas insuperables puede justificar el incumplimiento por un Estado miembro de sus obligaciones de recuperación30 . 29 SSTJUE de 29 de enero de 1998 , asunto C-280/95, Comisión/Italia, ap. 23; de 14 de diciembre de 2006 , C-485/03, Comisión/España, ap. 73. 30 STJUE de 19 de mayo de 1999 , asunto C-6/97, Italia/Comisión, ap. 34.

3 . Cauces procedimentales para la recuperación de las ayudas fiscales en el derecho español. estado de la cuestión En virtud del principio de autonomía institucional y procedimental, corresponde a los Estados miembros proceder a la recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles, mediante la elección de los órganos competentes para proceder a la recuperación y de acuerdo con los procedimientos previstos por su Derecho interno, siempre que tales disposiciones se apliquen de forma que no hagan prácticamente imposible la recuperación exigida por el Derecho comunitario (art. 14.3 del Reglamento de aplicación). La aplicación inmediata y efectiva de la decisión de recuperación por los Estados miembros se enfrenta a serios obstáculos en la mayoría de los Estados miembros, ya apuntados en la introducción de este trabajo. Un estudio sobre la aplicación de la normativa comunitaria sobre ayudas de Estado a

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nivel nacional31 , publicado en 2006, enumeró una serie de circunstancias que generan complejidad, inseguridad y lentitud en la aplicación de las decisiones de recaudación. Entre los principales impedimentos a la recuperación inmediata y efectiva de las ayudas ilegales e incompatibles, el estudio destacaba que, en la mayor parte de los Estados miembros seleccionados, y particularmente en el caso español, no existía una disposición general que abordase de forma global la ejecución de las decisiones de recuperación, sino que el procedimiento de recuperación aplicable se determinaba en función de la naturaleza, pública o privada, de la medida por medio de la cual se otorgaba la ayuda32 . 31 Jestaedt, T./Derenne, J./Ottervanger, T. (Coords), Study on the enforcement of State aid law at national level, 2006. Las conclusiones del estudio se obtienen a partir del análisis previo de la normativa interna y jurisprudencia de los Estados miembros que contaban con un mayor número de decisiones de recuperación pendientes de ejecución a 1 de julio de 2005: Alemania, Bélgica, Francia, Italia y España. 32 Study on the enforcement of State aid law at national level, 2006, op. cit., págs. 522-524.

En este sentido, España se ha visto afectada en distintas ocasiones por expedientes abiertos por la Comisión frente a diferentes medidas fiscales que han concluido con su consideración como ayudas estatales ilegales e incompatibles y la consiguiente orden de recuperación total o parcial de aquéllas33 . En algunos de estos casos el incumplimiento de las decisiones de recuperación ha desembocado en la condena a España a pagar una suma a tanto alzado y/o una multa coercitiva a favor de la Unión Europea34 . En ellos han aflorado las dificultades existentes para ejecutar las decisiones de recuperación motivadas por la inexistencia de un procedimiento específico para recuperar las ayudas fiscales ilegales que la Comisión declare contrarias al Derecho de la UE. 33 A saber: a) crédito fiscal a las empresas del 45% de las inversiones y reducción decreciente de la base imponible durante cuatro ejercicios fiscales a favor de empresas de reciente creación, introducidos por los Territorios Históricos del País Vasco en sus respectivas normas del impuestos sobre sociedades ( STJUE de 14 de diciembre de 2006 , C-485/03 a C-490/03); b) exención durante diez ejercicios fiscales del impuesto sobre sociedades a favor de las empresas de nueva creación –vacaciones fiscales vascas– ( STJUE de 20 de septiembre de 2007 , C-177/06); c) amortización fiscal del fondo de comercio financiero [Decisiones de la Comisión de 28 de octubre de 2009, C (2009) 8107 final corr; 12 de enero de 2011, C (2010) 9566; y 15 de octubre de 2014 (SA.35550)], habiendo sido las dos primeras decisiones anuladas mediante sentencias del Tribunal General de 7 de noviembre de 2014 , asuntos T-219/10 (Autogrill España SA/Comisión) y T-399/11 (Banco Sandander/Comisión); d) sistema español de arrendamiento fiscal de buques (tax lease) declarado incompatible con el Derecho de la UE por medio de Decisión de la Comisión de 17 de julio de 2013 (DO L-114, de 16 de abril de 2014, págs. 1-47). 34 STJUE de 11 de diciembre de 2012 , Comisión/España –Magefesa–, C-610/10; STJUE de 13 de mayo de 2014, Comisión/España –incentivos fiscales vascos–, C-184/1130.

Conviene, no obstante, recordar que, de conformidad con la jurisprudencia comunitaria, las dificultades surgidas como consecuencia del reparto de competencias entre el poder central y las colectividades regionales o locales35 , o derivadas de la inexistencia de un procedimiento adecuado en el ordenamiento interno no pueden ser alegadas por los Estados miembros como imposibilidad absoluta de recuperación de la ayuda36 . Ello obliga a buscar la vía más adecuada de entre los procedimientos internos disponibles y a proponer fórmulas que permitan superar las dificultades procedimentales. 35 STJUE de 2 de febrero de 1982, asunto 73/81, Comisión/Bélgica, aps. 5 a 7. 36 Vid., entre otras, SSTJUE de 14 de noviembre de 1989 , asunto 14/88, Italia/Comisión, ap. 25; de 21 de febrero de 1990 , C-74/89, Comisión/Bélgica, ap. 8; de 14 de diciembre de 2006 , Comisión/España, C-485/03 a C-490/03, ap. 74; y de 20 de septiembre de 2007 , C-177/06, Comisión/España, aps. 46-51.

Pues bien, en nuestro Derecho interno carecemos todavía de un procedimiento idóneo para recuperar ayudas ilegales no compatibles, de naturaleza tributaria. Como es sabido, la Ley 38/2003, de 17 de noviembre , General de Subvenciones (en adelante, LGS), regula un procedimiento de reintegro de subvenciones en caso de que éstas hayan sido consideradas ayudas ilegales e incompatibles37 , pero este procedimiento no es aplicable cuando la ayuda adopte la forma de beneficios fiscales o beneficios en la cotización a la Seguridad Social38 . 37 Artículos 37.1.h) y 38 a 43 LGS . Asimismo, art. 94 y ss. del Real Decreto 887/2006, de 21 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de Desarrollo de la Ley General de Subvenciones.

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38 Art. 2.4.g) LGS .

Las dificultades derivadas de la inexistencia de un procedimiento específico en el ordenamiento español para la recuperación de las ayudas ha llevado a la doctrina tributaria a formular distintas propuestas destinadas a ofrecer soluciones factibles a un problema que, como acertadamente ha advertidoNavarro Faure, es más complejo que en el caso de las subvenciones, «por la multiplicidad de formas que pueden adoptar los beneficios tributarios», «por la distribución del poder financiero en España, en el que confluyen distintas Administraciones y distintos ámbitos de poder tributario», y «porque habida cuenta de la generalización de los procedimientos de autoliquidación tributaria, se producirán supuestos en los que no exista acto administrativo que revisar» 39 . 39 Navarro Faure, A., «Los procedimientos de revisión de oficio en la Ley General Tributaria y la recuperación de las ayudas de Estado», en AA.VV., Tratado sobre la Ley General Tributaria, Tomo II, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor, 2010, págs. 1092-1093.

A grandes rasgos, es posible identificar tres propuestas de solución a este problema40 . 40 Según la clasificación realizada porLinares Gil, M., «La devolución de las ayudas de Estado en el marco del Derecho Comunitario Europeo», Noticias de la Unión Europea, nº 196, 2001, págs. 50 y ss.

Una primera propuesta ha defendido la posible utilización de los procedimientos de revisión de oficio, lo que hace necesario la existencia de un acto administrativo previo de liquidación que haya devenido firme41 . En concreto, algunos autores han mantenido la posibilidad de acudir al procedimiento de nulidad del acto administrativo de concesión de la ayuda, porque si la ayuda no ha sido notificada a la Comisión podría considerarse que se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido [art. 217.1.e) LGT ]42 . Ahora bien, esta posición tiene como principal punto débil su inadecuación al caso en que haya que proceder a la recuperación de la ayuda por haberse ejecutado de forma abusiva43 , es decir, en el supuesto de que la ayuda haya sido utilizada por su beneficiario contraviniendo una decisión de la Comisión por la que no se formularon objeciones a la ayuda notificada, una decisión positiva de compatibilidad o una decisión condicional, ya que en estos casos no existiría falta de notificación determinante de la nulidad44 . También se ha alegado en este sentido como posible causa de nulidad la incompetencia manifiesta45 , e incluso se ha propuesto establecer un motivo autónomo de nulidad46 . 41 Por lo que se refiere a la articulación de la restitución de la ayuda fiscal en el caso de los actos que no son firmes o cuando la liquidación es provisional,Falcón y Tella, R., op. cit., pág. 7, sostiene que «la devolución de la ayuda podrá normalmente instrumentarse a través de actuaciones inspectoras». Navarro Faure, A., op. cit., pág. 1093, considera, en cambio, que esta postura es discutible, «ya que la recuperación de la ayuda, o la liquidación de la deuda tributaria dejada de ingresar, no deriva de una actuación de verificación o comprobación, por lo que difícilmente puede ser el resultado de unas actuaciones inspectoras». ParaCarrasco González, F. M., op. cit., pág. 252, no habría problemas en los casos en que el acto no hubiera adquirido firmeza o la liquidación fuera provisional, «ya que la devolución se practicaría a través de la resolución del recurso planteado contra el acto administrativo o mediante una nueva liquidación en un procedimiento de comprobación». 42 Burlada Echeveste, J. L. yBurlada Echeveste, I. M., «La recuperación de las ayudas de Estado ilegales», Revista Nueva Fiscalidad, nº 5, 2007, págs. 80 a 86;Falcón y Tella, R., «La recuperación de las ayudas ilegales consistentes en deducciones u otras medidas tributarias», Quincena Fiscal, nº 8, 2008, pág. 8 . No obstante, este último autor sostiene que si la ayuda no se ha concedido mediante un acto administrativo, sino a través de una disposición legal o reglamentaria, esta causa de nulidad no sería aplicable, ya que lo que habría que notificar es la norma, y además, en los casos de nulidad de disposiciones generales, subsisten los actos dictados a su amparo (art. 102.4 Ley 30/1992 ). 43 Art. 16.1.g) del Reglamento de aplicación. 44 Extremo observado porGoma Lanzón, J., «Nuevo procedimiento de revisión de oficio de los actos administrativos: el artículo 93 del Tratado CEE», Revista Española de Derecho Administrativo, nº 83, 1994, pág. 417. . 45 Fernández Torres, J. R., «Revisión de oficio de los actos administrativos dictados con infracción del Derecho Comunitario. Nihil novum sub sole », Noticias de la Unión Europea, nº 205, 2002, pág. 58. 46 Fernández Torres, J. R., op. cit., pág. 59.

A las dificultades apuntadas cabe añadir la exigencia de dictamen favorable previo del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva Comunidad Autónoma (art. 217.4 LGT). En el ámbito de la recuperación de ayudas de Estado ilegales e incompatibles, este requisito carece de significado

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y se convierte en un elemento distorsionador, puesto que el dictamen del Consejo de Estado deberá ser siempre favorable, limitándose a confirmar la necesidad de cumplir la decisión de recuperación47 . Por ello, se ha afirmado que «para que el sistema de recuperación sea operativo, el dictamen del Consejo de Estado no debería ser vinculante, o simplemente debería ser en todos los casos un dictamen favorable, o, incluso, cabría prescindir de él, pues, en estos supuestos, la Administración no actúa de motu proprio o a instancia del interesado, sino en cumplimiento de una Decisión de la Comisión, que es el órgano único y exclusivamente competente para declarar que una ayuda de Estado es incompatible con el Mercado Común» 48 . 47 Sobre estos problemas vid. Linares Gil, M., op. cit., p. 50, yFernández Torres, J. R., op. cit., p. 58. 48 Burlada Echeveste, J. L. yBurlada Echeveste, I. M., op. cit., pág. 86.

También se ha propuesto acudir a la declaración de lesividad del acto y a su posterior impugnación en vía económico-administrativa, de conformidad con el artículo 218 LGT, cuando el acto sea firme y no sea posible aplicar las causas de nulidad49 . En realidad, tras la desaparición de la revisión de actos anulables, éste es el único procedimiento viable para conseguir la anulación de los actos favorables a los contribuyentes que no se encuentren incursos en las causas de nulidad de pleno derecho por ser lesivos para el interés público. Pero esta solución es todavía más insatisfactoria, no sólo por encontrarnos con el problema de determinar la lesividad del interés público, sino porque la declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo y, además, retrasará considerablemente la recuperación de la ayuda al tener que esperar la sentencia judicial firme y favorable50 . 49 Falcón y Tella, R., op. cit., pág. 8. 50 Navarro Faure, M. A., op. cit., págs. 1095-1096.

Finalmente, para aquellos supuestos en que no fuera posible proceder a la revisión de actos firmes por los medios anteriormente indicados51 , se han formulado propuestas como la aprobación de una norma ad hoc, con rango de ley, que posibilite la devolución de la ayuda. Otras alternativas consistirían bien en la aprobación de una Ley que elimine el plazo de cuatro años para declarar la lesividad cuando la necesidad de revisión proceda de una decisión de la Comisión ordenando la recuperación de ayudas, bien en la introducción de un supuesto específico de revisión de oficio para los supuestos en que la invalidación del acto venga impuesta por el ordenamiento comunitario52 . 51 Repárese en que no sería posible acudir a la revocación (art. 219 LGT), ya que está prevista para la revisión de actos en beneficio del obligado tributario. Y tampoco utilizar la rectificación de errores del artículo 220 LGT , puesto que si existe error sería en todo caso de derecho, y no material, de hecho o aritmético, como exige la norma. 52 Memoria del Consejo de Estado de 1999, págs. 146-147.

Una segunda propuesta53 , a la que en su día nos sumamos54 , ha defendido la necesidad de diseñar un procedimiento de recuperación de ayudas de Estado de carácter tributario integrado en el ámbito de la Ley General Tributaria. Debe tenerse en cuenta que aun admitiendo, pese a los problemas apuntados, el empleo de los procedimientos de nulidad de pleno derecho o de lesividad, no quedaría resuelto el inconveniente de cómo articular la restitución de la ayuda fiscal en todos los casos. Piénsese que los beneficios tributarios considerados ayudas estatales ilegales e incompatibles pueden haber sido aplicados por los obligados tributarios a través de sus autoliquidaciones, sin que haya un acto administrativo previo que revisar, sino una manifestación de un deber de colaboración en la gestión tributaria55 . Por otra parte, la recuperación de la ayuda fiscal siempre se concretará en una liquidación tributaria que deberá contener el importe de lo dejado de ingresar en su momento, más los intereses de demora56 . 53 En la Memoria del año 2000, el Consejo de Estado sugirió «considerar la conveniencia de preparar alguna disposición de carácter general, con suficiente entronque legal, para abordar globalmente el procedimiento de ejecución interno de decisiones comunitarias que hayan dejado sin efecto ayudas de Estado cuyo reembolso se hace exigible» (pág. 179). 54 En trabajos anteriores hemos manifestado que «la situación actual dista mucho de ser satisfactoria y, por ello, no es de extrañar que se considere muy urgente y conveniente la introducción en nuestro ordenamiento jurídico de una solución de carácter general consistente en la regulación de un procedimiento de ejecución interna de las decisiones de recuperación» de

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ayudas fiscales ilegales e incompatibles ( Vid. Moreno González, S., «Problemas en la recuperación de ayudas ilegales e incompatibles de carácter fiscal: un apunte», enFernández Marín, F. (Dir.), Derecho comunitario y procedimiento tributario, Atelier, Barcelona, 2010, pág. 513). 55 Vid. Navarro Faure, A., op. cit., pág. 1097. Sobre la posibilidad de articular la recuperación de la ayuda en estos casos a través del procedimiento de comprobación limitada (art. 136.1 LGT ) o del procedimiento de inspección (art. 145 LGT) vid. Resolución de la Dirección General de Tributos de 2 de junio de 2009 (V1304-09). 56 Piña Garrido, L., «Recuperación de ayudas de Estado consistentes en medidas fiscales contrarias al Derecho comunitario (I)», Crónica Tributaria, nº 148, 2013, pág. 182. Cita en apoyo de esta posición la Comunicación de la Comisión sobre ayudas de Estado e imposición directa de las empresas de 1998 (ap. 35) y la STGUE de 4 de marzo de 2009 , T-445/05.

Sin embargo, un sector de la doctrina ha sostenido que toda la problemática sucintamente expuesta podría resolverse, al menos en su mayor parte, desde el propio Derecho comunitario, reconociendo que la decisión comunitaria por la que se impone la recuperación de ayudas es un título jurídicamente suficiente para poder exigir su devolución de los beneficiarios, aunque éstos no sean los destinatarios directos de la decisión misma57 . Esta solución permitiría considerar a la decisión como título directamente ejecutivo y suficiente para utilizar los procedimientos internos de ejecución forzosa, puesto que no se trataría de revisar de oficio actos administrativos, sino de acudir directamente a la vía de ejecución. 57 Esta posibilidad ha sido defendida porGoma Lanzón, J., «Nuevo procedimiento de revisión de oficio de los actos administrativos: El artículo 93 del Tratado CEE», Revista Española de Derecho Administrativo, nº 83, 1994, págs. 420-421 ;Linares Gil, M. I., op. cit., pág. 51; yArzoz Santisteban, X., «La recuperación de las ayudas de Estado ilegales en el ordenamiento español: hacia la plena adecuación al Derecho de la Unión Europea», CEF Revista Práctica de Derecho, nº 115-116, 2010, pág. 52.

En la praxis administrativa y judicial de nuestro país encontramos algunos pronunciamientos que han transitado por esa misma senda58 . Destaca la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 4 de mayo de 2005 , que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Orden Foral 53/2003, de 26 de febrero, del Consejero de Economía y Hacienda, en virtud de la cual se ordenaba a la entidad recurrente el reintegro de la bonificación del 50% de la cuota aplicable en el Impuesto sobre Sociedades para las entidades de nueva creación de la que había disfrutado, en la medida en que había sido considerada una ayuda de Estado ilegal e incompatible con el Derecho comunitario por la Decisión de la Comisión 2002/893/CE, de 11 de julio de 2001 , ordenando su recuperación. La entidad recurrente alegó la nulidad de la Orden foral referida por haberse adoptado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para solicitar y efectuar el reintegro de la bonificación. En concreto, la parte actora consideraba que al señalar la Decisión de la Comisión que la recuperación de las ayudas debía efectuarse con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional, no existía otra alternativa para el Gobierno de Navarra que acudir a cualquiera de los medios de revisión previstos en los artículos 102 o 103 de la Ley 30/1992 , o bien aplicar la revisión de actos nulos prevista en el artículo 140 de la Ley Foral General Tributaria 13/2000, de 14 de diciembre ; pero no podía dictar de plano una Orden Foral como si la Decisión de la Comisión fuera un título ejecutivo. 58 Vid. Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de mayo de 2002 en la que se destaca el carácter directamente ejecutivo de la decisión de recuperación, lo innecesario de un nuevo acto declarativo de la obligación y la competencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para proceder a ejecutar la decisión de recuperación. Asimismo, sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 27 de diciembre de 2010 , 11 de abril de 2011 , 26 de septiembre de 2011 (recurso nº 399/10), 11 de noviembre de 2011 (recurso nº 488/10), 2 de diciembre de 2011 y 1 de febrero de 2013 .

Sin embargo, para el Tribunal, «[n]o se puede compartir esta tesis que pretende aplicar o bien la revisión de actos nulos o bien la declaración de lesividad de actos anulables […], por cuanto con independencia de que la Decisión pueda o no atribuírsele la naturaleza de un título ejecutivo, sin embargo su efecto es el mismo. Se trata de un acto administrativo comunitario que obliga al Estado miembro a que va dirigido. No existe un procedimiento específico para ejecutar las decisiones comunitarias dentro de nuestro Ordenamiento Jurídico, lo cual no quiere decir que haya de acudirse a la revisión del acto frente al que se dirige la revisión, por cuanto es en el ámbito del Derecho Comunitario donde se visa o revisa el acto del Estado miembro, o en ese caso la Orden Foral 11/1999, teniendo eficacia directa la Decisión, sin merodeos ni escapatoria jurídica alguna posible: Las ayudas han sido declaradas ilegales y se ordena su devolución; no le queda otra salida al

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Gobierno de Navarra, o Consejero de turno, el cumplir directamente con esa obligación» 59 . 59 , FJ 2º.

Esta última tesis ha sido objeto de numerosas y fundadas críticas, por contravenir el principio de autonomía institucional y atentar contra los principios de legalidad y seguridad jurídica60 . Además, dos recientes pronunciamientos del Tribunal Supremo de 13 de mayo y 14 de octubre de 2013 han venido a ofrecer argumentos adicionales a favor de la articulación de un procedimiento específico de recuperación de ayudas fiscales que permita concretar los elementos necesarios para cumplir la decisión de ejecución (v. gr. identificación de los beneficiarios efectivos, determinación exacta de la cuantía a recuperar) y, en especial, proporcione a los afectados mecanismos de defensa jurídica adecuados frente a las decisiones nacionales de ejecución de la decisión de recuperación directa por la Comisión. 60 Cfr. Merino Jara, I., «La restitución de las ayudas estatales y el principio de confianza legítima», Impuestos, nº 14, 1994, pág. 83;Fernández Torres, J. R., op. cit., pág. 59;Manzano Silva, M. E., «Algunos aspectos problemáticos de la recuperación de ayudas de Estado», Documentos de Trabajo, nº 2, 2009 (ForoSáinz de Bujanda: Ley General tributaria y Derecho comunitario), IEF, pág. 158;Pérez Bernabeu, B., La recuperación de las ayudas de Estado. Principios y procedimiento, IEF, Madrid, 2013, págs. 144 y ss.

Ambas sentencias están motivadas por el disfrute de unos beneficios fiscales (reducción de la base imponible del impuesto sobre sociedades) aprobados por la Diputación Foral de Álava, posteriormente considerados ayudas estatales ilegales e incompatibles por la Comisión, ordenando su recuperación. La Diputación Foral de Álava, a través de su Organismo Jurídico-Administrativo, procedió a ejecutar la orden de recuperación exigiendo, por medio de una resolución, el pago de un ingreso público que la norma tributaria declarada ilegal impidió en su momento recaudar. Para ello, la liquidación y su carta de pago se notificaron a los interesados con ofrecimiento de recurso. Las empresas afectadas interpusieron sendos recursos contencioso-administrativos contra el referido acuerdo aduciendo, entre otros argumentos, que la orden de recuperación impugnada debió estar precedida de un procedimiento específico, en el que se les hubiera dado la posibilidad de presentar alegaciones y de rectificar las liquidaciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios afectados. Al actuar «de plano», la Diputación Foral de Álava vulneró su derecho de defensa, motivo por el cual se reclama la nulidad de pleno derecho del procedimiento. El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (TSJPV) desestimó los recursos promovidos, argumentando que las pretensiones de las actoras estaban fuera de lugar porque el presupuesto de hecho del que parten poco tiene que ver con la causa del expediente de recuperación, que no pasa por la previa declaración de nulidad de acto administrativo alguno, sino que constituye una acción autónoma nacida de decisiones de autoridades e instituciones de la UE, cuya ejecución no requiere el seguimiento de procedimientos internos, más allá de su empleo instrumental para la inmediata y efectiva reintegración de la ayuda ilegal y el restablecimiento de las condiciones de la competencia en el mercado. El TSJPV concluyó que el procedimiento seguido por la Diputación Foral había permitido la recuperación inmediata y efectiva de las ayudas, como obliga el Derecho de la UE, y que el planteamiento de las demandantes, instando la anulación y retroacción de las actuaciones, sólo tendría como efecto incurrir en una demora prohibida por el art. 14.3 del Reglamento de aplicación 61 . 61 Sentencia del TSJPV de 26 de septiembre de 2011 (recurso nº 399/10), FJ 3º y 4º; y Sentencia de 11 de noviembre de 2011 (recurso nº 488/10), FJ 4º.

Interpuestos sendos recursos de casación contra las sentencias de instancia, el Tribunal Supremo se interroga, en cuanto a la forma de proceder a la restitución, si la exigencia de recuperación inmediata y efectiva que deriva del Derecho de la UE justifica la adopción «de plano» de la decisión de reintegro, sin dar un previo trámite de audiencia a los contribuyentes afectados. En este orden de ideas, el Tribunal Supremo recuerda que el de audiencia es un principio general de nuestro ordenamiento, de alcance constitucional [art. 105.c) CE] que debe encontrar aplicación en todos los casos en que la decisión que vaya a adoptar un órgano administrativo afecte a los derechos e intereses de ciudadanos identificados y suficientemente individualizados, hasta el punto

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de que su omisión, cuando se entienda que constituye un trámite esencial, puede hacer irreconocible la existencia de un procedimiento, abocando incluso a la nulidad de la decisión adoptada. Asimismo, el Tribunal Supremo advierte que la exigencia comunitaria de una inmediata y efectiva ejecución de la decisión de recuperación debe alcanzarse «sin merma de los principios que inspiran también ese ordenamiento transnacional». Dicho de otro modo, cuando las Administraciones nacionales ejecutan decisiones de la Unión Europea quedan sometidas también a su ordenamiento jurídico y, en particular, a la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, que en su artículo 41.2 proclama «dentro de las garantías inherentes a la ciudadanía, el derecho de toda persona a ser oída antes de que se tome en contra suya una medida individual que le afecte desfavorablemente». Así pues, la audiencia como trámite necesario no sólo la impone nuestro ordenamiento jurídico doméstico, sino también el propio de la Unión Europea, al más alto nivel normativo. Los Estados miembros deben, por consiguiente, utilizar procedimientos que permitan la recuperación inmediata y efectiva de las ayudas ilegales e incompatibles, pero sin merma de las garantías que el ordenamiento jurídico comunitario reconoce a sus ciudadanos. En los casos objeto de los recursos de casación, el Tribunal Supremo considera que al no haber dado audiencia a las empresas beneficiarias se ha producido indefensión material pues, como reconoce la jurisprudencia comunitaria de forma constante, la Comisión, en su decisión de recuperación, puede limitarse a estudiar las características generales del régimen de ayudas, sin estar obligada a examinar cada caso concreto de aplicación del mismo, no estando obligada a analizar la ayuda concedida a cada empresario con arreglo a dicho régimen62 . Será, pues, en la fase de recuperación cuando haya que efectuar el análisis de cada empresa afectada, afirmación que hace imprescindible que ésta sea oída abriendo un trámite específico a tal fin. Este argumento se refuerza acudiendo a la doctrina de la Dirección General de Tributos que, en contestación de 2 de junio de 2009 a la consulta vinculante nº 1304-09, ha afirmado que en el trámite de recuperación se trata de regularizar la situación fiscal del destinatario de la ayuda por lo que respecta al beneficio, eliminándolo, pero admite que pueda tener una mayor extensión, pudiendo, por tanto, discutirse la procedencia de otras ventajas que la declarada ilegal dejó en su momento fuera de juego por su incompatibilidad. 62 SSTJUE de 9 de junio de 2011 , Comitato Venezia vuole vivere/Comisión, asuntos acumulados C-71/09 P, 73/09 P y 76/09 P, aps. 63 y 130; STJUE de 28 de julio de 2011 , Diputación Foral de Vizcaya y otros/Comisión, asuntos acumulados C-471/09 P a C-473/09 P, aps. 98 y 99.

Así las cosas, el Tribunal Supremo entiende, no obstante, que la ausencia del trámite de audiencia no supone una nulidad de pleno derecho (pues no se ha omitido de manera radical todo procedimiento), pero sí la anulación de los actos administrativos recurridos y la retroacción de las actuaciones, para que sean adoptados de nuevo dando antes la oportunidad a los beneficiarios de formular alegaciones y, en su caso, presentar pruebas que acrediten su derecho a obtener otras ayudas, excluidas por la aplicación de la declarada ilegal en la Decisión de la Comisión Europea. No obstante, considera el Tribunal Supremo que no es su tarea «diseñar en abstracto ese procedimiento, usurpando el papel del legislador», ni le «corresponde determinar, ante la ausencia de un trámite ad hoc, cuál de los distintos cauces que ofrece nuestro sistema resulta más adecuado para recuperar las ayudas estatales contrarias al orden jurídico de la Unión Europea, opción que corresponde realizar en cada caso a la Administración obligada a restablecer el equilibrio roto con su concesión» 63 . 63 STS de 13 de mayo de 2013, FJ 2º; y STS de 14 de octubre de 2013, FJ 3º.

En cualquier caso, el examen de ambas sentencias arroja como idea principal la necesaria tramitación de un procedimiento de recuperación de las ayudas ilegales consideradas incompatibles con el Derecho comunitario y el rechazo de recuperaciones automáticas y de plano de tales ayudas, contrarias a los fundamentos del Estado de Derecho. Esta conclusión, por lo demás, es coherente con la jurisprudencia comunitaria más reciente. Así, en la Sentencia de 11 de septiembre de 2014, asunto C-527/12, Comisión/Alemania 64 , el Tribunal de Justicia realiza un interesante ejercicio de conciliación entre las exigencias derivadas del derecho a la tutela judicial efectiva reconocida en el artículo 47 de la Carta de los Derecho Fundamentales de la Unión y la protección del mercado 12 de abril de 2015

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interior y la libre competencia, que le lleva a afirmar que aunque la formulación del artículo 14 del Reglamento de aplicación refleja las exigencias del principio de efectividad, «de él resulta también que la aplicación del Derecho del Estado miembro interesado para la recuperación tiene lugar conforme al principio de autonomía procesal de éste, en defecto de disposiciones del Derecho de la Unión en la materia, y con respeto de los derechos fundamentales, en especial del derecho a un proceso equitativo, incluido el derecho de defensa. De ello se sigue que el Derecho de la Unión no exige que la recuperación de una ayuda ilegal por una autoridad nacional competente frente al beneficiario se realice sobre la base exclusiva de la decisión de recuperación de la Comisión» 65 . 64 Este asunto tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al art. 108.2 TFUE, por la Comisión Europea, en la que se solicita al Tribunal de Justicia que declare que la República Federal de Alemania ha incumplido la obligación de recuperar las ayudas públicas otorgadas a un grupo empresarial, adoptando la forma de tomas de participación en el capital de las sociedades mediante un contrato de Derecho privado, y que fueron declaradas ilegales e incompatibles con el Derecho de la UE por la Comisión, ordenando su recuperación. Conforme al Derecho alemán, la elección de la forma del acto por el que se concede la ayuda determina la forma en la que ésta podrá recuperarse. En el caso en liza, la ayuda fue concedida mediante un contrato de Derecho privado, por lo que las autoridades públicas no estaban habilitadas para ejecutar ellas mismas la decisión referida, sino que tenían que ejercer su derecho a la devolución de la ayuda ante los tribunales civiles. A juicio de la Comisión, el instrumento elegido por Alemania para recuperar la ayuda (una acción de devolución ejercida ante los tribunales civiles alemanes) no era apto para permitir la ejecución inmediata y efectiva de la decisión, a causa de la duración usual de los procedimientos judiciales. El Tribunal de Justicia no reprocha a las autoridades alemanas la elección del Derecho civil, ni haber acudido a los tribunales ordinarios para recuperar la ayuda concedida, sino la falta de diligencia de unas y otros al no haber adoptado todas las medidas generales o particulares apropiadas para asegurar el cumplimiento de las obligaciones derivadas del Derecho de la UE. 65 Apartado 39. Énfasis añadido.

4 . Los procedimientos internos de recuperación de las ayudas fiscales en la proyectada reforma de la Ley General Tributaria 4.1 . Fundamento y principios inspiradores En este escenario, el artículo 54 del anteproyecto de ley de reforma de la LGT66 prevé la introducción de un nuevo Título VII en la LGT destinado a regular varios procedimientos administrativos de recuperación de ayudas de Estado de carácter tributario. Aunque el futuro del anteproyecto es todavía incierto, es pertinente analizar tales procedimientos desde la perspectiva tanto de su adecuación al principio de recuperación inmediata y efectiva de las ayudas, como del respeto a los derechos y garantías de los contribuyentes. 66 Disponible en la página web del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, http://www.minhap.gob.es/Documentacion/Publico/NormativaDoctrina/Proyectos/Tributarios/Ant eproyecto%20LGT.pdf(último acceso: 15.11.2014).

El proyectado nuevo Título VII de la LGT estaría integrado por tres capítulos: el primero de ellos contiene distintas disposiciones de carácter general y los capítulos segundo y tercero regulan los diferentes procedimientos de recuperación de ayudas. Según expresa el nuevo artículo 260.2 de la LGT, se considerará «aplicación de los tributos», el ejercicio de las actividades administrativas necesarias para la ejecución de las decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias derivadas de tales decisiones. Así pues, resultarán aplicables a estos procedimientos, los principios y normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios contenidos en el Título III de la LGT, salvo disposición específica en contrario. Desde una perspectiva de técnica jurídica sería más adecuado ubicar esta nueva regulación como nuevo capítulo VII del Título III de la Ley General Tributaria, por coherencia con la afirmación realizada en ese nuevo artículo 260.2 LGT. La Exposición de Motivos del anteproyecto afirma que con la inclusión de este Título VII se pretende colmar el vacío legal existente en la actualidad, en la medida en que la normativa interna no prevé ningún procedimiento para la recuperación de ayudas de Estado en el ámbito tributario.

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En contra de la opinión manifestada desde distintos ámbitos67 , se opta por incorporar la regulación de los procedimientos de recuperación en la LGT, y no en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (en adelante, LGP). Con ello parece prevalecer la opinión doctrinal que considera que la naturaleza jurídica de las cantidades a recuperar es tributaria, puesto que cuando se declara que una medida fiscal (beneficio, bonificación o incentivo fiscal) disfrutada gracias a una norma o a un acto administrativo es contraria al Derecho de la UE por ser una ayuda de Estado ilegal e incompatible con el Tratado y que debe ser recuperada de su beneficiario, sólo se está pidiendo que se grave a ese sujeto de acuerdo con el régimen general sin aplicarle el incentivo en cuestión. Es decir, se le exige la parte de cuota o deuda tributaria que no pagó en su momento68 . 67 Por ejemplo, la opinión mayoritaria de los miembros de laComisión para el estudio de la adaptación del derecho tributario al comunitario,«La adaptación de la regulación del Derecho tributario general al ordenamiento comunitario», Instituto de Estudios Fiscales, junio de 2011, págs. 250-251. 68 Vid. Navarro Faure, A., op. cit., pág. 1097;Piña Garrido, L., op. cit., p. 182. No obstante, ambas autoras consideran que no habría inconveniente en regular un procedimiento de carácter más amplio en la Ley General Presupuestaria (norma en la que se contienen preceptos relativos a los ingresos de Derecho público, entre los que se encuentran los tributarios), pero en la medida en que existe ya un procedimiento específico de reintegro de las subvenciones en la LGS parece más adecuado insertarlo en la LGT. En la misma línea,Martínez Lozano, J. M., «Los procedimientos de recuperación de las ayudas de Estado. Los problemas que plantea la ejecución de la decisión de la Comisión relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero», Cuadernos de Formación IEF, nº 37, 2010, pág. 221, quien advierte, además, que la aplicación de la normativa y procedimientos tributarios «salva una de las cuestiones fundamentales en materia tributaria: la del carácter reservado de los datos en poder de la Administración tributaria».

Los principios inspiradores de la regulación de la ejecución de las decisiones de recuperación son los principios comunitarios de ejecución inmediata y efectiva de la decisión. Tales principios justificarían las siguientes peculiaridades de estos nuevos procedimientos de recuperación: No se admite la interposición de recurso de reposición o de reclamación económico-administrativa contra el acto resultante del procedimiento de ejecución de la decisión de recuperación. Se reconoce la posibilidad de modificar actos administrativos firmes, incluso con fuerza de cosa juzgada. Consideración de las deudas tributarias resultantes como no susceptibles de aplazamiento o fraccionamiento. Se incorporan las reglas especiales de prescripción impuestas por la normativa comunitaria. Por último, se prevé la creación de dos tipos de procedimientos de ejecución de decisiones de recuperación, aplicándose uno u otro en función de si la ejecución de la decisión influye o no en la cuantificación o liquidación de la deuda tributaria. No obstante, también podrán ejecutarse las decisiones de recuperación mediante un procedimiento de inspección ordinario cuando al obligado tributario se le comprueben también otras obligaciones o elementos de la obligación distintos de aquellos que constituyen el objeto de la decisión de recuperación. Procedemos a analizar ese proyectado nuevo Título VII de la LGT, siguiendo en nuestro estudio el mismo orden que el empleado en aquél. 4.2 . Cuestiones generales 4.2.1 . Ámbito de aplicación El primer asunto de interés que suscita la regulación de estos procedimientos de recuperación de ayudas fiscales se refiere a su ámbito de aplicación. Como es sabido, aunque el Estado es el único responsable frente a las instituciones comunitarias en caso de incumplimiento del Derecho de la UE, la recuperación de las medidas consideradas ayudas estatales ilegales e incompatibles no constituye un título competencial en sí mismo. Con frecuencia, el órgano competente para su recuperación será un ente territorial, habida cuenta del complejo reparto competencial existente en España.

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Sobre este particular, el proyectado artículo 260, apartado 1, de la LGT establece lo siguiente: «Corresponde a la Administración tributaria la realización de las actuaciones necesarias para la ejecución de las decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario». Este precepto debe ponerse en relación con la nueva redacción dada al art. 5 LGT, conforme al cual «[a] los efectos de esta Ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII.» Así pues, siguiendo el consejo de la Comisión para el estudio de la adaptación del Derecho tributario al ordenamiento comunitario, se opta, entre el abanico de posibilidades abierto69 , por soslayar la cuestión relativa a la determinación de la Administración competente con una referencia genérica a la competencia de la «Administración tributaria», entendida como integrada por los órganos y entidades de Derecho público que desarrollen las funciones reguladas en los títulos mencionados, lo que permite abordar con flexibilidad la solución más idónea caso por caso70 . 69 La Comisión examinó distintas posibilidades, todas ellas finalmente descartadas. En primer lugar, la posibilidad de que fuera el Estado el que asumiera en todo caso la declaración de reintegro así como las actuaciones ejecutivas necesarias para obtener la recuperación de las cantidades correspondientes. Esta postura fue descartada, además de por razones de orden práctico, por suscitar dudas de constitucionalidad. Una segunda opción sería considerar, a semejanza de lo que ocurre en el terreno de las subvenciones, que la Administración gestora debería ser la encargada de declarar el reintegro y de ejecutar el pago de las cantidades correspondientes en cumplimiento de la Decisión de la Comisión. Una tercera tesis intermedia consistiría en defender la competencia subsidiaria del Estado, fruto de la responsabilidad internacional frente a la Comisión Europea, si la Administración inicialmente competente no cumplía sus obligaciones. Cfr. «Informe sobre la adaptación de la regulación del Derecho tributario general al ordenamiento comunitario», op. cit., pág. 252. 70 Idem, pág. 253.

Por lo que se refiere a la competencia del Estado en relación con la recuperación de las ayudas fiscales, la Comisión de expertos se planteó quién podría ser el órgano encargado de la recuperación, manejando la posibilidad de que fuera la Agencia Tributaria la encargada de todo el proceso, o bien que fueran los Delegados de Economía y Hacienda o un órgano central (Ministro/Subsecretario) quien adoptasen el acuerdo, encargándose la AEAT del cobro en vía ejecutiva. Sea como fuere, se recomendó no regular esta cuestión en una norma con rango legal, por razones de carácter práctico y para no conducir a una congelación de rango no deseable71 . En línea con esta propuesta, nada se dice sobre este particular en el anteproyecto de ley, más allá de las genéricas referencias a la «Administración tributaria» contenida en los artículos anteriormente señalados y la mención, en el nuevo artículo 266.1 LGT al inicio de oficio del procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria, «por acuerdo del órgano competente, que se determinará en las normas de organización específica de la Administración tributaria». 71 Idem, pág. 253.

Otra cuestión estrechamente relacionada con el ámbito de aplicación de estos nuevos procedimientos es su consideración (o no) como norma básica, siendo aplicables a todos los niveles territoriales. Se reproduce, por tanto, la dificultad, ya observada con ocasión de la aprobación de la Ley 58/2003, de enfrentar la cuestión de la pluralidad territorial existente en el Estado español y el reconocimiento de la autonomía financiera tanto de las Comunidades Autónomas (art. 156 CE), como de las Corporaciones Locales (art. 142 CE). A favor de una respuesta afirmativa podría, en principio, citarse el artículo 1 de la LGT, conforme al cual esta Ley establece los principios y normas jurídicas generales del sistema tributario español, siendo de aplicación a todas las Administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1ª, 8ª, 14ª y 18ª de la Constitución, que atribuye al Estado, respectivamente, la competencia en las siguientes materias: regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales; aplicación y eficacia de las normas jurídicas, normas para resolver el conflicto de leyes y determinación de las fuentes del Derecho; Hacienda general y Deuda del Estado; y bases del régimen jurídico de las Administraciones públicas, procedimiento administrativo común y responsabilidad de todas las Administraciones públicas.

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Ahora bien, posiblemente para sortear eventuales problemas de constitucionalidad, la LGT opta, en lugar de precisar qué preceptos son básicos y cuáles no, por incorporar una declaración genérica y ambigua de aplicación de la Ley a todas las Administraciones tributarias en la medida en que así se deduzca de los preceptos constitucionales, sin identificar el carácter básico o directamente aplicable de todos o parte de aquéllos72 . En este orden de ideas, la aplicación directa de la LGT a las diferentes Administraciones territoriales no debería plantear demasiados problemas en relación con las CC.AA. en materia de tributos cedidos73 , ni respecto a las Entidades Locales74 . Mayores dudas se suscitan fundamentalmente por lo que se refiere a los tributos propios de las CC.AA., por lo que para ofrecer una respuesta clara sobre la aplicación directa o básica de un precepto determinado debería partirse de la interpretación que el Tribunal Constitucional efectúa sobre el alcance de los títulos competenciales que la Constitución otorga al Estado y a las Comunidades Autónomas, sin que exista todavía un criterio firmemente asentado para determinar qué aspectos de la LGT vinculan a las CC.AA. en la regulación de sus tributos propios75 . 72 Vid. , respecto a la pretendida aplicación de la LGT a todas las Administraciones tributarias,Chico de la Cámara, P. yHerrera Molina, P., «Génesis, ámbito de aplicación y principios generales de la Ley», enPalao Taboada, C. (Coord.), Comentario Sistemático a la nueva Ley General Tributaria, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2004, págs. 19-34. 73 Vid. artículo 27 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía. 74 Los artículos 10, 11 y 12 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL) se remiten en cuanto a régimen de recargos e intereses de demora, infracciones y sanciones y a la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales a la Ley General Tributaria. Asimismo, el artículo 1 del TRLHL establece que todos los preceptos contenidos en el mismo tienen la consideración de bases del Régimen Jurídico Financiero de la Administración Local, salvo los que regulan el sistema tributario local, dictados en virtud de lo dispuesto en el artículo 133 de la Constitución, respecto del cual se afirma la competencia exclusiva del Estado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 149.1.14ª CE. 75 Sin dejar de reconocer, ello no obstante, la aplicación general de las normas relativas a la reserva de ley, a la eficacia temporal y espacial de las normas tributarias, los derechos de los contribuyentes, el régimen de garantías de la deuda tributaria (STC 14/1986, FJ 14º), prescripción y caducidad (STC 14/1986, FJ 12º) y la cuantía del interés de demora (STC 14/1986, FJ 11º; STC 81/2003, FJ 6º).

Pese a las dificultades apuntadas, cabe recordar la doctrina del Tribunal Constitucional (TC) sobre el alcance del artículo 149.1.14ª CE, que establece la competencia del Estado en materia de Hacienda general. Este título de atribución de competencias ha permitido al TC afirmar que el Estado tiene competencia para «regular el marco general de todo el sistema tributario» (STC 192/2000, de 13 de julio, FJ 6º). Como ha afirmadoCalvo Ortega, es cierto que la Hacienda tiene una clara vertiente económica y que dentro de ella caben numerosos preceptos y disposiciones de esa naturaleza, pero también lo es que tiene «una parte jurídica (un ordenamiento) y que dentro de él, la Ley General Tributaria ocupa un lugar muy destacado y encarna, mejor que cualquier otra norma, esta naturaleza general», por lo que «esta atribución constitucional como competencia específica de la "Hacienda general" justifica sin lugar a dudas que el ámbito de aplicación de la ley sea precisamente general y sin otros límites que los expresamente establecidos por la misma Constitución» 76 . 76 Calvo Ortega, R., «Ordenamiento tributario», enCalvo Ortega, R. (Dir.) yTejerizo López, J. M. (Coord.), Comentarios a la Ley General Tributaria, 2ª edición, Thomson-Civitas, Cizur Menor (Navarra), 2009, págs. 22-23.

Por su parte, el art. 149.1.18ª CE atribuye competencia exclusiva al Estado para establecer las bases del régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del procedimiento administrativo común, sin perjuicio de las especialidades derivadas de la organización propia de las CC.AA., lo que debe servir de título competencial al Estado para establecer las especialidades en el ámbito tributario del procedimiento administrativo común, garantizando a los contribuyentes un tratamiento similar ante todas las Administraciones Públicas, como se afirma en la exposición de motivos de la LGT, lo que podría predicarse de los diferentes procedimientos que se establecen en la LGT77 . A mayor abundamiento, la propia exposición de motivos del anteproyecto de ley de reforma de la LGT destaca que la introducción de un nuevo título en la misma regulador de los procedimientos a seguir para la ejecución de las decisiones de recuperación en este ámbito constituye «una manifestación adicional del carácter codificador de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre».

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77 Vid. Garrido Mora, M., «Principios generales», enHerrero de Egaña, J. M. (Coord.), Comentarios a la Ley General Tributaria, Vol. I, Thomson-Aranzadi, 2008, págs.. 87-88.

Sobre la LGT, el TC ha destacado su carácter de «verdadera norma de unificación de criterios a cuyo través se garantiza el mínimo de uniformidad imprescindible en los aspectos básicos del régimen tributario» (STC 66/1998, de 18 de marzo, F. 14º), fundamental también «para garantizar a los administrados un tratamiento común ante las Administraciones públicas» (STC 14/1986, de 31 de enero, F. 14º; STC 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7º; STC 91/2013, de 22 de abril, FJ 4º). Igualmente, distintos pronunciamientos del TC han permitido esclarecer que determinadas cuestiones del denominado Derecho tributario formal deben ser de aplicación común en todo el territorio78 . Por lo que se refiere a la aplicación de los tributos y la revisión de los actos tributarios, se ha estimado conveniente considerar únicamente como básicos aquellos preceptos que recojan las garantías de los ciudadanos en el desarrollo de los procedimientos tributarios, reconociendo la competencia autonómica para dictar regulaciones propias. En consecuencia, la LGT se limitaría a desarrollar los distintos procedimientos que utiliza el Estado, los cuales también serían aplicados por las Comunidades Autónomas, en los términos de la ley de cesión, y supletoriamente en todas las materias que no tengan una regulación propia79 . 78 Además de los pronunciamientos citados en la nota nº 76, debe mencionarse la STC 161/2012, de 20 de septiembre, sobre la comprobación de valores en los tributos cedidos, y la STC 91/2013, de 22 de abril, sobre designación de perito tercero en procedimientos de tasación pericial contradictoria en los tributos cedidos. 79 Vid. Comisión para el estudio y propuestas de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria, Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria, julio de 2001, págs. 27-28.

Partiendo de las consideraciones anteriores y tras analizar el contenido de ese nuevo Título VII de la LGT, las dudas para reconocer el carácter básico de los artículos 260 a 271 de la LGT se atenúan sensiblemente, si se tiene en cuenta que tales preceptos sólo abordan en realidad aspectos esenciales relacionados con los procedimientos de recuperación de las ayudas fiscales en tanto que «aplicación de los tributos», destinados fundamentalmente a recoger las garantías de los obligados tributarios en las fases de iniciación, instrucción y resolución, los plazos máximos de duración de los procedimientos y los efectos de su incumplimiento, amén de los preceptos relativos a la prescripción, los recursos y garantías. A nuestro juicio, esta regulación constituye un contenido mínimo que debería aplicarse de manera uniforme también por las CC.AA., aunque éstas puedan disponer de un espacio complementario de desarrollo normativo, y, por supuesto, por las Corporaciones Locales80 . De este modo se evitaría, además, una heterogeneidad y dispersión normativas que podría afectar a la seguridad jurídica de los obligados tributarios y a suscitar la desconfianza de las autoridades comunitarias en cuanto a la adecuación de nuestro ordenamiento jurídico al Derecho de la UE81 . 80 No olvidamos que el artículo 1 de la LGT establece como límite al ámbito de aplicación de la LGT, las «Leyes que aprueban el Convenio y el Concierto Económico en vigor, respectivamente, en la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Históricos del País Vasco». Se trata de una limitación establecida por la misma Constitución, que en su disposición adicional primera «ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales». Tanto la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprobó el Convenio Económico con Navarra (modificada por Ley 25/2003, de 15 de julio, y por la Ley 48/2007, de 19 de diciembre), como la Ley 12/2002, de 23 de mayo, que, igualmente, aprueba el Concierto Económico con el País Vasco incluyen como uno de sus preceptos armonizadores la observancia de los conceptos y terminología de la Ley General Tributaria.Téngase en cuenta, a este respecto, que la STS de 26 de enero de 2012, relativa a la competencia de las instituciones forales para la regulación del procedimiento de revisión económico-administrativo, ha calificado a la LGT como «una norma de procedimiento administrativo tributario común, aplicable a todas las Administraciones tributarias, de manera que las especialidades del Concierto Económico y la potestad normativa tributaria que se reconoce en dicha Ley y en el Estatuto de Autonomía no permiten afirmar […] que las Juntas Generales puedan regular un distinto sistema de revisión de los actos en vía administrativa». A partir del análisis de los arts. 149.1.6ª y 18ª de la CE, disposición adicional quinta de la Ley 30/1992, de 26 de octubre, artículos 1 y 8.l) de la LGT, artículo 41.1 y 41.2.a) del Estatuto de Autonomía del País Vasco y artículo 1 y 3.a) de la Ley del Concierto Económico, el Tribunal Supremo concluye que «tanto la Constitución como las normas legales antedichas configuran un marco común tributario, asignando a la Ley General Tributaria una función reguladora de todas las Administraciones tributarias, estableciendo los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español, constituyendo una normativa procedimental común en materia tributaria. Dicha apreciación no cuestiona la capacidad normativa de los Territorios Históricos, atribuida estatutariamente y por desarrollo en la Ley del Concierto Económico, para regular los tributos, y más concretamente, los tributos concertados de normativa autonómica, pero ello no otorga a la Comunidad Autónoma del País Vasco la potestad de regular un diferente sistema de revisión de los actos en vía administrativa ni, menos aún, los requisitos de acceso al proceso administrativo» (FJ 4º). 81 De la misma opinión parece serPiña Garrido, L., op. cit., pág. 83.

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4.2.2 . Prescripción Una de las cuestiones más peliagudas ligadas a la recuperación de las ayudas es la coexistencia de plazos de prescripción de distinta duración en la normativa comunitaria, de un lado, y en la interna, de otro. Mientras el artículo 15 del Reglamento de aplicación prevé un plazo de prescripción de diez años en relación con «las competencias de la Comisión en lo relativo a la recuperación de las ayudas» 82 , la Ley General Tributaria dispone que prescribirán a los cuatro años, de una parte, los derechos de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y, de otra, para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas83 . 82 Del tenor del precepto se desprende, a sensu contrario, que la prescripción afecta únicamente a la potestad de la Comisión de instar la recuperación de las ayudas, pero no a su facultad para investigar la existencia de posibles ayudas estatales y la apreciación de su eventual incompatibilidad con el mercado interior, ordenando su supresión o modificación. Así lo ha observadoRodríguez Míguez, J. A., «Algunas precisiones de la jurisprudencia sobre la prescripción de las ayudas estatales: a propósito del caso Scott», Gaceta Jurídica de la Unión Europea y de la Competencia, nº 226, 2003, pág. 70. 83 El artículo 39 de la LGS establece, asimismo, un plazo de prescripción de cuatro años para los supuestos de reintegro de subvenciones, dentro del cual la Administración debe ejercer su derecho a reconocer o liquidar el ingreso. En la misma línea, el artículo 15 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria un plazo de prescripción de cuatro años para los derechos de la Hacienda Pública estatal.

La existencia de diferentes plazos de prescripción podría imposibilitar el cumplimiento de la decisión de recuperación de la Comisión cuando ésta la haya adoptado dentro del plazo de diez años del que dispone, pero una vez transcurrido el plazo de cuatro años previsto en la normativa interna. De producirse este problema las autoridades españolas no podrían oponer esta excepción a la Comisión, puesto que, como hemos señalado anteriormente, el Tribunal de Justicia ha interpretado el concepto de imposibilidad absoluta de forma muy restrictiva, rechazando que la existencia de requisitos previstos por el derecho nacional, como el plazo de prescripción, puedan justificar el incumplimiento de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario84 . 84 STJUE de 20 de marzo de 1997, Alcan, C-24/95, aps. 37 y 38.

La praxis administrativa85 y distintas voces doctrinales86 han defendido, a partir de la normativa y jurisprudencia comunitaria mencionadas, la necesidad de aplicar el plazo de prescripción comunitario a las actuaciones de las autoridades nacionales. Si acudimos a la experiencia comparada, entre los pocos ordenamientos jurídicos de nuestro entorno que recogen un procedimiento específico para la recuperación de ayudas de Estado (Holanda, Polonia, Italia)87 , se observa la tendencia a no aplicar los plazos de prescripción internos en la recuperación de las ayudas estatales88 . 85 Cfr. Resolución de la DGT de 2 de junio de 2009 , V1304-09. 86 Cfr. Falcón y Tella, R., op. cit.; Merino Jara, I.;Álvarez Arroyo, F.;Manzano Silva, E.: «La recuperación de las Ayudas de Estado», en I Congreso Internacional de Derecho Tributario. El Impuesto sobre Sociedades en una economía globalizada: el tránsito hacia su armonización europea, Valencia, 20 y 21 de mayo de 2009, pág. 303;Uriol Egido, C. yBosh Cholbi, J. L., «El principio de protección de la confianza legítima y las Ayudas de Estado ilegales», en I Congreso Internacional de Derecho Tributario. El Impuesto sobre Sociedades en una economía globalizada: el tránsito hacia su armonización europea, Valencia, 20 y 21 de mayo de 2009, pág. 326. 87 Cfr. Lang, M.;Pistone, P.;Schuch, J.;Staringer, C., Procedural Rules in Tax Law in the Context of European Union and Domestic Law, Wolters Kluwer, Holanda, 2010, 88 Este parece ser el caso de Holanda. Cfr. Adriaanse, P. yDen Ouden, W., «Enforecement of State Aid Law in the Netherlands», European State Aid Law Quarterly, nº 1, 2009, pág. 22.

Sin embargo, un sector de la doctrina ha tratado de conciliar ambos plazos de prescripción. Así, a juicio deNavarro Faure, no puede considerarse que el plazo comunitario de prescripción sea un plazo especial que se pueda introducir en el procedimiento interno, ya que aquel se refiere a las competencias y facultades de actuación de la Comisión, no a las actuaciones de los Estados en su ámbito interno. Es decir, la Comisión dispone de un plazo de diez años para exigir la recuperación de la ayuda, sin que, conforme a la jurisprudencia comunitaria, los plazos de prescripción internos (normalmente más cortos) puedan alegarse como causa que impida la recuperación de una ayuda declarada ilegal e incompatible por aquélla. Pero una cosa es que los plazos de prescripción internos 12 de abril de 2015

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no puedan imponerse, como es lógico, al plazo de prescripción de diez años referido a las competencias y facultades de actuación de la Comisión, y otra distinta es extender aquel plazo especial de diez años referido a las actuaciones de la Comisión a los procedimientos internos necesarios para proceder a la recuperación, una vez que la decisión de recuperación de la Comisión ha sido adoptada. Por ello, se ha apuntado que sería más apropiado, en lugar de adoptar el plazo de prescripción comunitario de diez años, precisar que el momento inicial del plazo interno de prescripción es el de la fecha en que la Administración tributaria deba exigir la devolución de la ayuda, que no es otro que el momento en el cual la decisión comunitaria declaró la ayuda ilegal y ordenó su recuperación89 . 89 Navarro Faure, A., op. cit., pp. 1100-1101. Idea también defendida con anterioridad en la doctrina extranjera porPizzonia, G., «Aiutti di Stato mediante benefici fiscali ed eficacia nell'ordinamento interno delle decisioni negative della Commissione UE. Rapporti tra precetto comunitario e procedure fiscali nazionali», Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, LXIV, nº 3, 2005, págs. 397 y ss. Se suma a esta corriente de opiniónPiña Garrido, L., op. cit., pág. 133. Asimismo, en el ámbito del procedimiento de reintegro de subvenciones públicas,Martínez Giner, L. A. ( El reintegro de subvenciones públicas, Iustel, Madrid, 2006, págs. 184-193) propuso que la forma adecuada de entender el encaje entre los plazos comunitario e interno de prescripción pasaba por interpretar que el plazo de cuatro años de prescripción de la obligación de reintegro de subvenciones (art. 39 de la LGS ) comenzaría a computarse desde que el reintegro pudiera ejercitarse o declararse, es decir, desde que la Comisión adoptara la decisión de recuperación para la cual dispondría de diez años desde el abono de la subvención. Véanse también las dudas manifestadas en el Informe del Consejo General del Poder Judicial al Anteproyecto de la Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de 30 de septiembre de 2014, págs. 11 y 12: «[…] se trata de un procedimiento interno de ejecución de decisiones impuestas por la Comisión Europea, no existiendo razón para fijar un plazo de prescripción distinto y superior al ordinario».

La redacción del que sería nuevo artículo 262 LGT se aleja de esta conciliadora propuesta doctrinal y señala, en su apartado primero, que «[p]rescribirá a los diez años el derecho de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria que, en su caso, resulte de la ejecución de la decisión de recuperación». La previsible asunción del plazo de prescripción comunitario de diez años suscita cuestiones de interés relacionadas, por ejemplo, con el momento a partir del cual debe empezar a computarse el referido plazo, esto es, el dies a quo. El nuevo artículo 262.2 de la LGT dispone, en esta línea, que «[e]l plazo de prescripción empezará a contarse desde el día siguiente a aquel en que la aplicación de la ayuda de Estado en cumplimiento de la obligación tributaria objeto de regulación hubiese surtido efectos jurídicos conforme a la normativa tributaria.» Este precepto no es precisamente un alarde de claridad técnico-legislativa, pese a lo cual sería razonable entender que en la medida en que se asume el plazo de prescripción de diez años previsto en el Reglamento de aplicación, el momento a partir del cual comienza a contarse el referido plazo debería ser el mismo. Ahora bien, según el artículo 15 de dicho Reglamento, el plazo de prescripción de diez años se contará a partir de la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal al beneficiario, bien como ayuda ilegal, bien en virtud de un régimen de ayudas. Si se compara el tenor literal de ambos preceptos, interno y comunitario, se aprecia una diferencia en la redacción. El artículo 15 del Reglamento de aplicación computa el plazo «desde la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal», mientras que el nuevo art. 262.2 LGT lo hace «desde el día siguiente a aquel en que la ayuda hubiera surtido efectos jurídicos según la normativa tributaria». Pese a las diferencias existentes en la literalidad de los preceptos, entendemos que la interpretación de las dos normas debe hacerse de forma similar. La diferencia de redacción podría explicarse atendiendo a la evolución experimentada por la jurisprudencia comunitaria en este ámbito. En efecto, en un primer momento, el Tribunal General, en el asunto Scott 90 , mantuvo que el dies a quo era el momento de concesión de la ayuda, que podía ser el de aprobación de la ley que las regula, aunque su disfrute se hubiera producido con posterioridad. Más aún, el Tribunal de Justicia en la sentencia de 6 de octubre de 2005, relativa al asunto anterior91 , ratificó que el plazo de prescripción tenía que contarse a partir del día en que se concediera al beneficiario la ayuda ilegal, existiendo un plazo de prescripción único para los beneficiarios de las ayudas. 90 STGUE de 10 de abril de 2003 , Scott/Comisión, T-366/00. 91 STJUE de 6 de octubre de 2005 , Scott/Comisión, C-276/03 P, ap. 26.

Sin embargo, este criterio sobre el inicio del plazo de prescripción hace que no exista coherencia entre la fecha de inicio del devengo de los intereses y la fecha de inicio del plazo de prescripción,

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pues las propias instituciones comunitarias han situado el inicio del período de referencia del devengo de los intereses en la fecha de disfrute efectivo de la ayuda92 . Además, y más importante, el hecho de fijar la fecha de inicio del plazo de prescripción en el momento de concesión de la ayuda impediría la recuperación de algunas ayudas ilegales e incompatibles. Por ejemplo, cuando en virtud de una norma legal determinados beneficios fiscales puedan disfrutarse periódicamente durante el tiempo que dicha norma esté vigente. En tal caso, la Comisión no podría exigir la recuperación de los beneficios fiscales que se sigan disfrutando con posterioridad al décimo año de la aprobación de dicha normativa. 92 Vid., sobre esta cuestión,Díaz Rubio, P., «La recuperación de las ayudas de estado de carácter fiscal: una medida contra el fraude fiscal en la Unión Europea», enHinojosa Torralvo, J. J. (Dir.), Medidas y procedimientos contra el fraude fiscal, Atelier, Barcelona, págs. 397-401.

A la vista de la diversidad y complejidad de medidas que pueden constituir ayudas estatales, en particular en el ámbito de la fiscalidad directa, las instituciones comunitarias han reconsiderado su planteamiento inicial. El Tribunal General, en la sentencia de 28 de noviembre de 2008 , Hotel Cipriani/Comisión, relativa a unas reducciones de cargas sociales en favor de las empresas implantadas en el territorio de Venecia y de Chioggia consideradas ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior, señaló que el plazo de prescripción sólo empezó a correr en la fecha en que se abonó la ayuda ilegal al beneficiario93 . En la misma línea, en la sentencia de 30 de noviembre de 2009 , Francia/Comisión, el Tribunal General afirmó que el régimen tributario particular aplicable entre 1994 y 2002 a France Télécom constituía una ayuda estatal ilegal e incompatible, representada por la diferencia entre el impuesto de actividades económicas que debería haber soportado según el Derecho común y el importe del impuesto que realmente se había exigido a dicha empresa. El Tribunal General precisó que el plazo de prescripción de las ayudas concedidas a France Télécom no comenzaba a contar desde el día de la aprobación de la Ley nº 90/568, cuyo articulado establecida las modalidades particulares de tributación aplicables a dicha empresa a partir de 1994, sino desde el día de disfrute de dicha ayuda, esto es, la fecha en que cada año había que pagar el impuesto sobre actividades económicas94 . La posición del Tribunal General ha sido confirmada en casación por el Tribunal de Justicia en sentencia de 8 de diciembre de 2011 . A juicio del Tribunal, el dato decisivo para determinar el plazo de prescripción contemplado en el artículo 15 es «la fecha de concesión efectiva de la ayuda». Sobre este particular, «es preciso poner de relieve que la determinación de la fecha de concesión de una ayuda puede variar en función de la naturaleza de la ayuda. Así, en el supuesto de un régimen plurianual que se traduzca en pagos periódicos o en la concesión periódica de ventajas, la fecha de adopción del acto que constituye el fundamento jurídico de la ayuda y la fecha en que las empresas obtendrán efectivamente dicha ayuda pueden estar separadas por un lapso de tiempo importante. En tal caso, a efectos del cómputo del plazo de prescripción, procede considerar que al beneficiario se le atribuyó la ayuda únicamente en la fecha en que le fue efectivamente concedida» 95 . 93 Asuntos acumulados T-254 , T-270 y T-277/00, ap. 364. 94 Asuntos acumulados T-427/04 y T-17/05 , aps. 320-325. 95 Asunto C-81/10 P, France Télécom, aps. 80 y 82.

En definitiva, el TJUE ha matizado su criterio sobre el dies a quo del plazo de prescripción, considerando que aquel comienza a transcurrir a partir del disfrute efectivo de la ayuda por el beneficiario. Por tanto, en el caso de las ventajas fiscales, tal fecha será el fin del período voluntario de declaración del impuesto concreto –en el caso de una autoliquidación– o la fecha de finalización del período voluntario de pago –en el caso de tributos gestionados en régimen de liquidación– en cada ejercicio96 . 96 Vid., Martín Jiménez, A., «Comentario de jurisprudencia del TJUE», Revista Española de Derecho Financiero, nº 146, 2010, pág. 607.

En lo que atañe a las causas de interrupción del plazo de prescripción, previstas en el proyectado artículo 262.3 LGT, las establecidas en las letras b) y c) son similares a los supuestos de interrupción de la prescripción recogidos en el artículo 68 LGT. En cambio, la causa de prescripción contenida en

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la letra a) es una reproducción casi literal del art. 15.2 del Reglamento de aplicación , permitiendo la interrupción «[p]or cualquier actuación de la Comisión o de la Administración tributaria a petición de la Comisión que esté relacionada con la ayuda de Estado». Obsérvese que, conforme a la jurisprudencia comunitaria, tales actuaciones de la Comisión (v. gr. una solicitud o requerimiento de información) o de la Administración tributaria a petición de aquélla (v. gr. suministro de determinada información) no tienen necesariamente que ser notificadas a los beneficiarios, pese a lo cual sí supondrán la interrupción de la prescripción97 . De ello derivarían unas consecuencias indeseables para los beneficiarios de potenciales ayudas fiscales ilegales no compatibles. Aun cuando hayan transcurrido diez años desde la concesión de la ayuda, el beneficiario no tendrá certeza jurídica sobre la inexistencia de riesgo de recuperación, en la medida en que puede no tener información sobre posibles acciones de la Comisión, o del Estado miembro a solicitud de aquélla, susceptibles de interrumpir el plazo de prescripción98 . Esta consecuencia claramente favorable al interés comunitario es, sin embargo, excesivamente reduccionista respecto a la posición de los beneficiarios de las ayudas, por lo que debería corregirse introduciendo algún mecanismo que obligue a poner en conocimiento de los beneficiarios cualquier acción que pueda interrumpir el plazo de prescripción, habida cuenta de la importancia práctica que tiene el hecho de conocer este tipo de acciones de la Comisión (o de las autoridades nacionales a petición de ésta), especialmente cuando se aproxima el momento de la expiración del plazo de prescripción99 . En definitiva, esta causa de interrupción de la prescripción (que vuelve a contarse desde el principio) dota a las actuaciones de la Comisión de una extensión temporal casi ilimitada, extremo que, a nuestro juicio, es difícilmente conciliable con el principio de seguridad jurídica, el derecho a la tutela judicial efectiva y el derecho a una buena administración. 97 SSTGUE de 10 de abril de 2003 , Département du Loiret/Comisión, asunto T-369/00, y Scott/Comisión , T-366/00, aps. 51-53. Asimismo, STJUE de 6 de octubre de 2005 , asunto C-276/03 P, Scott SA/Comisión, aps. 27-37. 98 Vid. Nehl, H. P., «The imperfect procedural status of beneficiaries of aid in EC State aid proceedings», European State Aid Law Quarterly 2006, pp. 57-63;Sinnaeve, A., «State aid procedures: developments since the entry into force of the procedural regulation», op. cit. pág. 1006. 99 En este sentido, vid. conclusiones del Abogado General, Sr.Jacobs, de 14 de abril de 2005 , al asunto Scott , C-273/03 P, ap. 119. En la doctrina,Rodríguez Míguez, J. A. yPardo Silva, A. J., «De nuevo sobre la prescripción en materia de ayudas estatales», Gaceta Jurídica de la Unión europea y de la Competencia, nº 245, 2006, págs. 40-41.

Por último, el nuevo art. 262.4 LGT establece que «[e]l plazo de prescripción se suspenderá durante el tiempo en que la decisión de recuperación sea objeto de un procedimiento ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea». A pesar de tratarse de un plazo de prescripción, y no de caducidad, el precepto mencionado introduce este supuesto de suspensión (sin reinicio del plazo de prescripción) de forma análoga a lo dispuesto en el artículo 15.2 del Reglamento de aplicación, en una nueva muestra de la intención de adecuar los nuevos procedimientos de recuperación de ayudas fiscales a las exigencias y requerimientos de la normativa comunitaria. 4.2.3 . Efectos de la ejecución de la decisión de recuperación El nuevo artículo 263.1 LGT considera las decisiones de recuperación de la Comisión como normas que posibilitan la modificación de actos administrativos firmes. Según se manifiesta en este precepto, «[c]uando existiese una resolución o liquidación previa practicada por la Administración tributaria en relación con la obligación tributaria afectada por la decisión de recuperación de la ayuda de Estado, la ejecución de dicha decisión determinará la modificación de la resolución o liquidación, aunque sea firme». El hecho de declarar expresamente en el articulado del proyectado Título VII de la LGT que la firmeza del acto administrativo por el que se reconoce la ayuda estatal ilegítima no puede ser alegada para no ejecutar la decisión de recuperación está en línea con la jurisprudencia comunitaria y la política de la Comisión. Además, por paradójico que parezca, el reconocimiento legal expreso de esta circunstancia proporciona certeza a los contribuyentes en el sentido de informarles de que la firmeza de esos actos no será tal hasta que los mismos sean examinados y declarados conformes al Derecho de la UE por parte de la Comisión.

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Conviene traer a colación en este momento la jurisprudencia comunitaria sobre el principio de cosa juzgada y su incidencia sobre la recuperación de ayudas estatales ilegales e incompatibles. Para las instituciones comunitarias, el procedimiento nacional elegido debe permitir la recuperación inmediata y efectiva de la ayuda ilegítima. E incluso el principio de primacía del Derecho comunitario implica que, en caso necesario, el Estado miembro debe dejar de aplicar las normas nacionales que impidan la recuperación. Por ejemplo, en el asunto Lucchini , el Tribunal de Justicia ha declarado que «el Derecho de la Unión se opone a la aplicación de una disposición de Derecho nacional que pretende consagrar el principio de autoridad de cosa juzgada, cuando su aplicación constituye un obstáculo para la recuperación de una ayuda de Estado concedida contraviniendo el Derecho comunitario, y cuya incompatibilidad con el mercado común ha sido declarada por una decisión firme de la Comisión» 100 . 100 STJUE de 18 de julio de 2007 , C-119/05, ap. 63.

No obstante, la situación es, en principio, diferente cuando la resolución judicial ha adquirido fuerza de cosa juzgada antes de la decisión de recuperación. En el asunto Comisión/República Eslovaca 101 se plantea la cuestión de si el carácter firme de una resolución judicial nacional mediante la que se aprobó, en el marco de un procedimiento concursal, un acuerdo con los acreedores como consecuencia del cual se condonó parcialmente una deuda pública (condonación ulteriormente calificada por la Comisión como ayuda de Estado), puede dar al traste con la recuperación de dicha ayuda. Este asunto es particularmente interesante porque el Tribunal de Justicia introduce en él alguna puntualización en la definición del régimen de articulación entre el Derecho de la UE y el Derecho de los Estados. Por lo pronto, se preocupa por marcar las diferencias existentes entre asunto Lucchini y el presente caso, donde la resolución judicial dotada de fuerza de cosa juzgada es anterior a la decisión de la Comisión en la que se exige la recuperación. Seguidamente, el TJUE destaca la importancia del principio de fuerza de cosa juzgada, tanto en el ordenamiento jurídico de la UE como en los ordenamientos jurídicos nacionales, como garantía de la estabilidad del Derecho y de las relaciones jurídicas y manifestación de la buena administración de justicia, siendo necesario que no puedan impugnarse las resoluciones judiciales que hayan adquirido firmeza tras haberse agotado las vías de recurso disponibles o tras haber expirado los plazos previstos para dichos recursos. Ello le lleva a afirmar que «el Derecho de la Unión no obliga en todos los casos a un órgano jurisdiccional nacional a dejar de aplicar las normas procesales internas que confieren fuerza de cosa juzgada a una resolución judicial, aunque ello permitiera subsanar una vulneración del Derecho de la Unión por la decisión en cuestión» 102 . De ello se desprende la necesidad de realizar una valoración de las circunstancias concretas de cada caso para saber cuándo es posible crear excepciones a la fuerza juzgada con el fin de aplicar el Derecho de la UE. No obstante, el TJUE concluye, en el caso de autos, de forma desconcertante, que las autoridades nacionales disponían de medios extraordinarios que, aplicados diligentemente, habrían permitido recuperar la ayuda controvertida, sin que se hubieran aportado pruebas concretas en el procedimiento del uso de tales medios. 101 STJUE de 22 de diciembre de 2010 , C-507/08. 102 Ap. 60.

La cuestión que queda abierta es qué sucedería si los medios extraordinarios articulados por la Administración tributaria para proceder a la recuperación de la ayuda no permitiesen la revisión de una sentencia con fuerza de cosa juzgada. ¿Supondría esta circunstancia un incumplimiento de la obligación de recuperación? La respuesta a este interrogante se dibuja, de manera un tanto formalista, en las conclusiones del Abogado General Cruz Villalón a este asunto103 : «la Unión nunca ha podido pretender que la recuperación de una ayuda ilegal pueda alcanzarse mediante la infracción por el Estado de su legalidad procesal, pues en otro caso le impondría la lesión de un principio fundamental del Estado de Derecho […] Cosa distinta es que […] la Unión si pueda exigir de los Estados que su legislación procesal, en determinados supuestos, haga posible la revisión de un pronunciamiento contrario al Derecho comunitario aun en el supuesto de que haya alcanzado firmeza de cosa juzgada. En una palabra, que imponga la remoción ordenada en Derecho, nunca la infracción ad casum». Y añade: «En esa línea, entiendo que el deber de los Estados de alcanzar el resultado de recuperar las ayudas ilegalmente concedidas lleva implícito inevitablemente, en último 12 de abril de 2015

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término, el deber de ordenar su legalidad procesal en términos tales que hagan posible ese resultado con carácter general y sin necesidad de poner en cuestión los principios que caracterizan el Estado de Derecho. Dicho de manera más directa, se trata de que, en supuestos como el de autos, los Estados tengan normativamente prevista, entre las cláusulas de rescisión de la cosa juzgada normalmente contempladas en sus respectivos ordenamientos, la consistente en la ilegalidad comunitaria del acto o resolución sancionados con firmeza judicial definitiva». 103 Vid. Conclusiones del Abogado General, Sr. Pedro Cruz Villalón, presentadas el 9 de septiembre de 2010, al asunto C-507/08 , aps. 50 a 52.

4.2.4 . Recursos contra el acto de ejecución e incidente de ejecución Entre los principios inspiradores de la regulación de la ejecución de las decisiones de recuperación se encuentra la imposibilidad de interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra el acto resultante del procedimiento de ejecución de la decisión de recuperación. En coherencia con este principio, el proyectado nuevo artículo 264.1 LGT establece que «[l]a resolución o liquidación derivada de la ejecución de la decisión de recuperación sólo podrá ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el art. 217 o por el procedimiento de rectificación de errores del art. 220 de esta ley, sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa.» El carácter excepcional de los recursos de nulidad de pleno derecho y rectificación de errores, a los que sólo puede acudirse si concurren los supuestos tasados establecidos legalmente, supuestos que, además, son objeto de interpretación estricta, redunda en el cumplimiento inmediato y efectivo de la decisión de recuperación. Además, aun en el supuesto de que la resolución o liquidación se sometiese a revisión, el nuevo artículo 264.2 LGT advierte que «sólo será admisible la suspensión de la ejecución de los actos administrativos mediante la aportación de garantía consistente en depósito de dinero en la Caja General de Depósitos». De este modo, se acogería el criterio defendido por la Comisión, para quien, al contrario de lo que ocurre con la constitución de una cuenta bloqueada, el uso de garantías bancarias no puede considerarse como medida provisional adecuada, puesto que el importe total de la ayuda está aún a disposición del beneficiario104 . 104 Vid. , Comunicación de la Comisión de 2007, op. cit., nota a pie nº 71.

Así pues, si el obligado tributario está disconforme con la resolución o liquidación resultante de la ejecución de la decisión de recuperación, no podrá interponer recurso potestativo de reposición ni reclamación económico-administrativa. Se produce, por tanto, una drástica limitación del derecho a recurrir en vía administrativa, sólo atenuada por la posibilidad, mencionada en el nuevo artículo 264.3 LGT, de que el obligado tributario presente contra aquella resolución o liquidación «un incidente de ejecución, que será resuelto por el órgano que dictó dicho acto. La resolución del incidente pondrá fin a la vía administrativa.» Este incidente nos recuerda a un recurso de reposición administrativo, pero la regulación en el anteproyecto de ley adolece de falta de concreción en cuanto a las condiciones para su interposición y los plazos en que puede ser planteado y resuelto. Ese nuevo artículo 264 LGT nos sugiere, además, otras reflexiones a la luz de la jurisprudencia comunitaria, particularmente la relativa a si, agotada la vía administrativa previa, la interposición de recurso contencioso-administrativo es conforme con la exigencia de ejecución inmediata y efectiva de la decisión de recuperación. Como manifiesta la Comisión, la ejecución de las decisiones de recuperación puede retrasarse cuando las medidas nacionales adoptadas para la ejecución de una decisión de recuperación se impugnan ante un tribunal nacional. Este problema se amplifica cuando es la propia decisión de recuperación la que se impugna ante los tribunales comunitarios y se solicita a los jueces nacionales la suspensión de la ejecución de las medidas nacionales hasta que los tribunales comunitarios se pronuncien sobre la validez de la decisión105 . 105 Comunicación de 2007, ap. 56.

A este respecto, el TJUE ha advertido de forma reiterada que la validez de la decisión de la Comisión en la que se ordena la recuperación de una ayuda de Estado no puede atacarse ante un

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tribunal nacional por parte de un beneficiario que haya podido presentar recurso ante el tribunal europeo, solicitando, en su caso, la suspensión o la adopción de medidas provisionales106 . De ello se deduce que el beneficiario de una ayuda que pudiendo hacerlo no haya solicitado medidas provisionales ante los tribunales comunitarios de conformidad con los artículos 278 y 279 TFUE , no podrá solicitar la suspensión de las medidas adoptadas por las autoridades nacionales para ejecutar esa decisión por motivos vinculados a la validez de la decisión, pues esta cuestión está reservada a los tribunales europeos. Si no ha sido este el caso (es decir, no es evidente que un recurso de anulación presentado contra la decisión impugnada por el beneficiario de la ayuda hubiera sido admisible), el órgano jurisdiccional nacional debe ofrecer en principio protección jurídica y el beneficiario podrá impugnar la validez de la decisión comunitaria ante el órgano judicial nacional, pero éste deberá plantear una cuestión prejudicial ante el TJUE sobre la validez de la decisión de conformidad con el artículo 267 TFUE. Si el beneficiario solicita también la suspensión de las medidas nacionales tendentes a la recuperación a causa de una supuesta ilegalidad de la decisión de recuperación, el juez nacional tendrá que evaluar si en el caso en particular concurren las condiciones establecidas en los asuntos Zuckerfabrik 107 y Atlanta 108 , a saber: el tribunal nacional tenga dudas fundadas sobre la validez del acto comunitario y, en caso de que la validez del acto no haya sido impugnada ante el Tribunal de Justicia, él mismo la plantee; haya urgencia, en el sentido de que la suspensión sea necesaria para evitar daños graves e irreparables al solicitante de la suspensión; y el tribunal tenga debidamente en cuenta el interés comunitario. Además, en la apreciación de todos esos requisitos, el órgano jurisdiccional nacional debe respetar las resoluciones de los órganos jurisdiccionales de la Unión sobre la legalidad del acto de la Unión o sobre una demanda de medidas provisionales por la que se soliciten remedios cautelares similares a nivel comunitario. 106 STJUE de 5 de octubre de 2006 , C-232/05, Scott. 107 STJUE de 21 de febrero de 1991 , C-143/88, ap. 33. 108 STJUE de 9 de noviembre de 1995 , C-465/93, ap. 51.

Por otra parte, el acto administrativo de la autoridad nacional ordenando la recuperación de la ayuda también puede ser impugnado ante un órgano judicial, pudiendo únicamente alegar los errores materiales en los que haya podido incurrir la ejecución interna de la decisión de recuperación o el incumplimiento del procedimiento establecido. En estos casos, los órganos jurisdiccionales nacionales conservan la posibilidad de adoptar medidas provisionales de suspensión durante el procedimiento de recuperación de la ayuda, conforme a lo previsto en la normativa interna del Estado miembro afectado. Ello plantea el problema de si la aplicación de normas nacionales que establecen el efecto suspensivo de recursos administrativos o judiciales puede retrasar la consecución de la efectiva recuperación de la ayuda de sus beneficiarios109 . Sobre este particular procede recordar que, aunque el control por el juez nacional de la legalidad formal de un acto interno dirigido a recuperar una ayuda ilegítima debe considerarse una manifestación del principio general de tutela judicial efectiva, los órganos jurisdiccionales están obligados, en virtud del art. 14.3 del Reglamento de aplicación, a garantizar la plena efectividad de la decisión comunitaria. Por consiguiente, la anulación de un acto nacional de ejecución de una decisión de recuperación no puede obstaculizar la ejecución inmediata y efectiva de dicha decisión de recuperación, porque ello sería incompatible con las exigencias del citado principio110 . Por lo que se refiere a una eventual suspensión del procedimiento de ejecución por parte del órgano judicial nacional, el Tribunal de Justicia mantiene que los requisitos establecidos en asuntos Zuckerfabrik y Atlanta son también aplicables a las acciones en el plano nacional que tienen por objeto la suspensión del procedimiento de recuperación de una ayuda ordenada por la Comisión111 . 109 Ordóñez Solís, D., «La ejecución forzosa de la recuperación y de la devolución de las ayudas de Estado en la Unión Europea y en España», Gaceta Jurídica de la Unión Europea y de la Competencia, nº 9, 2009, págs. 81-82. 110 Vid. STJUE de 20 de mayo de 201 , asunto Scott y Kimberly Clark, C-210/09. En este asunto, la empresa afectada impugnaba una providencia de apremio mediante la cual se exigía la devolución de una ayuda de Estado declarada por la Comisión contraria al Derecho de la UE. La impugnación se basaba en el incumplimiento del Derecho procedimental francés, por inadecuada identificación del funcionario firmante del acto y defectos de notificación. La cuestión que se plantea al TJUE es si este tipo de recursos son o no son admisibles en la medida en que pueden entorpecer la ejecución inmediata y efectiva

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de las decisiones comunitarias de recuperación de ayudas. El TJUE afirma que el control de la legalidad formal de una liquidación llevado a cabo por un juez nacional forma parte de las exigencias del principio general de tutela judicial efectiva, que es un principio general del Derecho de la Unión (ap. 25). No obstante, en este caso ello hubiera podido significar, conforme al Derecho nacional francés, la obligación de entregar de nuevo la ayuda de Estado al beneficiario que ya la había devuelto. El TJUE considera que el Derecho francés dispone de mecanismos para evitar esta consecuencia indeseable desde el punto de vista comunitario, corrigiendo los vicios de forma de los actos administrativos impugnados, y que el Derecho de la UE exige, en virtud del principio de efectividad, que se opte por este otro tipo de soluciones. Por consiguiente, «los Estados miembros deben tomar todas las medidas necesarias previstas en sus ordenamientos jurídicos nacionales, incluidas las medidas provisionales, para garantizar la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión» (ap. 28). En la misma línea, STJUE de 5 de mayo de 2011 , Comisión/Italia, C-305/09 (sobre incumplimiento de la obligación de recuperación de ciertos incentivos fiscales vinculados a la participación en ferias extranjeras), aps. 46 y 47. 111 Vid. SSTJUE de 22 de diciembre de 2010 , Comisión/Italia, C-304/09, ap. 47 (sobre vulneración de la obligación de recuperar los incentivos fiscales que Italia ofrecía en el impuesto sobre sociedades a las entidades admitidas a cotización en un mercado de valores regulado europeo); de 5 de mayo de 2011 , Comisión/Italia, C-305/09, aps. 46 y 47; y de 11 de septiembre de 2014 , Comisión/República Federal Alemana, C-527/12, ap. 57.

Desde la perspectiva de nuestro ordenamiento, esta jurisprudencia comunitaria es muy relevante, dada la aparición en los últimos tiempos de decisiones de la Comisión que declaran ilegales e incompatibles con el Derecho de la UE normas de nuestro sistema tributario, ordenando la recuperación la recuperación de las ventajas fiscales. Como puede observarse, las posibilidades de que se suspenda la ejecución de la decisión de la Comisión por los tribunales nacionales en vía de recurso contra el acto administrativo de recuperación de la ayuda son muy limitadas. 4.3 . Aproximación a las distintas fases de los procedimientos proyectados Los Capítulos II y III del proyectado Título VII de la LGT regulan los dos procedimientos de recuperación de ayudas fiscales ilegales e incompatibles. El Capítulo II (arts. 265 a 268) se refiere al procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación. El Capítulo III (arts. 269 a 271) regula el procedimiento de recuperación en otros supuestos, por lo que ha de entenderse que resultará aplicable en los casos en que la regularización no sea necesaria. Seguidamente, analizaremos de forma conjunta los aspectos más relevantes de ambos procedimientos, haciendo especial hincapié en sus diferencias principales. 4.3.1 . Fundamento jurídico del inicio de los procedimientos Respecto a la base jurídica de ambos procedimientos, la exposición de motivos del anteproyecto de ley de reforma de la LGT declara que en la recuperación de las ayudas la Administración tributaria actúa como ejecutor de la decisión impuesta por la Comisión, debiendo ajustarse a la normativa comunitaria reguladora de la materia. Conforme a los principios de primacía, equivalencia y eficacia directa del Derecho de la UE y siguiendo el ejemplo de la Ley General de Subvenciones , no es preciso declarar nulo, anular o revocar el acto de concesión de la ayuda estatal, que, además, en ocasiones no existirá al haber sido el propio contribuyente quien habrá aplicado el beneficio fiscal en su autoliquidación112 . 112 Vid. Piña Garrido, L., op. cit., pág. 130.

Por tanto, la decisión de la Comisión ordenando la recuperación de una ayuda es la base jurídica para iniciar los procedimientos internos tendentes a la recuperación y poner en marcha las iniciativas precisas para eliminar del ordenamiento jurídico la norma que haya servido de base a la ayuda declarada contraria a Derecho de la UE. Si es un reglamento, la propia Administración puede derogarlo o modificarlo. Si es una ley, por otra ley posterior, e incluso se ha defendido la posibilidad de emplear la vía del Decreto-ley para eliminarla con rapidez113 . 113 Vid. Carrasco González, F. M., op. cit., pág. 253.

4.3.2 . Inicio de los procedimientos

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Los procedimientos se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente, que se determinará en las normas de organización específica de la Administración tributaria. A diferencia del artículo 42.2 LGS, los nuevos artículos 266.1 y 270 LGT no aluden expresamente a que el inicio del procedimiento sea bien por propia iniciativa, bien como consecuencia de una orden superior o a petición razonada de otros órganos, ni tampoco prevé que pueda iniciarse de oficio a petición de un tercero con interés legítimo en el caso, especialmente si se trata de un competidor afectado por la ayuda de Estado a reembolsar114 . 114 La Comisión sugiere, en su Comunicación de 2009, apartado 2.2, punto 72, que los perjudicados por la ayuda podrían solicitar el inicio de este tipo de procedimientos, e incluso los terceros no afectados por el falseamiento de la competencia, siempre que tengan un interés jurídico suficiente (por ejemplo, porque el beneficio fiscal otorgado a otros se financia con un impuesto pagado por ellos).

En respuesta a la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, se establece que el inicio de las actuaciones de sendos procedimientos deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones (nuevos arts. 266.2 y 270 LGT). Aunque no se menciona expresamente, debería entenderse que la notificación contendrá el acuerdo por el que se inicia el procedimiento de reintegro y en él deberá indicarse la causa de la que deriva el inicio del procedimiento, la medida fiscal considerada ayuda estatal ilegal e incompatible, las obligaciones incumplidas, la condición de beneficiario de la ayuda, información relativa a la cuantía reembolsable y el plazo del que se dispone para ello. En este sentido, precisa el nuevo artículo 266.2, segundo párrafo, en relación con el procedimiento de recuperación en supuestos de regularización, que cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante notificación de dicha propuesta. Tratándose del procedimiento de recuperación previsto para los demás casos, la comunicación de inicio contendrá, en todo caso, la propuesta de liquidación. Esta regla, ya prevista para otros procedimientos tributarios, contribuye a agilizar el procedimiento de recuperación, redundando en el cumplimiento inmediato y efectivo de la decisión de recuperación. 4.3.3 . Tramitación de los procedimientos: actuaciones de la Administración tributaria Por lo que respecta al procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de la obligación tributaria, el nuevo artículo 265.1 LGT señala que la Administración tributaria se limitará a la comprobación de aquellos elementos de la obligación a los que se refiera la decisión de recuperación. El apartado 2 del mismo artículo precisa que en este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria. Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, incluida la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. Requerimientos de información a terceros. Además, se reconoce la posibilidad de que las actuaciones del procedimiento puedan realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, a cuyos efectos serán aplicables las reglas contenidas en los arts. 142.2 y 151 LGT (nuevo art. 265.3 LGT). Conforme indica el nuevo artículo 265.4 LGT, el examen de los documentos y las actuaciones referidas anteriormente se entenderán efectuados «a los solos efectos de determinar la procedencia de la recuperación de la ayuda de Estado, sin que impida ni limite la ulterior comprobación de los

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mismos hechos o documentos». Sin perjuicio de la incorrecta redacción de este precepto (la Administración tributaria no puede determinar la procedencia de la recuperación, sino proceder a la misma en ejecución de la decisión de la Comisión), cabe entender su finalidad es aclarar que tanto el examen de documentos como las actuaciones realizadas con ocasión de este procedimiento de recuperación, no impide ni limita la ulterior comprobación de los mismos hechos o documentos en el marco de otros procedimientos tributarios. Las actuaciones del procedimiento de recuperación en supuestos de regularización se documentarán en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artículo 99 LGT (nuevo art. 267.1 LGT). Por su parte, los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. En este sentido, el obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la Administración la documentación y demás elementos solicitados (nuevo art. 267.2 LGT). De forma previa a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que, en un plazo de 10 días, alegue lo que convenga a su derecho (nuevo art. 267.3 LGT). Respecto al procedimiento de recuperación en otros supuestos, cabe destacar que el proyectado art. 269.2 LGT señala que para la ejecución de la decisión de recuperación el órgano competente tendrá las facultades que se reconocen a la Administración tributaria en el artículo 162 LGT (facultades de la recaudación tributaria), con los requisitos allí establecidos, entre las que se incluye la posibilidad de adoptar medidas cautelares. 4.3.4 . Terminación de los procedimientos El procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión puede terminar de dos modos (nuevo art. 268.1 LGT): En primer lugar, por resolución expresa de la Administración tributaria. La resolución deberá tener, al menos, el siguiente contenido: Elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación y ámbito temporal objeto de las actuaciones. Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución. Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la decisión de recuperación. En segundo lugar, por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto del procedimiento de recuperación. Recuérdese que en caso de que la ejecución de la decisión de recuperación se lleve a cabo mediante el procedimiento inspector, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos a los que se refiere la decisión y aquellos que no estén vinculados a la misma. Debe entenderse que, cuando ello suceda, las liquidaciones relativas a los elementos no vinculados a la decisión de recuperación serán susceptibles de revisión en vía administrativa. Por otra parte, repárese en que, según se desprende, a sensu contrario, del apartado V de la exposición de motivos del anteproyecto de ley de reforma de la LGT, a la deuda tributaria no resultante exclusivamente de la ejecución de la decisión le serán aplicables los plazos de prescripción internos. Por otra parte, cabe preguntarse en qué medida esta forma de finalización del procedimiento de recuperación puede obstaculizar el cumplimiento inmediato y efectivo de la decisión de recuperación. Volveremos sobre esta cuestión en el apartado siguiente. Por su parte, el proyectado artículo 271 LGT establece que el procedimiento de recuperación en otros supuestos terminará por resolución expresa de la Administración tributaria que ponga fin al

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procedimiento y que incluirá, al menos, el siguiente contenido: Acuerdo de modificación, en el sentido de la decisión de recuperación, de la resolución previamente dictada por la Administración o, en su caso, manifestación expresa de que no procede modificación alguna como consecuencia de la decisión de recuperación. Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución. Liquidación en el supuesto de que la ejecución de la decisión de recuperación determine la exigencia de deuda tributaria, en particular, procedente del devengo de intereses de demora. 4.4 . Plazo para el desarrollo de los procedimientos La Comisión exige que los Estados obtengan la recuperación íntegra de las ayudas contrarias al Derecho de la UE, intereses de demora incluidos, en un plazo máximo de cuatro meses, a menos que la decisión del caso concreto haya fijado otro distinto115 . Este plazo está fijado en una norma de soft-law y, por tanto, podría discutirse sobre su carácter vinculante para los Estados. Sin embargo, lo cierto es que dicho plazo de cuatro meses suele reflejarse de forma habitual en las decisiones de la Comisión por las que se ordena la recuperación y, además, el TJUE aplica estas reglas temporales con habitualidad. Así, por ejemplo, de acuerdo con jurisprudencia constante del Tribunal, debido a que el art. 108.2, párrafo segundo, del TFUE no prevé ninguna fase administrativa previa, a diferencia del artículo 258 TFUE, y que, por consiguiente, la Comisión no emite ningún dictamen motivado que imponga a los Estados miembros un plazo para ajustarse al Derecho de la Unión, la fecha pertinente para la apreciación de un incumplimiento con fundamento en la disposición mencionada en primer lugar es en principio la fijada en la decisión de la Comisión cuyo cumplimiento se discute116 . 115 Inicialmente el plazo para la ejecución de las decisiones de recuperación era de dos meses. Reconocida la inadecuación del referido plazo en la mayoría de casos, la Comisión decidió prolongarlo a cuatro meses, distribuidos del siguiente modo: a) un primer plazo de dos meses tras la entrada en vigor de la decisión, en el que el Estado miembro debe informar a la Comisión de las medidas previstas o adoptadas; b) un segundo plazo de cuatro meses tras la entrada en vigor de la decisión, en el que la decisión de la Comisión debe haberse ejecutado. Vid. Comunicación de la Comisión de 2007, ap. 42. 116 Vid., entre otras muchas, las SSTJUE de 14 de abril de 2011 , Comisión/Polonia, C-331/09; y de 1 de marzo de 2012 , Comisión/Grecia, C-345/10.

A diferencia de la LGS, que establece un plazo de doce meses para el desarrollo del procedimiento de reintegro de subvenciones (art. 42.4), el anteproyecto de ley de reforma de la LGT opta por plazos que a priori parecen más ajustados a las exigencias comunitarias. Así, en el supuesto del procedimiento de recuperación en casos de regularización, el art. 268.2 no establece un plazo específico, sino que se remite al previsto en el art. 104 LGT, es decir, el plazo máximo en que debe notificarse la resolución no podrá exceder de seis meses a contar desde la fecha de notificación de inicio del procedimiento, salvo que un plazo distinto esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Por consiguiente, cabe entender que si la Comisión fija un plazo en la decisión de recuperación, éste será el plazo que deba aplicarse –entendiendo la citada decisión como «normativa europea»–, mientras que si aquélla no establece plazo alguno en que deba ser ejecutada la decisión de recuperación, entraría en juego el plazo subsidiario de seis meses previsto en el artículo 104.1 LGT. Ahora bien, el incumplimiento de este plazo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación. En este caso, no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones administrativas desarrolladas durante dicho plazo. Pero sí se entenderá interrumpida la prescripción por la realización de actuaciones con conocimiento formal del interesado con posterioridad a la finalización del plazo señalado anteriormente. Dado que nuevo artículo 268.2 LGT no establece expresamente lo contrario, debería entenderse, en lógica coherencia con lo dispuesto en el nuevo artículo 262.3.c) LGT, que las actuaciones fehacientes de los obligados tributarios posteriores a la finalización del plazo (de cuatro o seis meses) relacionadas con la liquidación o pago de la deuda tributaria o la interposición de recursos también deberían interrumpir la prescripción. 12 de abril de 2015

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Cuando una resolución judicial ordene la retroacción de actuaciones administrativas, estas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el artículo 104 de esta ley o en el plazo de tres meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la notificación al obligado tributario de la reanudación del procedimiento de recuperación de ayudas de Estado. En cambio, tratándose del procedimiento de recuperación previsto para los demás supuestos, el procedimiento de recuperación terminará por resolución expresa de la Administración tributaria, que deberá notificarse en el plazo de cuatro meses desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del procedimiento, salvo que la decisión de recuperación establezca uno distinto, siendo de aplicación lo dispuesto en el art. 268.2 de la LGT en relación con la caducidad e interrupción del plazo de prescripción. Si una resolución judicial ordena la retroacción de actuaciones, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo de cuatro meses, o en el plazo de dos meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la notificación al obligado tributario de la reanudación del procedimiento de recuperación de ayudas de Estado. Recordemos, en este orden de ideas, que el procedimiento de recuperación en casos de regularización puede terminar mediante el inicio de un procedimiento inspector. El principal problema suscitado por esta forma de finalización del procedimiento de recuperación reside en su incidencia sobre el cumplimiento inmediato y efectivo de la decisión de recuperación. En efecto, aun admitiendo que el inicio del procedimiento inspector pueda estar justificado en determinados casos para regularizar los elementos de la obligación tributaria, no puede negarse que su iniciación dilatará en el tiempo la consecución de la recuperación de la ayuda, lo que podría derivar en una declaración de incumplimiento de la obligación de recuperación. La pregunta que se plantea, por tanto, es si la superación de ese plazo de cuatro meses determina el incumplimiento del Estado miembro afectado por la decisión de recuperación. Sobre este particular, el TJUE admite que pueden existir casos en los que sean necesarios más de cuatro meses para proceder a la recuperación de las ayudas. Ahora bien, cuando ello suceda, en aplicación del principio de recíproca cooperación leal (art. 4.3 TUE ), las autoridades nacionales deben someter estos problemas a la apreciación de la Comisión, solicitando motivadamente la prórroga del plazo fijado en la decisión de recuperación, para que ésta pueda pronunciarse al respecto117 , y adoptando todas las medidas provisionales necesarias para asegurar el cumplimiento de la obligación de recuperación. 117 SSTJUE de 22 de diciembre de 2010 , Comisión/Italia, C-304/09, ap. 37; de 14 de julio de 2011, Comisión/Italia, C-303/09, ap. 35; de 17 de octubre de 2013, Comisión/Italia, C-344/12; y de 12 de diciembre de 2013, Comisión/Italia, C-411/12.

De igual modo, la ejecución de la decisión de recuperación puede retrasarse durante años cuando las actuaciones realizadas para la ejecución de una decisión de recuperación se impugnan ante los tribunales de justicia. No obstante, el control por el juez nacional del acto administrativo por el que se ordena la devolución de la ayuda y su posible anulación es simple emanación del principio de tutela judicial efectiva, que constituye un derecho fundamental de nuestro ordenamiento jurídico y un principio general del Derecho de la UE. Entonces, el interrogante que se suscita es si este tipo de retrasos en la recuperación efectiva e inmediata de la ayuda podría constituir un supuesto de imposibilidad absoluta susceptible de ser alegado por las autoridades nacionales. Sobre este particular nos permitimos llamar la atención sobre la reciente sentencia del TJUE de 11 de septiembre de 2014 , Comisión/Alemania, C-527/12, en la que se admite que la imposibilidad absoluta en la recuperación de las ayudas puede ser no sólo de tipo fáctico (v. gr. cuando el beneficiario es una empresa que ha dejado de existir antes de que la Comisión adopte su decisión, sin que haya activos ni fondos embargables, ni una entidad sucesora), sino de naturaleza jurídica, si deriva de resoluciones dictadas por los tribunales nacionales, siempre que éstas sean conformes con el Derecho de la Unión118 . 118 Ap. 49.

En tal caso, ¿qué condiciones y durante cuánto tiempo podría un Estado invocar válidamente la 12 de abril de 2015

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existencia de un procedimiento judicial nacional para justificar su propio incumplimiento? En opinión del Abogado General Nils Whals119 , deberían concurrir dos condiciones. La primera de ellas (de tipo objetivo) exige que la circunstancia que impida la recuperación sea ajena a la persona que la invoca, lo que se cumplirá en muchos casos, porque nada puede evitar que el beneficiario de la ayuda se oponga a su recuperación en el marco de un procedimiento judicial incoado por las autoridades para exigir dicha recuperación (no es posible excluir a priori un procedimiento judicial contra las medidas dirigidas a recuperar una ayuda). La segunda (de tipo subjetivo) exige que las autoridades hayan tomado todas las medidas razonables para evitar o minimizar las consecuencias del acontecimiento de que se trate. Se exige un nivel elevado de diligencia y prudencia por parte de las autoridades nacionales, que ha de reflejarse en la elección, de entre todo el arsenal de medios disponibles, el procedimiento idóneo para garantizar la recuperación en cada caso (procedimientos abreviados o cautelares, medidas provisionales)120 . 119 Conclusiones presentadas al asunto C-527/12, de 13 de febrero de 2014. 120 Aps. 63 a 78 de las conclusiones.

Por lo que se refiere al período de tiempo durante el cual puede considerarse válido este motivo de defensa, el Abogado General considera que el retraso en la recuperación de una ayuda incompatible debido a la existencia de un procedimiento judicial nacional pendiente únicamente puede excusarse «durante el período adicional mínimo necesario para que un tribunal razonablemente diligente pueda resolver el asunto de que conoce». Ahora bien, este razonamiento es bastante endeble, pues la duración total de un procedimiento judicial puede variar considerablemente de unos países a otros, e incluso dentro de un mismo ordenamiento jurídico, en función de muy diversos factores (a menudo ajenos a la actuación del órgano jurisdiccional), lo que imposibilita determinar un período de tiempo que pueda considerarse aceptable en la generalidad de los casos. Consciente de esta realidad, el Abogado General concluye que esta cuestión deberá dilucidarse atendiendo a las circunstancias concretas de cada caso. Ahora bien, será injustificable toda demora debida a la aplicación incorrecta de las normas pertinentes de la Unión por los órganos jurisdiccionales121 . 121 Aps. 84 a 86 de las conclusiones.

4.5 . Otras cuestiones problemáticas 4.5.1 . La identificación de los beneficios obligados al reintegro La única referencia relacionada con los obligados a la recuperación de las ayudas se contiene en el proyectado nuevo artículo 46.2 LGT, conforme al cual las normas generales de representación serán aplicables en los procedimientos de recuperación. A diferencia de la LGS122 , nada se dice en el anteproyecto de ley de reforma de la LGT sobre la identificación de los beneficiarios obligados al reintegro de las ayudas fiscales ilegales e incompatibles, cuestión delicada y compleja que ha dado lugar a una abundante jurisprudencia comunitaria. Ciertamente, la identificación del beneficiario efectivo de la ayuda ilegítima puede plantear dificultades, especialmente cuando éste no es el receptor directo de la ayuda123 , cuando el beneficiario originario ha dejado de existir o no existe de la misma forma (por ejemplo, al estar incurso en un proceso de reestructuración empresarial o en un procedimiento de quiebra), o cuando la decisión de recuperación se refiere a un régimen de ayudas que afecta a un amplio número de beneficiarios124 . En principio, lo deseable es que la Comisión identifique al beneficiario o beneficiarios de la ayuda en la decisión de recuperación, a fin de que ésta pueda ser aplicada correctamente por el Estado miembro afectado. Sin embargo, cuando la Comisión adopta una decisión de recuperación «no está normalmente en condiciones de identificar, en la propia decisión, a todas las empresas que han recibido la ayuda ilegal e incompatible» 125 . Por ello, tendrá que hacerlo el Estado miembro al comienzo del proceso de ejecución, teniendo en cuenta la situación individual de cada empresa afectada y, en caso de dificultades en la identificación, comunicarlo a la Comisión para hallar la solución más adecuada, de conformidad con el principio de recíproca cooperación leal (art. 4.3 TUE). 12 de abril de 2015

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122 Art. 40 LGS , sobre obligados al reintegro. 123 STJUE de 3 de julio de 2003 , C-457/00, Bélgica/Comisión, relativa a unas ayudas a favor del grupo belga Verlipack, que operaba en el sector del vidrio hueco para envases. 124 STJUE de 13 de noviembre de 2008 , C-214/07, Comisión/Francia, sobre un dispositivo de exenciones fiscales a favor de las sociedades creadas para retomar las actividades de empresas industriales en crisis (a las que se exime del impuesto sobre sociedades, del impuesto profesional y de la contribución territorial durante un período de dos años). 125 Comunicación de 2007, ap. 35.

Un caso particularmente interesante y problemático es el supuesto en que el beneficiario de la ayuda ilegal e incompatible transfiera, antes o durante el procedimiento de investigación formal, a otras entidades parte o la totalidad de su patrimonio. La cuestión a dilucidar es si el Estado miembro puede tener que ampliar la recuperación con el fin de incluir todos los beneficiarios efectivos y de asegurarse de que no se elude la obligación de recuperación. De la jurisprudencia comunitaria pueden extraerse ciertas orientaciones al respecto126 . Si lo que se transmiten son acciones de una empresa que tiene que reembolsar una ayuda ilegal e incompatible (cesión de acciones), la venta de acciones de tal empresa a un tercero no afecta a la obligación del beneficiario de devolver la ayuda, siempre que el comprador de las acciones haya pagado por ellas el precio de mercado127 . En cambio, si se procede no a la venta de acciones, sino a la venta de la empresa o parte de la misma mediante una transacción de activos (y pasivos), el TJUE ha señalado que puede haber transferencia de la ventaja indebida cuando los activos del beneficiario original de la ayuda se transfieren a un tercero a un precio inferior a su valor de mercado, en ocasiones, a una empresa sucesora creada para eludir la decisión de recuperación128 . Si la Comisión puede probar que los activos se han vendido a un precio inferior a su valor de mercado, especialmente a una empresa sucesora creada para eludir la orden de recuperación, el TJUE admite que la orden de recuperación pueda ampliarse a ese tercero129 . Un supuesto típico de elusión es aquel en que la transferencia no responde a ninguna lógica económica, excepto la de anular la orden de recuperación. Por ejemplo, en el asunto Olympic Airways, se analizaba la operación de traspaso, además del personal, de los activos más rentables de la empresa Olympyc Airways (beneficiaria de una ayuda estatal ilegal e incompatible por importe de 41 millones de euros) a la nueva sociedad Olympic Airlines, sin que se transfiriera a ésta última deuda alguna. Además, la operación se estructuró de forma que era imposible, con arreglo al Derecho nacional, reclamar a la nueva sociedad las deudas de la antigua empresa. En estas circunstancias, el TJUE consideró que la citada operación generó un obstáculo a la ejecución efectiva de la decisión de recuperación130 . Igualmente, en el asunto Magefesa, el Tribunal de Justicia ha señalado que cuando la empresa beneficiaria de las ayudas ilegales e incompatibles está en situación concursal y se ha constituido una nueva sociedad con objeto de continuar las actividades de esa empresa en situación concursal, la prosecución de esa actividad sin que se hayan recuperado totalmente las ayudas de que se trate puede hacer perdurar la distorsión de la competencia causada por la ventaja competitiva de la que esa empresa disfrutó en el mercado en relación con sus competidores. De ese modo, una sociedad de nueva constitución, si esa ventaja persiste a su favor, puede estar obligada a la devolución de las ayudas de que se trate, siempre que conserve el disfrute efectivo de la ventaja competitiva ligada a la obtención de la ayuda, en especial cuando ésta procede a la adquisición de activos de la empresa en liquidación sin pagar en contrapartida un precio acorde con las condiciones del mercado o cuando la creación de tal sociedad tuvo el efecto de eludir la obligación de restituir esas ayudas131 . 126 Para un análisis exhaustivo y crítico de la jurisprudencia comunitaria sobre esta cuestión, vid. Pérez Rivarés, J. A., «La identificación del obligado a la devolución de las ayudas estatales concedidas en infracción del Tratado en caso de compraventa de la empresa beneficiaria», Revista General de Derecho Europeo, nº 24, 2011, págs. 1 y ss.;Castillo de la Torre, F., «La identificación del beneficiario de la ayuda: una panorámica jurisprudencial», Noticias de la Unión Europea, nº 324, 2012, págs. 3 y ss. 127 Vid. SSTJUE de 20 de septiembre de 2001 , Banks, C-390/98, ap. 77 y 78; de 24 de septiembre de 2002 , Falk, asuntos acumulados C-74/00 P y C-75/00; de 8 de mayo de 2003 , Italia y SIM 2 Multimedia SpA/Comisión, asuntos acumulados C-328/99 y C-399/00, ap. 83; de 29 de abril de 2004 , Alemania/Comisión, C-277/00, ap. 80. 128 Un caso particular es el de la identificación del beneficiario efectivo en la transmisión de activos intragrupo. En estos supuestos, de la jurisprudencia comunitaria se desprende que, a raíz de una reestructuración que incluye una transmisión de

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instalaciones de producción de una sociedad a otras recién constituidas en las que la primera conserva intereses, todas esas sociedades pueden, en lo que se refiere a la ayuda, constituir juntas un grupo único, pese a que las nuevas sociedades recién constituidas posean cada una de ellas una individualidad jurídica distinta de la antigua sociedad. Una y otras pueden formar una unidad económica cuando la reestructuración realizada constituye un todo coherente, desde el punto de vista industrial y financiero. De igual forma, de la jurisprudencia del TJUE se desprende que debe estimarse que una entidad que posee el control de una sociedad y ejerce efectivamente dicho control interviniendo directa o indirectamente en la gestión de esta última, participa de la actividad económica desarrollada por la empresa controlada, pues, de lo contrario, la simple escisión de una empresa en dos entidades distintas bastaría para privar de su efecto útil a las normas del Derecho de la UE en materia de ayudas de Estado ( SSTJUE de 16 de diciembre de 2010 , AceaElectrabel/Comisión, C-480/09 P, apartados 46 a 71; de 10 de enero de 2006 , Cassa di Risparmio di Firenze y otros, C-222/04, aps. 112 y 118; de 14 de noviembre de 1984, Intermills/Comisión, 323/82, ap. 11). 129 STJUE de 29 de abril de 2004 , Alemania/Comisión, C-277/00, ap. 86. 130 STJUE de 12 de mayo de 2005 , C-415/03, ap. 33. 131 STJUE de 24 de enero de 2013, C-529/09, Comisión/España –Magefesa–, ap. 109.

Para la verificación de las condiciones financieras de la cesión (es decir, si la operación ha tenido lugar al precio de mercado o por un importe inferior), el Tribunal ha señalado que las autoridades nacionales pueden tener en cuenta, en particular, la forma empleada para la cesión, por ejemplo la de la adjudicación pública, que se considere que garantiza una venta en condiciones de mercado; y también pueden tomar en consideración un peritaje promovido eventualmente con ocasión de la cesión. Cuando los activos pasen a varios cesionarios diferentes, nada se opone, en principio, a que se verifique si las condiciones financieras de cada una de las operaciones se ajustaron a las condiciones de mercado132 . 132 STJUE de 13 de noviembre de 2008 , Comisión/Francia, C-214/07, aps. 59 a 61.

En cualquier caso, no debe perderse de vista que, conforme a la jurisprudencia comunitaria, en todos estos supuestos la carga de la prueba recaerá sobre las autoridades comunitarias o estatales y este extremo debería, en nuestra opinión, haber encontrado reflejo en la regulación de los proyectados procedimientos de recuperación de ayudas fiscales133 . A nuestro juicio, sería deseable introducir un precepto relativo a la identificación de quiénes pueden quedar obligados a la devolución de las ayudas, especialmente en los supuestos de sucesión de personas jurídicas y de entidades sin personalidad, puesto que el art. 40 LGT no refleja esta circunstancia adecuadamente. Tratándose de devolución de ayudas de Estado, la Administración sólo podrá exigir la devolución a la empresa sucesora si queda demostrado que los precios manejados por las empresas involucradas en la operación no han sido fijados en condiciones de mercado. Por consiguiente, en tales casos lo idóneo hubiera sido introducir algún artículo relativo a los obligados al reintegro en el que, además de precisar que tales obligados son los beneficiarios efectivos de la medida fiscal declarada ilegal e incompatible, quede constancia de que en los casos de sucesión de empresas la Administración vigilará que esa operación se lleve a cabo en condiciones de mercado y no suponga una indebida transmisión de la ayuda de Estado a terceros. 133 En esta línea, asimismo,Piña Garrido, L., op. cit., pág. 135.

4.5.2 . Fijación de la cuantía a restituir La única mención expresa relacionada con la cuantía de la ayuda a recuperar contenida en el anteproyecto de ley de reforma de la LGT se refiere al pago de intereses. El proyectado artículo 263.2 de la LGT señala que «[l]os intereses de demora se regirán por lo dispuesto en la normativa de la Unión Europea», tal y como exige el art. 14.2 del Reglamento CE 659/1999, de 22 de marzo , de la Comisión y, en desarrollo del mismo, el Reglamento 794/2004, de 21 de abril 134 . Estos intereses se calculan según el método previsto en los artículos 9 a 11 de este último Reglamento. Téngase en cuenta que se aplica un tipo de interés compuesto, esto es, a los intereses devengados el año anterior se aplicarán intereses cada año posterior. Puesto que mediante la recuperación de la ayuda se pretende que el beneficiario pierda la ventaja de la que ha disfrutado en el mercado respecto a sus competidores, la recuperación comporta también la necesidad de exigir intereses desde la fecha en que la ayuda ilegal estuvo a disposición del beneficiario hasta la fecha de su recuperación efectiva. No obstante, cuando se utiliza un procedimiento concursal como vía para recuperar una 12 de abril de 2015

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ayuda ilegal, el TJUE en el asunto Magefesa ha admitido que procede excluir la exigencia de intereses a partir de la declaración de quiebra, siempre que la legislación nacional así lo establezca 135 . 134 Llama la atención que no sea esto lo que ha hecho la Ley General de Subvenciones , que fija en su art. 38.2 un interés que no se corresponde con el que deriva de la aplicación de las normas comunitarias citadas. 135 STJUE de 12 de octubre de 2000 , España/Comisión, C-480/98, aps. 36 y 37. La suspensión del devengo de intereses desde la fecha de la declaración de quiebra está «justificada por el interés común de los acreedores de que no pesen sobre el patrimonio de la empresa en quiebra nuevas obligaciones que puedan agravar su situación». Además, se aplica «indistintamente a todos los acreedores, privados o públicos, en todos los procedimientos de esta naturaleza». Por todo ello y «habida cuenta del objetivo que persigue, de que su aplicación no es discriminatoria y del hecho de que está limitada exclusivamente a los intereses devengados con posterioridad a la declaración de quiebra sobre las ayudas ilegalmente recibidas antes de ésta, no puede considerarse que dicha legislación haga prácticamente imposible la recuperación de las ayudas exigida por el Derecho Comunitario».

Determinar la cuantía de la ayuda fiscal que debe recuperarse puede llegar a convertirse en una tarea muy compleja. Sobre este particular, ninguna disposición del Derecho comunitario exige que la Comisión, cuando ordene la recuperación de la ayuda, fije la cuantía exacta de la ayuda que debe devolverse. Conforme a la jurisprudencia comunitaria, basta con que la decisión de recuperación incluya indicaciones que permitan al Estado miembro calcular por sí mismo y sin excesivas dificultades dicho importe. Por consiguiente, corresponde a las autoridades nacionales fijar con precisión el importe a reembolsar, comprendiendo el principal y los intereses de demora por todo el tiempo en que el sujeto haya disfrutado de ella. Las autoridades nacionales deben fijar el importe a devolver (principal e intereses) caso por caso, atendiendo al tipo de ayuda concedida y velando por la correcta aplicación de las normas sobre ayudas de minimis 136 . 136 Reglamento UUE) nº 1407/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013 , DO L-352, de 24 de diciembre de 2013.

La reciente sentencia del TJUE de 13 de febrero de 2014 , asunto C-69/13, Mediaset SpA, recuerda, en este sentido, que los escritos que la Comisión pueda enviar a un Estado miembro con posterioridad a la notificación de la decisión de recuperación, tendentes a orientar a las autoridades nacionales sobre los criterios a tener en cuenta para cuantificar el importe de las ayudas reembolsables no vinculan al juez nacional que, simplemente deberá tomarlos en consideración como un elemento de apreciación más. Asimismo, el TJUE admite que «no puede excluirse que, habida cuenta de los elementos puestos en conocimiento del juez nacional para determinar el importe de la ayuda a recuperar, los cálculos efectuados por aquél por lo que respecta a la cuantificación de los importes de ayudas que deben devolverse den como resultado un importe igual a cero» 137 . 137 Ap. 37.

En el supuesto de que la ayuda estatal adopte la forma de ayuda fiscal, la Comisión considera que «la cuantía que se ha de recuperar se calcula comparando el impuesto efectivamente pagado y el que se debería haber pagado si se hubiese aplicado la norma correspondiente. A esta cuantía de base habrá que sumar los intereses que se adeuden» 138 . 138 Comunicación de la Comisión sobre la aplicación de las reglas relativas a las ayudas de Estado en el ámbito de la fiscalidad directa de las empresas, DO C-384, 10 de diciembre de 1998, ap. 35.

Cuando la Comisión adopta la decisión en la que se ordena la recuperación, debe limitarse a indicar el importe bruto que debe devolverse. «Ello no impide, sin embargo, que, cuando se devuelva, las autoridades nacionales deduzcan, en su caso, del importe que debe recuperarse, determinadas cantidades con arreglo a sus normas internas, siempre que la aplicación de dichas normas internas no haga prácticamente imposible la referida devolución o no sea discriminatoria respecto de casos comparables regulados por el Derecho interno» 139 . 139 STGUE de 8 de junio de 1995, T-459/93, Siemens, ap. 83.

En línea con la jurisprudencia comunitaria, la Comisión admite que «las autoridades nacionales están autorizadas a tener en cuenta la incidencia del sistema impositivo al determinar la cantidad que debe reembolsarse. Así, en los casos en que un beneficiario de la ayuda ilegal e incompatible haya 12 de abril de 2015

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pagado impuestos sobre la ayuda recibida, las autoridades nacionales pueden, de conformidad con sus normas fiscales nacionales, tener en cuenta los impuestos previamente abonados recuperando sólo el importe neto recibido por el beneficiario». No obstante, en estos casos, la Comisión advierte que «las autoridades nacionales necesitarán asegurarse de que el beneficiario no pueda disfrutar de otra deducción de impuestos alegando que el reembolso ha disminuido su renta imponible, puesto que ello significaría que el importe neto de la recuperación sería inferior al importe neto inicialmente recibió» 140 . 140 Apartado 50 de la Comunicación de 2007 .

En nuestra opinión, esta regla se inscribe en la lógica de la finalidad del principio de recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles, cuyo objetivo es eliminar la ventaja competitiva procurada por la ayuda ilegal, no recuperar una suma idéntica a la ayuda concedida ilegalmente141 . Desde esta perspectiva, entendemos que la recuperación del importe neto de la ayuda debería también aplicarse en todos aquellos casos en que las empresas, para poder beneficiarse de una ayuda, han incurrido en ciertos gastos o realizado determinadas inversiones. Piénsese, por ejemplo, en ayudas recibidas para renovar o modernizar instalaciones empresariales, adaptar las condiciones de producción a requisitos de tipo medioambiental, o supeditadas a la realización de determinadas inversiones o a la contratación de un número de trabajadores. De lo contrario, al proceder a la recuperación del importe bruto de aquélla no se estaría restituyendo la situación existente con anterioridad a su concesión, quedando la empresa beneficiaria en peor situación competitiva frente a las empresas que no la recibieron y no están obligadas a su restitución142 , circunstancia que podría ser alegada por la empresa beneficiaria obligada a devolver la ayuda en una eventual reclamación de daños y perjuicios contra la autoridad concedente143 . 141 En el mismo sentidoMicheau, C., «Récuperation des aides d'État illégales et incompatibles sous forme fiscale», Revue Trimestral du Droit Europeene, nº 2, 2014, pág. 350. 142 En la misma línea,Pérez Bernabeu, B., se muestra partidaria «de ampliar la idea de recuperar el importe neto de la ayuda (determinado por el importe bruto de la ayuda efectivamente recibida reducido en los gastos en que hubiera debido incurrir el beneficiario de la ayuda para poder obtenerla) a todos aquellos supuestos en los que el beneficiario realizó un gasto como requisito previo indispensable o como consecuencia directa de la recepción de la ayuda y no ceñirlo exclusivamente a los gastos fiscales, tal y como apunta la Comisión» ( op. cit., pág. 55). TambiénPiña Garrido, L., op. cit., p. 180. 143 Podría esgrimirse en contra de nuestro parecer la jurisprudencia comunitaria según la cual las cantidades que se deben reembolsar no pueden calcularse en función de otras operaciones que podrían haber realizado las empresas si no hubiesen optado por el tipo de operación que llevaba aparejada la ayuda ( STJUE de 15 de diciembre de 2005 , C-148/04, Unicrédito Italiano, ap. 114; STGUE de 4 de marzo de 2009 , T-445/05, Associazione italiana del risparmio gestito y otros/Comisión, aps. 201 y 203). No obstante, si bien se mira, estos pronunciamientos aluden a operaciones hipotéticas no realizadas realmente por las empresas, mientras que en nuestro caso se trata de gastos en los que se ha incurrido realmente, antes, durante o después de la concesión de la ayuda, directamente relacionados con la percepción de ésta y que resultan irreversibles.

Por otra parte, la recuperación de la totalidad de la ayuda ilegal o incompatible será especialmente difícil si el beneficiario de la misma se encuentra en situación de quiebra o concurso. Sin embargo, el TJUE ha señalado en repetidas ocasiones que el hecho de que una empresa se halle en dificultades o en situación concursal no afecta a la obligación de recuperación144 . Del mismo modo, en estos casos la Comisión sigue manteniendo la obligación de recuperación, aunque reconoce que en la mayoría de ocasiones no será posible recuperar la totalidad de la ayuda ilegal e incompatible, incluidos los intereses, pues los activos del beneficiario serán insuficientes para satisfacer los créditos de todos los acreedores145 . 144 STJUE de 15 de enero de 1986 , Comisión/Bélgica, C-52/84, Rec. 1986, p. 89, ap. 14. 145 De acuerdo con el apartado 61 de la Comunicación de 2007 , «una decisión por la que se ordena a un Estado miembro que recupere la ayuda ilegal e incompatible de un beneficiario insolvente se ejecuta correctamente cuando concluye la recuperación completa o, en caso de recuperación parcial, cuando se liquida la empresa y se venden sus activos en condiciones de mercado» .

En estas circunstancias, el procedimiento interno aplicable para la restitución de la ayuda es el procedimiento concursal, siendo las normas concursales nacionales las que determinarán el estatus y condiciones de ejercicio del derecho de crédito del Estado146 , que deberán modularse en su interpretación y aplicación por los principios comunitarios en materia de recuperación de ayudas147 .

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La aplicación concurrente de los principios y normas comunitarios y domésticos puede generar problemas prácticos, razón por la cual la Comisión, en su Comunicación de 2007 , define las obligaciones de los Estados miembros en las distintas fases del procedimiento concursal, para garantizar la efectiva e inmediata recuperación de la ayuda148 . No obstante, estas obligaciones pueden entrar en fricción con la normativa concursal española, especialmente por lo que se refiere a la obligación del Estado de no consentir la continuación de la actividad por parte de las empresa beneficiaria que se encuentra en situación de insolvencia –extremo que choca con el principio de continuidad de la actividad profesional o empresarial implícito en la Ley Concursal española – y en relación con la imposibilidad impuesta por la Comisión de renunciar a parte de los créditos de recuperación o de dilatar su efectiva recuperación. 146 En nuestro caso, la Ley 22/2003, de 9 de julio , Concursal, y su normativa de desarrollo. 147 Vid. Herrero Suárez, C., «La recuperación de ayudas públicas de empresas incursas en un procedimiento concursal. Reflexiones en relación a la STS (Sala de lo Civil, Sección 1ª) nº 646/2008, de 7 de julio», Revista de Derecho Concursal y Paraconcursal, núm. 10, 2009, pág. 308. 148 Los apartados 62 a 68 de la Comunicación de 2007 enumeran las siguientes obligaciones: a) el Estado miembro deberá incorporar inmediatamente sus créditos de recuperación al procedimiento de quiebra y si el síndico se niega a reconocer tales créditos de recuperación, el Estado miembro deberá recurrir esa negativa; b) el Estado miembro debe recurrir cualquier decisión del síndico o del tribunal de insolvencia que permita la continuación de la actividad del beneficiario insolvente más allá de los plazos establecidos en la decisión de recuperación. Si se propone un plan de actuación al comité de acreedores que implique la continuación de la actividad del beneficiario, las autoridades nacionales responsables de ejecutar la decisión de recuperación sólo podrán apoyar ese plan si éste garantiza que la ayuda se recupera íntegramente dentro de los plazos previstos en la decisión de recuperación de la Comisión, por lo que, a falta de un reembolso completo e inmediato de la ayuda ilegal e incompatible, las autoridades nacionales deberán tomar todas las medidas disponibles para oponerse a la adopción de un plan de continuación y deberán insistir en la finalización de la actividad del beneficiario dentro del plazo establecido en la decisión de recuperación; c) el Estado miembro no podrá renunciar a parte de sus créditos de recuperación, ni podrá aceptar cualquier otra solución que no dé lugar a la terminación inmediata de la actividad del beneficiario; d) en caso de liquidación, y mientras la ayuda no se haya recuperado completamente, el Estado miembro deberá oponerse a cualquier transferencia de activos que no se lleve a cabo en términos de mercado y/o que se organice con el fin de eludir la decisión de recuperación. Para lograr una «correcta transferencia de activos», el Estado miembro debe asegurarse de que la ventaja indebida creada por la ayuda no se transfiere al comprador de los activos. Tal puede ser el caso cuando los activos del beneficiario original de la ayuda se transfieran a un tercero a un precio inferior al de su valor de mercado o a una empresa sucesora creada para eludir la orden de recuperación. En este supuesto, la orden de recuperación debe ampliarse a ese tercero.

A este respecto,Pérez Bernabeudefiende que, de la redacción de la mencionada Comunicación, se desprende que la Comisión «no exige una "obligación de resultado" al Estado miembro compelido a la recuperación, esto es, no exige a la Administración de éste que no se adopte un plan de continuación, sino que la Comisión exige una «obligación de hacer» al obligar al Estado miembro a que tome todas las medidas disponibles para oponerse a la adopción de un plan de continuación y a que insista en la finalización de la actividad del beneficiario dentro del plazo establecido en la decisión de recuperación.» Este razonamiento le lleva a defender la idea de que la Comisión no podría tachar de incumplidor a un Estado miembro que, a pesar de su oposición, no consigue impedir la adopción de un acuerdo que permita la continuación de la actividad del beneficiario insolvente más allá de los plazos establecidos en la decisión de recuperación, favoreciendo «la posición española en la que la Ley Concursal no prevé que la oposición de un titular de un crédito privilegiado, como es la Hacienda Pública estatal, impida la aprobación de la propuesta de convenio o del convenio y del plan de viabilidad incluido en el mismo» 149 . 149 Pérez Bernabeu, B., La recuperación de ayudas de Estado. Principios y procedimiento, IEF, Madrid, 2013, pág. 113.

4.5.3 . Plazo de ingreso y forma de pago Nada se dice en el proyectado Título VII de la LGT sobre el plazo de ingreso; por tanto, habida cuenta de que los procedimientos de recuperación de ayudas se consideran «aplicación de los tributos» debería aplicarse lo dispuesto en el art. 62 LGT. No estaría de más introducir un artículo en el que se precisase que en la resolución notificada al interesado se le requerirá para realizar el pago correspondiente en el plazo y forma que establece la LGT y el Reglamento General de Recaudación, y que tras la finalización del plazo previsto para el ingreso voluntario de la ayuda a reembolsar, se abrirá la vía de apremio.

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Otra cuestión a tener en cuenta es la consideración de las deudas tributarias resultantes como no susceptibles de aplazamiento o fraccionamiento [nuevo art. 65.2 d) LGT], lo que supone una nueva limitación a la posición de los obligados tributarios derivada de la necesidad de proceder a la recuperación inmediata y efectiva de las ayudas. Tampoco se menciona expresamente si el pago de la deuda tributaria puede llevarse a cabo en especie, por ejemplo, mediante la entrega de bienes muebles o inmuebles. En el caso de los incentivos fiscales del País Vascos la prensa ha informado sobre la utilización de esta forma de pago por parte de algunas empresas150 . En principio, la remisión a las reglas generales de la LGT deja abierta esta posibilidad. En este sentido, el TJUE ha admitido medios distintos al pago en efectivo, siempre que sean idóneos para restablecer las condiciones normales de la competencia, correspondiendo al Estado miembro aportar toda la documentación que acredite que el medio elegido constituye una ejecución adecuada de la decisión de la Comisión151 . 150 Nos da noticia de elloPiña Garrido, L., op. cit., pág. 178. 151 STJUE de 12 de diciembre de 2002 , Comisión/Alemania, C-209/00, aps. 35, 40 y 42.

En este mismo orden de ideas, el Tribunal de Justicia ha admitido la compensación como medio apropiado para ejecutar la recuperación de una ayuda estatal, en la medida en que esté prevista por el ordenamiento jurídico nacional como mecanismo de extinción de una obligación152 . Esta jurisprudencia es particularmente interesante en el ámbito tributario, puesto que permitiría compensar, total o parcialmente, el importe de la ayuda a devolver por la empresa beneficiaria con los créditos de los que sea titular frente a la Hacienda Pública153 . 152 STJUE de 7 de julio de 2009 , Comisión/Grecia –Olympic Airways–, C-369/07, ap. 68. 153 Sobre esta cuestión,Martínez Lozano, J. M., op. cit., pág. 224, al analizar los problemas planteados por la ejecución de la decisión de la Comisión relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero, observa: «podría darse perfectamente que un sujeto tuviera una base imponible negativa o una deducción pendiente de aplicar. En este escenario, los obligados tributarios podrían solicitar que el incremento de la base imponible que deriva de la ejecución de la Decisión pudiera compensarse con la base imponible negativa o que la nueva cuota íntegra se viera minorada por las deducciones pendientes de aplicar. Ello podría implicar que los obligados tributarios no tuvieran que ingresar cuota alguna, ni, consecuentemente, liquidarse intereses».

Finalmente, además de exigir la recuperación de las ayudas antiguas, la Comisión puede obligar al Estado a no entregar nuevas ayudas, aunque sean compatibles, a beneficiarios que no hayan acreditado haber reembolsado anteriores ayudas incompatibles, en aplicación de la doctrina Deggendorf 154 , por lo que podría haberse hecho una mención expresa a esta consecuencia derivada del incumplimiento de la obligación de restituir la ayuda por parte del benefiiario. 154 STGUE de 13 de septiembre de 1995, T-244/93 y 486/93; y STJUE de 15 de mayo de 1997 , C-335/95.

5 . Implicaciones desde la perspectiva de la responsabilidad patrimonial del estado legislador Una última cuestión relacionada con la recuperación de las ayudas ilegales y no compatibles de carácter tributario se refiere a si los beneficiarios de los beneficios fiscales contenidas en disposiciones legales, obligados más tarde a su devolución al considerarse por la Comisión europea ayudas estatales ilegales e incompatibles, pueden exigir una indemnización por daños y perjuicios a las autoridades nacionales. Dicho de otro modo, si es posible exigir responsabilidad patrimonial del Estado legislador por incumplimiento del Derecho de la UE. Como es sabido, la jurisprudencia comunitaria ha declarado que los Estados miembros están obligados a reparar los daños causados a los particulares por las violaciones del Derecho comunitario que les sean imputables; y a tal fin es indiferente cuál sea el órgano del Estado miembro a cuya acción u omisión se deba el incumplimiento, es decir, la obligación de reparar el daño es independiente de que la violación que haya causado el perjuicio sea imputable al poder legislativo, al judicial o al ejecutivo. En el asunto Francovich y Bonifaci 155 , el Tribunal de Justicia declaró por vez primera que, en virtud del principio de primacía, el Derecho comunitario permite al particular sostener

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la reclamación de tales daños, siempre que se cumplan tres requisitos: a) que el objeto de la norma jurídica comunitaria infringida sea conferir un derecho subjetivo a los particulares; b) que el contenido de este derecho subjetivo pueda identificarse con precisión; y c) que exista un nexo causal directo entre el incumplimiento estatal y el daño sufrido por el particular. Posteriormente, la sentencia Brasserie du pêcheur y Factortame III aceptó la posibilidad de extender la responsabilidad del Estado a las violaciones de normas que gozan de efecto directo156 . 155 STJUE de 19 de noviembre de 1991 , asuntos acumulados C-6/90 y C-9/90, aps. 38 a 43. 156 STJUE de 5 de marzo de 1996 , asuntos acumulados C-46/93 y C-48/93, ap. 22.

En cualquier caso, son las jurisdicciones nacionales las competentes para conocer las demandas de reparación de daños y perjuicios causados a particulares por las autoridades nacionales con ocasión de la aplicación del Derecho de la UE157 . En este sentido, nuestro Tribunal Supremo ha creado una doctrina sobre responsabilidad patrimonial del Estado legislador sobre la base del artículo 139.3 de la Ley 30/1992 158 , que podría emplearse, a juicio de un sector de nuestra doctrina 159 , para fundamentar las reclamaciones de los particulares contra el Estado por los daños y perjuicios derivados de la concesión de una ayuda estatal. Para que esta acción de reclamación de daños y perjuicios prospere se exige que se haya vulnerado el principio de confianza legítima recogido en el artículo 3 de la misma ley, junto al principio de buena fe, lo que sólo ocurrirá en supuestos excepcionales cuando del comportamiento de las autoridades se deriven expectativas jurídicamente protegibles en los sujetos afectados160 . Además, el daño ocasionado debe ser efectivo, evaluable económicamente e individualizado en relación a una persona o un grupo de personas. 157 STJUE de 27 de septiembre de 1988 , Asteris IV, C-106/87. 158 Este precepto dispone lo siguiente: «Las Administraciones Públicas indemnizarán a los particulares por la aplicación de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos y que éstos no tengan el deber jurídico de soportar, cuando así se establezcan en los propios actos legislativos y en los términos que especifiquen dichos actos». La jurisprudencia española ha reconocido la responsabilidad del Estado legislador por incumplimiento del Derecho comunitario y, tras algunas oscilaciones, la ha equiparado a efectos procesales a los supuestos de responsabilidad del Estado legislador por declaración de inconstitucionalidad. En consecuencia, la reclamación podrá interponerse en el plazo de un año a contar desde la declaración de inconstitucionalidad o de incompatibilidad con el Derecho de la UE, con independencia de que el acto administrativo de aplicación no se recurriese en su día o no se hubiesen agotado todos los recursos. Ejemplo de ello en el ámbito tributario son las sentencias del Tribunal Supremo (Sala de lo contencioso-administrativo, sección 4ª) de 17 de septiembre de 2010 y de 25 de enero de 2013 , entre otras. 159 Piña Garrido, M. D., «Ayudas fiscales vascas contrarias a Derecho comunitario y responsabilidad patrimonial de la Administración pública autonómica», Temas Tributarios de Actualidad, AEDAF, nº 19, 2005, págs. 72-73. También se han manifestado a favor de que la empresa afectada pueda exigir responsabilidad patrimonial del Estado legislador,Uriol Egido, C. yBosch Cholbi, J. L., «El principio de protección de la confianza legítima y las Ayudas de Estado ilegales», op. cit., pág. 328. 160 Como señalaManzano Silva, E., «Algunos aspectos problemáticos de la recuperación de las ayudas de Estado», Documentos de Trabajo del IEF, nº 2, 2009, pág. 162, en el plano comunitario, la alegación del principio de confianza legítima por parte de las empresas beneficiarias de la ayuda como motivo de oposición a la recuperación es prácticamente inoperante dado que el incumplimiento del deber de notificación las convierte directamente en ayudas ilegales y elimina uno de los requisitos exigibles para la alegación de este principio general del Derecho comunitario. Sin embargo, en el ámbito nacional, las empresas beneficiarias pueden defender que han actuado conforme a la legalidad vigente en su territorio, confiando en la legalidad de la actuación de la Administración concedente. De forma parecida,Uriol Egido, C., yBosch Cholbi, J. L., op. cit., pág. 328, entienden que la empresa beneficiaria se hallaría legitimada para exigir la correspondiente indemnización de responsabilidad patrimonial del Estado legislador cuando haya sufrido un daño antijurídico, puesto que el ciudadano confía legítimamente en que la actuación de los poderes públicos se ajusta a la Constitución y a las Leyes. TambiénDe Juan Casadevall, J., Ayudas de Estado e Imposición Directa en la Unión Europea, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor, 2011 , sostiene que «la responsabilidad patrimonial por recuperación de ayudas fiscales puede descansar en un título jurídico distinto, como es el principio de confianza legítima», entendida «como mero trasunto de la seguridad jurídica, que tiene en la certeza del Derecho su exigencia primaria, y puede erigirse en un título jurídico autónoma para fundar la responsabilidad patrimonial por actos normativos, y que tiene su reflejo en el principio positivizado en el art. 3.1 de la LRJAP y PAC».

Como argumento a favor de la resarcibilidad del daño causado a los operadores económicos que han aplicado de buena fe una ley tributaria doméstica que, posteriormente, se ven abocados a devolver, junto con los correspondientes intereses, puede acudirse a la STJUE de 26 de enero de 2010 , C-118/08, Transportes Urbanos y Servicios Generales, por medio de la cual se abre en nuestro ordenamiento interno la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado por infracción del «Derecho de la Unión», sin mayores precisiones, y dentro del Derecho de la Unión se incluyen las

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normas sobre ayudas de Estado, cuya eventual infracción también determinaría ese deber de reparación161 . 161 De Juan Casadevall, J., op. cit., pág. 317.

Asimismo, en el ámbito del control de las ayudas de Estado, las instituciones comunitarias admiten que los competidores de las empresas beneficiarias, e incluso los terceros que ostenten un interés legítimo, puedan dirigirse contra la Administración concedente reclamando una indemnización por el daño sufrido como consecuencia de la concesión de la ayuda estatal sobre la base del artículo 108.3 del TFUE 162 . En los casos en que el Estado no haya notificado la ayuda o haya comenzado a aplicarla antes de que la Comisión la autorice, los terceros perjudicados pueden, una vez que se comprueba y declara que son contrarios al Derecho de la UE, exigir una indemnización por los perjuicios sufridos. 162 También incluso contra el beneficiario de la ayuda, si el Derecho interno lo prevé. Vid. Comunicación de la Comisión de 2009 , aps. 43 a 55.

Sin embargo, en el caso de los beneficiarios del incentivo fiscal afectados por la decisión de recuperación, el reconocimiento del derecho a percibir una indemnización por daños y perjuicios de las autoridades nacionales tiene como escollo más importante su posible asimilación a una nueva ayuda estatal. En efecto, las instituciones comunitarias son reacias a reconocer el derecho de los beneficiarios de ayudas ilegales no compatibles a percibir una indemnización por daños y perjuicios, puesto que dicha compensación anularía el efecto útil de la recuperación de las ayudas y podría vaciar de contenido la obligación de reembolso de aquéllas, anulando su efecto económico de restauración de la igualdad y de la libre competencia en el mercado interior, socavada con la ayuda inicialmente concedida. En la misma línea, se ha pronunciado la resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya, de 22 de abril de 2010, en relación con la obligación de recuperar los incentivos fiscales en el impuesto sobre sociedades para las empresas de reducida dimensión: «Por último, respecto de la petición de responsabilidad patrimonial por indebido funcionamiento de la Administración, se ha de afirmar que no es competencia de este Tribunal entrar a examinar si efectivamente se ha producido un daño evaluable económicamente e individualizado, que el particular no tenga obligación de soportar, originado como consecuencia de un funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos, tal como exige la jurisprudencia para reconocerla, sin perjuicio de entender que si esa indemnización se llevara a efecto tal como se propone, es decir en cuantía equivalente a la cantidad cuyo ingreso requiere la Resolución impugnada, más los intereses, se dejaría sin sentido la Decisión de la Comunidad en orden a la recuperación de las ayudas, puesto que los beneficiarios de las mismas, que deben proceder a su devolución, las recuperarían por otro concepto y no se produciría el reintegro del equilibrio de la competencia, que se pretende, en el seno del mercado común» (FJ 7º). Una cuestión que por el momento queda sin respuesta es si la indemnización por daños y perjuicios podría admitirse en aquellos casos en que la empresa beneficiaria de la ayuda fiscal no solicita como compensación una cuantía equivalente a la cantidad cuya restitución se solicita, sino el importe correspondiente a los gastos y costes en los que efectivamente se haya incurrido para disfrutar de un beneficio fiscal confiando en la apariencia de legalidad de una norma que lo regula, y que posteriormente es declarada ilegal e incompatible con el mercado interior. Téngase en cuenta, en este sentido, que la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo sobre determinación de la indemnización derivada de la responsabilidad patrimonial de la Administración por actuaciones urbanísticas ha rechazado la indemnización del lucro cesante derivado de un aprovechamiento urbanístico al cual legalmente no se tenía derecho, pero ha admitido la indemnización del daño emergente conformado por los gastos realizados y convertidos en inútiles como resultado de la anulación163 . 163 Vid., sobre ello,García-Álvarez García, G., «La responsabilidad patrimonial de la Administración por actuaciones urbanísticas», Monografías de la Revista Aragonesa de Administración Pública, IX, 2007, págs. 266 y ss.

Con todo, las no pocas dificultades existentes para reconocer la teoría de la resarcibilidad del daño patrimonial irrogado por la recuperación de la ayuda ilegal podrían sortearse aplicando los criterios de cuantificación de la ayuda a recuperar a las que hemos hecho referencia en otro momento de este

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trabajo, es decir, determinando la cuantía a devolver por el importe íntegro de la ayuda recibida, menos los gastos en que haya incurrido el beneficiario para poder obtenerla, pues, sólo así se restituiría la situación existente con anterioridad a la concesión de la ayuda, sin que la empresa beneficiaria compelida a la devolución se encuentre en peor situación que en la que se encontraba cuando recibió la ayuda debido a la obligación de recuperación164 . 164 En el mismo sentido, antes que nosotros,Pérez Bernabeu, B., La recuperación de las ayudas de Estado. Principios y procedimiento, op. cit., págs. 153 y 154.

Por último, en este mismo orden de ideas, atendiendo a algunos precedentes existentes en nuestra legislación especial165 , la Comisión para el Estudio de la adaptación del Derecho Tributario al Comunitario propuso la introducción de una cláusula general en la LGT que prevea la no aplicación de los beneficios fiscales a favor de las empresas que puedan introducirse en nuestra legislación tributaria hasta que la Comisión (y, en su caso, el Tribunal de Justicia) se pronuncien sobre su compatibilidad con el Derecho de la UE166 . Se trataría, por tanto, de una suerte de cláusula de salvaguardia para evitar la eventual responsabilidad del Estado legislador. Esta propuesta no ha encontrado reflejo en el anteproyecto de ley de reforma tributaria. 165 En concreto, la disposición adicional 9ª de la Ley 16/2007, de 4 de julio , de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable, que condicionó la aplicación del artículo 23 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles), a su compatibilidad con el ordenamiento comunitario. 166 «Informe sobre la adaptación de la regulación del Derecho Tributario General al ordenamiento comunitario», op. cit., pág. 253.

6 . Conclusiones Aunque el futuro del anteproyecto de ley de reforma de la LGT es todavía incierto y pese a las dudas y críticas vertidas a lo largo de este trabajo sobre distintos aspectos de la reforma proyectada en materia de recuperación de ayudas de carácter tributario (v. gr., ámbito de aplicación, prescripción, recursos, obligados a restituir las ayudas, cuantía recuperable, plazo y forma de pago, descoordinación con la regulación del procedimiento de reintegro de subvenciones), valoramos positivamente la introducción de un procedimiento (o procedimientos) de recuperación de las ayudas estatales de carácter tributario que permita concretar los elementos necesarios para cumplir la decisión de ejecución, al tiempo que proporcione a los obligados tributarios afectados por la obligación de restitución los mecanismos de defensa jurídica adecuados frente a las decisiones nacionales de ejecución de la decisión de recuperación emitida por la Comisión. La introducción de estos procedimientos específicos de recuperación de las ayudas de carácter tributario permitiría, además, contar con una vía adecuada para el cumplimiento inmediato y efectivo de la decisión de recuperación, eliminando los problemas derivados de la utilización de procedimientos previstos en nuestra normativa tributaria interna para fines distintos a la recuperación de las ayudas y disminuyendo el riesgo de una declaración de incumplimiento. Debe recordarse, no obstante, que el proyectado procedimiento de recuperación en casos de regularización puede finalizar mediante el inicio de un procedimiento inspector que dilate en el tiempo el cumplimiento efectivo de la decisión de recuperación. Para evitar eventuales declaraciones de incumplimiento, la Administración tributaria debería comunicar estas circunstancias a la Comisión y solicitar de forma motivada una prórroga del plazo inicial (de cuatro meses) contenido en la decisión de recuperación, en cumplimiento del deber de colaboración leal del art. 4.3 del TUE , además de adoptar todas las medidas provisionales necesarias para garantizar la recuperación de las ayudas. Ahora bien, aunque la regulación de unos eventuales procedimientos de recuperación de ayudas en el ámbito tributario contribuya a solventar muchas de las dificultades procesales suscitadas por la ejecución de la decisión de recuperación, perdurarán otros graves problemas jurídicos relacionados con la confrontación del régimen de ayudas de Estado con los principios y derechos constitucionales reconocidos en los ordenamientos jurídicos de los Estados miembros de la UE y que constituyen asimismo principios generales del Derecho de la UE (tutela judicial efectiva, seguridad jurídica, etc.) 167 . El análisis de la jurisprudencia comunitaria pone de manifiesto que generalmente el fiel de la 12 de abril de 2015

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balanza se sigue inclinando a favor del régimen de ayudas de Estado, como manifestación del objetivo de no distorsión de la competencia en el mercado interior, aunque en los pronunciamientos más recientes del Tribunal de Justicia se observa un mayor esfuerzo conciliador. Tras la entrada en vigor del Tratado de Lisboa y la concesión a la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea del mismo valor jurídico que los Tratados, el régimen comunitario de ayudas de Estado debería hacerse más permeable a los principios que refuerzan el valor de la justicia y a los derechos constitucionales de los contribuyentes. 167 Por ejemplo, las dos recientes sentencias del Tribunal General, de 7 de noviembre de 2014, por las que se anulan las decisiones de la Comisión que consideran ayuda estatal ilegal e incompatible el régimen de la amortización fiscal del fondo de comercio financiero (art. 12.5 TRLIS ) –por entender que no se trata de una medida selectiva, sino general– ponen sobre la mesa nuevos problemas. De un lado, no cabe descartar que parte de las empresas obligadas a restituir los incentivos fiscales hayan recurrido la resolución por las que se les exige la recuperación y hayan solicitado (y obtenido) la suspensión de la recuperación hasta que se resuelvan por los tribunales comunitarios los recursos planteados contra las decisiones de recuperación. De otro lado, tampoco puede descartarse que otras empresas hayan procedido a la devolución de las ayudas desde la fecha establecida en las decisiones de recuperación. ¿Procederá, en su caso, la Administración tributaria a devolver los ingresos indebidos a todos los que procedieron a restituir las «ayudas» con idénticos efectos temporales?

Tal vez, buena parte de los problemas planteados a la hora de proceder a la recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles residan en una interpretación demasiado estricta y poco realista del fundamento último de la normativa sobre ayudas de Estado. Como señaló el Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer en sus conclusiones de 18 de mayo de 2006 , recaídas en el asunto C-232/05, Comisión/Francia, aun admitiendo la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de que la devolución de la subvención es la consecuencia lógica de la constatación de su ilegalidad, «al extender esta idea hasta la neutralización del daño causado al mercado, como reza en el considerando decimotercero, el Reglamento nº 659/1999 se convierte en algo ficticio, artificioso, una mera entelequia» 168 . En el apartado 110 de sus conclusiones se lee: «Finalmente, no puede olvidarse la exigencia de restablecer la competencia, retrotrayéndola al momento en el que se abonó la prebenda. En el presente litigio, invocar esta última ratio de la normativa sobre ayudas de Estado raya en el sarcasmo, pues la distorsión del mercado se originó hace casi veinte años; las empresas que reclamaban una vuelta al pasado seguramente habrán desaparecido o habrán intentado agenciarse ventajas similares. Queda claro que la meta utópica no casa bien con los verdaderos postulados que imperan en este ámbito.» De ahí que algunas voces hayan apuntado la necesidad, para superar los problemas mencionados, de aproximar las legislaciones procesales nacionales para obtener los objetivos fijados en la normativa comunitaria sobre ayudas de Estado, sin comprometer los principios y reglas del Estado de Derecho169 . 168 Nota a pie de página nº 70 de las conclusiones. 169 El propio Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer considera imprescindible esta medida en el apartado 111 de sus conclusiones, con cita de la doctrina científica que apoyaría esta solución. Entre nosotros, vid. Ibáñez García, I., «Graves ausencias procedimentales en el Derecho administrativo de la Unión Europea», Papeles de Derecho Europeo e Integración Regional, WP IDEIR nº 21, 2014, pág. 42 y ss.

12 de abril de 2015

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