La exención tributaria, Colex, Madrid, 1990

PEDRO MANUEL HERRERA MOLINA Doctor en Derecho Profesor Titular interino de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Autónoma de Madrid

LA EXENCION TRIBUTARIA Prólogo: RAMON FALCON Y TELLA

Editorial COLEX 1990

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© Constitución y Leyes, S.A. Rafael Calvo, 42 28010 Madrid. I.S.B.N.: 84-7879-022-5 Dep. Legal: M -22762/1990. Imprime: Central de Artes Gráficas, S.A. Ctra. de Loeches, 56. Torrejón de Ardoz (Madrid).

Este trabajo tiene su origen en la Tesis doctoral dirigida por el profesor Fernando VICENTE-ARCHE DOMINGO y defendida ante un Tribunal compuesto por los profesores Matías CORTES, María Teresa SOLER ROCH, Antonio CAYON GALIARDO, Carmelo LOZANO SERRANO y Eugenio GUTIERREZ LO­ PEZ. A todos ellos, así como a los profesores Fernando SAINZ DE BUJANDA, Ramón FALCON Y TELLA y a cuantos inte­ graban entonces el Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense, deseo expresar mi más sincero agradecimiento por sus valiosas indicaciones. Gracias de modo especial a don Fernando VICENTE-ARCHE, cuyo constante magisterio ha hecho posible mi vocación universitaria.

ABREVIATURAS DE REVISTAS “Bollet. Trib.” ............................ Bolletino Tributario dTnformazioni. “REDA” ...................................... Civitas Revista Española de Derecho Administrativo. “REDF” ....................................... Civitas Revista Española de Derecho Financiero. “C T ” ............................................ Crónica Tributaria. “ DPT” ......................................... Diritto e Pratica Tributaria. “Giur. imp.” ................................ Giurisprudenza delle imposte. “HPE” .......................................... Hacienda Pública Española. “RA” ............................................ Repertorio de jurisprudencia Aranzadi. “PGP” .......................................... Presupuesto y Gasto Público. “RDFHP” .................................... Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública. “RDFSDF” .................................. Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze. “Riv. Guar. Fin.” ....................... Rivista della Guardia di Finanza. “Riv. internaz. Sc. Ec. Comm.” Rivista internazionale di Scienze Economiche e Com­ mercial

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I N D I C E PROLOGO ..................................................................................................

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INTRODUCCION ....................................................................................

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I. CONCEPTO PROVISIONAL DE EXENCION .........................

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II. ENFOQUES METODOLOGICOS ................................................ 1. La exención como envés de la teoría del impuesto ................ 2. Las exenciones como modalidad de im posición....................... 3. El análisis de los beneficios tributarios ..................................... 4. Posición adoptada .........................................................................

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III. EXIGENCIAS DEL ANALISIS JURIDICO EN MATERIA DE EXENCIONES .................................................................................. 1. Instrumentos conceptuales ........................................................... 2. Exigencias de justicia ................................................................... 3. El problema de los fines e intereses jurídicos .......................... 4. Pluralidad de perspectivas en el análisis de la ex en c ió n ........

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CAPITULO PRIMERO: CONCEPTO Y NATURALEZA I. EXENCION Y SUPUESTOS DE NO INCIDENCIA .............. 1. Concepto de no incidencia.......................................................... 2. Exención y no sujeción ............................................................... A) Criterios formales .................................................................. B) La distinción substancial ........................................................ C) Los entes públicos impositores como sujetos pasivos de sus propios tributos ...................................................................... a) Preceptos que establecen expresamente la sujeción del Estado a sus propios tributos ............................................ b) Preceptos que establecen de modo expreso la exención del Estado respecto de sus propios tributos .................. 3. Exenciones y exclusiones tributarias .......................................... 4. Exenciones e inmunidad .............................................................. A) El concepto de inm unidad.................................................... B) El mínimo exento como supuesto de inm unidad...............

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II. BENEFICIOS FISCALES EINCENTIVOS ................................. 1. Beneficios fiscales ........................................................................ A) Planteamiento ........................................................................

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B) Exenciones y subvenciones .................................................. a) Planteamiento .................................................................... b) Equiparación entre exenciones y subvenciones en la nor­ mativa de régimen local .................................................. c) Similitud en relación con preceptos penales ................. d) El concepto de «ayuda» en el artículo 92.1 del Tratado CEE .................................................................................... e) Exenciones y presupuesto de gastos fiscales .................. f) La distinción en la doctrina italiana ................................ g) Doctrina del Tribunal Supremo de los Estados Unidos y posturas de la doctrina anglosajona................................ 2. Incentivos ....................................................................................... 3. Exenciones y gastos fiscales ............................................... A) Planteamiento ...................................................................... B) El presupuesto de gastos fiscales en España .......................

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III. NATURALEZA JURIDICA DE LA EXENCION TRIBUTARIA 1. La exención como situación jurídica su b jetiv a......................... A) La exención como derecho subjetivo .................................. a) Planteamiento .................................................................... b) Las exenciones sujetivas ................................................... c) Las exenciones temporales ............................. B) La exención como interés legítimo ..................................... C) La exención como efecto reflejo de la ley o como situación jurídica innominada ............................................................... D) La exención como relación jurídica deincentivo ............. E) La exención como relación jurídica degasto público . . . . 2. La exención como norma ............................................................ A) Norma y precepto de ex en ció n ........................................... B) La exención como norma excepcional:relevancia jurídica C) La exención como situación objetiva configuradora del tri­ buto .......................................................................................... 3. Situaciones jurídicas subjetivas ligadas a la ex en ció n .............. A) Situaciones jurídicas interinas ............................................... a) Planteamiento .................................................................... b) Naturaleza de las exenciones sujetas a requisitos de rea­ lización in c ie rta ................................................................. c) El concepto de situación jurídica interina .................... d) Objeto de las situaciones interinas ligadas a una exención e) Modalidades de situación jurídica interina ..................... B) Situaciones derivadas de conciertos administrativos referentes a beneficios tributarios .......................................................... a) Planteamiento .................................................................... b) Compromiso de la Administración a que se dicten en su día las normas que establezcan el beneficio tributario c) Compromiso de los órganos administrativos a aplicar la exención cuando tienen potestades para ello ................

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C) Derechos subjetivos de carácterimpugnatorio .................... D) Interferencias con vínculos jurídicos distintos de la obligación tributaria .................................................................................. E) Potestades y deberesadministrativos ................................... IV. CONCLUSIONES

......................................................................

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CAPITULO SEGUNDO: FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL I. NATURALEZA EXCEPCIONAL DE LA EXENCION EN EL MARCO DE LOS DEBERES CONSTITUCIONALES ............ 1. Planteamiento y relevancia jurídica ........................................... A) Norma y precepto en la jurisprudencia constitucional: apli­ cación a las exenciones ......................................................... B) Preceptos excepcionales y preceptos especiales ................. 2. Consideraciones metodológicas ................................................... A) El método de interés jurídico protegido ............................ B) La concepción sustancial del Derecho financiero .............. a) Los principios constitucionales y la interpretación de las exenciones .......................................................................... b) Exenciones y unidad del fenómeno financiero ............. c) El deber de contribuir en el marco de la solidaridad .. II. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA DE EXENCIONES .................................................................................. 1. Introducción .................................................................................. 2. Exención y principio de generalidad......................................... 3. Exención y capacidad económicapara contribuir ..................... A) Planteamiento ......................................................................... B) Capacidad económica para contribuir y principio de igualdad C) Capacidad contributiva y mínimos exentos ..................... a) Planteamiento .................................................................... b) Objeciones a la doctrina tradicional .............................. D) Las exenciones técnicas ......................................................... a) Planteamiento .................................................................... b) Exenciones dirigidas a evitar la doble imposición inter­ nacional .............................................................................. c) Exenciones dirigidas a evitar la doble imposición dentro del propio sistema tributario. Planteamiento ................ d) Doble imposición y política económica: el artículo 57.1 LGT .................................................................................... e) La doble imposición de dividendos en elIR P F .............. f) Deducciones por doble imposición interna en el Impuesto sobre Sociedades ............................................................... E) Deducciones familiares .......................................................... F) Exenciones ajenas al principio de capacidad económica para contribuir .................................................................................

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III.

a) Planteamiento .................................................................... b) Exigencias sociales de la solidaridad: la contribución di­ recta al interésgeneral ...................................................... c) Entidades con finalidad religiosa o de culto ................. d) Exenciones con fines de política económ ica................. 4.Exenciones y progresividad...........................................................

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CONCLUSIONES ....................................................................

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CAPITULO TERCERO: RESERVA DE LEY I. FUNDAMENTO Y FORMULACION CONSTITUCIONAL DEL PRINCIPIO ........................................................................................ 1. Fundamento ................................................................................... A) La reserva de ley en materia de exenciones como exigencia lógica del principio de legalidad tributaria ........................ B) La reserva de ley como exigencia interna de las exenciones a) Previsión de los gastos fiscales por la ley de presupuestos b) Las exenciones como elementos extraños a la justicia tributaria ................................................ c) Las exenciones como contenido del deber de contribuir C) Conclusión .................................................................... 2. El principio en la Constitución española.................................. A) El artículo 31.3 en la jurisprudencia constitucional.......... B) El artículo 133.3: la reserva de ley en materia de beneficios fiscales ........................................................................ C) El presupuesto de gastos fiscales (artículo 134.2) .............. 3. Formulación del principio por leyes ordinarias ....................... II. EXENCIONES Y DISPOSICIONES NORMATIVAS CON RAN­ GO DE LEY ..................................................................................... 1. Exención y leyesordinarias .......................................................... A) El artículo 14 de la Ley General Tributaria ...................... B) La Ley de Presupuestos ......................................................... a) Planteamiento .............................. b) Los beneficios fiscales en el marco del artículo 134 C.E. c) Creación, modificación y supresión de exenciones a través de la Ley dePresupuestos ............................................... d) Adecuación del tributo a la realidad a través de beneficios fiscales en la Ley de Presupuestos ........................... e) Congruencia entre habilitación normativa y reforma de exenciones en las leyes de presupuestos ........................ e.l) Exenciones ydeberes formales ................................ e.2) Autorización para modificar deducciones............. e.3) Autorización para modificar los tipos de gravamen f) Exenciones creadas sin habilitación l e g a l...................... 2. Exención y Decretos-leyes .................................... 12

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III. LA DESLEGALIZACION DE EXENCIONES ........................... 1. Planteamiento ................................................................................ 2. El artículo 12 de la Ley General Tributaria ............................ 3. El otorgamiento de beneficios fiscales mediante Real Decreto 4. Otros supuestos de deslegalización............................................. 5. Los pactos solemnes con el Estado .............................................

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IV. LIMITES AL DESARROLLO REGLAMENTARIO DE LAS EXENCIONES. DOCTRINA DEL CONSEJO DE ESTADO Y JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO ...................

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V. EL DERECHO COMUNITARIO COMO LIMITE A LA DISCRECIONALIDAD DEL LEGISLADOR....................................

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VI. CONCLUSION .................................................................................

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CAPITULO CUARTO: AUTONOMIA FINANCIERA I. PLANTEAMIENTO ................................................. II. AUTONOMIA FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES EN MATERIA DE EXENCIONES ...................................................... 1. Comunidades Autónomas de régimen general .......................... A) La distribución del poder legislativo sobre las exenciones a) Planteamiento. Tributos p ro p io s............... . ................... b) Recargos sobre impuestos estatales ................................ B) Potestades administrativas sobre las exenciones de los tributos cedidos ..................................................................................... 2. Régimen de Concierto o Convenio ........................................... A) Planteamiento ......................................................................... B) Los territorios históricos del País Vasco, potestades exoneradoras ..................................................................................... C) Navarra .................................................................................... III. COMPETENCIAS DEL ESTADO QUE LIMITAN LA AUTO­ NOMIA FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES EN MATE­ RIA DE EXENCIONES . ................................................................ 1. Bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica ...................................................................................... 2. La regulación por ley orgánica de los recursos financieros de las Comunidades Autónomas ................................. IV. EXENCIONES Y AUTONOMIA FINANCIERA LOCAL . . . . 1. Planteamiento teórico .................................................................. 2. Soluciones adoptadas en la legislación vigente ......................... A) Planteamiento .......................................................................... B) Antiguos tributos locales de carácterreal ............................ C) Nuevos impuestos municipales .............................................. D) Tasas .........................................................................................

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E) Contribuciones especiales ......................................... ..........

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V. CONCLUSIONES ...........................................................................

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CAPITULO QUINTO: ASPECTO TEMPORAL I. PLANTEAMIENTO: CONSIDERACIONES METODOLOGI­ CAS .....................................................................................................

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II. ESTRUCTURA TEMPORAL DE LOS VINCULOS EXEN­ CION-HECHO IMPONIBLE .................................................... .. 1. Doctrina tradicional: exenciones temporales y permanentes .. 2. Nacimiento del efecto desgravatorio ......................................... A) Exenciones totales .................................................................. a) Circunstancias intrínsecas ................................................ b) Circunstancias extrínsecas ............................................... B) Exenciones parciales ..............................................................

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III. EXENCIONES, SEGURIDAD JURIDICA Y DERECHOS AD­ QUIRIDOS .......................................... 1. Los «derechos adquiridos» en materia de exenciones .............. A) Irretroactividad y derechos adquiridos. Orígenes históricos y tesis clásicas ......................................................................... B) Teoría de la Escuela de Burdeos: Duguit y Jéze .............. C) La doctrina de los iura quaesita en materia de exenciones a) Los derechos adquiridos en el ámbito del Derecho público b) Exenciones y derechos adquiridos: la tesis clásica ....... c) Los hechos consumados en materia de exenciones . . . . d) La Escuela de Burdeos. Influencia en el pensamiento jurídico español ................................................................. D) Protección constitucional de las exenciones: un nuevo con­ cepto de ius quaesitum ............................................................. a) Planteamiento ...................................... b) Los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad ...................................................................... c) Los principios de solidaridad y capacidad económica .. d) La irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales (9.3 C.E.) ................................................................................... IV. EXENCIONES Y NORMAS DE DERECHO TRANSITORIO 1. El artículo 15 L.G.T...................................................................... A) Antecedentes. Iter jurídico del precepto ............................. B) Eficacia del artículo 15 L.G.T................................................ 2. Los derechos adquiridos en otros preceptos tributarios de derecho transitorio .................. A) Antecedentes ........................................................................... B) Los derechos adquiridos enel IS ......................................... 14

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C) Los derechos adquiridos en el IRPF .................................... D) Los derechos adquiridos en el ITPAJD ............................... E) Los derechos adquiridos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .............................................................................. V. CONCLUSIONES ...........................................................................

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CAPITULO SEXTO: INTERPRETACION E INTEGRACION I. PLANTEAMIENTO

....................................................................

II. APLICACION DE LAS EXENCIONES COMO NORMAS EX­ CEPCIONALES ................................................................................ 1. El concepto de norma excepcional y su relevancia hermenéutica en materia de exenciones ........................................................... A) Interpretación de las exenciones como normasexcepcionales B) Imposibilidad de utilizar la analogía en materia deexenciones 2. Críticas al concepto de norma excepcional .............................. A) Carácter empírico .................................................................. B) Incorrección técnica ............................................................... C) Carácter relativo .................................................................... 3. Alternativas al concepto denorma excepcional ........................ A) La exención como norma con presupuesto de hecho exclusivo a) Concepto yrelevancia en materia dean alo g ía.............. b) Relevancia interpretativa ................................................. c) Crítica ................................................................................. c.l) Analogía y exclusividad ........................................... c.2) Imposibilidad de interpretación ex ten siv a............. B) La exención como norma-límite.............................................. a) Concepto ............................................................................ b) Relevancia hermenéutica .................................................. b.l) Interpretativa ............................................................ b.2) Integrativa ................................................................. c) Crítica ................................................................................. 4. Normas excepcionales y preceptos especiales ........................... III. EL METODO PRINCIPIALISTA Y EL ELEMENTO TELEOLOGICO ............................................................................................. 1. Planteamiento ................................................................................ 2. El elemento teleológico .............................................................. A) Finalidad de la ley y beneficios fiscales .............................. B) Postura del Tribunal Supremo y resultados de su interpre­ tación ................................... C) Doctrina del TEAC ............................................................... 3. El método principalista............................................................... A) Planteamiento ..........................................................................

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B) Acomodación de las exenciones a los principios constitu­ cionales .................................................. C) Las normas comunitarias en la interpretación de las exen­ ciones ........................................................................................ a) Primacía y efecto útil ...................................................... b) La cuesión prejudicial en el proceso hermenéutico __

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IV. EXENCIONES Y ANALOGIA ..................................................... 1. Planteamiento. La analogía en materia de exenciones ............ 2. Postura del Tribunal Supremo y referencia a la doctrina admi­ nistrativa ........................................................................................

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V. CONCLUSIONES ............................................................................

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CAPITULO SEPTIMO: EXENCION Y ESTRUCTURA DEL TRIBUTO I. PLANTEAMIENTO .........................................................................

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II. DELIMITACION NEGATIVA DEL HECHO IMPONIBLE ... 1. Exenciones objetivas, subjetivas y mixtas ................................. 2. Teoría de las exenciones con presupuesto de hecho complejo 3. Exenciones que configuran el hecho imponible a través de otros elementos cuantitativos del tributo ............................................ A) Configuración de la base im ponible.................................... a) Introducción ...................................................................... b) Reinversión de incrementospatrimoniales ...................... c) Reducciones de la base y gastos deducibles con finalidad exoneradora....................................................................... d) Exenciones subjetivas parciales en el IS ........................ B) Deducciones de la cuota . ..................................................... C) Delimitación del hecho imponible a través del tipo de gra­ vamen ......................................................................................

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III. EXENCIONES, BASE IMPONIBLE Y BASE LIQUIDABLE .. 1. Planteamiento ................................................................................ 2. La base liquidable ................................................... A) Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas ...................... B) Impuesto sobre al alcohol y bebidas derivadas .................. C) ITPAJD ................................................................................... D) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones . . . ..................... E) Conclusiones sobre la base liquidable .................................

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IV. EXENCIONES Y TIPOS DE GRAVAMEN .............................. 1. Tipos reducidos y desgravación en lasalícuotas ....................... 2. El tipo cero ................................................................................... A) La alícuota nula en el I.V.A................................................... a) Planteamiento .............................. b) Adecuación del tipo cero al Derecho comunitario . . . .

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B) C) D) E)

c) Influencia del tipo cero sobre la participación de las Comunidades europeas en el producto de los impuestos nacionales sobre el valor añadido ................................... El tipo cero en el IS y la tributación de los Fondos de Pensiones .................................................................................. Aplicación de un «tipo cero» al primer tramo de base im­ ponible en el I.R.P.F................................................................ El tipo cero en los impuestos especiales ............................. Conclusiones: naturaleza del tipo cero ...............................

V. DEDUCCIONES DE LA CUOTA ............................................... 1. Naturaleza ...................................................................................... 2. Fundamento técnico ...................................................................... 3. Relaciones con la base imponible ............................................... A) Limitación de la cuota íntegra en el IRPF y en el IEPPF B) Límites a las deducciones de la cuota fundados en la cuantía de la base imponible .............................................................. 4. Técnicas de exoneración que operan sobre la cuota ............... VI. EXENCIONES Y SUJETOS OBLIGADOS AL PAGO ............ 1. Exención técnica de las entidades en régimen de transparencia en el IS ........................................................................................... A) Planteamiento y polémicadoctrinal ...................................... B) La transparencia como exención técnica que constituye una no sujeción material ............................................................... C) Postura adoptada .................................................................... D) Un supuesto especial: las agrupaciones y uniones temporales de empresas ............................................................................. 2. Exenciones y solidaridad ............................................................. A) Exenciones totales .................................................................. B) Exenciones parciales .............................................................. 3. Sustitutos ........................................................................................ A) Planteamiento ......................................................................... B) El «sustituto» como técnica exoneradora en el I.V.A......... C) Sustituto y exención provisional en el Impuesto sobre So­ ciedades ................................................................................... 4. Exenciones y traslación jurídica dela cuota trib u ta ria ............ A) Planteamiento ......................................................................... B) Exoneración de representaciones y agentes diplomáticos en el Impuesto sobre Hidrocarburos ......................................... C) Desgravación del repercutido mediante compensaciones a tanto alzado (Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca en el I.V.A.) ............................................................. D) Desgravación del «repercutido» mediante la exención del contribuyente .......................................................................... VII. CONCLUSIONES .......................................

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CAPITULO OCTAVO: DEBERES, POTESTADES Y PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS I. DESLINDE CON OTRAS MATERIAS ....................................... 1. Planteamiento ................ 2. Dispensa de deberes formales vinculada a la e x en c ió n .......... 3. Las «obligaciones formales sustanciales». C r ític a ..................... 4. Otros actos administrativos contemplados en el supuesto fáctico de la disposición exoneradora ..................................................... 5. Efecto desgravatorio y procedimientos tributarios .................. II. LAS EXENCIONES EN EL PROCEDIMIENTO DE LIQUI­ DACION ............................................................................................ 1. Declaración y solicitud de las exenciones ................................ A) Planteamiento ......................................................................... B) La solicitud: naturaleza y efectos ........................................ a) Relevancia indirecta de la voluntad del contribuyente en la génesis de la obligacióntrib u ta ria ............................... b) La solicitud como condición legal para el disfrute de la ex en c ió n ............................................................................. c) La solicitud como elemento delsupuesto exonerador .. 2. La liquidación caucional en las exencionesprovisionales ......... A) Concepto y n atu raleza.......................................................... B) Carácter provisional o definitivo de las liquidaciones cau­ ciónales .................................................................................... C) Liquidación caucional y nota de afección en los registros públicos .................................................................................... D) La liquidación caucional en los impuestos especiales y en el IVA .......................................................................................... 3. Com probación............................................................................... A) Planteamiento ......................................................................... B) Organos de com probación.................................................... C) Objeto de la com probación.................................................. D) D ocum entación....................................................................... 4. Liquidación definitiva .................................................................. A) Planteamiento ......................................................................... B) Exenciones provisionales reflejadas en liquidaciones defini­ tivas ......................................................................................... III. PROCEDIMIENTOS AUTONOMOS Y GENESIS DEL EFECTO DESGRAVATORIO ......................................................................... 1. Planteamiento ................................................................................ 2. El reconocimiento administrativo como requisito legal para el disfrute de la ex en c ió n ................................................................ 3. Actos administrativos que no constituyen un presupuesto para el disfrute de la exención. Las entidades de carácter social en el IVA ............................................................................................ 18

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4. Conclusión. Referencia a la doctrina del TEAC ....................

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IV. RENUNCIA AL REGIMEN JURIDICO DE EXENCION . . . .

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V. EL DEBER DE PROBAR LOS PRESUPUESTOS FACTICOS DE LA EXENCION ........................................................................ 1. Concepto y naturaleza ................................................................. 2. Fundamento legal .......................................................................... A) Prueba de las exenciones e interdicción de la analogía (ar­ tículo 24.1 LGT) ..................................................................... B) El deber de probar los hechos constitutivos del propio de­ recho (artículo 114 LGT) ..................................................... C) Facultades de la Administración para comprobar las cir­ cunstancias que integran el hecho imponible (artículo 109.1 LGT) ........................................................................................ VI. REVISION DE LAS EXENCIONES EN VIA ADMINISTRATI­ VA ....................................................................................................... 1. Revisión de oficio ......................................................................... A) Planteamiento ......................................................................... B) Revocación del beneficio fiscal como consecuencia de la actuación inspectora ............................................................... C) Ejecución de sanciones suspendidas, consistentes en la pérdida del derecho a gozar de beneficios fiscales ......................... D) Anulación del ato por el que se declara una exención (ar­ tículo 154 LGT) ...................................................................... E) Rectificación de errores de hecho (artículo 156 LGT) __ 2. Revisión por medio de recursos .................................................. A) Actos que con carácter previo denieguen o reconozcan exen­ ciones tributarias .................................................................... B) Liquidaciones que no aplican una ex en c ió n ....................... C) Autoliquidaciones en las que, por error o infracción del ordenamiento, no se aplica una exención ...........................

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VII. CONCLUSIONES ............................................................................

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BIBLIOGRAFIA

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PROLOGO Resulta ya casi tópico, al referirse al tema de las exenciones, reducciones tributarias, bonificaciones o beneficios fiscales, poner de relieve que se trata de un “campo inexplorado” dentro de los estudios jurídico-tributarios. Lo cierto es, sin embargo, que tanto en la doctrina extranjera —fundamentalmente la italiana— como en la española, son cada vez más importantes, cuantitativa y cualitativamente, los trabajos que abordan esta problemática. Entre nosotros, el primer tratamiento sistemático lo constituye el ya clásico trabajo del profesor Sáinz de Bujanda “Teoría jurídica de la exención tributaria” en el que se vertebran los problemas jurídicos de la exención en torno a criterios análogos a los que presiden todo el Derecho tributario. Asimismo, existen inte­ resantes aportaciones que analizan el problema de las exenciones y beneficios fiscales desde la óptica, por ejemplo, del posible conflicto de estas figuras con la capacidad contributiva (M. T. Soler Roch, “Incentivos a la inversión y justicia tributaria”) o desde el prisma de los límites a la libertad del legislador para modificar las exenciones (C. Lozano, “Exenciones tributarias y derechos adqui­ ridos”). El mayor mérito de la obra que me honro en prologar reside precisamente, a mi juicio, en que en ella el autor ha sabido recoger y sistematizar las diversas aportaciones, sin que ello perturbe el hilo de su propio razonamiento. El lector encontrará a lo largo del texto y en las notas a pie de página abundantes referencias doctrinales y jurisprudenciales que apoyan y completan las tesis del autor, distribuidas en ocho capítulos que constituyen un verdadero tratado de la exención. En ellos se analiza sucesivamente el concepto y naturaleza de las exenciones, su fundamento constitucional, la reserva de ley en este ámbito, la incidencia en materia de exenciones de la organización territorial de la Hacienda, la dimensión temporal de las exenciones, su interpretación e integración, la actuación de los mecanismos exoneradores sobre los elementos configuradores del tributo, y finalmente los aspectos procedimentales y de gestión. A lo largo de estos capítulos se establece, desde distintas perspectivas, una relación directa entre las normas de exención y el ordenamiento tributario en su ✓ conjunto, lo que permite encuadrar el trabajo dentro de la moderna teoría de la exención, para la cual esta figura no constituye un “modo de no ser” del impuesto, sino una modalidad, tan peculiar como se quiera, de la imposición. En efecto, la doctrina tradicional ha venido considerando las exenciones como normas excepcionales, que modifican el ámbito objetivo o subjetivo del tributo una vez delimitado para la generalidad de los casos: la obligación no surge o surge con una menor cuantía —se afirmaba— a pesar de haberse producido 21

el hecho imponible, por haberse producido el hecho exento. Pero considerada así, como el envés de la teoría del impuesto, la teoría de la exención se ve seriamente limitada para desarrollar su problemática. Un tema básico, como es el de la distinción entre las exenciones totales y los supuestos de no sujeción no ha recibido nunca, desde esta perspectiva, una solución satisfactoria, ya que si el hecho imponible se define —como es usual— como el conjunto de circunstancias necesarias y suficientes para que nazca la obligación tributaria, resulta incoherente afirmar que en la exención total el hecho imponible se realiza —a diferencia de los supuestos de no sujeción— pero la obligación no nace por haberse realizado el hecho exento. Este planteamiento, llevado a sus últimas consecuencias, conduce a la invención de esa extravagante categoría —tan extendida, por desgracia, en la doctrina y la jurisprudencia en materia de IVA— de los hechos imponibles “sujetos pero exentos”. Frente a la doctrina tradicional que acaba de exponerse, la nueva concepción de las exenciones entiende éstas no como una situación excepcional, sino como normas que contribuyen a la exacta definición del hecho imponible. La norma de exención no se limita a negar la eficacia normal de un determinado supuesto de hecho, sino que implica una valoración más compleja y rica, en función de los criterios de justicia que inspiran el tributo, o en función de otras finalidades constitucionalmente admisibles, y esta valoración se concreta en una redefinición —normalmente restrictiva— del ámbito del hecho imponible. Esta moderna concepción de la exención, más compleja, pero probablemente más precisa, se capta perfectamente por el autor, cuando afirma que “el efecto desgravatorio especial constituye la sustancia jurídica de la exención. Este efecto no puede considerarse una consecuencia jurídica en sentido estricto. En el caso de las exenciones totales, la obligación tributaria no llega a nacer. En cuanto a las bonificaciones, determinan un gravamen más reducido del que tiene lugar en otros supuestos. En ambas hipótesis el denominado efecto desgravatorio carece de autonomía respecto de la obligación tributaria. No es otra cosa que una peculiar estructuración del tributo: una situación objetiva integrada en el régimen del instituto tributario” Y más adelante cuando se analiza la incidencia de las exenciones en la delimitación del hecho imponible. El autor opta, sin embargo, por una posición en cierta medida ecléctica, destacando los puntos comunes entre la teoría tradicional y la moderna concepción de las exenciones, y poniendo de relieve cómo, en todo caso, la sistemática del estudio de las exenciones deberá plegarse a la dogmática del tributo, en la línea propuesta por el profesor Sáinz de Bujanda. Otra cualidad de este trabajo que conviene destacar es que muestra la íntima conexión entre la parte general y la parte especial del Derecho tributario, ya que en él se presta continuamente atención a las especialidades de los distintos tributos. Ello dota a esta obra, alejada de dogmatismos estériles, de una indudable utilidad práctica. Por otro lado, la utilización de esta metodología, que denota un profundo conocimiento del sistema tributario, permite al autor esbozar una verdadera 22

teoría general de la exención, extrayendo los rasgos comunes de las diversas manifestaciones de este instituto. Surge así un núcleo de aspectos centrales reflejado en las conclusiones con las que se cierra cada capítulo, que debería ser objeto de una disciplina legal común en una norma codificadora de mayor ambición que la actual Ley General Tributaria. Quizás el lector eche en falta, entre dichas conclusiones, un concepto unitario y acabado de la exención. Ello se debe a la multiciplicidad de manifestaciones de la exención, que convierten a esta figura —como acertadamente señala el autor— en “una técnica o, mejor, un conjunto de técnicas configuradoras del tributo que permiten modular la incidencia del gravamen, bien excluyendo supuestos especiales, bien reduciendo en ciertas hipótesis la cuantía del débito”. A mi juicio este planteamiento resulta plenamente correcto. Ni en la Cons­ titución, ni en la Ley General Tributaria, ni en las Leyes reguladoras de los distintos tributos existe un concepto unitario de la exención, sino una multiplicidad de referencias a técnicas más o menos diversas cuya única nota en común es el efecto desgravatorio que producen. Una cosa es, por poner un ejemplo extremo, la exención técnica, que participa de las notas definitorias de los supuestos de no sujeción —aunque, formalmente, la técnica legislativa utilizada sea la propia de las exenciones— , y otra totalmente distinta el beneficio o “ gasto” fiscal. De ambos tipos de exención encontrará el lector abundantes referencias en esta obra, desde planteamientos en ocasiones originales, pero siempre enormemente rigurosos y sugerentes. Por último, debo referirme al autor. Pedro Herrera Molina culminó hace algunos años sus estudios universitarios con las más altas calificaciones, sobresaliente cum laude y premio extraordinario de licenciatura. Su tesis doctoral, sobre el mismo tema que esta obra, dirigida por el Dr. Vicente-Arche Domingo, alcanzó asimismo el máximo galardón, apto cum laude, por unanimidad. Desde entonces ha venido desempeñando la docencia del Derecho financiero y tributario en el Colegio Universitario de Toledo y en las Universidades Complutense y Autónoma de Madrid. Conocí al profesor Herrera Molina cuando, recién terminada su licenciatura, inició sus estudios de doctorado en el Departamento de Derecho financiero y tributario de la Complutense, dirigido entonces por el Profesor Sáinz de Bujanda. Durante varios cursos he tenido la fortuna de compartir con él las tareas de dicho Departamento y he podido apreciar su dedicación y entrega a las labores docentes e investigadoras. El excelente libro que el lector tiene en sus manos es buena prueba de este espíritu universitario. Sólo me resta felicitar al autor por la publicación de esta obra y exhortarle afectuosamente —aunque se que no lo necesita— , desde estas líneas que tan amablemente me ha solicitado, para que prosiga trabajando como lo ha hecho hasta ahora. R a m ó n Fa l c ó n y T e l l a Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Mayo de 1990. 23

INTRODUCCION I. CONCEPTO PROVISIONAL DE EXENCIO N Desde la fecha en que Berliri denominara a la exención campo inexplorado del derecho tributario ha surgido una importante bibliografía sobre esta figura, pero aún dista de estar clara su naturaleza. El presente trabajo intenta desvelar la esencia de la exención y sus diversas manifestaciones en el instituto jurídico del tributo. Nuestra tesis puede resumirse en pocas palabras: la única nota que permite reconducir las exenciones a una categoría unitaria es su efecto desgravatorio especial, que —en sí mismo— no constituye un derecho del contribuyente sino una configuración objetiva del tributo. Para descubrir las notas esenciales que distinguen la exención de otras medidas desgravatorias1 resulta de gran utilidad el concepto acuñado por el profesor 1 Entre los autores que admiten el concepto de exención pueden distinguirse — simplificando— tres grandes tendencias: a) La tesis clásica considera que en los supuestos exentos la obligación tributaria no llega a nacer, o bien surge con un montante inferior al que procedería por aplicación de las reglas generales. En esta línea la doctrina ha elaborado múltiples definiciones. Así, para Vicente-Arche, “el término exención,... (subjetiva)... significa que una determinada obligación tributaria, perfecta en todos sus elementos, no nace frente a un determinado sujeto por declaración expresa de la ley, pues de no ser así dicha obligación surgiría” (En las Notas a la obra de Berliri, A. Principios de Derecho Tributario, vol. I, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, págs. 301-302). De La Nuez, las considera una “declaración del poder legislativo, excepcional y expresa que impide por causa justificada y una vez realizado el hecho imponible, el nacimiento de la consiguiente deuda tributaria” (Estudio jurídico de las exenciones fiscales en el Derecho Tributario Español, en “XI Semana de Estudios de Derecho Financiero”, vol. I, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, pág. 203). De Juan y Peñalosa y De Luis Díaz Monasterio la definen como “la exclusión declarada por causa justificada y por una disposición de igual rango que la que establece el gravamen a que se refiere, de la deuda tributaria cuando se produce el hecho imponible sometido a tributación” (Consideraciones sobre la teoría de las exenciones fiscales, en “XI Semana...”, op. cit., pág. 179). En palabras de Cortes Domínguez, “hay exención tributaria cuando una norma (llamada de exención) establece que una norma tributaria no es aplicable a supuestos de hecho que realizan la hipótesis de dicha norma tributaria, o cuando impide que se deriven los efectos jurídicos del mandato de esa norma tributaria para los sujetos fijados en la norma de exención” (Ordenamiento Tributario Español, vol. I, 4.a ed. Civitas, Madrid, 1985, pág. 326). Para Albiñana García-Quintana, “La exención tributaria es (...) una excepción al régimen jurídico general del respectivo tributo...”, que “ ... se aplica por contrarioimperio a los supuestos de hecho en principio sometidos a gravamen” (Sistema Tributario Español y Comparado, Tecnos, Madrid, 1986, pág. 73). Cfr. también Concha Pérez de Ayala, Temas de Derecho Financiero, UCM, Madrid, 1988, pág. 321. En cuanto a la doctrina italiana, considera S. Scoca que “técnica y propiamente la exención (...) aparece en los casos en que la ley, con una disposición de derecho singular declara no sujetas al impuesto ciertas categorías de personas o cosas que, de otro modo, en consideración a las disposiciones generales vendrían sujetas” (Los entes públicos impositores

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Sáinz de Bujanda: “una técnica impositiva que puede afectar a todos los elementos estructurales de la relación impositiva —al presupuesto de hecho, a la base imponible, a los tipos de gravamen, a los sujetos o a las cuotas— y que, con relación a la carga que la aplicación normal del tributo traiga consigo, se dirige a provocar un efecto degravatorio total o parcial en beneficio de ciertas personas o de determinados supuestos fácticos” 2. Esta definición tiene un marcado carácter descriptivo: la exención es una téc­ nica que produce un efecto desgravatorio en supuestos especiales. Con ello no queda desvelada la naturaleza de la exención, pero sí su substancia jurídica 3, es decir, el elemento que permite identificarla y distinguirla de otros mecanismos exoneradores del tributo. Así queda acotado, en una primera aproximación, el objeto material de nuestro estudio. Junto al efecto desgravatorio especial se han propuesto otras notas típicas de las exenciones tributarias: la realización del hecho imponible4, la como sujetos pasivos de la imposición, “HPE”, núm. 54, 1978, pág. 298). En parecidos términos se expresa el maestro Giannini (cfr. Instituciones de Derecho Tributario, Madrid, 1957, pág. 156). También los estudiosos brasileños se han preocupado con profusión de esta materia. En opinión de Souto Maior, la exención constituye un supuesto de no incidencia legalmente cualificada de la norma que establece un tributo (Isengóes tributarias, 2.a ed. Sugestóes Literarias, Sao Paulo, 1980, pág. 6). b) Otros autores sostienen que la obligación impositiva llega a nacer, aunque la exención dispense de su cumplimiento. En esta línea se sitúan los profesores Pérez de Ayala y González García para quienes el supuesto de exención libera del cumplimiento del deber de realizar la prestación tributaria correspondiente, y, por tanto, esto implica que este deber ha debido surgir previamente (Curso de Derecho Tributario, Tomo I, 4.a ed., Edersa, Madrid, 1986, pág. 219). Pont Clemente, la define como “una técnica impositiva que se dirige a liberar del cumplimiento de la obligación tributaria nacida a ciertas personas o respecto a ciertos supuestos de hecho” (La exención tributaria. Análisis jurídico general con especial aplicación al Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y al IV A , EDERSA, Madrid, 1986). No obstante —en otros pasajes de su obra— este mismo autor parece dar a entender que no se produce el nacimiento de la obligación tributaria (así, por ejemplo, cuando suscribe la definición del profesor Cortes Domínguez, cfr. op. cit., pág. 17). Para Gomes de Sousa la exención supone la dispensa del pago de un tributo debido, Compendio de Legislado tributaria, 3.a ed., pág. 75, cit. por Araujo Falcáo (Fato gerador da obligagáo tributaria, 4.a ed., Editora Revista dos tribunais, Sao Paulo, 1977, pág. 120, nota 109). A esta tesis se suma Araujo Falcao (Ibidem, pág. 118). c) Por último, una concepción innovadora, considera las exenciones como una modalidad del deber de contribuir: “es, en definitiva, uno de los medios a través de los cuales ese deber se concreta en los casos singulares, y si bien todos están sujetos a él, no todos los están en la misma forma ni con la misma intensidad” (Lozano Serrano, C. Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Tecnos, Madrid, 1988, pág. 48). En la doctrina italiana esta tesis había sido esbozada ya por D ’Amati (Cfr. Las exenciones y la subjetividad tributaria, en “RDFHP”, núm. 39, pág. 434 y ss.). 2 Sáinz de Bujanda, F., Teoría jurídica de la exención tributaria. Informe para un coloquio, en “Hacienda y Derecho”, vol. III. Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1963, pág. 465. 3 Cfr. Teoría jurídica..., op. cit., pág. 465. 4 En este sentido, cfr. De la Nuez, Estudio jurídico..., op. cit., pág. 203; De Juan y Peñalosa, op. cit., pág. 179. Pérez de Ayala y González García, op. cit., pág. 219. Pont Clemente, op. cit., pág. 21. Esta parece también la postura de Calvo Ortega: “la exención es siempre una derogación total o parcial y para determinados casos de los efectos del hecho imponible” (La interpretación de las exenciones tributarias, en “HPE”, núm. 13, 1971, pág. 118). A una conclusión semejante llega Micheli: “Dichas exenciones (llamadas respectivamente objetivas y subjetivas) parecen ponerse como excepciones a la regla o como hechos impeditivos que se oponen a ciertos efectos jurídicos derivados de la realización del hecho constitutivo” (Curso de Derecho Tributario, traducción española de Banacloche, J., Editorial de Derecho Financiero, Madrid. 1971, pág. 383). Cfr. también, en este sentido, Berliri, Principios..., vol. II, op. cit. pág. 328 Araujo Falcao, op. cit., pág. 117. Gomes de Sousa, op. cit., pág. 75.

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concurrencia de dos normas 5, o el nacimiento de situaciones subjetivas. Sin embargo, todas ellas han sido puestas en tela de juicio y, como tendremos ocasión de comprobar, ofrecen un punto de partida poco seguro para adentrarse en el análisis jurídico de las exenciones.

II. ENFOQUES METODOLOGICOS No basta con haber establecido un concepto provisional de exención para iniciar su estudio. También es preciso determinar el camino a seguir. La doctrina ha concentrado sus mejores esfuerzos en tres direcciones que pasamos a exponer sintéticamente antes de indicar la solución adoptada en este trabajo.

1. LA EXENCION COMO ENVES DE LA TEORIA DEL IMPUESTO Nace esta corriente como un intento de superar la dispersión en el estudio de las exenciones. Esta figura puede afectar a todos los elementos estructurales del tributo y se caracteriza precisamente por su efecto desgravatorio. Parece, pues, plenamente coherente que la sistemática adecuada para estudiar la exención se someta a los esquemas del derecho tributario. Este es el planteamiento del profesor Sáinz de Bujanda, quien analiza en su clásica monografía 6 los aspectos constitucionales y ordinarios de esta figura jurídica. Esta técnica permite examinar las distintas vertientes del tributo en que se manifiestan las exenciones, y verificar si respetan los principios constitucionales de justicia tributaria y legalidad.

2. LAS EXENCIONES COMO MODALIDAD DE IMPOSICION Un sector de la doctrina italiana entiende que el planteamiento de Sáinz de Bujanda condiciona los esquemas dogmáticos de la exención, impidiendo desarrollar la peculiar problemática de esta figura jurídica. Para D ’Amati, la exención no Otros autores sólo refieren esta nota a las exenciones subjetivas. En éstas — según Soler Roch— “el hecho imponible se realiza y aparece gravado, pero la norma de exención determina que aquella obligación no se devengue en relación con el sujeto beneficiado” (Incentivos a la inversión y justicia tributaria, Civitas, Madrid, 1983, pág. 52). 5 Así lo afirman Cortes Domínguez, op. cit. pág. 17. Calvo Ortega, R. (cfr. La interpretación de las exenciones tributarias, en “HPE”, núm. 13, 1971, pág. 115); explícitamente, siguen este planteamiento al admitir la existencia de normas de exención: Elizalde y Americh (cfr. La interpretación de las normas tributarias, en especial las exenciones, en “C T ”, núm. 39, 1981, pág. 290). Sciello, (cfr. Esame critico della giurisprudenza in materi di agevolazioni tributarie a favore ella ricostruzione, en “Archivo Finanziario”, 1953, vol. III, pág. 380. Pomini, Interpretazione edilizia, en “RDFSDF”, 1950, vol. II, pág. 124. Polano (cfr. Spunti teorici e prospettive in tema di regimini tributan sostitutive, en “D PT ”, 1972, I, pág. 268). Amatucci, A. (cfr. La aplicación analógica de la norma de Derecho financiero, en “HPE”, núm. 86, 1984, pág. 306). Moschetti, F. (Las exenciones analógicas, en “HPE”, núm. 86, 1984, pág. 340. Pisaturo, M. M., (cfr. Estensione della esenzione venticinquennale ai terranei adibiti ad autorimesse, en “ RDFSDF” , 1965, pág. 235). 6 Cfr. Teoría jurídica..., op. cit., págs. 394-395.

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consiste en el envés del impuesto, sino en una peculiar modalidad de imposición; una fórmula especial para definir el hecho imponible del tributo1.

3. EL ANALISIS DE LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS Una tercera corriente renuncia a establecer un concepto unitario de exención y se centra en el estudio de los beneficios fiscales. Para estos autores pasa a tener predominante importancia el interés jurídico protegido por la norma —o bien la finalidad de ésta— como nota que permite definir el beneficio tributario. Las exenciones técnicas y otros supuestos que esta teoría asimila a la no sujeción quedan como figuras marginales, imposibles de reconducir a una categoría uni­ taria 8.

4. POSICION ADOPTADA Entendemos que no es conveniente reducir nuestro estudio a una determinada técnica desgravatoria, como es el caso de los beneficios tributarios. Con ello renunciaríamos a ofrecer un concepto unitario de exención. Claro está que tal idea puede resultar imposible de elaborar si el término exención fuera una simple etiqueta aplicada a figuras jurídicas de naturaleza muy diversa. Pero aún en este caso resultaría conveniente deslindar los beneficios tributarios de esos otros mecanismos denominados exenciones, y esto exige no excluir de nuestro análisis a ninguno de ellos. Por otra parte pensamos que las diferencias entre los planteamientos de D ’Amati y Sáinz de Bujanda no son tan grandes como a primera vista pudiera parecer. Si se considera que las exenciones son una modalidad de imposición, la sistemática de su estudio también deberá plegarse a la dogmática, del tributo, aunque poniendo de relieve peculiaridades importantes; en realidad, las mayores discrepancias entre ambos autores no están en la estructura de sus construcciones, sino en el modo de interpretar la exención a la luz de los principios constitucio­ nales. De ello nos ocuparemos más adelante. Las anteriores consideraciones nos aconsejan amoldarnos, en parte, al esquema trazado por Sáinz de Bujanda. Definiremos en primer término el concepto y naturaleza jurídica de la exención tributaria. Con posterioridad examinaremos su fundamento constitucional y el modo en que inciden sobre ésta figura jurídica los principios de legalidad y autonomía financiera. Después será objeto de estudio su eficacia en el tiempo y su interpretación. En los últimos capítulos nos referiremos a la actuación de los mecanismos exoneradores sobre los diversos elementos del 7 Cfr. D ’Ama ti, N ., Las exenciones y la subjetividad tributaria, en “RDFHP”, núm. 81, 1969, págs. 434 y ss. 8 Cfr. Soler Roch, M. T., Incentivos a la inversión..., op. cit., págs. 20 y ss.; Tejerizo López, J.M., Notas criticas sobre los beneficios tributarios a la inversión, en “REDF”, núm. 11, 1976. págs. 375 y ss.; Labat Regules, Las obligaciones formales en el incentivo fiscal, en “C T ”, núm. 4, 1973, págs. 57 y ss. Aunque con una terminología distinta, este planteamiento se encuentra también extendido en la doctrina italiana (Cfr. Micheli, Curso..., op. cit., pág. 384).

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tributo (hecho imponible, base, tipo, cuota) y a los procedimientos, potestades y deberes administrativos que afectan a la exención.

III. EXIGENCIAS DEL ANALISIS JURIDICO EN M ATERIA DE EXENCIONES La doctrina ha puesto de relieve la necesidad de deslindar los distintos enfoques de que puede ser objeto el fenómeno financiero9. En cuanto al estudio de las exenciones, también se ha señalado repetidamente que el análisis jurídico debe separarse de otras consideraciones perturbadoras de la pureza metodológica 10. Esta exigencia tiene un doble sentido: poder manejar con precisión los instrumentos conceptuales que suministra la ciencia jurídica n , y analizar las exenciones bajo el prisma de la justicia, que constituye el objeto del derecho 12.

1.

INSTRUMENTOS CONCEPTUALES

Por lo que se refiere al bagaje jurídico-técnico, cualquier estudio sobre las exenciones quedará condicionado por la concepción del Derecho financiero en general, y tributario en particular, que se tome como punto de partida. Así, por ejemplo, algún autor ha señalado que el análisis de los beneficios tributarios sólo puede llegar a buen término si se pone de relieve el aspecto substancial de la actividad financiera. Es decir, el papel redistributivo de los ingresos y gastos públicos13. Por nuestra parte entendemos más adecuado considerar el ordenamiento financiero como un instrumento destinado a sostener la actividad de los entes 9 Cfr., por todos, Sáinz de Bujanda, F.; Sistema de Derecho financiero, I Introducción. Volumen primero: Actividad financiera, Ciencia financiera y Derecho financiero. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1977, págs. 316 y ss. 10 Cfr. Sáinz de Bujanda, F., Teoría jurídica..., op. cit., págs. 387 y ss. 11 Como ha puesto de relieve Tejerizo López, la terminología empleada en rigurosos estudios de carácter económico resulta imprecisa a la hora de profundizar en el análisis jurídico de los beneficios tributarios. (Cfr. Notas críticas sobre los beneficios tributarios a la inversión, en “ REDF” , núm. 11, 1976. pág. 396). 12 Cfr. Villey, M., Compendio de Filosofía del Derecho, I Definiciones y fines del Derecho, Eunsa, Pamplona, 1979, pág. 88. Como escribe Sáinz de Bujanda, pudiera creerse que el planteamiento jurídico de las exenciones “ ...no puede, bajo ningún aspecto, ser sustancial. (...) Lo sustancial (...) sería lo social o lo económico, quedando lo jurídico reducido a un papel puramente instrumental, al servicio de los estímulos que, con valoraciones extrajurídicas, se reputen apetecibles”. Sin embargo, la exención “ ...responde a exigencias intemas del ordenamiento jurídico, y (..), consiguien­ temente, puede valorarse desde el punto de vista de su idoneidad para el logro de fines de justicia, a los que, en definitiva, todo'el Derecho ha de orientarse”. (Teoría jurídica..., op. cit., págs. 389-392). Cfr., en este mismo sentido. Soler Roch, Incentivos a la inversión..., op. cit., pág. 25. En palabras de Palao Taboada “Es, pues el hecho de que la justicia constituye un punto de vista insuprimible sobre la Hacienda Pública lo que realmente presta autonomía y da sentido al Derecho Financiero” (Derecho financiero y tributario, I. Introducción, Derecho presupuestario, Ingresos públicos no tributarios, COLEX, Madrid, 1985). 13 Cfr. Lozano Serrano, Exenciones..., op. cit., pág. 45. Considera este autor que “la realización del Estado social y Democrático de Derecho, basado en la solidaridad, la igualdad y la redistribución, va a depender, sobremanera de que las normas financieras consigan realizan tales objetivos” (Ibidem).

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públicos14, si bien, como señala Vicente-Arche, este conjunto de normas está presidido por los principios constitucionales que inspiran la totalidad del ordena­ miento jurídico, de modo que no son ajenas al Derecho financiero las directrices sociales y económicas enunciadas por la Constitución15. En cuanto al Derecho tributario, suscribimos aquí la propuesta de Sáinz de Bujanda, que descubre en el fenómeno impositivo una compleja trama de vínculos jurídicos entre los que destaca la obligación de pagar una suma a un ente público en concepto de tributo 16. Como veremos, esta concepción ofrece un esquema sumamente adecuado para explicar las diversas situaciones subjetivas que pueden aparecer ligadas a la exención.

2. EXIGENCIAS DE JUSTICIA Junto al rigor técnico, la metodología jurídica tiene un sentido más profundo: la preocupación por la justicia. Como ha puesto de relieve Luigi Vittorio Berlin, el instituto del impuesto quedó desvinculado de la titánica labor con que se llevó a cabo en Roma la construcción del Derecho. La antigua contribución romana desapareció antes de que los jurisconsultos tuvieran tiempo de fijar sus caracte­ rísticas como instituto jurídico. Más tarde, cuando nacen los tributos, se ligan indisolublemente al poder del Cesar. “A la abstracción formal y la irracionalidad de la imposición —señala L.V. Berlin— corresponde la irracionalidad y arbitra­ riedad de las exenciones e inmunidades más extendidas, expresión y prueba directa de la gracia soberana, al igual que el impuesto lo era del poder sobera­ no” 1?. Ya en nuestro siglo, al desarrollarse la teoría jurídica del tributo, los esfuerzos se concentran en aspectos puramente formales, quedando olvidada —salvo en casos aislados— la preocupación por la justicia. De este modo se llega al siguiente planteamiento: “decida la razón política cuales son las tendencias y los efectos económicos que más conviene adoptar, en función de las circunstancias, como directrices y objetivos de la imposición; enseñen la ciencia y la experiencia cuáles son los impuestos más idóneos para alcanzar aquellos objetivos; formule técnicamente el jurista los mandatos necesarios para establecer esos determinados 14 Parece claro que la ratio essendi del ordenamiento financiero es el sostenimiento económico de los entes públicos, aunque pueda utilizarse también como instrumento para lograr otros fines. Por otra parte, como ha puesto de relieve Lozano Serrano, la actividad financiera deberá amoldarse a los principios constitucionales de justicia y solidaridad. 15 Señala este autor que la Hacienda pública como ordenamiento “es uno de los instrumentos esenciales de la política económica en los Estados contemporáneos. En esta acepción la Hacienda pública es Política fiscal que se realiza por medio de la actividad financiera propiamente dicha, y ha de estar incorporada, por tanto, en sus objetivos y en los elementos técnicos necesarios para hacer posible su consecución, al ordenamiento que rige la gestión de la Hacienda pública, al ordenamiento financiero” (Hacienda Pública y Administración pública, en “HPE”, núm. 26, pág. 128). 16 Cfr. Sistema de Derecho Financiero, I, Volumen segundo. Análisis estructural del Derecho financiero. Ramas del Derecho público con sectores proyectados sobre la materia financiera. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1985, pág. 140. 17 Cfr. El impuesto justo. Traducción y Nota introductoria de Fernando Vicente-Arche, IEF, Madrid, 1986, pág. 42.

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impuestos” 18. Esta misma argumentación se aplica con frecuencia a las exenciones tributarias, considerándolas como un mero instrumento al servicio de determinada política económica, al margen de la justicia. Como ha destacado Sáinz de Bujanda es misión del jurista superar estas deficiencias con un análisis riguroso que no pierda de vista en momento alguno las exigencias del Derecho 19.

3. EL PROBLEMA DE LOS FINES E INTERESES JURIDICOS Junto a las cuestiones de metodología jurídica se plantea otro interrogante: los fines e intereses protegidos por las exenciones, ¿constituyen un elemento relevante para valorar su adecuación a los principios constitucionales? El problema presenta especial dificultad en materia de beneficios tributarios. Un sector de la doctrina entiende que la interpretación de los beneficios fiscales ha de tener en cuenta predominante la finalidad de la norma que los establece, puesto que responden a una actuación de fomento llevada a cabo por los poderes públicos 20. Por el contrario, otros autores consideran que el método teleológico constituye un elemento perturbador para el análisis jurídico: si un incentivo fiscal es contrario a los principios de justicia consagrados por la Cons­ titución, resulta irrelevante que su finalidad responda a otros valores también presentes en la Norma fundamental21.

18 Ibidem, pág. 38. Una situación parecida describiría años más tarde el profesor Sáinz de Bujanda: “Se habla (...) de los objetivos — políticos , sociales, económicos o de otra índole— de la política fiscal y de los métodos que a su servicio pueden adoptarse, dando lógicamente a los primeros, definidores de fines, más valor que a los segundos, que sólo procuran los medios. Entre éstos se engloban los llamados “procedimientos jurídicos”, y, en congruencia con estas ideas, es normal que a los objetivos económicos o sociales de la exención tributaria, transformados en objeto primario de estudio, se asocie el examen de los llamados aspectos técnicos-jurídicos; esto es, de las posibilidades formales que el Derecho ofrece para instrumentar las política que se repute adecuada para el logro de las metas propuestas”. (Teoría jurídica..., op. cit., págs. 389-390). 19 Cfr. Teoría jurídica..., op. cit., pág. 437: “Un jurista no puede seguir siéndolo si en su horizonte mental desaparece la idea de justicia, ni una colectividad pude, sin caer en bárbaro materialismo, atenuar la tensión que ha de aproximarla a esa meta ideal”. 20 Cfr. Tejerizo López, J.M., Notas críticas..., op. cit., pág. 376. En palabras de Labat Regules, “El fin es la razón de ser de este instituto, y todo estudio de las obligaciones formales que le conciernen debe contemplar la perspectiva del telos a que dicho incentivo responde, en cuanto técnica de la acción administrativa de fomento” (Las obligaciones formales..., op. cit., pág. 59). 21 Así, la profesora Soler Roch señala “la conveniencia de depurar el tratamiento de los beneficios fiscales de ese elemento finalista que tan frecuentemente se sitúa en le primer plano del análisis y que dada su peculiar connotación (la llamada finalidad extrafiscal) puede resultar perturbador desde una perspectiva jurídica: por una parte, refuerza los prejuicios metodológicos (...) que relegan la función del Derecho a un segundo plano; por otra, puede constituir un obstáculo para el adecuado planteamiento de determinados aspectos jurídicos, en especial constitucionales, relativos a los beneficios fiscales” (Incentivos a la inversión..., op. cit., págs. 25-26). Cfr. sobre este punto, Moschetti, F. El principio de capacidad contributiva, trad, de Calero Gallego y Navas Vázquez, IEF. Madrid, 1980, pág. 95.

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4. PLURALIDAD DE PERSPECTIVAS EN EL ANALISIS DE LA EXENCION En palabras de Soler Roch, “un fenómeno tan extendido en el sistema tributario como el de los beneficios fiscales, exige un conocimiento cabal de las causas, funciones y efectos relacionados con el mismo, lo cual no podrá lograrse en ausencia de algunas de las perspectivas científicas desde las que pueden contemplarse aquel tema...” 22. Desde un punto de vista jurídico, esto supone tener en cuenta otra rama del Derecho financiero en que se manifiesta el fenómeno de la exención: el Derecho presupuestario y la cuantificación de los gastos fiscales. También sería preciso acudir a otras disciplinas encuadradas en el Derecho público, como el Derecho internacional y el Derecho penal en materia de exenciones. Sin embargo, esta labor excede las fronteras de nuestro trabajo, por lo que nos limitaremos a realizar alguna referencia cuando resulte imprescindible.

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22 Incentivos..., op. cit., pág. 24.

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CAPITULO PRIMERO

CONCEPTO Y NATURALEZA

Fijado ya el método de análisis podemos precisar los contornos de la exención por contraste con otras figuras jurídicas. Procederemos distinguiendo dos grandes grupos: supuestos de no incidencia e incentivos a la inversión. Como veremos, bajo estos rótulos pueden englobarse mecanismos muy diversos.

I.

EXEN CIO N Y SUPUESTOS DE NO INCIDENCIA

1. CONCEPTO DE NO INCIDENCIA El término no incidencia ha sido acuñado por la doctrina brasileña: “ Se produce incidencia de la ley tributaria cuando determinada persona o cosa se encuentra dentro del campo cubierto por la tributación; por el contrario tiene lugar la no incidencia cuando determinada persona o cosa se encuentra fuera el campo de incidencia de la regla jurídica de tributación” 1. Se trata de un concepto meramente negativo, de contornos extremadamente amplios. Para nuestro estudio tiene la utilidad de abarcar junto a las exenciones, otras figuras afines: no sujeción, inmunidad y exclusiones tributarias. No engloba otros supuestos en que nace la obligación aunque posteriormente se extinga o se proceda a la devolución de las cuotas tributarias2. ¿Puede configurarse la exención con propiedad como una hipótesis de no incidencia? Para Souto Maior se trata de un supuesto de no incidencia legalmente cualificada. Es decir, la norma tributaria general no despliega su eficacia por interponerse la ley que establece la exención3. Con esta doctrina el autor brasileño no pretendía elaborar una “definitiva (...) propuesta teórica de aplicación de la exención tributaria”, sino oponerse a quienes configuraban la exención como una dispensa de pago del tributo debido. De ahí que, —según sus propias palabras— elaborara una teoría de circunstancias, condicionada por la tesis que trataba de combatir 1 En efecto, la teoría de la exención como no incidencia legalmente cualificada presenta principalmente dos inconvenientes: 1 Souto Maior Borges, José, Isengoes tributarias, Sugestoes literarias S.A., 2.a edigáo, Sao Paulo, 1980, pág. 156. Cfr Araujo Falcáo, Almicar de, Fato gerador de obrigagao tributaria, 4.a edigao, Editora Revista dos Tribunais, Sao Paulo, 1977, págs. 115 y ss. 2 Cfr. Souto Maior, op. cit., págs. 174-175. Cfr. también Albiñana García Quintana, C., voz Exención del impuesto, en “Nueva Enciclopedia Jurídica”, vol. IX, Editor F. Seix, Barcelona, 1958, pág. 223; y Palomar Llovet y Rovira Mola, Las exenciones en la Hacienda municipal, en “Revista de Estudios de la vida local”, núm. 127, 1963, págs. 16-17. 3 Op. cit., págs. 130-131. 4 Op. cit., pág. 6.

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a) El concepto de no incidencia, como hemos visto, es puramente residual y negativo. De la no incidencia no pueden predicarse unas notas esenciales que aporten luz sobre la teoría jurídica de la exención. b) Solamente las exenciones totales responden al concepto de no incidencia. En palabras de Souto Maior, “una exención parcial consiste, más propiamente, en una reducción o bonificación de la deuda tributaria. (...) en las hipótesis de la llamada exención parcial, sería lícito hablar, con mayor rigor terminológico y conceptual de bonificación de la deuda tributaria, porque se produce el hecho generador de la obligación tributaria” 5. Frente a esta tesis entendemos que no hay inconveniente en agrupar en un concepto unitario exenciones parciales y totales, y así lo admite la mayoría de la doctrina 6. Pasemos ahora a distinguir no incidencia y exención: la primera se produce cuando determinada persona o cosa no se ve afectada por la eficacia jurídica de los preceptos tributarios. Por otro lado, la exención es una técnica que impide el nacimiento de la obligación tributaria —o bien reduce su cuantía— en determi­ nadas hipótesis comprendidas en una regla impositiva. En este sentido es correcto afirmar que las exenciones totales son supuestos de no incidencia legalmente cualificada. Topamos aquí con una cuestión muy debatida por la doctrina. Hemos señalado que, en las exenciones totales, determinados supuestos se encuentran fuera del campo de incidencia de la norma tributaria, pero sabemos que la exención opera en ciertas hipótesis contempladas en un precepto impositivo. ¿Cómo es posible que ambas afirmaciones sean ciertas? En otras palabras ¿se produce o no el hecho imponible en las exenciones totales? Responder a esta pregunta exige distinguir previamente entre dos tipos de no incidencia: exención y no sujeción.

2. EXENCION Y NO SUJECION Junto a una postura minoritaria que no encuentra diferencias entre estas categorías7, la doctrina ha elaborado dos grandes criterios de distinción. Uno atiende a la estructura de los preceptos que establecen exenciones o supuestos de no sujeción8, el otro a los fines que persiguen estas figuras jurídicas9. 5 Ibidem, pág. 249. 6 En palabras de Calvo Ortega, “no parece necesario indicar que junto a la exención total que neutraliza los efectos del hecho imponible existen numerosas exenciones parciales que operan reduciendo la base imponible o el tipo de gravamen, o incluso efectuando deducciones directas de la cuota tributaria. En todos estos casos se consigue el efecto propio de la exención, que es impedir el nacimiento de la cuota tributaria (exención total) o reducir la misma cuota (exención parcial)” (La interpretación de las exenciones tributarias, en “HPE”, núm. 13, 1971, pág. 118). En el mismo sentido cfr. Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 459. La misma opinión sostiene Cortes Domínguez (Ordenamiento tributario..., I, op. cit., pág. 329). 7 Cfr. La Rosa, voz Esenzione (dir. trib.), en “Ene. del dir.”, XV, pág. 567 y ss. 8 Cfr. Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 429: “Algo o alguien no están sujetos, lisa y llanamente porque la norma tributaria que configura el hecho imponible o define los criterios de vinculación de las personas a esos hechos lo hace con invocación de criterios y de elementos

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A) Criterios Formales Si nos atenemos a las definiciones más formalistas, el concepto de no sujeción se aproxima mucho al de no incidencia: "... quedarán insertos en el ámbito de no sujeción los hechos que no aparezcan configurados en el ordenamiento como imponibles; es decir, como susceptibles de generar obligaciones de pago” *910. Pero, como explica Sáinz de Bujanda, las normas de no sujeción en sentido estricto declaran no sujetas aquellas hipótesis que “ ...sin estar lógicamente comprendidas en los presupuestos de hecho previstos en la norma, pueden, no obstante, dar origen, por diversas razones, a la creencia de que si lo están” 11. Se trataría de meros preceptos didácticos destinados a impedir una interpretación errónea de las normas tributarias. En este sentido carecen de auténtica eficacia jurídica. La fórmula legal de no sujeción tiene origen, en España, en el Impuesto General de Sucesiones, Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen­ tados12, pasando después a la Ley General Tributaria: “La ley, en su caso, completará la determinación concreta del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción” (artículo 29). Precisemos ahora las relaciones entre no incidencia, no sujeción simple, no sujeción normativa y exención total. La no incidencia es el concepto más amplio, que abarca todos los demás: equivale al no nacimiento de la obligación tributaria para un supuesto determinado. Esto sucede tanto en la exención total como en la no sujeción, si bien por caminos distintos. La simple no sujeción es el caso más sencillo de no incidencia: no existe norma tributaria alguna que contemple en su presupuesto la hipótesis no sujeta. delimitadores que forzosamente dejan fuera de su ámbito a una gama infinita de situaciones y de personas. Las normas que, de entre esas situaciones y personas, elijan algunas para declararlas explícitamente no sujetas, no introducen, pues, más que un elemento de claridad: tratan simplemente, de orientar la gestión tributaria de los órganos administrativos y la función aplicativa de los jurisdiccionales. Son, si se permite la expresión, preceptos didácticos, pero no normas que por sí mismas provoquen una exclusión de obligaciones tributarias. La exclusión se opera, según he señalado antes, por las normas que configuran el hecho imponible y que determinan los sujetos pasivos de la imposición. Si las normas de no sujeción no existieran, el resultado jurídico habría de ser el mismo: la inexistencia de obligaciones tributarias en los supuestos que las normas de sujeción no contemplan”. Cfr. en el mismo sentido, Vicente-Arche Domingo, Notas a los Principios..., op. cit., pág. 301; Cortes Domínguez, Matías, Ordenamiento Tributario Español, I, 4.a edición. Civitas, Madrid, 1985, págs. 329 y ss.; Pérez de Ayala y González García, E., Curso de Derecho Tributario, Tomo I, 4.a edición, Edersa, Madrid, 1986, pág. 219; Martínez Lafuente, A. Derecho tributario. Estudios sobre la jurisprudencia tributaria, Civitas, Madrid, 1985, pág. 214. En la doctrina italiana mantiene una postura similar Antonio Berlin, aunque con una terminología distinta: falta de legitimación (Cfr. Principios..., op. cit., vol. II, pág. 327). 9 Cfr. Lozano Serrano, op. cit., pág. 42. También parece encontrarse implícita esta tesis en la opinión de Pérez de Ayala y González García, (Cfr. Curso de Derecho Tributario, Tomo I, 4.a edición, Edersa, Madrid, 1986, pág. 219). 10 Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 428. 11 Ibidem, pág. 429. 12 Cfr. Albiñana García Quintana, voz Exención..., op. cit., pág. 233.

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Ningún precepto despliega su eficacia en el mundo del Derecho. Así, por ejemplo, la extinción de los censos enfitéuticos no está sujeta al Impuesto sobre Transmi­ siones Patrimoniales. Distinto es el caso de la no sujeción expresa. Tampoco existe norma alguna que grave el supuesto no sujeto, pero sí un precepto que declara explícitamente la no sujeción. Encontramos un caso típico en el artículo 12.2.2 del Texto Refundido de ITPAJD que declara no sujetas “las licencias que se requieren para el ejercicio de una actividad personal del titular de las mismas”, por no constituir auténticas concesiones administrativas13. En palabras de Sáinz de Bujanda, existan o no preceptos de no sujeción se produce idéntico resultado: no nace obligación tributaria alguna, pues no tiene lugar el hecho tipificado por la norma impositiva14. Sin embargo, esto no supone que los preceptos de no sujeción carezcan de relevancia. No excluyen por sí mismos el nacimiento de obligaciones tributarias, pero sí interpretan de un modo auténtico el sentido de las normas de sujeción. Su eficacia está en “orientar la gestión tributaria de los órganos administrativos (...), la función aplicativa de los órganos jurisdiccionales” 15 y la actuación del particular frente a la Hacienda pública. Claro está que el grado de eficacia de estos preceptos dependerá de las vacilaciones que sin ellos existirían sobre el supuesto no sujeto. En los casos claros, las normas de no sujeción serán supérfluas. En cambio, cuando las dudas estén sólidamente fundadas, resultará difícil determinar si estamos ante un mero precepto didáctico o se trata de una verdadera exención. Pensemos en el art. 5.1 de la Ley 30/1985, que enumera entre las operaciones “no sujetas” al IVA “la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de un solo adquirente cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente” (Re­ dacción establecida por el artículo 35 del Real Decreto-Ley 7/1989). Por supuesto, para realizar este deslinde resulta indiferente que la ley califique una hipótesis como “no sujeta” o “exenta”, lo decisivo es determinar si la obligación tributaria nacería de no existir el precepto que se analiza. Así, v. gr. los ingresos que no tienen la consideración de renta (premios de Lotería Nacional, del Patronato de Apuestas Mutuas Deportivas Benéficas, de la ONCE,...) constituyen auténticas exenciones, pues de no existir el artículo 3.4 de la Ley 44/1978 estaríamos ante incrementos de patrimonio sujetos al Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, esta labor delimitadora entre exención y no sujeción no tiene excesivo interés. Los conceptos jurídicos son válidos en cuanto sirven para explicar y sistematizar la realidad. Veamos cual es la relevancia de esta materia. 13 Para Pérez Royo “la precisión parece innecesaria”. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en AA.VV. “Curso de Derecho Tributario”, 6.a edición, Marcial Pons, Madrid, 1989. 14 Cfr. Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 430. 15 Ibidem.

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En la simple no sujeción no nace situación jurídica alguna. ¿Qué sucede en la no sujeción expresa? Desde él momento en que existe una norma jurídica con cierta eficacia —interpretativa, en este caso— ésta despliega sus efectos sobre los distintos sujetos de derecho, si bien esto no implica que de lugar a situaciones jurídicas individualizadas. Por otra parte, el concepto de situación jurídica es enormemente amplio: abarca junto a los derechos subjetivos diversos vínculos secundarios: efectos reflejos de las normas, facultades, poderes, situaciones jurídicas interinas, cargas, acciones, intereses legítimos,... Es necesario precisar más 16. Así lo hace Sáinz de Bujanda, señalando que las normas declaratorias de la no sujeción “ ...carecen de eficacia constitutiva: de ellas no nacen derechos ni deberes tributarios de ninguna especie. El derecho a la no sujeción —que no es, en el fondo, otra cosa que la ausencia de obligación tributaria— no nace de la norma que establece los hechos o personas no sujetos, sino, aunque parezca paradójico, de la norma que declara los hechos o personas sujetos” 17. Es cierto que los preceptos de no sujeción no tienen directamente eficacia constitutiva, pero sí inciden sobre las reglas tributarias declarando su interpretación correcta en determinado supuesto. De esta manera se refuerza la posición jurídica de ciertos sujetos garantizándoles que en algunas hipótesis dudosas no están sometidos a la ley que establece el tributo. La no sujeción deriva directamente del precepto impositivo, pero precisamente cuando ésta no es clara, despliega su eficacia la regla de no sujeción. Sirvan de ejemplo las entregas de muestras u objetos publicitarios de escaso valor, realizadas a título gratuito para la promoción de las actividades empresariales, operación que se considera no sujeta al IVA (artículo 5.1.3 de la Ley 30/1985), con la peculiaridad de que es posible deducir el IVA soportado. Podría pensarse que el sujeto afectado por el precepto de no sujeción goza de un cierto poder: el de exigir que se le aplique la ley tributaria conforme a esa interpretación legal. Cabe recordar la doctrina de Bachof para quien “ ...todas las ventajas (Begünstingen) derivadas del ordenamiento para cada ciudadano se han constituido en verdaderos derechos subjetivos” 18. Sin embargo —precisa García de Enter ría— “ ...la constitución en derechos subjetivos no surge directamente por la inferencia de tales ventajas desde el ordenamiento, sino sólo y únicamente cuando las mismas sufren una agresión injusta por parte de la Administración, derechos subjetivos que tienden entonces al restablecimiento de dichas ventajas por vía reaccional o de eliminación del 16 Cfr. De Castro y Bravo, Federico, Derecho Civil de España, Tomo I, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1949, pág. 616. Como ha escrito Castan Tobeñas, “en general, dentro del concepto de la situación jurídica pueden ser incluidos casi todos los aspectos y modalidades de la subjetividad jurídica’* (Situaciones juñdicas subjetivas. Editorial Reus, Madrid, 1963, pág. 216). 17 Cfr. Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 430. 18 Cfr. García de Enterría y Fernández, Tomás-Ramón, Curso de Derecho Administrativo, Civitas, Madrid, 1982, reimpresión de la 3.a ed., Tomo II, pág. 52.

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injusto que las niega, las desconoce o las perturban” 19. Una postura similar había defendido ya Allorio en materia tributaria20. Pero precisamente en estos casos será muy difícil determinar si estamos ante la no sujeción o ante una exención que se aparta del precepto tributario. La relevancia del problema es nula. En la primera hipótesis estaríamos ante un precepto interpretativo que daría lugar a un derecho impugnatorio de verse violado por la actividad administrativa. Si se tratara de una exención, podría pensarse que existiría un derecho subjetivo desde el primer momento, aunque esto sería muy discutible21. En la práctica no se observan grandes diferencias22. Por motivos similares a éstos, algún autor considera que no se ha llegado a demostrar adecuadamente la validez de distinguir las exenciones de la no sujeción al impuesto, ya que ambas hipótesis conducen a un mismo resultado23, crítica que parece excesiva fuera de los casos límite a que hemos hecho referencia. Debemos a Antonio Berlin un sugestivo intento de distinguir ambas figuras, también desde un punto de vista formal: “ ...si se habla de legitimación a propósito de los que tienen la cualidad requerida por la ley para el nacimiento de la obligación, debe hablarse de defecto de legitimación respecto de los que están desprovistos de esta cualidad”. Ahora bien —prosigue el maestro italiano— “ ...si la falta de legitimación determina al igual que la exención, la inaplicabilidad del tributo, las dos hipótesis no pueden todavía confundirse; al contrario, aparecen claramente diferenciadas; en el primer caso, la obligación tributaria no surge porque no se ha verificado el presupuesto de hecho previsto por el legislador; en el segundo, por el contrario, no surge porque al verificarse el presupuesto de hecho se ha producido otra circunstancia que neutraliza la eficacia del mis­ mo” 24. La doctrina de Berliri acierta con la clave del problema, pero no parece necesario acudir al concepto de legitimación , elaborado en el seno del derecho procesal, para mantener esta tesis. Por tanto, en lugar de fa lta de legitimación , es preferible hablar de no sujeción en sus dos modalidades, simple y expresa. Con este matiz terminológico sigamos el razonamiento del maestro italiano: en la no sujeción “ ...se está en presencia de una situación en la que resta algo para ser el presupuesto de hecho previsto por el legislador como idóneo para determinar el nacimiento de la obligación tributaria. En la exención, al contrario, se está en presencia de una situación que representa algo más que el presupuesto de hecho” 25. 19 Ibidem, págs. 46 y ss. 20 Cfr. una referencia a la doctrina de este autor en Notas de Derecho financiero, tomo I, vol. II, Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid, Madrid, 1976, pág. 256. 21 Véanse al final de este capítulo algunas consideraciones sobre la naturaleza jurídica de la exención tributaria. 22 Gfr. Simón Acosta, Importaciones, en AA.VV., “El IVA en España”, Lex Nova, Valladolid, 1987, pág. 356. 23 Cfr. La Rosa, voz Esenzione (dir. trib)t en “Ene. del dir.”, XV, pág. 567 y ss. 24 Principios...y op. cit., vol. II, pág. 327. 25 Principios...t op. cit.y vol. II, pág. 328.

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Veamos ahora algunos aspectos del mecanismo normativo de las exenciones para diferenciarlas de la no sujeción. En el caso de la exención total nos encon­ tramos con dos preceptos: a) Un precepto tributario de sujeción26. b) La disposición exoneradora, cuyo presupuesto de hecho se halla lógicamente comprendido en el del precepto de sujeción. Podemos distinguir, por tanto, tres presupuestos fácticos: a) El presupuesto de hecho del precepto de sujeción. b) Lo que algún autor denomina el comprendido en el anterior.

hecho imponible exento

27, supuesto lógicamente

c) El hecho imponible en sentido estricto, es decir, “ aquel hecho jurídico de cuya realización nace la obligación tributaria” 28. Como han demostrado A. Berliri y, entre nosotros, Vicente-Arche, “el hecho imponible no puede definirse tomando como base elementos intrínsecos y apriorísticos, sino únicamente (...) en virtud de las consecuencias que del mismo se derivan...”: el nacimiento de la obligación tributaria. Por tanto, si la obligación tributaria no nace es que no se ha producido el hecho imponible 29. En el caso de la exención total, la obligación tributaria no nace porque no ha tenido lugar el hecho imponible, sino una situación que representa algo más del presupuesto de hecho : el hecho imponible exento. Ahora podemos resolver la paradoja de las exenciones totales: operan para determinados supuestos —comprendidos en el precepto tributario de sujeción— que, no obstante, quedan fuera del campo de incidencia del tributo: se produce el presupuesto de hecho de la “norma” de sujeción, pero no el hecho imponible. Por ejemplo, la titularidad de un monte poblado con especies de crecimiento lento es una hipótesis contemplada en el precepto de sujeción del Impuesto sobre Bienes Inmuebles: la propiedad de bienes inmuebles de naturaleza rústica y urbana (art. 61 de la Ley 39/1988), pero no se perfecciona el hecho imponible, pues los citados montes quedan excluidos de su ámbito por un precepto exonerador (art. 64.c). Vemos que los contornos de las normas jurídicas no coinciden necesariamente con los textos positivos30. En el caso de las exenciones totales, la norma tributaria aparece configurada por otros dos preceptos: el de sujeción y el de exención. En 26 Como escribe De Castro, “el concepto de norma jurídica se separa fundamentalmente de la simple disposición legal. La norma es el mandato jurídico con eficacia social organizadora; la disposición jurídica será en cambio, la señal o signo sensible mediante el que se manifiesta aquel mandato” (Derecho Civil...y op. cit.y pág. 46). 27 Cfr. Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit.y pág. 449. Cfr. también Pont Clemente, J.F., La exención tributaria, (Análisis jurídico general con especial aplicación al Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y al IV A ), Edersa, Madrid, 1986, pág. 22. 28 Berliri, cit. por Vicente-Arche, F., Consideraciones sobre el hecho imponibky “ RDFHP”, núm. 39, pág. 563. 29 Ibidem. 30 Cfr. Castro y Bravo, Federico de, Derecho Civil de España, Tomo I, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1949, pág. 45.

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palabras de D ’Amati, “no es posible establecer separación alguna entre la norma de imposición y la de exención; ambas están perfectamente integradas entre sí y permiten llegar a la exacta definición del hecho imponible” 31. Planteemos ahora la vieja cuestión. En las exenciones totales, ¿se produce o no el hecho imponible? Como observa Cortes Domínguez las discrepancias de la doctrina son más aparentes que reales32. En sentido estricto es evidente que no tiene lugar el hecho imponible, pues no nace la obligación tributaria. Sin embargo, sí se produce el presupuesto fáctico del precepto de no sujeción. Por tanto, en sentido lato, puede afirmarse que se realiza el hecho imponible. \ Por el contrario, en la no sujeción no podemos distinguir ese doble plano: norma tributaria y norma de sujeción se identifican. Si acaso existirá un precepto didáctico o interpretativo que precise el sentido de la ley tributaria. B) La distinción substancial Desde otra perspectiva, Lozano Serrano ensaya un criterio substancial para distinguir exenciones y no sujeción. Se trata de averiguar si ambas técnicas pueden ser utilizadas indiferentemente al arbitrio del legislador, o por el contrario, existen mandatos que sólo pueden expresarse por una de estas dos vías. Para el profesor Lozano, mientras la norma de exención encierra “un contenido positivo de justicia o, en general, de un interés público que se quiere tutelar, y en virtud del cual se sacrifica el interés recaudatorio propio de la norma tributaria, nada de esto ocurre en los supuestos de no sujeción, en los que no puede detectarse interés alguno que haya sido tomado en consideración por el legisla­ dor” 33. La construcción es enormemente atractiva, pero plantea ciertos problemas, puesto que no siempre conducirá a los mismos resultados que el criterio formal. Pensemos en el mínimo exento. Si atendemos al criterio formal, este instituto puede configurarse como supuesto exento o no sujeto a elección del legislador: — Cabría definir el hecho imponible como la obtención de renta por el sujeto pasivo a partir de determinada cuantía (caso de la Contribución sobre la Renta) 34, y declarar no sujetos los rendimientos que no alcancen esa cifra. 31 Las exenciones y la subjetividad tributaria, en “RDFHP”, núm. 81, 1969, pág. 441. 32 Ordenamiento tributario español, I, 4.a ed., Civitas, Madrid, 1985, pág. 326. 33 Exenciones y derechos adquiridos, op. cit., pág. 42. Algún autor ha defendido una postura intermedia entre el criterio formal y el sustancial. Es el caso de Lanziano, quien define la exención tributaria como “la situación jurídica de origen constitucional o legal en que se encuentra un grupo de sujetos, que hace que aún dándose respecto de ellos los supuestos fácticos que harían nacer la relación tributaria, los mismos no les sean imputables, no naciendo en consecuencia la misma” (Teoría general de la exención tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1979, pág. 13). Este concepto lleva a Lanziano a rechazar la existencia de exenciones objetivas, considerando que constituyen en realidad supuestos de no sujeción (Ibidem, pág, 267). 34 Cfr. Ferreiro Lapatza, J.J. Los impuestos estatales: evolución histórica, en AA.VV. Curso de Derecho Tributario, 6.a ed., op. cit.y pág. 26.

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— El mismo resultado se conseguiría si se otorgase una “exención” a los sujetos cuyas rentas no superen cierta cantidad35 (lo que sucede en nuestro ordenamiento con el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto sobre el Patrimonio a través del tipo de gravamen nulo y de las reducciones de la base, respectiva­ mente). Desde el punto de vista substancial el mínimo exento constituye un supuesto de no sujeción 36, aunque la ley lo establezca a través de un precepto desgravatorio, como el artículo 16 del Real Decreto Ley 7/1989 que modifica la tarifa del IRPF para 1990, exonerando las primeras 648.900 pesetas de la base imponible. Como ha señalado Falcón y Telia, las posiciones doctrinales expuestas responden a planteamientos muy diversos. La concepción formalista “hace depender la calificación de un supuesto como exención de la manera en que aparezca formulado el hecho imponible, y en consecuencia, del arbitrio del legislador” 37. Por el contrario, la tesis substancial hace abstracción del modo en que están redactadas las normas jurídicas, preguntándose por el mandato de las m ism as. Entendemos que ambas corrientes pueden conciliarse si se distinguen tres conceptos: a) No sujeción expresa stricto sensu. Existe una sola norma que se manifiesta en un único precepto positivo, aunque completado por otros de carácter didáctico. Así, no están sujetas al IVA “las entregas de dinero a título de contraprestación o pago” (artículo 5.2 de la Ley 30/1985). b) Exención técnica 38. Existe un único mandato manifestado en dos preceptos —de sujeción y de exención— inspirados en unos mismos criterios impositivos. Atendiendo a la técnica legislativa se trataría, por tanto, de una exención. Con arreglo al criterio substancial estaríamos ante una hipótesis de no sujeción. Sirvan de ejemplo las importaciones de bienes en régimen especial o con destino a áreas francas, exentas de IVA (artículo 22 de la Ley), puesto que los bienes no se destinan al consumo ni a la producción nacional39. 35 En palabras de Pont Clemente, “bajo esta rúbrica de mínimo exento pueden darse, sin embargo, diferentes situaciones jurídicas: — No sujeción de aquellos casos afines al presupuesto de hecho que no alcanzan una determinada cuantía (...) — Exención de los hechos imponibles cuyo aspecto cuantitativo del elemento objetivo no supere un determinado límite (...) — Exención, en cualquier caso, de una cantidad establecida por la norma, de manera que si el aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible no alcanza dicho límite no nace la obligación de contribuir y si, por el contrario, lo supera, la base imponible se reducirá en una cantidad fija...”. 36 En efecto, el mínimo exento puede considerarse una exención técnica, es decir, establecida para mejorar la racionalidad del tributo, y para la doctrina “substancial” este tipo de medidas desgravatorias constituyen una modalidad de no sujeción. Cfr. Albiñana García-Quintana. El presupuesto de gastos fiscales, en “PGP”, núm. 1, 1979, pág. 49). 37 Exenciones y derechos adquiridos en el Impuesto sobre Sociedades, (inédito), pág. 5. 38 Cfr. Pérez de Ayala, J. L.; El concepto de exención técnica en la Orden de i 9 de octubre de 1976, en “RDFHP”, núm. 127, 1977, pág. 121. 39 Cfr. Simón Acosta, E., Importaciones..., op. cit., pág. 357.

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c) Exenciones en sentido estricto: en este supuesto existen dos preceptos (de exención y de sujeción) inspirados en criterios distintos. Aun en este caso hay un único mandato (y, por tanto una única norma jurídica): satisfacer la obligación tributaria en los supuestos previstos por la ley40.

C) Los entes públicos impositores como sujetos pasivos de sus propios tributos Un caso límite para distinguir exenciones y supuestos de no sujeción lo constituyen los entes públicos impositores. La doctrina italiana y española han estudiado con profundidad si los entes dotados de poder tributario pueden estar o no sujetos a sus propios gravámenes41. Entendemos que la administración como persona jurídica no puede estar sujeta a sus propios tributos en sentido propio, y esto no en virtud de un precepto expreso, sino por exigencias lógicas42. 40 Cfr. D ’Amati, N.; Las exenciones..., op. cit., pág. 441. Para Lozano Serrano “se trataría más bien de una única norma que determina la sujeción al tributo cuando se realiza su presupuesto de hecho. Siendo éste susceptible de llevarse a cabo con distintas modalidades, la norma establece valoraciones específicas de cada una de ellas, definiendo el alcance y el contenido que en cada caso configurarán el deber de contribuir, y que puede ir desde una mera exigencia de deberes formales hasta la imposición de un deber de pago en cuantía y condiciones diversas. En cualquier caso, contenido derivado de la propia norma tributaria y en atención a los principios y criterios que legitiman ésta "(Exenciones..., op. cit., pág. 53). Una postura similar sostienen los profesores Pérez de Ayala y Eusebio González: “ ...la norma de exención constituye un todo orgánico con la de imposición. De suerte que, así como en la no sujeción quedan expresamente por fuera del hecho imponible hechos que el legislador no considera dignos de imposición en base a una cualificación jurídica del sujeto o de la situación contemplados, dirigida, primordialmente a una mejor delimitación del hecho imponible por la vía negativa, en los supuestos de exención sólo puede obtenerse ese efecto positivamente, es decir, desde dentro del hecho imponible, toda vez que la propia existencia de las exenciones deriva de valoraciones de orden funcional, esto es, internas a la mecánica del hecho imponible” (Curso de Derecho Tributario, Tomo I, 4.a ed., Edersa, Madrid, 1986, pág. 220). 41 Cfr. Vega Herrero, M., El Estado como sujeto pasivo de obligaciones tributarias, en “HPE”, núm. 54, 1978, pág. 290. Scoca, S., Los entes públicos impositores como sujetos pasivos de la imposición, trad, española en “HPE”, núm. 54, 1978, pág. 294. Scialpi, E., La aptitud del Estado para asumir la figura de sujeto pasivo en la relación jundico-impositiva, trad, española en “HPE”, núm. cit., pág. 302. Carli, M., Sujeción del Estado a us impuestos y capacidad contributiva, trad, española en “HPE”, núm. cit., pág. 315. Giannini, A.D.; I concetti fundamentali del Diritto Tributario, UTET, Torino, 1956, pág. 233. Berliri, A.; Principios de Derecho Tributario, vol. I, traducción de Vicente-Arche, F., Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, pág. 283. Vicente-Arche, F. Notas a los “Principios...”, op. cit., vol. I, pág. 299. García Año veros, J La interpretación de las leyes tributarias y los organismos autónomos ante el impuesto, en “RDFHP”, núm. 39, 1960, pág. 712. Bayona de Perogordo, J.J., El Patrimonio del Estado, IEF, Madrid, 1977, págs. 277 y ss. 42 Notas... a los Principios..., op. cit., pág. 298. Como pone de relieve este autor, “ ...a pesar de la existencia de normas positivas, tanto en el derecho italiano como en el Derecho español, en las que expresamente se contempla la sujeción del Estado a los tributos estatales (...) existe una contradicción clarísima entre esas normas y la esencia de la relación obligatoria que supone el impuesto. Por tanto esas normas pueden estar basadas en razones extrajurídicas, es decir, en razones de oportunidad que lleven a creer necesario o conveniente la liquidación de ciertos impuestos incluso frente al Estado (...) pero en ningún caso pueden considerarse basadas en un principio jurídico. Nos hallamos aquí ante uno de los casos que demuestran la imposibilidad de atribuir siempre un carácter definidor y determinante al Derecho positivo”. (Ibidem, pág. 301).

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Por tanto, es preciso explicar dos tipos de disposiciones legales: las que establecen expresamente la sujeción del Estado y las que lo declaran exento en determinados supuestos. a) Preceptos que establecen expresamente la sujeción del Estado a sus propios tributos El fundamento de estas normas puede estar en razones técnicas o económicas, pero nunca puede dar lugar al nacimiento de una auténtica obligación tributaria. Su sentido se encuentra en otros vínculos de carácter formal o material derivados del tributo. Así se explica que el Estado tribute por los rendimientos sometidos a retención en el Impuesto sobre Sociedades43. En realidad la administración no contrae obligación alguna; sí en cambio la entidad retenedora, que deberá presentar declaración de las cantidades retenidas e ingresar su importe en el Tesoro Públi­ co. En el caso del IVA sucede algo distinto. “Los sujetos pasivos (...) deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para el que se realice la operación gravada quedando este obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta ley y en sus normas reglamentarias” (artículo 16.1 de la Ley 30/1985). La repercusión se configura como un derecho-deber atribuido al sujeto pasivo para que exija al adquirente de los bienes o servicios la suma en que consiste la obligación tributaria 44. De este modo, cuando la Administración realiza operaciones sujetas al IVA se convierte en titular de un derecho de crédito frente al adquirente de los bienes o servicios, al tiempo que asume el deber de ejercitarlo. Además, en el caso del IVA la sujeción del Estado —con ciertas excepciones— viene impuesta por el ordenamiento comunitario como consecuencia del carácter general y neutral de este impuesto y la necesidad de evitar distorsiones en la competencia 45. En resumen, podemos concluir que el Estado no está sujeto a sus propios tributos. Cuando una norma establece expresamente la sujeción, en realidad regula vínculos jurídicos distintos de la obligación tributaria. b) Preceptos que establecen de modo expreso la exención del Estado respecto de sus propios tributos El Estado no puede disfrutar de exenciones respecto de sus propios tributos, precisamente porque en ningún caso está sujeto a ellos. ¿Qué sentido tienen los preceptos exoneradores en estos supuestos? 43 Artículo 5.7 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del impuesto sobre Sociedades. 44 Cfr. Clavijo Hernández, F., en la obra escrita en colaboración con los profesores Ferreiro Lapatza, Martín Queralt y Pérez Royo, Curso de Derecho Tributario, Parte especial: los tributos en particular, 3.a ed., Marcial Pons, Madrid, 1986, pág. 604. Las citas sucesivas, salvo advertencia expresa en contrario, se refieren a esta edición. 45 Cfr. en este sentido Casado Ollero, G., El IVA y las operaciones de los entes públicos, en “Impuestos”, 1986, II, pág. 192.

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En un primer análisis podría pensarse que se trata de meros preceptos de no sujeción, de carácter didáctico, denominados impropiamente exenciones por la ley. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el mecanismo normativo de la exención puede enervar otros vínculos jurídicos distintos de la obligación tributa­ ria. Además, la expresión tributos propios del Estado es ambigua. El Estado puede haber establecido un tributo y, sin embargo, no ser sujeto activo de la obligación. En estos casos sí puede disfrutar de una auténtica exención. Esto sucede, v. gr., en el caso del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El Estado gozará de exención subjetiva respecto de este tributo (artículo 48.1.a del Texto Refundido de 1980). Al cederse, con ciertos límites el ITPAJD a las Comunidades Autónomas46, cobra sentido esta exención que, de otro modo sería inoperante.

3. EXENCIONES Y EXCLUSIONES TRIBUTARIAS Un sector de la doctrina italiana, intentando delimitar el concepto de exención, lo ha diferenciado de otros supuestos de no incidencia; las exclusiones tributarias 47. Aunque el sentido de este término varía de un autor a otro, puede afirmarse que las exclusiones se caracterizan por su finalidad puramente técnica: matizan el hecho imponible para evitar supuestos de doble imposición o casos en que la cuantía de la renta gravada se considera prácticamente nula. Puede decirse así que el precepto de exclusión y el de sujeción tienen una misma ratio. El primero delimita el segundo. Por el contrario —para los autores que comentamos—, las exenciones responden a un fundamento distinto. Su finalidad es crear incentivos fiscales que supongan un beneficio para el contribuyente 48. El concepto de exclusión, así entendido, es legítimo y útil, pero pensamos que puede considerarse una peculiar modalidad de exención. Por eso parece preferible hablar de exenciones técnicas como lo hace la doctrina española49. 46 Artículo 1.1.c) de la Ley 30/1983, de 28 de diciembre, reguladora de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas. Cfr. el artículo ll.l.b ) de la Ley Orgánica 8/80 de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas. 47 Cfr. La Rosa, S., voz Esenzione (dir. trib.), en “Ene. del dir.”, X V, págs. 567 y ss. Galli, R., Esenzioni ed exclusioni tributarte. Conseguenze per Vimposta complementarte e per Vimposta sulle societá, en “Giur. imp.”, 1962. Micheli, G.A., Curso de Derecho Tributario, traducción de Juilio Banacloche, Edersa, Madrid, 1975, págs. 384 y ss. Falcón y Telia, R., El Decreto-ley en materia tributaria, en “Revista Española de Derecho Constitucional”, Enero-abril 1984, núm. 10, pág. 203. D ’Amati, N., Las exenciones..., op. cit., pág. 436. 48 Así, para Falcón y Telia, la categoría denominada exención por la doctrina italiana, “ ...vendría a coincidir con lo que la constitución (española) denomina beneficios fiscales , y la doctrina hacendística gastos fiscales”. (El Decreto-ley.... op. cit., pág. 204). 49 Albiñana García-Quintana denomina exención técnica a las que no constituyen una excepción al régimen jurídico general del correspondiente tributo, sino que instrumentan la racionalidad del sistema en que el mismo se encuentra inserto. (Cfr. Sistema tributario español y comparado, Ediciones

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El considerar exclusiones y exención como conceptos distintos tiene, además, algunos inconvenientes. Como ha puesto de relieve Pérez de Ayala, un mismo precepto puede inspirarse simultáneamente en varias finalidades: técnicas y de incentivo 50. En estos casos —empleando la terminología italiana— es prácticamente imposible decidir si estamos ante una exclusión tributaria o una exención stricto sensu51. Estos razonamiento nos llevan a rechazar las concepciones de D ’Amati y Micheli, reconociendo lo positivo de su doctrina aplicada al análisis de las exenciones técnicas. Para terminar este apartado haremos referencia a la postura del profesor Tesauro, que elabora un concepto de exclusión tributaria muy semejante a lo que la doctrina española denomina supuestos de no sujeción: “las exenciones constituyen una derogación de la disciplina general del tributo, mientras que las exclusiones derivan de enunciados con los que el legislador aclara los límites de aplicación del tributo sin derogar las consecuencias de sus enunciados generales” 52. El autor italiano llega así a una conclusiones similares a las defendidas por un sector de la doctrina española que tiene a identificar las exenciones técnicas con los supuestos de no sujeción53.

ICE, Madrid, 1983, pág. 34). Como puede observarse es un concepto prácticamente idéntico al elaborado por Micheli, aunque se emplee una terminología distinta. En el mismo sentido hablan de exenciones técnicas Pérez de Ayala (El concepto de exención técnica en la Orden de 19 de octubre de 1976, en “RDFHP”, núm. 127, 1977, págs. 122 y ss.), Falcón y Telia (El Decreto-ley..., op. cit., pág. 204); y Pont Clemente (La exención..., op. cit., págs. 83-85). 50 “ .. se di