XXX CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJO NACIONAL TITULO “La Planificación Fiscal Agresiva en Latinoamérica y la Aplicación del Principio de Realidad Económica” ÁREA TEMÁTICA: ÁREA 7: TRIBUTACIÓN Y FISCALIDAD SUB ÁREA 7.1: Análisis de la tributación de las empresas y grupos transnacionales en América como consecuencia de la globalización comercial AUTOR Autor: Carlos Camacho Córdoba PAÍS AL QUE REPRESENTA COSTA RICA
La Planificación Fiscal Agresiva en Latinoamérica y la Aplicación del Principio de Realidad Económica Resumen Ejecutivo La planificación fiscal ha cambiado de contorno en el orbe como consecuencia de las reacciones generadas a raíz de la crisis financiera internacional que se enfrentó al final de la década pasada y cuyas consecuencias aún perviven. Se puede decir, en el entorno de la globalización de los negocios, que ha llegado la globalización de los impuestos y que los actos agresivos de planificación tienen los días contados. Constituye esto un compromiso en especial de la comunidad de negocios e indudablemente de las profesiones que somos instrumentales al cumplimiento de las obligaciones globales de nuestros clientes. Los instrumentos de gestión del control internacional de las acciones tendentes a las prácticas fiscales agresivas son crecientes ante la necesidad de los fiscos de todo el mundo de evitar la erosión de sus bases fiscales. Como consecuencia de las normas de transparencia fiscal internacional, las gestiones de bilaterales de los Estados se han incrementado y se han tornado en acciones multilaterales para el combate del flagelo del fraude fiscal internacional. La oportunidad y responsabilidad que esto genera para los profesionales que se desempeñan en la gestión de las obligaciones fiscales locales y allende fronteras de sus clientes, exigen niveles de cumplimiento de códigos de conducta alineados al nuevo orden tributario internacional, así como la creciente necesidad de compromiso con la investigación, estudio y capacitación continua a fin de ser profesionales de calidad global para clientes con necesidad en dicha dimensión. Palabras Clave Asesores fiscales - Impuesto Sobre la Renta - Normas Internacionales de Información Financiera - Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico - Paraísos Fiscales Planificación Fiscal Agresiva - Realidad Económica -Tributación
Introducción En lo últimos años, las naciones latinoamericanas se han visto forzadas a efectuar significativos esfuerzos por incorporar en sus legislaciones normas consideradas como buenas prácticas corporativas, dirigidas tanto a las empresas multinacionales como a las administraciones tributarias. Esto se ha generado con motivo de la conformación y salida a la luz de cada vez más planificaciones fiscales agresivas tendientes a la evasión o elusión de impuestos en una jurisdicción determinada. Casos de empresas como Starbucks y Apple en Norteamérica y Europa, Dolce & Gabanna en Italia y Lionel Messi en España, son solo algunos de los casos de renombre que tienen en común el diseño de estrategias fiscales, incorporando en su estructura dos o más jurisdicciones que aquellas en las cuales se presentan sus obligaciones. Pero esos casos no son aislados, hay miles de empresas que incorporan planificaciones fiscales agresivas entre sus estrategias empresariales; hay que tomar en cuenta además, aquellos casos en que las compañías no obran de mala fe sino que, por desconocimiento del marco legal –o los marcos legales- en donde se desempeñan, no tienen conocimiento de que ciertas prácticas tales como el pago de servicios intragrupo podrían acarrearles consecuencias como aplicaciones de normativa de precios de transferencia, para mencionar solamente una de las áreas que ha originado movimiento a la región en las últimas reformas tributarias y fiscales. Dichos esfuerzos han sido consecuencia de las crecientes necesidades de acceder a recursos frescos y sanos para soportar las cargas y responsabilidades que tienen los Estados, que ha provocado la imperiosa revisión de los rubros de ingreso, fraude y erosión de bases fiscales locales, donde el creciente enemigo del déficit fiscal ha minado las posibilidades reales de la economía latinoamericana de sobreponerse a los embates de la gran crisis financiera internacional -gestada esta vez por y en los países más desarrollados- de la cual se ha derivado una serie de consecuencias a lo interno de las económicas latinoamericanas, con un mayor o menor nivel de dependencia, directa o indirecta, de los países más desarrollados del mundo, en flagrante recesión. A la vez y como consecuencia del fenómeno de destrucción de empleos, pérdida de capacidad productiva, cierre abrumador de bancos e instituciones financieras de orden icónico, en el concierto financiero de las economías más desarrolladas, provocó una reacción fuerte de los países más poderosos del orbe, esos países ante la necesidad de generar nuevos recursos fiscales, determinando, entre otros factores, que los componentes de erosión de sus bases fiscales locales eran diversos, siendo uno de ellos la competencia fiscal internacional, basada en modelos de opacidad fiscal y comercial, que promovían la traslación de utilidades mediante las prácticas de planificación fiscal agresiva y el uso de recurrentes jurisdicciones que protagonizaban, en abril del año 2009, la conferencia del G-20 en Londres, donde entre otros frentes, se abrió una lucha contra los paraísos fiscales. La época actual es interesante para desempeñarse como asesor tributario o auditor de alguna administración tributaria, ya que son cada vez más las acciones que realizan los
distintos países del orbe para “internacionalizar” las responsabilidades tributarias. En este ensayo se pretende resaltar cómo se ha reflejado la planificación fiscal agresiva en Latinoamérica y cómo se ha venido dando la aplicación del principio de realidad económica, llegaremos a esgrimir en particular la bondad y elasticidad jurídica de ese principio para enfrentar la globalización de las economías en el ámbito regional. Lucha contra los paraísos fiscales Este es uno de los temas que en la conferencia del G-20 en el año 2009 más preocupaba a la delegación francesa y alemana. Es así como se ha llegado a un consenso para publicar una “lista de países no cooperantes”, como respuesta a la petición de publicación de dicha lista, por parte de los países del G-20 a la OCDE, entre los que se encuentran: Malasia y Filipinas, y de América Latina: Costa Rica, Uruguay Guatemala y Panamá, países que, según indica la OCDE, "no se han comprometido a respetar los estándares internacionales". Por otro lado, países como Suiza, Bélgica, Luxemburgo y Austria han retirado sus reservas sobre el levantamiento del secreto bancario en caso de fraude. Esta característica de la lista de no cooperantes quizá fue uno de los asuntos más relevantes de orden externo que dio pie a la generación de revoluciones fiscales sin precedentes en los países mencionados, excepto en Guatemala que mantiene tanto una condición de no suscripción del mínimo de convenios exigidos en la conferencia mencionada, así como que mantiene hermético su secreto bancario; sin embargo, en el año corriente, Guatemala suscribió y depositó en la OCDE la Convención de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Tributaria, que por sus alcances debía sufragar el asunto de transparencia internacional. Países como Panamá y Uruguay hicieron lo propio por decantarse por una amplia gama de convenios, para evitar doble imposición internacional con cláusula de intercambio, siguiendo el MCOCDE. A la vez, con sus matices abrieron en casos tributarios la accesibilidad de la información para efectos de los casos de fraude internacional. En el caso uruguayo, los asuntos en materia de secreto bancario se describen a continuación: “Para levantar el secreto bancario se precisa una orden judicial por denuncia de defraudación tributaria por la vía penal. Para el caso de depositantes extranjeros (la mayoría de los no residentes de la plaza local son argentinos), el levantamiento del secreto deberá ser planteado por la autoridad impositiva del país en cuestión y también derivado a la justicia uruguaya. En ese caso, para que el juez acceda a la apertura de información, el pedido deberá traer todos los antecedentes y también "los fundamentos que justifiquen la relevancia de la información solicitada". En todos los casos, la información que se proporcionará será sobre operaciones posteriores al 1º de enero de 2011. Con las modificaciones introducidas, la DGI puede solicitar el levantamiento del secreto bancario ante la justicia, si se cumplen las siguientes condiciones: Resolución expresa y fundada del Director General de Rentas; Individualización de las personas físicas o jurídicas sobre cuyas operaciones bancarias se solicita información;
Que la información solicitada sea necesaria para la correcta determinación de adeudos tributarios o la tipificación de infracciones; Se alegue la existencia de evasión tributaria; Se presenten indicios objetivos que demuestren la existencia de una presunción razonable de evasión. La DGI solicite a la justicia el levantamiento del secreto bancario, basado en la solicitud expresa y fundada de la autoridad competente de un Estado extranjero con el que se haya suscrito un convenio de intercambio de información, debiendo en dicho caso agregar los antecedentes, identificar la entidad requirente y los 1 fundamentos que justifiquen la relevancia de la información solicitada.”
En el caso de Panamá, el cuerpo normativo de ese en apariencia evidencia que existe secreto bancario, sin embargo eso ha sido considerado un mito. Es considerado un mito dado que se cree que en virtud del artículo Nº89 del Código de Comercio de la República Panameña. La Administración Tributaria requiere de una orden judicial para solicitar y obtener información de comerciantes. Sin embargo, ese numeral contiene algunas disposiciones generales, respecto a la confidencialidad de documentos y el derecho de no exhibir los mismos. Ese artículo indica: "Artículo 89. ... Ninguna autoridad está facultada para obligar al comerciante a suministrar copias o reproducciones de sus libros ( o parte de ellos), correspondencia o demás documentos en su poder. Cuando procediere obtener algún dato al respecto, se decretará la acción exhibitoria correspondiente. El comerciante que suministrare copia o reproducciones del contenido de sus libros, correspondencia u otros documentos para ser usada en litigio en el exterior, en acatamiento a orden de autoridad que no sea de la República de Panamá, será penado con multa no mayor de cien balboas (B/.100.00)".
Igualmente, pareciera que en virtud del numeral 699, parágrafo dos del Código Fiscal de Panamá, reformado en el año 2010, que se limita la información a la cual la Administración Tributaria está facultada a solicitar. Indica ese artículo: “Artículo 699. PARÁGRAFO 2. Con el fin de validar las declaraciones de renta, la Dirección General de Ingresos queda facultada para requerir del contribuyente, y éste obligado a suministrarlas, copias de los estados financieros presentados a los bancos e instituciones financieras. Las copias serán cotejadas con los originales. La no congruencia de la declaración de renta con los estados financieros auditados, con base en las Normas Internacionales de Información Financiera o NIIFs, podrá, de probarse, ser considerada como defraudación fiscal.” El resaltado y el interlineado no corresponden al original.
No obstante, de forma contradictoria, el artículo Nº20 del Decreto Nº109, del 7 de mayo de 1970, que tiene fuerza de Ley y que en su versión más actualizada introducida mediante el numeral 26 de la Ley 33-2010 establece: 1
INSTITUTO URUGUAYO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS. (2011). Informe del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios acerca de las normas tributarias contenidas en el proyecto de rendición de cuentas y balance de ejecución presupuestarial 2011. Montevideo, Uruguay.
“Artículo 20. (según artículo 26, ley 33 de 2010). La Dirección General de Ingresos está autorizada y facultada para solicitar y recabar de las entidades públicas, privadas y terceros en general, sin excepción, toda clase de información necesaria e inherente a la determinación de las obligaciones tributarias, a los hechos generadores de los tributos o de exenciones, a sus montos, fuentes de ingresos, remesas, retenciones, costos, reservas, gastos, entre otros, relacionados con la tributación, así como información de los responsables de tales obligaciones o de los titulares de derechos de exenciones tributarias. La Dirección General de Ingresos igualmente está autorizada y facultada para solicitar y recabar información, con el único y exclusivo propósito de darle cumplimiento a los convenios internacionales suscritos por la República de Panamá, para el intercambio de información tributaria, aun cuando no tenga relación con un interés tributario doméstico. En todos los casos, esta información reviste carácter confidencial, secreto y de uso exclusivo o privativo de la Dirección General de Ingresos y, por ninguna circunstancia, podrá hacerla trascender, salvo con la finalidad de dar cumplimiento a los convenios internacionales suscritos por la República de Panamá para el intercambio de información tributaria o en circunstancias expresamente consagradas en la ley.” El resaltado e interlineado no corresponde al original.
Como puede notarse, a la Dirección General de Ingresos de Panamá solo le basta realizar la solicitud a la entidad bancaria (sea ésta pública o privada) de la información que considere necesaria e inherente a la determinación de las obligaciones tributarias. No obstante, un error común en Panamá es que tanto los contribuyentes como la Administración Tributaria tienen la idea de que se requiere de una orden judicial para acceder a ese tipo de información. En el caso de Costa Rica el secreto bancario se elimina como parte de las reformas fiscales introducidas mediante la ley Nº9068 “Ley para el Cumplimiento del Estándar de Transparencia Fiscal”. Esa ley reformó el artículo Nº615 del Código de Comercio introduciendo la facultad de la Dirección General de Tributación autorizada y a la Superintendencia General de Entidades Financieras, de acceder a la información sobre las cuentas corrientes bancarias en lo que consideren necesario. Anterior a esa reforma, la Administración Tributaria solamente tenía facultad de acceder a la información bancaria a través de orden judicial. Estas jurisdicciones han hecho lo debido a la vez en materia de las normas de transparencia societaria, así como acceso a su información. Costa Rica por su parte, hizo las reformas necesarias para eliminar completamente el secreto bancario, el secreto societario, así como que alcanzó a suscribir el mínimo de convenios bilaterales de cooperación establecido por la OCDE, recientemente Costa Rica a la vez suscribió y depositó la Convención de Asistencia Mutua en Materia Tributaria, ante el depositario, sea la OCDE. Ese marco de reformas ha llevado al Primer Ministro Británico, Gordon Brown, a declarar que "…esto es el principio del fin de los paraísos fiscales'’ y el documento final de la Declaración de Londres declara que “…la era del secreto bancario ha terminado”. Parece que el Primer Ministro estaba cerca de la verdad, por supuesto aplicando todas las medidas de presión que se ejercieron de manera principal desde la OCDE. En el punto
Nº15 de dicho documento se rescatan dos predicados fundamentales para el presente trabajo: “-Tomar medidas contra las jurisdicciones no cooperativas, incluidos los paraísos fiscales. Estamos dispuestos a desplegar sanciones para proteger nuestras finanzas públicas y nuestros sistemas financieros. La era del secreto bancario se ha acabado. Señalamos que la OCDE ha publicado hoy-abril de 2009- una lista de países evaluados por el Foro Mundial de acuerdo con la norma internacional para el intercambio de información fiscal. -Solicitar a los encargados de establecer las normas contables que colaboren urgentemente con supervisores y reguladores para mejorar los criterios de valoración y 2 provisión, y alcanzar un conjunto de normas contables mundiales de alta calidad.”
Efectivamente en el nuevo ambiente de los países que comportaban tal “amenaza fiscal” a la comunidad de países más desarrollados, parece superada en tiempo record cuando se cuenta que los institutos jurídicos socavados, datan de décadas y eventualmente hasta de algún caso de una centuria. Valga decir, que a pesar de lo indicado, permanecen condiciones de derecho interno en los casos concretos de Costa Rica y Panamá que aun plantean de fondo, asuntos que en la próxima revisión de pares que efectúe la OCDE, pueden llegar a dar quehacer a las autoridades de ambos países, en concreto, una de las diferencias fundamentales, es precisamente no haber suscrito intercambio de información financiera con las plazas de sus inmediatos clientes regionales, sea los países centroamericanos y el cono norte de Suramérica.
La Planificación Fiscal Internacional: Conceptos Generales En primer lugar, es de mérito reflexionar sobre la obligación del pago de impuestos y su relación con la planificación fiscal. Los impuestos son necesarios para el bienestar de una nación y son una responsabilidad que tiene cada ciudadano con su patria, sin embargo, siendo realistas no es algo que genere alegría en los contribuyentes hacerlo, asimismo parece que es innecesaria condición para que en efecto surja más bien la necesidad de establecer un principio de orden constitucional de los Estados Modernos de Derecho, cual es el deber de contribución con las cargas públicas, no sin contornos que protejan al habitante, pero sin dejar de observar la necesaria condición general de esta obligación. Si se toma al gerente de una gran compañía multinacional, conformada por un grupo de accionistas, se tiene que éste es responsable no solo por el buen funcionamiento de su empresa sino de procurar la mayor generación de ganancia para los socios, a quienes debe repartir dividendos, así como la rendición de cuentas que debe realizar ente la Junta Directiva. Una persona invierte en una empresa para obtener ganancia, por lo que dicha empresa procurará la mayor generación de riqueza y una menor generación de costos, entre los que se incluye el tributario. De esta forma, las empresas incluyen entre sus estrategias empresariales la planificación fiscal, de forma que puedan generar una mayor eficiencia en el uso de sus recursos aprovechando la estructura del grupo económico que poseen. El juez estadounidense Learned Hand en el caso Gregory vs. 2
STANCANELLI, Néstor E. La Crisis Económica Internacional y el Papel del G-20. Disponible en: http://www.urbano.org.pe/downloads/documento/Crisis%20economica%20y%20el%20G20.pdf
Helvering señaló un hecho fundamental, respecto a los impuestos, que más tarde se llegó a convertir en una frase célebre: “Cada quien puede arreglar sus asuntos de tal forma que los impuestos que deba pagar sean los más bajos posibles; el contribuyente no está obligado a escoger la fórmula que mejor le convenga a la Administración Tributaria; ni siquiera existe un deber patriótico de 3 pagar más impuestos que los que se está obligado a pagar”
No deja de sorprendernos que un Juez de la Suprema Corte de uno de los países con mayor voracidad fiscal en el mundo, haya dejado a los anales de la historia una elocuente y clara consagración de lo que en materia tributaria se conoce hoy como “el derecho al acceso a las economías de opción”, amparadas en el principio de adecuada gestión de los costos de operación y bajo el principio francés de no interferencia en materia de las decisiones de negocios, más allá que lo que la responsabilidad que corresponde al fisco de proteger el cumplimiento de las normas tributarias, sin que esto comporte el deber de someterse a las normas más onerosas para el cumplimiento con ese deber constitucional. Dicho esto, el objetivo de la planificación fiscal es el tener una minimización del costo fiscal, dentro del marco del cumplimiento de la norma tributaria. Fuera de la circunscripción de tan sintética definición, cualquier intento que efectúen los contribuyentes para la reducción de sus obligaciones tributarias, al margen de una norma expresa, será considerado como un delito tributario así como un despropósito corporativo, ya que si bien las empresas tienen el deber de minimización de costos y maximización de ganancias, éstos deben de llevarse siempre a cabo conforme a la ley. Una reducción ilegal de costo tributario no solo es perjudicial para la imagen de la empresa, sino para sus representantes y asesores tributarios y de ahí que se considere un despropósito corporativo. Hoy al gestionar las empresas el enfoque lo dirigen al de la gestión de riesgos, sin dejar de mencionar el surgimiento del concepto de gestión del riesgo tributario, entendido éste como todas las acciones tendentes a la minimización de exposición por incumplimiento estatutario, tanto en su aspecto material como formal, se entiende que ese objetivo de gestión del riesgo se logra siempre y cuando la entidad, y en particular su administración, pueda demostrar haber efectuado todos los esfuerzos necesarios para garantizarse el cumplimiento, a la vez minimizar los incumplimientos materiales y formales, tener aseguramiento mediante evaluaciones críticas de terceros independientes de sus declaraciones de impuestos a efecto de procurar el aseguramiento de la calidad de las mismas y que permita la concreción de una adecuada gestión parametrizable y mesurable de las labores tendentes al cumplimiento fiscal, esto sin demerito de haber recurrido a todas las medidas lícitas para lograr que el cumplimiento se haya hecho en el marco de la norma dinámica, quiere esto decir, en función la ley, los reglamentos, la jurisprudencia administrativa y judicial así como haber acudido en la medida que el instituto exista 3
Traducción libre del idioma inglés. Supreme Court of the United States. (1934). Gregory v. Helvering, Commissioner of Internal Revenue; citado por RUSSO, Raffaele (2007) Fundamentals of International Tax Planning. Editorial IBDF, Amsterdam, Holanda.
jurídicamente a las consultas vinculantes a la o las Administraciones Tributarias a fin de mitigar los riesgo de incumplimiento. Nótese que como toda gestión de riesgo, tanto se plantea la minimización de consecuencias, como el traslado -en lo legalmente viable- de las responsabilidades de cumplimiento. Concretamente, en materia de planificación fiscal, la Profesora Gemma Patón indica: “Entendemos, por , la disciplina académica que, combinando conocimientos de derecho tributario, asesoría de empresas, gestión de patrimonio, banca internacional y otras materias, proporciona estrategias tendentes a la evitación legal de una parte de la carga tributaria que soportan las personas y las empresas. Para ello se estudia el negocio y diseña una estructura de funcionamiento, generalmente internacionalizada, que permita situar la generación de beneficio en aquellos lugares, momentos o 4 circunstancias que menor tributación provoquen.” (El resaltado no es del original).
Se resaltan aspectos fundamentales de la definición de la Dra. Patón, que indudablemente marcan lo que son las bases de la planeación fiscal internacional, siendo precisamente que dicha planeación sólo es sostenible y defendible ante las diversas autoridades competentes que se vean involucradas, en el tanto y cuanto, la estrategia de la estructuración obedezca a la realidad misma de la empresa. Una planificación fiscal, debe ser el resultado de una planificación concatenada de todos los aspectos sustanciales del negocio y deben ser contestes con los mismos, no puede entenderse que la planificación fiscal sea una vertiente divorciada de la planeación de negocios para que la misma sea susceptible de pasar el reto que podría llevar a cabo cualquier autoridad competente ya sea de la jurisdicción de origen de la entidad, centro del control de toma de decisiones, así como de cualquier otra parte relacionada que llegase a utilizar en el extranjero con propósito de redistribuir sus riesgo, funciones y activos involucrados, buscando en dicho reordenamiento una contribución marginal a sus utilidades distribuibles al grupo de accionistas, con el consiguiente efecto en costos de operación y fiscales, siendo finalmente esta decisión motivada y documentada en razones y causas legitimas de negocio, distintas aunque sin excluir las motivaciones fiscales concomitantes. No en pocas ocasiones se encuentran en la práctica profesional con situaciones de grupos empresariales inmersos en las cárceles de sus propios esquemas tributarios, hechos con el concepto de bonanza económica imparable, y que nunca tomaron en consideración la realidad cíclica de la economía. Este tipo de situaciones se dan cuando la planificación fiscal ha sido sorda a la condición inherente del entorno y las riesgos propios de la gestión interna, es decir, cuando allende objetivos y razones de negocios validas, las partes del grupo se organizan sin tener en consideración otro motivo que la baja al ultranza de la carga tributaria. Tal es el caso clásico de las empresas promotoras 4
MORENO GONZÁLEZ, Saturnina; PATÓN GARCÍA Gemma; SÁNCHEZ LÓPEZ, Maria Esther; SANZ DÍAZPALACIOS, José Alberto. (2007). Técnicas convencionales en el ámbito tributario. Perspectivas del derecho interno comparado y comunitario. Atelier, Barcelona. Página 95.
inmobiliarias internacionales cuando enfrentan la reciente recesión del sector y, abrumadas por los costes indirectos de sus andamiajes fiscales internacionales, enfrentan hoy serias dificultades para su desmontaje, tema que además del evidente coste que comporta, deja en evidencia para futuras inspecciones o fiscalizaciones, la poca esencia que había en la tanta forma estratégica adoptada. Típicamente se está ante los ejemplos de modelos de prácticas fiscales agresivas que es el propósito de la lucha formal internacional declarada por parte de G-20 y la OCDE. En virtud de ello, en la práctica profesional el primer paso de una adecuada planificación fiscal sólo se puede dar en el ámbito de un adecuado diagnóstico de las realidades (plural que ha de coincidir con tanto negocios y jurisdicciones se involucren) de negocios a las que se ve sometido el contribuyente, teniendo en cuenta su plan empresarial, sus proyectos de inversión, los propósitos de dicha inversión, las condiciones en las que pretende llevar a cabo sus negocios con arreglo a las buenas costumbres del gobierno corporativo y la responsabilidad social corporativa, nuevos emblemas que distinguen un mismo principio de dos caras: la transparencia y el compromiso con la rendición de cuentas. Es por este último motivo que el segundo aspecto del pronunciamiento 15 de la declaración de la Cumbre de Londres de abril de 2009, que se enfatiza en la necesidad de acciones concretas y agenda concordante en la generación de certidumbre contable que plantee una minimización de las practicas inmorales que se ocultan detrás del abuso de las normas contables para sesgar resultados y aparentar en la información financiera realidades virtuales, que alimentaron sobremanera las causas de la crisis financiera internacional del final de la década anterior y que comprometió la estabilidad de economías de gran estabilidad, donde el papel del contador, la contabilidad y la auditoría se ponen de relieve como amenazas tan graves como el propio fraude fiscal internacional. De igual manera, se han de involucrar los aspectos presupuestarios que dimensionen las cantidades que están en consideración en la operativa de la planificación fiscal internacional, pretendiendo que en la misma se logre la tasa impositiva efectiva -a nivel global- más baja que la alternativamente aplicable, dentro del marco del cumplimiento con todos y cada uno de los ordenamientos tributarios relevantes en los que se han distribuido riesgos, funciones y activos del grupo económico multinacional. Se entiende por tasa impositiva global efectiva, la sumatoria de las cuotas tributarias en su conjunto, sean estas impuestos directos, compensables, acreditables o que se asuman por la organización para un mismo período de tiempo, sumadas todas las jurisdicciones relevantes, dividido por las utilidades antes de impuestos sobre las utilidades o impuestos sobre sociedades, según la respectiva nomenclatura aplicable, de las mismas jurisdicciones en las que el grupo está efectuando operaciones intragrupales. Entendiendo el concepto moderno de la gestión empresarial como el de la administración de los riesgos corporativos a través de su minimización, traslado, o la decisión de asumir el mismo, dentro del concepto de riesgo corporativo incorporamos como parte de este análisis de gestión tributaria, la relativa a la adecuada administración del riesgo tributario. Es así como se entiende que la planificación fiscal es una derivación de la organización de la estrategia empresarial, por ende, se distinguen aquellas actividades que tengan o
busquen únicamente consecuencias tributarias pero carezcan de estrategia empresarial o de vinculación con la estrategia empresarial, y que pueden ser calificadas como acciones carentes de conexidad -y en consecuencia susceptibles de ser tratadas como actividades sospechosas o actividades que podrían devenir en fraude tributario- visto que su única razón de ser es la reducción de la carga tributaria. En doctrina este concepto se conoce como razón de negocios, motivo económico válido, entre otros que debe primar, en cualquier esfuerzo que se considere digno de calificarse como planificación fiscal. Evidentemente, cada ordenamiento jurídico en su derecho interno, definirá las condiciones constitutivas del delito tributario, ahí donde el pacto social ha considerado el repudio de esta conducta como sancionable con pena privativa de libertad en la gran mayoría de jurisdicciones latinoamericanas. Sin embargo, pese a la existencia de la condición de fraude que conlleva la pena privativa de libertad; los supuestos objetivos que constituyen esta acción sancionable, varían de jurisdicción en jurisdicción de ahí la importancia de entender que no es un concepto univoco, sino más bien una definición abstracta que hay que concretar ante el contraste de la conducta fáctica en relación con la norma específica del derecho interno que ha de ser evaluada sobre una base jurídica de caso por caso. En sentido frontal se considera que el delito tributario así como el delito contable son manifestaciones del delito empresarial. A los efectos consumativos de los mismos no requiere de profesionales tributaristas o contables para su perfeccionamiento, y quienes participan en estas prácticas, no hacen más que demeritar el buen nombre de la profesión, y acreditarse como agentes que propician la consumación de un ilícito con diversas calificaciones jurídicas dependiendo de sus acciones u omisiones, todas en síntesis conducentes a la perfección de un delito, siendo en algunos casos históricos inclusive los autores intelectuales de la delincuencia, facilitadores de actores materiales y por ende parte de la banda organizada del delito internacional contra la buena fe de los negocios y la Hacienda Pública de múltiples jurisdicciones. Para cometer fraude fiscal, fraude contable y financiero, no se necesitan profesionales, solo hace falta la voluntad delictiva de los actores sea cual sea su calificación personal o profesional, convirtiéndose en cómplices, actores materiales o autores intelectuales del delito, conductas totalmente opuestas a las de las obligaciones de los verdaderos asesores fiscales, contadores y auditores. Objetivos de la Planificación Fiscal El primer aspecto que debe soportar cualquier proceso de planificación fiscal, tanto de cara al contribuyente, como de cara al fisco, es precisamente el de poder tener justificación de la razón de negocios que den origen a la planeación empresarial y dé soporte y razón de ser a la planificación fiscal, la cual debe de superar pruebas de calidad y esfuerzo para justificar dichas motivaciones de negocios que sean distintas y claramente distinguibles de la mera reducción o eliminación de la cuota tributaria, para que la conducta asumida -en el marco de la estrategia empresarial- sea lo suficientemente autónoma y autosostenible como para poder generar un derecho del contribuyente, que
es inherente al derecho de gestión empresarial. Este derecho de gestión empresarial es derivación del principio constitucional de la libertad empresarial propio de los ordenamientos jurídicos democráticos, sin embargo, como todo derecho, encuentra sus límites en la propia Constitución, en el deber de contribuir así como en las leyes que enmarcan el principio de legalidad que regula la actividad legislativa de establecimiento de estos límites. A la vez, la planeación fiscal debe ser susceptible de soportar una fiscalización intensa bajo el concepto de omnipresencia y omnisciencia de la o las Administraciones Tributarias de relevancia en cada oportunidad. Quiere decir esto, que el contribuyente debe de someter a un escrutinio de último nivel de calidad, aquellos actos que ha llevado a cabo con propósito de la reducción de la carga tributaria dentro del marco de la tolerancia y flexibilidad de la norma, y más aún, dentro del marco de la realidad ajustada a las razones de negocios. Es innegable que con los nuevos esfuerzos de las fuerzas internacionales para la lucha contra el fraude fiscal internacional, las conductas de relocalización de utilidades a jurisdicciones de baja o nula tributación, se ven los aspectos antes dichos a un examen de mayor rigor que el que existía al inicio de la presente década. La suscripción y deposito creciente de la Convención de Asistencia Administrativa Mutua en materia Tributaria, la reciente propuesta y puesta en marcha del programa de auditores fiscales sin fronteras, así como los quince pasos del plan de acción, del anexo uno del reporte de Erosión de Bases Imponibles y traslado de Utilidades -conocido por sus siglas en ingles de BEPS- la OCDE, del presente año y sobre el cual se ampliará más adelante. En el enfoque moderno de la planificación fiscal, se han de considerar como garantes de calidad de estas prácticas, el cumplimiento de la norma, pero allende de ésta ha de estar el claro cumplimiento de los objetivos planteados por los organismos supra nacionales para el combate del flagelo del fraude tributario, que distorsiona la competencia, que provoca el recargo de los hombros de los contribuyentes que se encuentran en estado de cumplimiento, sometiéndolos a mayores presiones fiscales, que disuaden la sociedad del bienestar, degenerando en un círculo decadente de desmejora en la inversión, reducción en la cantidad y calidad de los empleos, desmejorando la cantidad y la calidad de los consumidores, confinando la sociedad en su conjunto a convulsión económica, siendo esta la carga fiscal más regresiva que un conjunto social puede enfrentar, pues se comporta de manera opuesta a los principios constitucionales que regentan la actividad económica del Estado en el proceso de la producción legislativa de los impuestos, así como la administración de los mismos. En el caso de América Latina, el bajo estado de conciencia y cumplimiento de los enunciados anteriores se ampara al argumento de la baja responsabilidad de los gobernantes en la administración de los fondos públicos, cayendo en la argumentación circular de que se quieren ver obras concretas del Estado, antes de pagar impuestos, aspecto que como es evidente, es una contradictio in terminis. Esta condición de los contribuyentes por supuesto contrasta con la necesidad de los Estados en entrar en procesos efectivos del manejo de la rendición de cuentas donde las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público, juegan un papel instrumental de
gran valor, pero no vienen a ser sustitutivas de la honestidad necesaria y de las decisiones políticas que requieren tomar los estados en relación con su tamaño y la calidad de su gasto publico funcional así como la supresión del gasto público disfuncional o de mero crecimiento orgánico incuestionado. Se nota con desencanto como la conducta de la evasión ha revertido el principio de inocencia, convirtiéndole casi en inoperante, donde las administraciones tributarias tratan en muchas ocasiones al contribuyente que cumple como si fuera el omiso, con un agravante de impunidad en la condición de éstos últimos. Ante estas realidades, los documentos que en abundancia se han venido generando, en especial de parte de la OCDE, pero en igual dirección por los diversos foros de opinión y reunión de expertos en la materia tributaria, comporta una situación de difícil abordaje cuando la contraposición natural de intereses entre administraciones tributarias y contribuyentes se lleva a cabo al margen del marco de la ley. Por una parte contravienen las administraciones tributarias de manera directa o indirecta el fundamental estado de inocencia recogido desde los pensadores de los albores de la democracia hasta los constitucionalistas más connotados de la era moderna del Estado como institución democrática, así como de manera flagrante contravienen los contribuyentes el principio solidario que da origen a la vida en sociedad y fundamenta el principio también constitucional del deber de contribuir a las cargas públicas con arreglo a la Ley. No es de extrañar que en documentos tan recientes como el “White Paper on Transfer Pricing Documentation” -documento publicado para comentarios el pasado 30 de Julio del presente año-, ya empiece la misma OCDE a cuestionarse de fondo la conveniencia de guardar un mejor equilibrio entre los agentes económicos, sus deberes de cumplimiento y el costo asociado al mismo, como una carga parafiscal significativa ante la proliferación de legislación reciente en materia de precios de transferencia en concreto, en la que se ha tenido una visión muy doméstica y autista por parte de los Estados en su adopción sin considerar que la materia es de orden multinacional y que en el tanto los requerimientos de cumplimiento sean antojadizos y puntualmente locales, desmejoran tanto los potenciales resultados de las buenas practicas del intercambio espontaneo como a requerimiento, en materia de precios de transferencia, ya que cada Estado, se encuentra procurando información tan dispar que puede devenir en poco valiosa en el Estado requirente de la cooperación internacional aun en el marco de las mejores prácticas del intercambio de información y de la pretensión de disminuir las cargas de los estados contratantes en materia de redundancia de procedimientos como del aprovechamiento de la calidad y uniformidad de la información que evite en este caso los problemas de doble tributación económica inherentes a las disputas de precios de transferencia. No todas las responsabilidades están del lado de los contribuyentes y en este sentido es que parece de buen recibo las reflexiones hechas en las consideraciones del documento para consulta antes referido.
Las Prácticas Fiscales Agresivas La planificación fiscal internacional puede derivar, en algunos casos, en conductas ilícitas de incumplimiento de mandatos sobre el contribuyente, tales como la evasión; así como conductas tendientes a evitar el nacimiento de una obligación tributaria tales como la elusión. Igualmente, parte de las prácticas fiscales agresivas incluyen el estudio de los marcos legales de las jurisdicciones en las que la empresa tiene operaciones, así como un estudio de los convenios o tratados que hayan suscrito y que les pueda resultar beneficioso, práctica conocida como treaty shopping5 6. Antonio Durán Sindreu-Buxadé, citando a Herrero Maradiaga indica sobre la elusión: “Para HERRERO MADARIAGA, la elusión es aquella conducta, lícita o ilícita, según los casos, que incide en el momento de la realización del presupuesto de hecho de una norma tributaria, por la que se trata de no realizar ese determinado presupuesto de hecho, realizando otro distinto, y evitando así el nacimiento de una concreta obligación tributaria o dando lugar al nacimiento de otra distinta. Mientras la elusión actúa sobre el presupuesto de hecho, la evasión actúa abierta y directamente sobre el mandato, incumpliéndolo. El concepto de elusión que dicho autor propone, incluye la elusión del tributo, los supuestos 7 de economía de opción, y el abuso de las formas jurídicas.”
Otras definiciones y conceptos importantes con respecto a la elusión y evasión fiscal según Antonio Durán-Sindreu: “a..-«Tax Fraud»: este término se emplea para referirse a la intención de evadir o evitar impuestos empleando mecanismos ilegales y con intención de vulnerar la legislación fiscal. b.-«Tax Evasión»: el Informe Ruding pone de relieve que este término posee diferentes significados en las distintas lenguas. En inglés “tax evasión” implica actividades ilegales, pero generalmente de menor gravedad que el «tax fraud». En francés, «evasión» significa
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“El treaty-shopping (o «mercadeo de tratados») consiste en aprovecharse de un convenio al que en principio no se tendría derecho, por no ser residente en ninguno de los Estados contratantes. Para ello normalmente se constituye una sociedad en un Estado contratante, que sirva para «conducir» los beneficios desde la fuente hasta el país de residencia, beneficiándose así de las ventajas del convenio entre el país de la fuente y el país en que se ha constituido la sociedad. Este tipo de sociedades se denominan sociedades base o sociedades «conductoras», y suelen utilizarse cuando no hay convenio entre el país de la residencia y el país de la fuente, o cuando dicho convenio es menos favorable que el vigente entre el país en que se constituye la sociedad base y el país de la fuente.” (FALCON Y TELLA & PULIDO GUERRA, 2010) 6
“El rule shopping (o mercadeo de reglas) consiste en buscar la aplicación de un precepto del convenio distinto del que normalmente sería aplicable. A diferencia del treaty shopping, aquí el convenio sí es aplicable (es decir, sería también aplicable aunque no se utilizara ninguna estructura de planificación fiscal), pero se aplicaría una regla distinta que permite al Estado de la fuente un mayor gravamen.” (FALCON Y TELLA & PULIDO GUERRA, 2010). 7
DURÁN SINDREU-BUXADÉ, Antonio. Los motivos económicos válidos como técnica de contra la elusión fiscal: economía de opción, autonomía de la voluntad y causa en los negocios. Navarra, España. Editorial Thompson Aranzadi.
lo mismo que «avoidance». Por ello, el Comité decidió no emplear el confuso término «evasión». c.-«Illegitimate Tax Avoidance»: esta expresión se refiere a conductas donde el contribuyente cumple literalmente con la letra de la ley, pero se considera que actúa de forma abusiva porque el único propósito de su conducta es evitar o disminuir su carga fiscal. Supone la consagración del principio “substance over-form” que se encuentra recogido por la legislación de algunos países, mientras que en otros encuentra un reconocimiento jurisprudencial. Este principio, no se aplica si se demuestra que la operación tiene un propósito comercial o empresarial y posee efectos jurídicos duraderos. No obstante, en la mayoría de los Convenios de Doble Imposición y en las normas comunitarias, se emplea el término «evasión fiscal» para referirse a esta figura. d.-«Legitímate Tax Avoidance»: es la forma legal que tienen los contribuyentes de 8 minimizar la carga fiscal.”
Es decir, para cualquiera de todas las definiciones doctrinales, la elusión y la evasión son conductas que evitan la carga tributaria de parte de los contribuyentes, algunas con voluntad de trasgresión y otras con consecuente acceso a los vacíos que deja el legislador; la primera de las conductas es lo que debemos entender transgrede los contornos del deber constitucional de contribuir a las cargas publicas conforme la capacidad contributiva, así como el aumento de la carga fiscal directa e indirecta sobre los hombros de quienes en efecto llegan a no tener más opción que cumplir, ya por la actividad a la que se dedican, por la forma en que se controla o recauda el impuesto, aspecto que contrasta con la mayor parte de las ocasiones en materia de los impuestos sobre las utilidades de las empresas, conocido como impuesto sobre sociedades, renta de personas jurídicas y otras nomenclaturas que conllevan a sujetar las manifestaciones de riqueza ya mediante el método de renta producto o mediante el concepto de renta patrimonio o combinaciones de estos sistemas; todos tendentes a gravar manifestaciones de riqueza. Como se mencionó anteriormente, los contribuyentes pueden incurrir en análisis de los marcos normativos de las jurisdicciones en las cuales su empresa lleva a cabo operaciones, así como definir el marco alternativo de jurisdicciones en las que una parte de las mismas pueden ser relocalizadas. Este este fenómeno se conoce en la doctrina de la planificación fiscal internacional como las opciones de relocalización del objeto o del sujeto para la obtención de un mejor resultado fiscal, que por supuesto debe encontrar cobijo primario en razones o motivos económicos validos por si mismos más allá que las consecuencias tributarias solamente. Respecto a este punto, Ramón Falcón y Elvira Pulido indican, “La conexión con dos o más sistemas fiscales también puede provocar el facilitar el fenómeno contrario, es decir, la elusión del impuesto, total o parcial, a lo que en ocasiones se hace referencia con la expresión no muy afortunada de doble “no imposición”. No nos referimos solo a conductas ilegales de los contribuyentes, si no también y sobre todo a la
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Ídem
elusión legal impuesto y a las lagunas provocadas por la falta de coordinación de unos sistemas tributarios con otros. Este es el ámbito de la planificación fiscal internacional, que busca minimizar la carga tributaria que soporta las inversiones en un país distinto al del inversor. Naturalmente, los estados reaccionan frente a alguna de las técnicas de planificación fiscal creando regímenes específicos que evitan una pérdida de 9 recaudación.”
Es por estas prácticas agresivas que a menudo en la concepción de ciertos sectores populares llegan a confundir la verdadera labor en la planificación fiscal, sobre la cual consideran erróneamente que se trata de evasión de impuestos. Raffaele Russo indica: “Menos clara es la distinción entre “evasión fiscal” y “planificación fiscal”, conociendo a la segunda como “evasión fiscal aceptable”. El límite aquí es típicamente poco claro ya que la gran mayoría de los países reconocen el derecho de los contribuyentes de arreglar sus 10 asuntos de forma que acarreen una responsabilidad fiscal mínima.”
A estas prácticas agresivas que se caracterizan por realizar complejos esquemas transaccionales que pueden llegar a esconder al beneficiario último, valiéndose de múltiples figuras jurídicas en jurisdicciones distintas, se conoce en doctrina como “stepping stone conduits”11, conductos a través de compañías establecidas a distintos países para obtener ventajas fiscales. Estas prácticas son aún más sofisticadas y transgreden una serie de principios que van más allá de los propios del derecho tributario local, llegando a flagelar las vértebras del derecho internacional público basado en el principio de buena fe de las partes, y de los principios fundamentales que en materia de convenios y tratados internacionales establece la Convención de Viena. Es necesario distinguir estas conductas legítimas de las prácticas nocivas que tienen directa incidencia en la competitividad y la transparencia, así como en la rendición de cuentas. Parece necesario que se distinga de una manera indudable, la práctica de la planeación fiscal, sin el sesgo de ver en ella un enemigo del sistema tributario, si no como una práctica que cuando sus fundamentos son los valores profesionales, la ética y el adecuado y concienzudo ejercicio del conocimiento aplicado de los temas tributarios, por especialistas actualizados de manera permanente. La misma OCDE ha reconocido, en la Cumbre de Seúl de 2008, el fundamental rol que puede y debe jugar el asesor fiscal, en cuanto a su adecuada gestión de la organización del cumplimiento tributario, en contraste con aquellos empíricos que se dedican a dar 9
FALCON Y TELLA, Ramón; PULIDO GUERRA, Elvira. Derecho Fiscal Internacional. Madrid, España, Editorial Marcial Pons. 10 RUSSO, Raffaele (2007) Fundamentals of International Tax Planning. Editorial IBDF, Amsterdam, Holanda. 11 Stepping Stone Conduits en su traducción literal al español significa “Conductos de Pisar Piedras”, sin embargo no debe tomarse en cuenta su traducción literal sino lo que significa esta figura y es que un Stepping Stone Conduit son compañías, sociedades u otra figura jurídica configurada en distintas jurisdicciones con el fin de esconder al beneficiario último o bien obtener beneficios impositivos en donde se establezcan. El término se origina en la hipótesis de tener que cruzar un río, lo cual se puede realizar pisando la menor cantidad de piedras (la forma más corta) o bien dando una vuelta que no sería lógico dar a no ser que esto implique un beneficio.
“recetas” de orden totalmente errático, caótico, o los que aun en su grado de sofisticación motivados por razones de orden económico, se dedican a desarrollar de manera indiscriminada “paquetes” de soluciones fiscales tipo uni-talla que atentan contra el vínculo de la realidad del negocio, la circunstancia particular de la entidad y de su grupo económico. Esta debe ser la forma que valide la legítima necesidad del contribuyente de, con arreglo a su realidad de negocios y motivos fundados en la verdad real de su negocio, puedan sostener apropiadas estructuraciones que permitan la competitividad, tratando como lo es el costo fiscal, como una variable susceptible de ser administrada, no sin límites pero tampoco con estigmas. No se puede dejar de señalar que el coste fiscal es como cualquier otro coste, un factor de competitividad, pero esto no es una licencia para evadir, sino un claro fundamento económico y jurídico para administrar el factor fiscal como otros de los factores del costo de prestación o producción. Por supuesto que el derecho interno de cada jurisdicción involucrada, será el que defina qué conducta típica es la que eventualmente configura fraude fiscal. El evitar la práctica de estas conductas nocivas es tanto responsabilidad del contribuyente como de las administraciones tributarias, pero principalmente de los legisladores. Es una responsabilidad imperativa del legislador el constituir normas con características claras aplicables a la realidad de los negocios, y no solo constituirlas sino actualizarlas en el momento en que estén obsoletas en virtud de la erosión que la realidad misma de la norma encuentra en la cotidianidad y la casuística. Es en la elusión donde los contribuyentes y los asesores fiscales encuentran la mayor cantidad de oportunidades de ahorro fiscal, las cuales posteriormente las Administraciones Tributarias califican de abuso, aun y cuando se esté en presencia de un vacío normativo, estas Administraciones deben tener claro el concepto de abuso y de economía de opción ya que como mencionó el juez estadounidense Learned Hand, uno puede arreglar sus asuntos de manera que le parezca más conveniente y que comporten menos carga tributaria. Corresponde por tanto a la iniciativa del poder ejecutivo, para que el poder legislativo provoque las reformas legales que en virtud del principio constitucional de reserva material de ley, vaya acompasando la norma a la dinámica de la globalización de las empresas y sus circunstancias. Por otro lado, no es sólo cuestión de adaptar las legislaciones a las normas internacionales sino también adoptarlas de forma plena a la realidad local. Por ejemplo, en Costa Rica hay una adaptación de las Normas Internacionales de Información Financiera, más no así una adopción de las mismas ya que no existe una norma jurídica para su adopción, y solamente se cuenta con una resolución del Colegio de Contadores Públicos Autorizados. Este Colegio tiene por ley facultades para emitir este tipo de normas que aplican a sus agremiados de esta institución, más no así a todos los agentes económicos. Un ejemplo entre los problemas de adaptar y no adoptar está en la obligación de revelar partes relacionadas sean vinculadas o no, a través de la NIC 24. En muchas jurisdicciones de América Latina se han hecho los ajustes necesarios de forma que esta norma internacional calce con sus ordenamientos jurídicos. En el caso de Costa Rica, a pesar de la adaptación de las NIIF, no existe esta obligación respecto a los
impuestos internos y es solo a nivel del impuesto aduanero que se establece la obligación de declarar la vinculación, lo cual plantea un serio problema de inseguridad jurídica. Igualmente son responsables todas aquellas jurisdicciones que promueven la minimización agresiva de impuestos, con el fin de atraer mayor inversión extranjera directa. La OCDE en su documento Harmful Tax Practices identifica los problemas globales con los que cuentan ciertas jurisdicciones que tienen en su derecho interno, condiciones que permiten la elusión o evasión fiscal y que ha generado una cantidad importante de competencia en la atracción de capital a través de modelos de no tributación, o bien que permiten la no tributación. Al respecto, este organismo indica: “xi) Regímenes promovidos como vehículos de minimización de impuestos 78. Algunos de los regímenes preferenciales de impuestos más exitosos son aquellos que son ampliamente promovidos por el país que lo ofrece, o con conocimiento de este. Si bien la publicidad no es ciertamente un requerimiento para determinar si un régimen es o no perjudicial, la existencia de material promocional que exhorta a dicho régimen como un vehículo de minimización de impuestos puede proveer un indicador útil de si dicho régimen es o no visto y utilizado primordialmente como medio para llevar a cabo la evasión y elusión fiscal. Los materiales promocionales podrían ser también una fuente útil de 12 información para las administraciones tributarias.”
Por otro lado y con responsabilidad también en el tema de prevención del fraude fiscal mediante elusión y evasión se tiene que tomar en cuenta el papel de los asesores fiscales para que esto no ocurra. La tarea no es sencilla precisamente por la gran diáspora de prácticas fiscales que encontramos desde las más suscritas a las tesis de la transparencia y modelación de orden sustancial en la búsqueda de la generación de ahorros fiscales, hasta quienes de forma indiscriminada y flagrante utilizan incluso medios de orden público y colectivo como las redes sociales para la promoción de sus esquemas de transgresión fiscal todo lo anterior pasando por una amplia gama de claro oscuros, que son un colectivo de difícil control y censo . La OCDE en su documento Study into the role of tax intermediaries rescata la importancia de los asesores fiscales y los factores clave para influir en la conducta de estos para con sus clientes. Sobre esto se indica: “La importancia del rol que los asesores fiscales juegan en el sistema puede ser probado mediante responder una simple pregunta: ¿Mejoraría el cumplimiento de las leyes tributarias si los asesores fiscales no existieran? El equipo de trabajo no encontró ningún país participante en donde la respuesta fuera positiva. A través de un amplio espectro de contribuyentes, impuestos y circunstancias, la vasta mayoría de los asesores fiscales, ayudan a sus clientes a evitar errores que les pueda deteriorar su integridad por adoptar decisiones ilegales o actividades excesivamente agresivas. Los siguientes factores son clave para influir en la conducta de los asesores fiscales respecto de la asesoría que ellos dan a sus clientes y sus interacciones con las autoridades tributarias:
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OECD. (1998). Harmful Tax Competition. OECD Publications, Paris.
Responsabilidades legales para con el cliente. Las responsabilidades profesionales y éticas para con el cliente y respecto de la ley deben primar en la mente y las actuaciones de los asesores fiscales. Esto se manifiesta de diversas maneras pero hay un principio común de orden transversal: la fidelidad del asesor fiscal lo ha de ser para con su cliente; y el deber de fidelidad a su cliente es el de representar sus intereses y proveer del mejor asesoramiento. En la mayoría de los países miembros del Forum, jurídicamente, profesional y éticamente, los asesores fiscales no tienen una directa responsabilidad para con las autoridades tributarias más allá del cumplimiento de la Ley.
Responsabilidades personales: regulación de la profesión de asesores fiscales. En algunos de los países participantes en el Forum, los asesores fiscales son enteramente auto regulados; generalmente en el marco de asociaciones profesionales. En otros países, la propia administración tributaria juega un rol regulador más activo, proveyendo de vigilancia al menos para algunos propósitos (por ejemplo en lo que se refiere a la representación del contribuyente en relación con disputas o resolución de casos, o certificando cierto tipo de intermediario fiscal-como los asesores fiscales- para ciertas actividades). En la mayoría de los casos, los estándares éticos de las asociaciones profesionales, son excedidos por las grandes firmas internacionales de contadores y abogados con sus propios estándares. Crear un registro de asesores fiscales es una de las opciones consideradas por el grupo de estudio.
Riesgos financieros y de reputación. Históricamente, el riesgo potencial de la mala práctica de los asesores fiscales fue manejada de manera discreta en acuerdos directos y privados junto con las empresas proveedoras de seguros de este tipo de responsabilidad. Sin embargo, con la especial atención creciente en la integridad y el rol de los medios de comunicación, las firmas más grandes en materia de prácticas profesionales en materias tributarias están más adversas al riesgo de reputación y muchas han establecido severos controles de manejo de riesgo y revisiones de calidad de los procesos para limitar la exposición de las prácticas profesionales. Este aspecto puede ser menos importante como factor para las firmas pequeñas, no institucionales firmas de servicios fiscales o las firmas boutique.
Estructura de los honorarios profesionales. Tradicionalmente, los asesores fiscales han sido compensados por medio de remuneraciones directas relacionadas con tasas horarias por sus servicios profesionales. En algunos países, esto cambio cuando en la década de los 90, se introduce el concepto de honorarios “basados en valor”, en concreto los honorarios contingentes, sujetos al éxito o conocidos como honorarios de éxito. Estas formas contractuales, estaban relacionadas de manera directa con el éxito eventual de los esquemas propuestos para la reducción del impuesto. En algunos países como los Estados Unidos de América y el Reino Unido, esta figura basada en la eficacia de los esquemas propuestos para la generación de ahorros tributarios está restringida.
El secreto profesional. La mayoría de jurisdicciones de derecho consuetudinario y de normas civiles, reconocen la doctrina del “profesional legal” o “cliente abogado” como privilegiados, que evita que se pueda forzar la divulgación del asesoramiento confidencial que fue provisto a los contribuyentes por abogados, así como ciertas comunicaciones entre ellos. En la mayoría de los países este privilegio, es limitado solamente a los abogados, sin embargo, en algunos países, existe también el concepto de confidencialidad del contador con su cliente, como privilegio, o incluso resultados de la aplicación de las normas por parte de los tribunales, han creado la doctrina que evita que se tenga la obligación de divulgar la información confidencial creada con antelación al litigio tributario.
Estándares de auditoría. El asesoramiento fiscal prestado a grandes contribuyentes corporativos, es casi siempre auditado. Esto puede conllevar que la conducta de los asesores fiscales que trabajan en firmas de contadores, lleven a cabo evaluaciones de auditoria respecto de la asesoría fiscal del cliente. Ellos consideran el impacto de la planeación fiscal y su reflejo en los estados financieros 13 del contribuyente y el nivel de revelación razonable”.
En resumen, la posición de la OCDE tiene la esperanza cifrada en las prácticas profesionales que puedan devenir en un medio para el adecuado dialogo entre las Administraciones Tributarias y los contribuyentes, procurando la regularización de las conductas de los últimos de cara a los primeros, de igual manera, no se puede desconocer que parte del rol del asesor fiscal será procurar la condición de respeto de los derechos constitucionales de los contribuyentes de cara al fisco, es decir, se convierte en un facilitador del sistema para que el mismo funcione de manera más harmónica. El Patrullaje Internacional En diversas ocasiones se escucha hablar de la globalización como un fenómeno que ha llegado para quedarse. Al igual que este, el fenómeno de la globalización tributaria no conoce fronteras, vino para quedarse y además no es opcional. Parte de la internacionalización de la tributación se puede notar mediante el aumento en la suscripción de instrumentos como los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional (CDI’s) así como Convenios para el Intercambio de Información (CII). Este tipo de convenios, sobre los cuales se ampliará más adelante es una de las formas que las administraciones tributarias tienen para evitar a sus contribuyentes la doble imposición. No obstante, también la OCDE ha aportado una gran cantidad de directrices y documentos con lineamientos con el fin de, tal y como ellos mencionan en su misión, “que mejoren el bienestar económico y social de las personas alrededor del mundo.” Entre las medidas que esta organización ha promovido es evitar el abuso de los Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional que se mencionaban anteriormente en el apartado de prácticas fiscales agresivas, precisamente por lo lesivo al principio de buena fe que presupone el derecho público internacional. La cooperación internacional: Los CDI y los CII Los CDI Las prácticas fiscales agresivas se dan en muchas ocasiones mediante el abuso de los convenios que las jurisdicciones suscriben con el propósito de evitar una doble imposición internacional. Es por ello que parte de los esfuerzos de la comunidad internacional para evitar la doble imposición internacional se promueve la suscripción de CDI. Como se ha mencionado anteriormente, el uso de CDI ha llegado a corromperse de tal forma que los 13
OECD. Study into the Role of Tax Intermediaries. Paris, 2008. Páginas 14 y 15, traducción libre del texto en
inglés.
contribuyentes realizan análisis de la red de convenios que tiene un determinado país y, basándose en esa información, tomar la decisión de llevar a dicha jurisdicción sus operaciones. Un convenio para evitar doble imposición internacional es un instrumento jurídico de derecho público internacional, que pretende mediante la cesión parcial o total de partes de la soberanía tributaria de los Estados contratantes, con el propósito superior de evitar la sujeción a doble imposición de rentas de igual o análoga naturaleza y de un mismo sujeto, para un mismo período fiscal. El mecanismo jurídico del convenio tiene unas características sui generis en relación con las diversas jurisdicciones que involucra, normalmente sigue algún modelo, siendo lo más relevantes los de la OCDE, los de la ONU y el de Estados Unidos. En la actualidad se estima que existen más de tres mil CDI suscritos. Cabe indicar que el común denominador de los modelos es precisamente servir de base para que las partes contratantes, según sean sus particulares intereses, puedan verter los términos y condiciones en que pretenden arreglar, corregir o aliviar de manera total o parcial, la consecuencia de un sujeto pasivo que lleve a cabo negocios en dos jurisdicciones, que en ausencia de tal instrumento jurídico, enfrentaría doble tributación internacional en el ámbito de lo jurídico. En ausencia de dicho instrumento jurídico, el sujeto haría sus inversiones en uno o ambos de los estados contratantes, en una menor rentabilidad, comportando esta consecuencia, en una menor rentabilidad relativa, cuando se contrasta con una misma operación que hubiese resuelto dicho inconveniente en caso de haber aplicado un convenio para evitar doble imposición internacional. Promueve el instrumento legal de los convenios para evitar la doble tributación internacional, el poder ejercer el derecho efectivo de libre tránsito y establecimiento, conforme lo promueven las zonas económicas abiertas, tal y como lo ha planteado por ejemplo el derecho de la Unión Europea. Por supuesto que los modelos, solamente obedecen a objetivos distintos de las organizaciones que los promueven, es decir, bajo el umbral genérico de evitar la doble imposición internacional como fenómeno consensuado de orden no deseable, los modelos recogen los particulares intereses de los exportadores de capitales; caso de los Modelos USA y OCDE y el de los países importadores o receptores de la IED (inversión extranjera directa), Modelo ONU. Aquellos países aglutinados y representados en la OCDE, y por supuesto USA, coinciden con la protección de sus bases imponibles procurando la atracción de las rentas derivadas ya de sus residentes -Modelo OCDE- o de sus nacionales o residentes en el caso de USA; generando en el proceso de negociación una preeminencia en la tributación absoluta en unos de los casos, como en la forma de negociar la tributación compartida que protege los intereses del país de la residencia. Por su parte, el modelo de la ONU está más orientado a la protección del principio de la fuente, que protege la posible erosión de las bases imponibles de los países en vías de desarrollo, por lo que el reparto de la tributación compartida o la cesión total de la misma tiene preeminencia a favor de los miembros en la condición de fuente.
Como se ha podido describir hasta el momento, los convenios para evitar doble imposición internacional pueden llegar a ser mecanismos para lograr la atracción de la inversión extranjera directa a los países que cuentan con estos instrumentos jurídicos en contraste con aquellos que no los tienen en efecto. Una jurisdicción que cuente con una más amplia red de convenios será más atractiva para la inversión que aquellas que cuenten con una limitada cantidad de estos instrumentos. Una jurisdicción con una mayor cantidad de convenios en efecto y poca o pobre fiscalización de la adecuada aplicación de los mismos, puede llegar a ser presa fácil de prácticas de orden abusivo como el “Treaty Shopping” entre otros. Por supuesto esto demerita el propósito de los tratados o convenios por el abuso de los mismos sin que esto deba comportar una pérdida del interés de los países por una racional administración de la red de sus convenios. Esta adecuada gestión va desde la promoción de la suscripción de nuevos convenios, la vigilancia efectiva o patrullaje de las actividades abusivas y una apropiada conducción de la información relevante de los convenios que permita optar por la aplicación ante conductas indeseables del régimen sancionador del derecho interno, así como la potencial denuncia de los convenios por gestiones negligentes de las contrapartes que hayan suscrito esos instrumentos de fiscalidad internacional. Una de las mayores dificultades que encontramos en la práctica de la puesta en ejecución de los convenios es precisamente la condición de traslapes de definición del derecho interno de materias consensuadas en el derecho internacional. Por ejemplo referencias al concepto de residente, el de establecimiento permanente, sujetos ambos a los beneficios del convenio, pueden tener mayores o menores intensidades requeridas a los efectos de la elegibilidad de los sujetos a los beneficios del convenio. Hay países que han caído en el error de creer que, en virtud de su derecho interno gravar con base en los conceptos de territorialidad, no les es atractivo provocar la gestión de convenir en medios para evitar la doble tributación internacional, lo que no consideran quienes así razonan, es la condición autista con la que están mirando el instrumento, sin contar las condiciones propias de los exportadores de capital hacia sus jurisdicciones, consideramos que esta manera de enfocar el concepto de territorialidad y sus consecuencias en materia de la suscripción de convenios para evitar la doble tributación internacional, parte de la limitada noción que muchas veces se tiene del concepto de la fuente, utilizado en los modelos antes dichos para la prelación del país de la fuente o de la residencia, vistas estas a la luz de la doctrina internacional y no solamente de la generación normativa del derecho interno. Los CII Los convenios de intercambio de información constituyen también instrumentos de cooperación internacional con el propósito de controlar el fraude fiscal internacional. Muchas veces los CDI y los CII van de la mano a través de la inserción de cláusulas de intercambio de información en los CDI con el propósito de combatir el fraude fiscal internacional. Los CII han tenido cada vez más un protagónico papel incluso en la configuración para detentar la condición de jurisdicción cooperante, no cooperante o paraíso fiscal. Este extremo se ha acentuado en particular con la reciente crisis financiera
internacional en la que el grupo de las economías más desarrolladas del mundo, denominados el G-20, han creado crecientes presiones al comité de asuntos fiscales de la OCDE, para que se impongan sanciones a las jurisdicciones que hasta el momento no hayan suscrito un número significativo de convenios de intercambio de información, sin que en realidad sea para ellos relevante el tema de la doble imposición internacional. Diversos países de América Latina, tal y como lo mencionamos en la introducción del presente ensayo, estuvieron en listas oscuras –denominadas grises- de las que se esperaba la suscripción y entrada en vigencia efectiva de dichos convenios. Nótese que el interés especial que ha suscitado este instrumento, se remite al intercambio de información de relevancia fiscal y en la que los países miembros del G-20, han pretendido que aquellos países o jurisdicciones que incumplan, permanezcan en dichas listas disuadiendo a sus empresas-las de los exportadores de capital- de mantener relaciones con dichos países, de manera directa o de manera indirecta mediante el desconocimiento de los gastos incurridos por éstas o sus establecimientos permanentes ubicados en jurisdicciones grises, incurridos en dichas jurisdicciones como no deducibles en los países de origen. Los CII pueden ser de carácter bilateral o multilateral, y tal como se verá en el siguiente apartado, parte de los esfuerzos de la OCDE consiste en promover entre sus países miembros y países que aspiren a ser miembros, la suscripción de la convención de Asistencia Administrativa mutua que viene a ser un instrumento de intercambio de información multilateral. Ya que el propósito de los CII es la asistencia mutua entre jurisdicciones, la convención ha sido un buen modo de condensar todas estas aspiraciones en un solo instrumento jurídico y que incluye buena parte de los países del orbe.
El Papel de la OCDE La mayor parte de los esfuerzos de seguimiento en relación con buenas prácticas corporativas, principalmente en la arena internacional como se ha indicado, ha sido coordinada por la OCDE, organización que constantemente emite doctrina, lineamientos y directrices para sus países miembros, las cuales son también seguidas por los países no miembros que desean adherirse a este “club de países ricos”, como se le mal conoce en algunos lugares del orbe. Las normas emitidas por la OCDE en todos los ámbitos de su aplicación -más allá que los temas estrictamente fiscal- constituyen reglas de mejores prácticas que, confrontadas con el derecho continental como el que se sigue en forma principal y dominante en América Latina, son parte de lo que en materia jurídica y doctrinal se conoce como reglas de “soft law”, sean normas que no constituyen derecho positivo, pero que pueden devenir en normas de este carácter en virtud de las diferencias formales entre los conceptos de certeza jurídica en el mundo del derecho continental en contraste con el del derecho de los antecedentes o derecho común, sea “Common Law” que enfrentan estos fenómenos de maneras diferentes.
La misión definida por el organismo internacional auto explica el papel de la OCDE, el cual se transcribe a continuación: “La misión de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) es el promover políticas que mejoren el bienestar económico y social de las personas alrededor del mundo. La OCDE ofrece un foro donde los gobiernos pueden trabajar conjuntamente para compartir experiencias y buscar soluciones a los problemas comunes. Trabajamos con los gobernantes para entender qué es lo que conduce al cambio económico, social y ambiental. Medimos la productividad y los flujos globales del comercio e inversión. Analizamos y comparamos datos para predecir las tendencias futuras. Fijamos estándares internacionales dentro de un amplio rango, desde la agricultura y los impuestos hasta la seguridad en productos químicos. Examinamos, también, aquellos asuntos que afectan directamente a las personas comunes, como cuánto se paga de impuestos, la seguridad social y la administración del tiempo libre. Comparemos que tan diferentes son los sistemas escolares en los países y cómo están preparando a sus jóvenes para la vida moderna, al mismo tiempo que vemos los sistemas de pensiones y cómo se ocuparán de sus ciudadanos mayores. Con base en experiencias y hechos reales, recomendamos y diseñamos políticas para hacer mejor la vida de las personas comunes. Trabajamos con los empresarios, a través del Comité Consultivo de Negocios e Industria de la OCDE, y con los trabajadores a través del Comité Consultivo de Sindicatos. Tenemos también contacto activo con otras organizaciones de la sociedad civil. El hilo en común de nuestro trabajo es el compartir un compromiso con la economía del mercado impulsada por las instituciones democráticas centradas en el bienestar de los ciudadanos. A lo largo del camino, también exponemos y dificultamos el camino a los terroristas, a los evasores de impuestos, a los hombres de negocios deshonestos y a otros cuyas acciones minen a una sociedad justa y abierta.”
A partir de la definición de la misión de la OCDE se notan varios puntos importantes. El primero es que, contrario a buena parte de la concepción popular, la OCDE no solo emite políticas o normas tributarias, sino también políticas económicas y sociales. En segundo lugar, esta institución es un gran organismo de estudio e investigación de varios de estos temas a nivel mundial los cuales abarcan desde productividad empresarial, hasta agricultura, sistemas escolares y de pensiones. En tercer lugar, es la institución líder en el la fijación de estándares internacionales, contando con países que integran buena parte del poder económico mundial y que sirven para predicar -al menos idealmente hablandocon su ejemplo a los demás países que aspiran a convertirse en miembros de esta organización. En cuarto, y último lugar, se resaltan las últimas tres líneas de dicha misión, que establecen que esta institución “expone y dificulta el camino a los terroristas, evasores de impuestos y hombres de negocios deshonestos y a otros cuyas acciones minen a una sociedad justa y abierta.” Puede notarse como en una misma oración se pone a los terroristas, evasores de impuestos y hombres de negocios deshonestos al mismo nivel, los cuales impiden el desarrollo de una sociedad justa y abierta, y como la evasión fiscal constituye un acto de terrorismo que atenta contra la vida en sociedad económicamente sustentable y equitativa en el deber que la mayor parte de los ordenamientos constitucionales recogen como de contribución de acuerdo con capacidad contributiva, real y efectiva.
Entre los recientes documentos que ha preparado la Organización y que los países han puesto en marcha se encuentran los siguientes:
El documento Base Erosion and Profit Shifting (BEPS): este es un Plan de acción de 15 pasos de la OCDE para evitar la erosión de las bases imponibles nacionales y el desplazamiento de ingresos, los cuales se enumeran a continuación: o Acción 1: identificación de los retos que la economía digital supone al cumplimiento de deberes tributarios. o Acción 2: Neutralizar los efectos de acuerdos híbridos y desajustados. o Acción 3: Diseñar normas para controlar a las Corporaciones Extranjeras Controladas (Controlled Foreign Corporations o CFC). o Acción 4: Desarrollar recomendaciones respecto a mejores prácticas en el diseño de reglas para prevenir la erosión de la base imponible a través de deducción de intereses y otros pagos financieros. o Acción 5: Contrarrestar prácticas fiscales abusivas más efectivas, tomando en cuenta transparencia y sustancia. o Acción 6: Prevenir el abuso de Convenios y/o Tratados. o Acción 7: Prevenir la evasión artificial del estatus de Establecimiento Permanente. o Acciones 8, 9 y 10: Asegurar que los resultados de precios de transferencia estén en línea con la creación de valor en: 8) Intangibles; 9) Riesgos y Capital; 10) Otras transacciones de alto riesgo. o Acción 11: Establecer metodologías para recolectar y analizar datos de BEPS y acciones para hacerle frente. o Acción 12: Requerir a los contribuyentes a revelar sus acuerdos de prácticas fiscales agresivas. o Acción 13: Reexaminar la documentación en Precios de Transferencia. o Acción 14: Hacer mecanismos de resolución de conflictos más efectivos. o Acción 15: Desarrollo de instrumentos multilaterales.
La Convención de Administrativa Mutua en Materia Fiscal: Esta convención es un instrumento que fue desarrollada conjuntamente por el Consejo Europeo (CE) y la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) y concluida en 1988. Al principio esta convención era solo para países de la OCDE y el Comunidad Europea. Posteriormente, en la reunión del G-20 en el año 2011 en Cannes, todos los países de este grupo se adhirieron a la Convención. En menos de dos años, más de cincuenta Estados más se han adherido a esta convención. Vista una experiencia amplia en materia de intercambio bilateral mediante una amplia red de miles de convenios al respecto del intercambio fiscal internacional, con unos resultados que a la luz de una evaluación objetiva son insuficientes, en particular por las dificultades que plantea la acción-reacción que se plantea en velocidades distintas a la que los propios actores económicos tienen en el transcurrir normal de sus negocios y, en particular y de manera concreta, la
condición de la movilidad del fraude fiscal internacional como fenómeno global, surge la Convención. Tal y como indica en su preámbulo, el objetivo de la misma es combatir la elusión y evasión fiscal internacional con el fin de poder realizar intercambios de información apegados a un régimen de legalidad y que no se lleve a cabo si no está de conformidad con la legislación y la práctica interna. La asistencia administrativa que los países adherentes deben de darse recíprocamente en virtud de esta convención se encuentra los siguientes: o o o
Intercambio de información: incluyendo auditorías fiscales simultáneas y participación en auditorías fiscales en el extranjero; Asistencia en el cobro: incluyendo el establecimiento de medidas cautelares; y Notificación o traslado de documentos.
Los impuestos y otras cargas que se incluyen se enumeran a continuación: Impuestos sobre la renta o utilidades, Impuestos sobre ganancias de capital, los cuales son exigibles en forma separada de los impuestos sobre la renta o utilidades; Impuestos sobre el patrimonio neto que se exijan en nombre de las Partes; contribuciones obligatorias de seguridad social pagaderas al gobierno general o a instituciones de seguridad social establecidas de conformidad con el derecho público; Impuestos en otras categorías excepto los aranceles (propiedad, herencias, donaciones, bienes inmuebles, consumo, IVA, IV, impuestos sobre consumo específicos, por el uso o propiedad de vehículos de motor, por uso de bienes muebles distintos a vehículos, otros).
La iniciativa Tax Inspectors Without Borders: Esta iniciativa de la OCDE pretende facilitar el despliegue de auditores fiscales experimentados con base en demanda de países en desarrollo. Los auditores compartirían su experticia y su experiencia se enfocaría en la transferencia de conocimientos y habilidades a través de un aprendizaje «haciendo» en tiempo real y estableciendo prácticas generales de auditoría. Cabe destacar que tal y como la misma OCDE lo menciona, la visita de los auditores, previo requerimiento no son una sustitución del personal de auditorías y no pretende llevar a cabo auditorías donde no existirían tales.
El estudio The Global Forum On Transparency And Exchange Of Information For Tax Purposes: este estudio publicado en el año 2012 es relativo a la transparencia y el fraude, el cual resume los esfuerzos que se recomiendan para el combate del flagelo del fraude en los tres ejes: disponibilidad de la información, acceso a la misma, e intercambio efectivo entre administraciones tributarias. Es fundamental que las políticas de las administraciones tributarias se centre en el fortalecimiento de esos tres ejes.
Estos son los tres documentos más recientes que ha aportado este organismo en la lucha contra la elusión y la evasión fiscal, no obstante hay muchos más que se publican semanalmente y las iniciativas de la OCDE nunca se detienen.
El Principio de Realidad Económica como solución a los problemas de evasión y elusión fiscal El principio de realidad económica es simple de comprender pero no simple de aplicar. Significa que ante determinadas formas jurídicas, si estas no concuerdan con la realidad de los hechos sometidos a imposición y que producto de ello sobrevienen en una disminución en la cuantía de las obligaciones, las administraciones tributarias pueden –dependiendo de si dicho principio está debidamente conformado en su ordenamiento jurídico- prescindir de dichas formas. Este principio es el rector en los casos de precios de transferencia, los cuales no en todos los casos constituyen una práctica de fiscal agresiva y que en cada vez más países del orbe se han adoptado normativas regulatorias. Incluso, el acotamiento del principio de realidad económica es insuficiente para hacer un escrutinio de los precios de transferencia precisamente en virtud de que la realidad económica de los grupos económicos, es precisamente la vinculación y los precios de transferencia son ficciones jurídicas tasadas, para la correcta atribución económica de los valores a los que las partes debieron haber contratado, en riesgos funciones y activos involucrados si no hubiesen estado vinculadas. Se cree que los antecedentes de realidad económica se dan en Alemania, algunos tratadistas consideran que se da por parte de Franz V. Mirbach Rheinfeld en 1906 y otros consideran que se da con la ordenanza tributaria alemana de 1919 y de ahí fue evolucionando Es simple: sustancia sobre forma. Es lo que la Normas Internacionales de Información Financiera denominan como representación fiel que en su marco conceptual indican: “La representación fiel significa que la información financiera representa la esencia de un fenómeno económico en lugar de meramente representar su forma legal. La representación de una forma legal que difiere de la esencia económica que subyace en el 14 fenómeno económico podría no dar a lugar a una representación fiel.”
Los asesores fiscales tienen la responsabilidad de conducirse de una manera ética y con apego al conocimiento profundo de la norma y su desarrollo dinámico, así como al amparo de tales virtudes, se han de promover en el contribuyente la conducta de cumplimiento. Este cumplimiento, como es evidente, no se debe limitar, al existir alternativas, que la escogencia sea la más onerosa, por el contrario, están entre las obligaciones del asesor fiscal de valorar las opciones, considerar la validez de las mismas respecto de la realidad económica15, de la entidad contribuyente, y el apego del
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IFRS. (2012). Normas Internacionales de Información Financiera. IFRS Foundation Publications Department. Londres, Reino Unido. 15 “SAINZ DE BUJANDA afirma con razón, que las imposiciones arbitrarias y abusivas no se resuelven mediante la aplicación del principio de la realidad económica, es decir, dando la espalda a la configuración jurídica de los hachos imponibles, sino, por el contrario, depurando la técnica jurídica para enmarcar en ella la aplicación del principio de la capacidad económica, en conexión con el de legalidad tributaria. La actitud del legislador, dice, ha de consistir en depurar su técnica tributaria pero no en la utilización del expediente del fraude a la ley para gravar situaciones que no lo están.” (DURÁN SINDREU-BUXADÉ, Antonio. Los motivos económicos válidos como técnica de contra la
tratamiento tributario a la motivación válida de negocios que suponga, el apoyo de las tesis alternativas presentadas al contribuyente, en un contexto de análisis de otras dos dimensiones: la de costo-beneficio derivado de la aplicación de cada una de las alternativas planteadas como opciones, sean expresas o implícitas en el ordenamiento tributario, así como un análisis de riesgo de las opciones presentadas, entendiendo que el riesgo inherente a la interpretación de la norma tributaria no es posible obviarle. Por tanto, se ha de advertir al contribuyente, que será el responsable principal del decidir sobre las tesis que manifestará en las declaraciones tributaria, cabiendo responsabilidad del asesor fiscal, respecto de la diligencia debida, de haber advertido al cliente sus consecuencias, la responsabilidad que está asumiendo por los actos revelados y más aún aquellos que teniendo del deber de revelar han ocultado. En una mayoría de las veces la realidad económica no es una manera eficiente de resolver estas situaciones en especial por parte de aquellas jurisdicciones que careciendo de normas anti elusión, provocarían al dejar a la suerte de este método de interpretación de los actos generando una insuficiente seguridad jurídica. El legislador no puede descansar en una norma de realidad económica y la Administración no puede usarla como una cobertura de corso para dirimir las complejas situaciones que de las relaciones globales y de las planificaciones tributarias complejas, unas más agresivas que otras, puedan comportar de cara a diversidad de fiscos, donde no es suficiente con una herramienta centenaria como la realidad económica resolver asuntos que competen a una norma dinámica, a una Administración moderna y en constante proceso de modernización, así como a un conjunto de asesores fiscales internacionales que deben procurar el cumplimiento al menor costo alternativo posible para que el sistema tributario, devenga en un mecanismo jurídico del ordenamiento del derecho económico de los Estados Democráticos.
elusión fiscal: economía de opción, autonomía de la voluntad y causa en los negocios. Navarra, España. Editorial Thompson Aranzadi.)
Conclusiones y Recomendaciones
Conclusiones En conclusión, tal y como mencionó Gordon Brown en su momento, se prevé un fin de las prácticas fiscales agresivas en virtud de la internacionalización de los temas fiscales. En tiempos de antaño, ante la carencia de medios de comunicación interconectados, ante la dificultad de traslado debido a la carencia de medios de transporte y ante la carencia de iniciativas multilaterales que permitieran el intercambio de información tributaria, la sostenibilidad de estas prácticas era algo posible. No obstante, los esfuerzos por parte de la OCDE con sus publicaciones periódicas con buenas prácticas tanto para compañías multinacionales como para las administraciones tributarias, como la de Auditores Fiscales Sin Fronteras y la Convención de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, son solo una muestra de que ya no es tan simple como de tomar el dinero e irlo a esconder a una isla remota o a una jurisdicción con un sistema tributario preferente para evadir las responsabilidades tributarias. Desde Estados Unidos hasta Azerbayán y pasando por Uruguay, el mundo va compartir y cooperar con las administraciones tributarias y este es el ambiente que se respira en la actualidad tributaria internacional. Recomendaciones:
Los corporativos multinacionales, entiendo por ellos todos los emprendimientos que sean tocantes a dos jurisdicciones o más, se han de alinear a las políticas de la transparencia que plantea el nuevo orden internacional. Los asesores fiscales deben desarrollar medios sistemáticos para el aseguramiento de la detección temprana en sus clientes de conductas que puedan transgredir los valores que se pretenden tutelar a partir y en función de los predicados de los pasos BEPS. Las acciones conjuntas de las Administraciones Tributarias para el aumento de la inteligencia tributaria global, más que limitarse a la existencia de los mecanismos jurídicos del derecho internacional tributario, deben compartir con sus pares los casos de detección de patrones de los conglomerados empresariales a fin de que el combate contra el fraude no sea una acción serial sino en línea de los esfuerzos que eviten las redundancias de los procedimientos y en particular de los escasos recursos. Las acciones tendentes a la prevención del fraude fiscal internacional, no pueden devenir en obstáculos expresos u ocultos a la promoción del comercio libre y justo, que promueva la sociedad del bienestar en una justicia económica redistribuida de manera sistemática mediante el mejoramiento de los elementos del derecho financiero de los países tanto en materia de recaudación como de un comedido y eficiente manejo del gasto público. Se deben fortalecer los esfuerzos de orden gremial que aglutine a los expertos fiscales como sujetos identificables, instrumentales al cumplimento, evitando que
la gestión tributaria pueda caer en manos de grupos y personas ya sea ignorantes o inescrupulosas, tan nocivas las unas como las otras al sistema fiscal internacional a la luz del nuevo orden mundial. Guía de Discusión A lo largo de este trabajo se han podido destacar los siguientes puntos de discusión relevantes:
Lucha contra los paraísos fiscales y prácticas fiscales agresivas: la lucha contra la erosión de bases imponibles siempre ha sido uno de los objetivos de la OCDE, no obstante es en los últimos diez años, con el acelerado desarrollo de las telecomunicaciones que los países del orbe han iniciado esfuerzos conjuntos para ponerle un fin a la existencia de este tipo de jurisdicciones y contra las prácticas fiscales agresivas. La planificación fiscal y sus objetivos: Los contribuyentes tienen una obligación patriótica de cumplir con el pago de sus impuestos, más no existe una obligación constitucional de pagar una mayor cantidad de impuestos que la que un contribuyente se encuentra obligado a pagar. Dicho esto, la planificación fiscal tiene por objetivo disminuir el costo fiscal valiéndose de instrumentos legales, y nunca de prácticas alejadas de la legalidad, las cuales configuran un despropósito de la planificación. En la prevención de estas prácticas son responsables tanto los asesores como los contribuyentes, pero en primer lugar el legislador quien es el que debe promulgar las normas necesarias para evitar la elusión y evasión fiscal. El patrullaje internacional: Ante las abundantes prácticas fiscales agresivas que erosionaban bases imponibles de diversas jurisdicciones, las naciones han hecho esfuerzos conjuntos para evitar esa situación. Es así como los países aumentan su red de Convenios tanto para Evitar la Doble Imposición Internacional, como para el Intercambio de Información. De la misma forma, la OCDE se ha convertido en una importante institución que, si bien se dedica a la investigación de temas sociales y económicos, también marca la pauta en el patrullaje internacional mediante la investigación y la emisión de guías y directrices con buenas prácticas fiscales y corporativas tanto para administraciones tributarias como para multinacionales. La Aplicación del principio de Realidad Económica: con independencia de las formas jurídicas que puedan tomar hechos diversos, si la esencia económica difiere de estas formas no se está ante una representación fiel de la misma. Este es uno de los principios rectores en temas de precios de transferencia y evasión en las cuales en diversas ocasiones se presentan abusos de formas jurídicas que tienden a esconder al beneficiario económico último o bien a crear una estructura societaria en diversas jurisdicciones para aprovechar sus sistemas tributarios preferentes. No obstante, la aplicación de este principio podría prestarse para arbitrariedades de no contarse con normativas expresas anti-elusión y anti-evasión fiscal.
Referencias Bibliográficas
DURÁN SINDREU-BUXADÉ, Antonio. Los motivos económicos válidos como técnica de contra la elusión fiscal: economía de opción, autonomía de la voluntad y causa en los negocios. Navarra, España. Editorial Thompson Aranzadi. FALCON Y TELLA, Ramón; PULIDO GUERRA, Elvira. Derecho Fiscal Internacional. Madrid, España, Editorial Marcial Pons. IFRS. (2012). Normas Internacionales de Información Financiera. IFRS Foundation Publications Department. Londres, Reino Unido. INSTITUTO URUGUAYO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS. (2011). Informe del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios acerca de las normas tributarias contenidas en el proyecto de rendición de cuentas y balance de ejecución presupuestarial 2011. Montevideo, Uruguay. MORENO GONZÁLEZ, Saturnina; PATÓN GARCÍA Gemma; SÁNCHEZ LÓPEZ, Maria Esther; SANZ DÍAZ-PALACIOS, José Alberto. (2007). Técnicas convencionales en el ámbito tributario. Perspectivas del derecho interno comparado y comunitario. Atelier, Barcelona. Página 95. RUSSO, Raffaele (2007) Fundamentals of International Tax Planning. Editorial IBDF, Amsterdam, Holanda OECD. (1998). Harmful Tax Competition. OECD Publications, Paris. OECD. Study into the Role of Tax Intermediaries. Paris, 2008. Páginas 14 y 15, traducción libre del texto en inglés. STANCANELLI, Néstor E. La Crisis Económica Internacional y el Papel del G-20. Disponible en: http://www.urbano.org.pe/downloads/documento/Crisis%20economica%20y%20el %20G20.pdf Supreme Court of the United States. (1934). Gregory v. Helvering, Commissioner of Internal Revenue; citado por RUSSO, Raffaele (2007) Fundamentals of International Tax Planning. Editorial IBDF, Amsterdam, Holanda.
CURRICULIM VITAE CARLOS CAMACHO CÓRDOBA
DATOS PERSONALES
Nombre: Correo electrónico: Idiomas:
CARLOS HUMBERTO CAMACHO CÓRDOBA
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FORMACION UNIVERSITARIA
DOCTORANDO. “FISCALIDAD INTERNACIONAL” Universidad Castilla-La Mancha, España / Univ. Para la Cooperación Internacional, -cursandoPOSTGRADO EN ESTUDIOS AVANZADOS, “FISCALIDAD INTERNACIONAL” Universidad Castilla-La Mancha, España / Univ. Para la Cooperación Internacional, enero 2010. ESPECIALISTA EN DERECHO TRIBUTARIO, Universidad Castilla-La Mancha, España, Octubre 2009. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. El Centro Interamericano de Administraciones Tributarias-CIAT, 13 agosto 2009. POSTGRADO. ESPECIALISTA EN FISCALIDAD INTERNACIONAL Universidad Castilla-La Mancha, España, 25 de enero, 2007. MASTER EN ASESORÍA FISCAL. Universidad para la Cooperación Internacional, Costa Rica., 06 de diciembre del 2002. LICENCIADO EN ADMINISTRACIÓN DE NEGOCIOS CON ÉNFASIS EN: CONTADURÍA PÚBLICA. Universidad de Costa Rica, 15 de abril de 1985 CONTADOR PUBLICO AUTORIZADO Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, 26 de marzo de 1985.
PROFESIONAL Socio fundador y Presidente de la empresa Grupo Camacho, empresa de consultoría financiera y tributaria a nivel costarricense e internacional.
Fundador y Presidente de WTS Centroamérica y Panamá, socia aliada de WTS Alliance, red global que agrupa firmas enfocadas en el ámbito de impuestos, derecho y consultoría, con presencia en más de 100 países. Fundador del Centro Internacional de Inteligencia Tributaria [CIIT], empresa dedicada a la capacitación, investigación y documentación para el área iberoamericana en materia tributaria, con sede en la Ciudad del Saber, en Panamá. Conferencista nacional e internacional, con más de 20 años de experiencia en este campo, en materias tales como: inversiones internacionales, incentivos y atracción de inversión extranjera directa; Normas Internacionales de Información Financiera, así como temas tributarios locales e internacionales. Desde Septiembre del año 2000 es el Presidente del Board Latinoamericano de Morison Internacional, Miembro del Board Mundial de Morison International desde Diciembre del 2001 y Miembro del Comité Internacional de Contabilidad Forense e Impuestos Internacionales de Morison International.
