La naturaleza de los pagos a cuenta: de empréstitos forzosos a obligaciones tributarias

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CTUALIDAD TRIBUTARIA ANÁLISIS JURÍDICO

La naturaleza de los pagos a cuenta: de empréstitos forzosos a obligaciones tributarias Un comentario a la Casación Nº 4392-2013-Lima

RESUMEN

Angelo E. LÁZARO ORIHUELA*

El autor comenta una reciente decisión de la Corte Suprema de Justicia de la República relacionada con la naturaleza jurídica de los pagos a cuenta. Señala que la decisión es errada, principalmente porque estos son diferentes a los empréstitos forzosos en tres aspectos: el estatus de las partes en la relación jurídica, las reglas para el pago de intereses y el carácter definitivo del pago realizado.

MARCO NORMATIVO

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TUO del Código Tributario, D. Sup. Nº 1332013-EF (23/06/2013): arts. 72 y 79.

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PALABRAS CLAVE: Pagos a cuenta / Empréstitos forzosos / Obligaciones tributarias / Naturaleza jurídica / Recurso de casación Recibido:

20/10/2016

Aprobado:

27/10/2016

INTRODUCCIÓN

Los pagos a cuenta son, dentro del ámbito económico y tributario, un medio por el cual los contribuyentes van abonando periódicamente, por lo general cada mes, sumas de dinero a las arcas del Estado a título de adelanto del impuesto anual. En tanto que estos pagos son adelantos del impuesto, se debe entender que buscan satisfacer la deuda futura

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que se tendrá con la Administración Tributaria, la misma que será determinada al final del ejercicio gravable. Debido a la importancia que tienen los pagos a cuenta es que no se puede negar que actualmente este medio de financiamiento del Estado dejó de tener el carácter excepcional para ser un procedimiento común que casi pasa desapercibido pues se ha tornado mecánico cada mes. Sin embargo, más allá de que sea una actuación común, lo cierto es que desde hace buen tiempo se discutió respecto a su naturaleza, discusión que ya había sido dejada de lado hasta que retornó por medio de la sentencia de Casación N° 4392-2013 Lima, que señaló, entre otras cosas, que los pagos a cuenta tienen la misma naturaleza que los empréstitos forzosos, pero a nuestro entender esta afirmación no es correcta, por las razones que vamos a exponer a lo largo del presente trabajo.

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Asistente legal-tributario del estudio Fernández Cartagena & Rosillo Abogados. Egresado de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

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ANÁLISIS JURÍDICO / ACTUALIDAD TRIBUTARIA Frente a este panorama, nos corresponde señalar que esta investigación tiene como objeto determinar la naturaleza jurídica que les corresponde tener a los pagos a cuenta. Así, en primer lugar, delimitaremos las características propias de los empréstitos forzosos a fin de compararlos con los pagos a cuenta, luego haremos un breve recorrido por la actual tendencia jurídica de entenderlos como parte de la obligación tributaria sustancial y finalmente señalaremos los caracteres propios de estos pagos que sustentan nuestra posición a través de la doctrina. I. LOS PAGOS A CUENTA ENTENDIDOS COMO EMPRÉSTITOS FORZOSOS

El 24 de marzo de 2015 se emitió la Casación Nº 4392-2013-Lima mediante la cual se dispone, entre otras cosas, lo siguiente: “Un elemento trascendental a efectos de establecer cuál es la naturaleza de los pagos a cuenta, es la restitución del monto recaudado, lo cual se encuentra regulado en el artículo 87 segundo párrafo, de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual forma parte de la configuración de los empréstitos forzosos, siendo ajena a los elementos estructurales del tributo, anotados precedentemente, por lo tanto, considerando que la restitución del monto recaudado se encuentra presente en el caso de los pagos a cuenta, en el Sistema Tributario Peruano, los pagos a

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cuenta no son tributos (…)” (el énfasis es agregado). Este fundamento revivió un viejo debate acerca de la naturaleza jurídica de los pagos a cuenta que ya se había dado hace buen tiempo. En efecto, el razonamiento del colegiado encuentra sus raíces en el desarrollo doctrinario de Luque Bustamante y Padrón Freundt, quienes señalaron en su momento lo siguiente: “Decimos que [el pago a cuenta] es asimilable al empréstito forzoso porque, al igual que este, es un vínculo personal, pecuniario, nacido por la voluntad unilateral del Estado, a través de un mandato legal y exigible coactivamente, con la obligación de devolver en un plazo determinado. Sus diferencias son solamente secundarias. Así por ejemplo, vemos que los pagos a cuenta son recursos de carácter permanente, no generan intereses a favor del obligado, –aunque podrían hacerlo– ni están representados por títulos, características que solo excepcionalmente se dan en el empréstito forzoso. El plazo de devolución se cumple en la fecha en que es exigible el pago del tributo definitivo. Dicha devolución opera mediante su compensación con el impuesto definitivo y de no existir tal o exceder al mismo, será devuelto o compensado a través de otros mecanismos”1. Como se puede apreciar, los citados autores (y el colegiado) consideran

que los pagos a cuenta tienen el carácter de empréstitos forzosos. Así, si seguimos esta línea de pensamiento, podríamos afirmar lo siguiente: - Los pagos a cuenta no son tributos ni constituyen el cumplimiento de la obligación tributaria principal. - La naturaleza jurídica de los pagos a cuenta se asimila a los empréstitos forzosos, pues es un vínculo personal, pecuniario, nacido por imperio de la ley y es exigible coactivamente. - La similitud entre los empréstitos forzosos y los pagos a cuenta radica, además, en el reconocimiento de la restitución del monto abonado, sea aplicándolo como crédito contra el impuesto definitivo anual o, en caso haya un excedente, por medio de la compensación de pagos a cuenta futuros o en la regularización del impuesto, o mediante la devolución. Sin embargo, desde nuestro punto de vista, estas afirmaciones no son correctas puesto que entre ambas figuras jurídicas existen diferencias de las cuales no pueden prescindirse al momento de conceptuarlas y diferenciarlas. II. LOS EMPRÉSTITOS FORZOSOS

La figura jurídica del empréstito forzoso se encuentra más ligada a la deuda pública2 que a ser un medio de financiamiento del Estado per se, es decir, se duda que constituya

LUQUE BUSTAMANTE, Javier y PADRÓN FREUNDT, Carmen. “Efectos del reajuste en los pagos a cuenta”. En: Cuadernos Tributarios. Nº 7, Asociación Fiscal Internacional (Grupo peruano), Lima, octubre de 1989, p. 160. GARCÍA DE LA MORA, Leonardo y MARTÍNEZ LAGO, Miguel Ángel. Derecho Financiero y Tributario. Bosch, Barcelona, 1999, p. 429.

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un ingreso3; esto se comprueba además por la ubicación metodológica que se le asigna en el desarrollo académico y doctrinario, pues se encuentra dentro de los capítulos vinculados al presupuesto y el derecho presupuestal. Se sostiene que la deuda pública contiene todo tipo de préstamos que asume el Estado en calidad de prestatario; así, respecto del prestamista se puede clasificar en préstamos acordados con un sujeto determinado o empréstitos ofrecidos al público en general4. Así, Altamirano señala que tradicionalmente solo se denominaba empréstitos públicos (en nuestro medio empréstitos forzosos) a los ofrecidos al público en un mercado anónimo de capitales que eran documentados en títulos emitidos por el Estado, pero en la actualidad se tiende a recomendar que al referirnos a estos empréstitos se incluyan, además, a todos los préstamos que el Estado ofrece al público en los mercados de capitales5. Sobre la naturaleza jurídica de los empréstitos forzosos, Giuliani Fonrouge sostiene que “no hay uniformidad en cuanto a la esencia de tal obligación, que para unos autores es de carácter unilateral y deriva de la soberanía, en tanto que para otros es de tipo bilateral y contractual, aunque estos últimos tampoco coinciden acerca de si el contrato es de

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derecho público o de derecho privado; y ello, sin hablar de algunas posiciones intermedias (…)”6. Por tanto, teniendo en cuenta que aún no se ha llegado a un consenso doctrinario respecto de este tema, nos limitaremos a analizar las características propias de los empréstitos forzosos a fin de realizar el deslinde correspondiente de la figura de los pagos a cuenta. Por lo general, se ha sostenido que las características que rigen, y diferencian, a los empréstitos forzosos son: a) la obligación de entregar (compulsivamente) sumas de dinero al Estado; b) la asunción de una obligación por parte del Estado de restituir el capital recibido; y, c) el pago de un interés por dicho monto. Siendo esto así, procederemos a delimitar y analizar cada una de estas características. En primer lugar, respecto de la obligación que se impone de entregar sumas de dinero al Estado prestatario, debemos indicar que esta obligación no es sinalagmática ni voluntaria7; es decir, no existe una contraprestación por parte del Estado a quien le entregó el dinero sino solo la promesa de devolvérselo a futuro, y tampoco es de libre iniciativa del prestamista abonar dicha suma a las arcas públicas, pues estas nacen y son exigidas conforme al ius imperium que el Estado ejerce sobre los administrados y contribuyentes.

Además, es oportuno señalar que al incluir a los empréstitos forzosos dentro de la deuda pública les son aplicables automáticamente los principios del derecho presupuestario, entre ellos, el principio constitucional de legalidad que garantiza “la soberanía y control del Parlamento sobre el conjunto de los procesos de ingreso y de gasto público”8, pues todas las grandes decisiones financieras deben ser adoptadas por el Poder Legislativo y regirse de acuerdo a ley9, puesto que implican una serie de ajustes fiscales y económicos que buscan amortiguar la deuda contraída y la distribuyen entre los contribuyentes asignándoles diversas cargas tributarias. En segundo lugar, respecto de la obligación de restituir el capital recibido, debemos indicar que este deber nace del carácter provisional del préstamo, pues al ser los empréstitos forzosos un préstamo asumido por el Estado se entiende que se exige, para su existencia, un compromiso de restitución10. De esta manera se entiende que los empréstitos se encuentran sujetos al régimen obligacional, pues el Estado prestatario está obligado a devolverlos. Al respecto García Novoa sostiene que: “Incluso en la modalidad de deuda perpetua en la que se excluye la devolución, la adquisición monetaria se hace en el

GARCÍA NOVOA, César. El concepto de Tributo. Marcial Pons, Buenos Aires, 2012, p. 209. ALTAMIRANO, Alejandro C. Derecho Tributario. Teoría General. Marcial Pons, Madrid, 2012, p. 141. Ibídem, p. 142. GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. 10ª edición, Tomo II, La Ley, Buenos Aires, 2011, p. 1159. ALTAMIRANO, Alejandro C. Ob. cit., p. 327. PÉREZ ROYO, Fernando. Derecho financiero y tributario. Parte general. 10ª edición, Civitas, Madrid, 2000, p. 413. Cfr. GARCÍA DE LA MORA, Leonardo y MARTÍNEZ LAGO, Miguel Ángel. Ob. cit., p. 429. FERREIRO LAPATZA, José Juan. Instituciones de Derecho financiero y tributario. Primera parte: Derecho financiero. Marcial Pons, Madrid, 2010, p. 136.

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ANÁLISIS JURÍDICO / ACTUALIDAD TRIBUTARIA marco de una relación obligacional, lo cual lleva a rechazar cualquier atisbo de ingreso tributario en este tipo de ingreso”11. En esta línea, dentro de la doctrina española, Pérez Royo diferencia a los empréstitos en función del plazo de amortización o reembolso, pues para el Estado “se distingue entre deuda a corto plazo (representada en la práctica actual de nuestro país por los pagarés y las letras del Tesoro), a plazo medio (bonos del Estado) y a largo plazo (obligaciones del Estado)”12. De otro lado, dentro de la experiencia jurídica argentina, Valdés Costa resalta que este derecho de restitución o reintegro fue notoriamente restringido, ocasionando que se asimilen los empréstitos forzosos a los tributos13; sin embargo, es común el parecer de que la figura del empréstito forzoso dista mucho de tener carácter tributario a pesar de que se niegue la restitución del capital depositado a quienes aportaron en las arcas del Estado. Por último, respecto al pago de los intereses, se debe precisar que

estos se pagan en razón de la privación del dinero que tuvo que soportar el prestamista por el tiempo en que estuvo vigente el empréstito forzoso. Siendo esto así, desde el punto de vista del prestamista, nos encontramos frente a una operación de crédito y dentro de esta relación el transcurrir del tiempo es de suma importancia; en consecuencia, el pago de los intereses se justifica por el transcurrir del tiempo, pues “[l]a idea de tiempo aparece, así, colocada en el núcleo de toda operación de crédito, hasta tal punto que, podemos decir, toda operación de crédito consiste en el cambio de un bien presente por un riqueza futura”14. Efectivamente, esa riqueza futura viene a ser los intereses que corresponden ser pagados por parte del Estado prestatario. Es de suma importancia resaltar la observación que realiza Altamirano cuando precisa que de no realizarse la restitución del monto abonado en un determinado tiempo, y sin los intereses correspondientes, se estaría frente a una figura jurídica de naturaleza expropiatoria15.

Por otra parte, se señala que adicionalmente los empréstitos forzosos tienen un carácter excepcional16; sin embargo, en la actualidad se discute que los empréstitos forzosos ostenten la mencionada excepcionalidad, pues todo Estado necesita financiarse constantemente y requiere de los diversos medios que encuentre a su alcance, entre ellos los empréstitos forzosos, a fin de satisfacer sus necesidades públicas a la brevedad posible. Cabe señalar que, a nivel de Derecho Comparado, en Brasil se aplica la regulación tributaria en toda su extensión a los empréstitos forzosos17 puesto que así lo dispone el artículo 148 de la Constitución Federal de 1988, es decir, se decidió que los préstamos forzosos obedezcan al régimen jurídico tributario18; sin embargo, esto no sucede en nuestro país, pues nuestra Constitución no otorga un carácter tributario a los empréstitos forzosos19. En consecuencia, la similitud que existe entre los pagos a cuenta y los empréstitos forzosos radica en el carácter personal, pecuniario, nacido por imperio de la ley

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GARCÍA NOVOA, César. Ob. cit., p. 209. Cfr. PÉREZ ROYO, Fernando. Ob. cit., p. 413. VALDÉS COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. 3ª edición, Temis, Bogotá, 2000, pp. 17 y 18. FERREIRO LAPATZA, José Juan. Ob. cit., p. 134. ALTAMIRANO, Alejandro C. Ob. cit., p. 327. Sobre este punto, Ramón Valdés Costa indica que el ahorro obligatorio es igualmente excepcional; sin embargo, ambas figuras jurídicas se diferencian porque “en el empréstito hay una entrega de dinero a cambio de un título (eventualmente negociable); en el ahorro hay un depósito bancario cuya procedencia y monto depende de la capacidad contributiva o capacidad de ahorro del obligado”. Véase: VALDÉS COSTA, Ramón. Ob. cit., p. 17. 17 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Derecho Tributario. Traducción de Laura Criado Sánchez. Marcial Pons, Madrid, 2007, p. 46. Además, este criterio se asume de lo señalado en los artículos 3 y 4 del Código Tributario Nacional del Brasil, como señala Carvalho al decir que “[n]unca será demasiado reafirmar la índole tributaria de los préstamos forzosos: satisfacen, plenamente, las cláusulas que componen la redacción del artículo 3 del Código Tributario Nacional, que se tiene como expresión elocuente de lo que el propio sistema jurídico brasileño entiende por ‘tributo’, sin que importe el plus representado por la necesidad de restitución, propia del concepto de ‘préstamo’, porque bien sabemos que el nombre atribuido a la figura o el destino que se dé al producto de la recaudación nada añaden a la naturaleza jurídica del tributo (CTN, artículo 4)”. 18 FAVACHO, Fernando Gomes. Derecho Tributario y el Tributo. Traducción de Juan Carlos Panez Solórzano. Ediciones Legales, Lima, 2015, p. 165. 19 En efecto, de la revisión del artículo 78, el numeral 5 del artículo 102 y el numeral 18 del artículo 118 de nuestra Constitución Política de 1993 no se desprende que a los empréstitos forzosos se les atribuya una regulación de naturaleza tributaria.

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y exigible de manera coactiva 20. Sin embargo, al haber establecido que los empréstitos forzosos son, en esencia, préstamos; podemos encontrar tres diferencias trascendentales: a) Respecto del estatus que se ostenta en la relación jurídica: en el empréstito forzoso el Estado es acreedor del monto requerido hasta el momento en que este es abonado, luego deviene en deudor hasta que devuelva dicho monto; en cambio, en los pagos a cuenta el Estado mantiene su posición de acreedor incluso después de abonado el monto siendo únicamente deudor si al final del ejercicio resulta un saldo a favor del contribuyente que debe ser devuelto o compensado. Así, desde la otra posición, mientras que en los empréstitos forzosos el contribuyente se convierte en acreedor del Estado desde el momento en que abona la cantidad requerida hasta que el monto le sea devuelto; esta característica no se presenta en los pagos a cuenta con el solo pago realizado, pues el estatus de acreedor del contribuyente se encuentra condicionado por el resultado obtenido al final de ejercicio, cuando se regulariza el tributo. b) Respecto del pago de los intereses: en los empréstitos forzosos existe una obligación por parte del Estado de retribuirlos a quien abonó el monto, debido al tiempo de privación que tuvo el contribuyente respecto de dicha

suma; por el contrario, en los pagos a cuenta el Estado no tiene la obligación de retribuir intereses por los montos pagados, dado que estos en todo momento fueron pagos debidos por el contribuyente a favor del Estado. c) Respecto del carácter definitivo del pago: en los empréstitos forzosos los montos entregados al Estado no son definitivos, toda vez que estos deben ser devueltos; en cambio, en los pagos a cuenta, al ser pagos anticipados, el carácter de definitivos se encuentra condicionado a que las cantidades abonadas excedan el monto adeudado por concepto del impuesto anual al final del ejercicio, cuando este se regularizarse. De acuerdo a lo antes indicado se concluye que los pagos a cuenta distan mucho de ostentar la naturaleza de préstamos, como sí la tienen los empréstitos forzosos, es por ello que doctrinariamente se les identifica dentro de la obligación tributaria. III. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Por lo general se alude al término obligación para designar a la relación en general; sin embargo, hay que precisar que aunque la legislación se haya decantado por este término no significa que solo se hace exclusiva referencia a la posición subordinada que tiene el deudor (la obligación propiamente dicha), sino que debe entenderse que se

hace alusión a toda la relación jurídica, esto es, a la relación obligatoria en su conjunto21. De acuerdo con esta precisión, se reconoce que la relación obligatoria es compleja en su estructura; y conforme con esto, se sostiene que además de la obligación tributaria stricto sensu u obligación tributaria principal, que viene a ser el vínculo jurídico que constriñe al cumplimiento de dar una suma de dinero, existen otro tipo de obligaciones22. Esta idea fue asimilada por nuestro Tribunal Constitucional: “Tales premisas son trasladables también al análisis de las controversias de carácter tributario, en cuyo caso la evaluación del fenómeno tributario implicará necesariamente que sea entendido a partir de la evolución de las relaciones EstadoSociedad en materia económica. Así, si las transformaciones del Estado han conllevado, a su vez, la transformación de los roles sujeto privado-sujeto público e, igualmente, han determinado una mayor asunción de deberes por parte de los ciudadanos, resulta entendible que el fenómeno tributario, para mejor atender los cambios en las necesidades sociales, también extienda sus alcances más allá de la mera obligación sustantiva al pago, e incorpore otras obligaciones sucedáneas, tales como obligaciones de declaración o autoliquidación de tributos, de

20 Estas características no son indiferentes a la figura del tributo, por consiguiente no parece que sean determinantes para sostener que los pagos a cuenta se asemejan en su naturaleza a los empréstitos forzosos. 21 Cfr. GIORGIANNI, Michele. La Obligación (La parte general de las obligaciones). Traducción de Evelio Verdera y Tuells. Bosch, Barcelona, 1958, p. 20. 22 LUQUI, Juan Carlos. La obligación tributaria. De Palma, Buenos Aires, 1989, p. 19.

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ANÁLISIS JURÍDICO / ACTUALIDAD TRIBUTARIA información en la fiscalización, la responsabilidad solidaria de terceros vinculados al contribuyente por algún nexo económico o jurídico, e, incluso, deberes de colaboración con la Administración en la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal”23 (el énfasis es agregado). Conforme con el fragmento transcrito, el Tribunal Constitucional ha reconocido la existencia de obligaciones sucedáneas que ayudan a la mejor recaudación de la prestación tributaria y se desarrollan en paralelo a la obligación del pago (obligación tributaria stricto sensu); por ello, es que se hace referencia a una coexistencia de obligaciones sustanciales y formales24. Sin embargo, debemos aclarar que el origen de estas denominaciones se encuentra en la diferencia que se ha reconocido entre el Derecho Tributario sustancial o material y el Derecho Tributario administrativo o formal que, de acuerdo con González, “vendrían a ocuparse, respectivamente, del estudio de la relación jurídica tributaria obligacional y

del conjunto de deberes no obligacionales que a través del correspondiente procedimiento tienden, en su caso, al efectivo cumplimiento de dicha obligación”25. Por tanto, dentro de la relación jurídica tributaria solo se puede hablar de obligaciones sustanciales o materiales y deberes formales o administrativos26, pues estos últimos no encajan dentro de la denominación de obligaciones por la ausencia del carácter pecuniario que es propio de los vínculos obligacionales27. Así, es incorrecto sustentar que existen “obligaciones formales” dentro del Derecho Tributario, pues si bien la relación jurídica tributaria es compleja en su estructura, la existencia del vínculo obligacional depende únicamente de la patrimonialidad de la prestación; conforme con estas precisiones, podemos diferenciar a las obligaciones sustanciales y los deberes formales de la siguiente manera: a) Obligaciones sustanciales o materiales; se caracterizan por tener como objeto de la obligación a

la prestación de dar, es decir, implican el carácter pecuniario de la relación jurídica tributaria. Es por ello que no se discute que la obligación sustancial por excelencia es el pago del tributo; por ello, es correcto señalar que la naturaleza obligacional de la relación jurídica se circunscribe solo a obligación principal de pagar28. En nuestra legislación esta obligación se encuentra reconocida en el artículo 1 del Código Tributario29 de manera restringida, a diferencia de lo que señala el artículo 20 del Modelo del Código Tributario del CIAT30. b) Deberes formales o administrativos; se caracterizan por ser una serie de actuaciones que tienen relación con el pago del tributo, pero prescinden del carácter pecuniario en su cumplimiento, es decir, carecen de patrimonialidad. Se ha señalado, como una característica propia, que frente al cumplimiento de estos deberes se oponen poderes y potestades de la Administración pero

23 Tribunal Constitucional del Perú. STC Exp. Nº 06089-2006-PA/TC, f. j. 12, Lima, 11 de junio de 2007. 24 Ibídem, f. j. 18: “En el Estado Social y Democrático de Derecho, el fundamento de la imposición no se limita únicamente a una cuestión de Poder Estatal, sino que incorpora a su razón de ser el deber de todo ciudadano al sostenimiento de los gastos públicos, deber que si bien originalmente fuera entendido respecto al cumplimiento de obligaciones sustanciales y formales relacionadas con el pago, también podría extenderse a la exigencia de cuotas de colaboración de terceros con la Administración Tributaria” (el énfasis es agregado). 25 GONZÁLEZ, Eusebio. “Derecho Tributario material y formal”. En: GARCÍA NOVOA, César y HOYOS JIMÉNEZ, Catalina (coordinadores). El tributo y su aplicación: perspectivas para el siglo XXI. Tomo I, Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, p. 261. 26 Debemos suponer que cuando se refieren al término obligaciones formales lo hacen en el sentido más lato de la expresión obligación, pues si bien toda obligación es un deber jurídico, no se puede afirmar lo contrario, es decir, que todo deber jurídico sea una obligación. Por tanto, lo correcto es referirnos a deberes formales, dejando de lado el mal uso de obligaciones formales. 27 CARVALHO, Paulo de Barros. Ob. cit., p. 244. 28 Cfr. GONZÁLEZ, Eusebio. Ob. cit., p. 267. 29 Artículo 1.- Concepto de la obligación tributaria La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente. 30 Artículo 20.- Obligaciones tributarias “(...) Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta o anticipados y de retener o percibir, así como todas las demás que tengan por objeto una prestación de dar de contenido económico”.

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no derechos31. Además, se reconoce que estos deberes son en sí mismos relaciones jurídicas, y por tanto se encuentran sometidos a los controles de legalidad establecidos por el ordenamiento jurídico32. En nuestra legislación este tipo de deberes jurídicos los encontramos taxativamente reconocidos en el artículo 87 del Código Tributario33. Conforme con esta distinción, es correcto ubicar a los pagos a cuenta dentro de las obligaciones sustanciales por el contenido económico y patrimonial que ostentan; además, cabe resaltar que se encuentran íntimamente ligados a la obligación principal, toda vez que mediante los pagos a cuenta se trata de adelantar en cuotas el pago de lo que vendría a ser el tributo debido al final del ejercicio. Finalmente, debemos señalar que la utilidad práctica de que ubiquemos a los pagos a cuenta como obligaciones tributarias sustanciales es que les corresponde la aplicación de los principios tributarios en su toda su magnitud. Al respecto, Villanueva Gutiérrez sostiene que se aplican los principios tributarios

porque los pagos a cuenta se crearon como consecuencia del ejercicio del poder tributario que tiene el Estado 34 , añade además que “[e]n nuestro sistema constitucional el art. 74 de la Constitución se refiere a los principios constitucionales en relación con los ‘tributos’, pero debe advertirse que esa referencia al ‘tributo’ no atañe única y exclusivamente a la obligación tributaria que nace de un hecho imponible (tributo) sino a toda obligación de carácter tributario que deriva del ejercicio de ese poder tributario (...)”35. Por tanto, corresponde que los pagos a cuenta se determinen y abonen a la Administración Tributaria bajo las directrices de los principios tributarios establecidos en nuestro ordenamiento jurídico. IV. LOS PAGOS A CUENTA COMO OBLIGACIONES SUSTANCIALES

Como hemos señalado, un amplio sector de la doctrina identifica a los pagos a cuenta como obligaciones sustanciales. La asimilación de los pagos a cuenta como obligaciones sustanciales se justifica porque “(...) han sido creados por normas de contenido tributario que,

además, no se refieren a la creación de deberes instrumentales o de facilitación de la determinación tributaria sino más bien a la creación de una deuda pecuniaria a favor del fisco (...)”36. Si bien la idea de la clasificación de los pagos a cuenta como obligaciones sustanciales no se discute, debemos advertir que existen dos teorías dentro de esta concepción que se diferencian de acuerdo a las consecuencias jurídicas que se producen al ubicar a los pagos a cuenta dentro de cualquiera de estas concepciones37: a) La teoría de la obligación independiente; entiende que los pagos a cuenta son obligaciones independientes o autónomas que deben ser cumplidas sin importar el resultado (existencia y cuantía) que se obtenga al final del ejercicio respecto de la obligación principal, sin embargo no se niega el vínculo íntimo que existe entre estas dos obligaciones. b) La teoría de la obligación accesoria; entiende que los pagos a cuenta se encuentran condicionados (condición resolutoria) a la existencia de la obligación

31 Cfr. GONZÁLEZ, Eusebio. Ob. cit., p. 262. Además el autor resalta que el estudio de estos deberes “(...) ha sido estudiado desde antiguo por la doctrina alemana formando parte de un procedimiento (Steuerverfahren), tradicionalmente dividido en varias fases: investigación (Ermittlungstverfahren), determinación (Festsetzungsverfahren), notificación de la liquidación (Steuerbeschaid) y recaudación (Zwangsverfahren). Este procedimiento ha sido gráficamente definido (Hensel y Kruse) como reflejo jurídico administrativo del Derecho Tributario material (…)”. 32 Ibídem, p. 265. 33 Artículo 87.- Obligaciones de los administrados “Los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán (…)”. 34 VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. “Aplicación de los principios constitucionales al anticipo adicional al impuesto a la renta”. En: Bibliotecal. Lima, 2005, p. 230 Disponible en: (consulta: 10/10/2016). 35 Ídem. 36 FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio A. “Otra aproximación jurídica al tema del reajuste tributario y los pagos a cuenta”. En: Cuadernos Tributarios. Nº 7, Asociación Fiscal Internacional (Grupo peruano), Lima, octubre de 1989, p. 116. 37 Cfr. PADRÓN FREUNDT, Carmen y LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Ob. cit., pp. 158-163.

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ANÁLISIS JURÍDICO / ACTUALIDAD TRIBUTARIA principal al final de ejercicio y solo respecto a su cuantía. Luego de analizar ambas posturas, nos adscribimos a la primera teoría descrita puesto que consideramos que los pagos a cuenta son obligaciones sustanciales independientes o autónomas porque: a) se exigen aun antes de que nazca la obligación principal, es decir, prescindiendo incluso de esta; b) cuentan con sus propios plazos de vencimiento; y, c) son exigibles hasta que se produzca la determinación tributaria de la obligación principal. Respecto al carácter independiente o autónomo de los pagos a cuenta, ya en su tiempo Hensel, dentro de la experiencia alemana, había advertido que si bien antes estos pagos no ostentaban un carácter autónomo frente a la prestación principal (el pago definitivo), ya no se les puede negar dicha autonomía, toda vez que se han convertido, de facto, en el instrumento que satisface en realidad los créditos tributarios por su uso constante38. Esta idea se complementa a la afirmación que realiza Eseverri cuando señala como característica de los pagos a cuenta, entre otras, que “(...) tienen un propio régimen jurídico, lo que significa que

su incumplimiento no queda subsanado por el cumplimiento posterior de la obligación tributaria principal”39. Del mismo modo se manifiesta Altamirano al sostener que “(...) tienen una vida autónoma, pues, surgida la obligación del ingreso del mismo se independiza esta obligación del resultado final de la obligación tributaria”40. Respecto a la relación o vínculo que guardan los pagos a cuenta con la obligación principal, debemos entender que estos pagos ayudan a la mejor recaudación de la obligación tributaria debida al final de ejercicio; así, Martínez Lago y García de la Mora precisan que:

Por tanto, y conforme con lo indicado hasta el momento, compartimos la opinión de Fernández Cartagena, quien sostiene que los pagos a cuenta son “i) obligaciones tributarias sustanciales, que son ii) independientes, distintas y separables de la obligación de fondo a partir de la cual se han diseñado; y que, a pesar de los anterior, iii) están relacionadas o vinculadas a esta”42. V. LOS ANTICIPOS Y LOS PAGOS A CUENTA

“(...) El pago efectuado por las mismas tiene carácter de ingreso a cuenta respecto de la deuda tributaria principal; por lo que podemos definir estas prestaciones tributarias a cuenta como entregas de dinero eventualmente a título de tributo, careciendo de naturaleza contributiva y definiéndose en relación con la obligación principal.

Por lo general los pagos a cuenta se relacionan con los anticipos, toda vez que ambos son sumas de dinero abonadas a la Administración Tributaria; sin embargo, se reconoce que la diferencia entre ambas figuras jurídicas depende del momento en que se abonan las cantidades debidas con relación al nacimiento de la obligación tributaria; pues como señala Robles Moreno, mientras que los anticipos se abonan al fisco antes del nacimiento de la obligación tributaria, los pagos a cuenta se abonan después del nacimiento de esta43.

Facilitan el cumplimiento de las obligaciones tributarias, a la vez que generan ‘ilusiones financieras’ sobre la cantidad impositiva total que se paga”41.

A pesar de la diferencia conceptual señalada, la legislación y doctrina nacional44 e internacional45 entienden los anticipos y pagos a cuenta como sinónimos; incluso el propio

38 HENSEL, Albert. “Derecho Tributario”. Traducción de Andrés Báez Moreno, María Luisa González-Cuellar Serrano y Enrique Ortiz Calle. En: FERREIRO LAPATZA, José Juan y PARDO NUÑEZ, Celestino (directores). Clásicos del Pensamiento Jurídico. Marcial Pons, Madrid, 2005, pp. 236 y 237. 39 ESEVERRI, Ernesto. Derecho Tributario. Parte General. 2ª edición, Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, p. 119. 40 ALTAMIRANO, Alejandro C. Ob. cit., p. 432. 41 MARTÍNEZ LAGO, Miguel Ángel y GARCÍA DE LA MORA, Leonardo. Lecciones de Derecho Financiero y Tributario. 4ª edición, Iustel, Madrid, 2007, p. 391. 42 FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio A. Ob. cit., p. 116. 43 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco et al. Código Tributario. Doctrina y comentarios. 3ª edición, Tomo I, Pacífico, Lima, 2014, p. 378. 44 Vide SEVILLANO CHÁVEZ, Sandra. Lecciones de Derecho Tributario: Principios generales y Código Tributario. Fondo editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú, Lima, 2014, pp. 200 y 201; HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario comentado. Tomo I, Juristas, Lima, 2013, p. 410; y BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. 5ª edición, Jurista, Lima, 2015, p. 82. 45 El artículo 27 del Modelo de Código Tributario del CIAT establece una similitud terminológica entre los anticipos y los pagos a cuenta. A nivel doctrinario, esta similitud se puede apreciar en: PEREZ ROYO, Fernando. Ob. cit., p. 187.

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Tribunal Fiscal se ha inclinado en este sentido a través de varias resoluciones que ha emitido46. En consecuencia, al ser considerados sinónimos para nuestro ordenamiento jurídico, se entiende que ambos cumplen la misma finalidad por formar parte de las obligaciones sustanciales. Así, Eseverri al fundamentar su decisión de ubicar los pagos a cuenta dentro de las obligaciones sustanciales sostiene que estos son “(…) obligaciones que coadyuvan al mejor cumplimiento de la obligación principal surgidas con anterioridad a su nacimiento”47. Siguiendo esta línea, García Vizcaíno afirma que la finalidad de los pagos a cuenta es allegar ingresos al erario de modo permanente y fluido, sin la necesidad de esperar al vencimiento general para el pago de los gravámenes48. En el mismo sentido Ferreiro Lapatza se pronuncia de la siguiente manera: “[E]l Estado no puede ni considera conveniente esperar a recibir anualmente el impuesto que grava la renta que obtienen los sujetos pasivos contribuyentes durante todo el año. El Estado necesita flujos continuos de ingresos y necesita, además, facilitar y asegurar el pago de los impuestos anuales sobre la renta. Y necesita, en consecuencia, que los sujetos pasivos de tales impuestos, fundamentalmente, adelanten

CUADRO Nº 1 DIFERENCIAS ENTRE LOS PAGOS A CUENTA Y LOS EMPRÉSTITOS FORZOSOS Respecto del status que se Respecto del pago de los in- Respecto del carácter definitivo ostenta en la relación jurídica: tereses: del pago: - En el empréstito forzoso el - En los empréstitos forzosos - En los empréstitos forzosos los Estado es acreedor hasta que existe una obligación por par- montos entregados al Estado el monto es abonado, luego te del Estado de retribuirlos a no son definitivos, toda vez que es deudor hasta que devuelva quien abonó el monto, debido estos deben ser devueltos. dicho monto. El contribuyente al tiempo de privación que - En los pagos a cuenta, al ser es acreedor desde que abona tuvo el contribuyente respecto pagos anticipados, el carácla cantidad requerida hasta de dicha suma. ter de definitivos se encuentra que el monto le sea devuelto. - En los pagos a cuenta, el condicionado a que las can- En los pagos a cuenta, el Estado no tiene la obligación tidades abonadas excedan el Estado siempre es acreedor, de retribuir intereses por los monto adeudado por concepto incluso después de abonado montos pagados, dado que del impuesto anual al final del el monto. Solo es deudor si estos en todo momento fue- ejercicio, cuando este se regual final del ejercicio resulta un ron pagos debidos por el con- larizarse. saldo a favor del contribuyen- tribuyente a favor del Estado. te. La condición de acreedor del contribuyente está condicionada por el resultado de regularizar el tributo al final de ejercicio.

el pago anual mediante pagos periódicos –a cuenta– de este pago anual” 49 (el énfasis es agregado). Conforme con lo señalado, los pagos a cuenta deben ser entendidos como obligaciones que sirven para allegar recursos financieros al Estado de manera constante. Así lo entendió la Sunat y adoptó esta línea de pensamiento mediante el Informe Nº 314-2002-SUNAT/ K0000: “En ese sentido, puede afirmarse que el pago a cuenta, conceptualmente, es solo el cumplimiento anticipado de la obligación o

abono de dinero sujeto a liquidación posterior, el cual no constituye en sí mismo un tributo, sino un pago sujeto a la regularización de la obligación principal, como lo es el caso del Impuesto a la Renta establecido anualmente. La obligación de efectuar pagos a cuenta, entonces, si bien se distingue de la obligación derivada del tributo mismo, existe solo por su carácter instrumental, cuyo efecto práctico es el beneficio que obtiene el acreedor tributario debido al costo de oportunidad originado en la anticipación del ingreso que, de

46 Esta conclusión es consecuencia del desarrollo jurisprudencial de resoluciones como las N° 796-2-2001, 02600-5-2003, 04184-2-2003, 04435-4-2004, 158398-2013 y 15245-8-2014. 47 ESEVERRI, Ernesto. Ob. cit., p. 107. 48 GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina. Derecho Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas. Tomo I, Depalma, Buenos Aires, 1996, p. 355. 49 FERREIRO LAPATZA, José Juan. Curso de Derecho Tributario Español. 25ª edición, Marcial Pons, Madrid, 2006, p. 442.

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ANÁLISIS JURÍDICO / ACTUALIDAD TRIBUTARIA otro modo, debería ser recién satisfecho cuando se presente la declaración-liquidación del tributo” (el énfasis es agregado). En conclusión, la finalidad de los pagos a cuenta es asegurar el flujo de ingresos al Estado para que este cumpla con sus fines sin esperar que termine el ejercicio gravable para que pueda disponer de la cantidad debida. Referencias bibliográficas

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