La quita concursal y el principio de legalidad tributaria. Lo que dijo la Corte Suprema respecto del IVA.

La quita concursal y el principio de legalidad tributaria. Lo que dijo la
Corte Suprema respecto del IVA.

La jurisprudencia argentina nos trajo en marzo de 2015 una nueva tesis en
lo concerniente a los aspectos tributarios que ocurren dentro de un proceso
concursal.
De entre las numerosas oscuridades que el Derecho Tributario aporta al
Derecho Concursal, hoy tenemos la sentencia de la Corte Suprema de Justicia
definiendo el tratamiento de las quitas concursales respecto del Impuesto
al Valor Agregado (IVA) en los autos "Celulosa Campana SA c/DGI"[1].
Mediante esta decisión, la Corte dejó sin efecto la sentencia de la Cámara
de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que había fallado
en contra de lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación. Dicha alzada
había mantenido la resolución mediante la cual la Administración Federal de
Ingresos Públicos (AFIP) determinó de oficio la obligación tributaria de
Celulosa Campana SA en el Impuesto al Valor Agregado por los períodos
fiscales que correspondían a las quitas concursales que los acreedores le
hicieren a dicha sociedad, argumentando que, dichas quitas quedaban
alcanzadas por el tributo en tanto que representaban un débito fiscal del
período homologado por el juez y, correlativamente, un crédito fiscal para
el acreedor verificado y alcanzado por dicha quita, en proporción a los
precios netos gravados y al impuesto facturado respecto de la deuda
verificada.
La Cámara también basó su decisión en la especial estructura que posee el
tributo. Argumentó que el Fisco tiene la obligación de requerir que, quien
hace una quita o descuento en su venta neta gravada, emita la nota de
crédito correspondiente con el fin de otorgar crédito fiscal respecto de
esa situación y que si no lo hace, el Fisco habría percibido un pago sin
causa a costa de los acreedores, que fueron a quienes se les manifestó el
hecho imponible al momento de contratar con el deudor, presentaron DDJJ
incluyendo tal concepto y quienes efectivamente pagaron el impuesto llegado
el vencimiento.
Contra esta decisión, la Procuradora Fiscal dictaminó acerca del concepto
del término "quitas" y las diferencias que ocurren entre las quitas
comerciales y las concursales.
En este caso, indicó que las "quitas" concursales no pueden asimilarse a
las quitas que se logran respecto del precio neto de las ventas,
locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados por el impuesto. Que
atento al texto legal, las quitas a las que alude la ley del impuesto son
éstas últimas y no otras, y por ello las quitas concursales quedan
excluidas del concepto que da la ley del IVA y no aumentan el débito fiscal
del contribuyente que las ha obtenido, porque ellas no han sido logradas
debido al "precio neto" del impuesto sino a otra razón completamente
diferente.
Asimismo, la Procuradora Fiscal indica que la extensión analógica de dicho
concepto importaría una violación al principio de legalidad tributaria
plasmado en la Constitución Nacional y que veda la aplicación de tributos
que no se encuentren previamente normativizados mediante ley formalmente
creada por el Poder Legislativo.
Indiscutiblemente, las quitas concursales no pueden equipararse a las
comerciales.
Mientras éstas últimas se llevan a cabo en el ámbito de la autonomía de la
voluntad de las partes, la práctica comercial y la costumbre comercial que
dichos contratantes utilizan, la quita concursal opera dentro del marco de
un proceso legalmente establecido para las situaciones de insolvencia. En
éste, tanto la voluntad del deudor como la del acreedor se ven restringidas
por las normas que lo regulan y la actuación de los funcionarios que
intervienen.
Por una parte, el deudor propondrá alternativas de solución a su situación
de insolvencia, pero éstas quedarán sometidas a votación de las mayorías y
la homologación del juez concursal. Y por la otra, los acreedores verán su
crédito pospuesto, novado, recortado, etc., sujeto a votación y a decisión
judicial.
La diferencia es insoslayable.
Por otro lado, también es cierto que la Ley del Impuesto al Valor Agregado
define el concepto de "quita" que ha de tenerse en cuenta al momento de
interpretar el impuesto. Y, claramente, el artículo 11 de dicha ley no
habla de quitas concursales sino que hace referencia a las comerciales, es
decir, a las que acontecen en el marco de la contratación de las partes,
aquellas que identificamos con la autonomía de la voluntad, por oposición
a las que ocurren en virtud de una resolución judicial.
Además de ello, el mandato constitucional de "legalidad tributaria" impide
confundir de manera analógica lo que es, de aquello que no es, vedando a
cualquier funcionario la aplicación y creación cualquier hecho imponible
que no estuviese tipificado de manera previa mediante el procedimiento
previsto por la Constitución Nacional para la sanción de las leyes.
La doctrina tributarista, al hablar del Impuesto a las Ganancias,
consideró a la quita concursal como un acto a título gratuito por parte del
acreedor al deudor y por ello quedaba abarcada por la exención prevista en
el artículo 20 inc. u) de la ley de dicho impuesto.[2] Pero la doctrina
concursalista opina, reiteradamente, que nunca podría admitirse esta
definición, dado que la quita implica un acto jurídico forzoso y no
voluntario y que de ningún modo está inspirado en una liberalidad sino,
contrariamente, a una imposición tendiente a un móvil interesado[3]. A
pesar de esto, el Dr Kalemkerian afirma que establecer la naturaleza
jurídica de la quita concursal es tarea ardua y que difícilmente lleguemos
a una conclusión de si es acto a título gratuito u oneroso y que por ello,
deberíamos analizar la figura dentro de la definición que le demos al
acuerdo o concordato concursal.
Lo cierto es que una vez que aceptamos el fallo de la Corte Suprema
mediante el cual se deja sin efecto la determinación de oficio practicada
al deudor, debemos preguntarnos –tal como hace la Cámara- quién es el
obligado a pagar el débito fiscal correspondiente a la quita y que el
acreedor ya liquidó y pagó.
El Impuesto al Valor Agregado supone una serie concatenada de créditos y
débitos fiscales que ocurren en la cadena de comercialización de los bienes
gravados y cuyo último obligado – y quien efectivamente ha de soportarlo-
resulta ser el consumidor final.
Es decir, quien vende un producto le adiciona el monto que resulte del
precio neto más la alícuota correspondiente al IVA y le importa un débito
fiscal que compensará con el crédito fiscal que obtuvo y correspondiente a
las compras.
En el caso que presentamos, el acreedor ya pagó el impuesto que
correspondía a dicha venta y que, en parte, fue "quitada" mediante el
procedimiento concursal.
Si bien es cierto que las quitas concursales no están legisladas en la ley
de dicho tributo, cabría preguntarnos dónde queda o a quién corresponde
asumir la carga del IVA que corresponde a dicha quita.
La CSJN ya dijo que al deudor no le cabe abonar dicho impuesto.
¿Debe asumirlo el acreedor como un nuevo componente adicionado a la quita?
¿Es, en este caso, el acreedor una suerte de consumidor final?
¿Debe soportarlo el fisco?
De lo que sí estamos seguros, es de la laguna jurídica que existe en
materia de aplicación de los tributos en el Concurso Preventivo, que obliga
a los jueces a decidir en situaciones que deberían estar solucionadas no
sólo pensando en el proceso concursal sino en las consecuencias que genera
en los demás sujetos de los tributos.
La solución no sólo está dentro del marco filosófico – jurídico, que
atiende a la naturaleza jurídica y a la función de los institutos, pero
además mirando la específica técnica tributaria que cada tributo posee en
particular y teniendo en cuenta el perjuicio adicional que pudiere causar a
los restantes sujetos.








-----------------------
[1] CSJN, "Celulosa Campana SA (FT 29.047 – I) c/DGI", 3/3/2015.
[2] KALEMKERIAN, Fernando Carlos, "Tributación en los concursos", Buenos
Aires, Ed. La Ley, 2011, p.155
[3] Loc. Cit. Apud. García Martínez, Francisco "El Concordato y la Quiebra
en el Derecho Argentino y Comparado", Buenos Aires, Ed. Ateneo, 1940.