La dación en pago y sus consecuencias

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Tribuna

renta «asumible», en esa vivienda objeto de dación en pago durante un plazo de dos años.

La dación en pago y sus consecuencias fiscales «no deseadas»

Es en esta última medida, la aplicación de la dación de pago como forma de cancelación del préstamo hipotecario obtenido por una persona física para la adquisición de un inmueble que va a constituir su vivienda, en la que vamos a centrar nuestra atención en las líneas que nos siguen; pero no tanto desde el acierto o desatino de su establecimiento, sino más bien, mediante una breve referencia de las consecuencias fiscales que conlleva la aplicación de dicha figura.

LA LEY 196/2013

La dación en pago y sus consecuencias fiscales «no deseadas» Luis María ROMERO FLOR Profesor Ayudante Doctor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Castilla-La Mancha (1) Este trabajo realiza una aproximación a las soluciones que desde el punto de vista tributario ha adoptado el ordenamiento jurídico español en el ámbito de la protección de los deudores hipotecarios sin recursos a través del instrumento jurídico de la dación en pago; personas físicas que, a causa de su situación de sobreendeudamiento, han visto alterada su situación económica o patrimonial, y se han encontrado en una situación merecedora de protección.

I. INTRODUCCIÓN

L

a atención a las circunstancias excepcionales que atraviesan numerosas personas y familias, que contrataron un préstamo o crédito concertado para la adquisición de su vivienda habitual y que ahora, como consecuencia de su situación de ausencia de actividad económica motivada por la grave crisis económica y financiera, se encuentran en dificultades para hacer frente a sus obligaciones, exige la adopción de medidas que, en diferentes formas, permitan aportar soluciones a esta situación económica y contribuyan a aliviar y proteger la situación de los deudores hipotecarios, para así garantizar que ningún ciudadano sea conducido a una situación de exclusión social. Si bien, aunque por ahora la tasa de insolvencia y la consiguiente morosidad en el pago de las deudas contraídas es «baja» (2), hay que tener muy presente el drama social que supone, para cada una de esas personas o familias que se encuentran en dificultades para atender sus pagos, la posibilidad de que, debido a esta situación o incluso a la puesta en marcha de los procesos de ejecución hipotecaria, puedan ver no sólo cómo se incrementan sus deudas, con los consiguientes problemas para su sustento en condiciones dignas, sino incluso llegar a perder su vivienda habitual, esa misma que la Constitución Española (LA LEY 2500/1978), en su art. 47, consagra como un derecho cuyo disfrute tiene que ser digno y adecuado. A estos efectos se aprobó el RDL 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección

de deudores hipotecarios sin recursos (LA LEY 4108/2012), cuyo objeto fundamental consiste en el establecimiento de mecanismos que, «sin deteriorar los elementos fundamentales de la garantía hipotecaria» (3), permitan la restructuración de la deuda hipotecaria de quienes se encuentren en una situación profesional y/o patrimonial que les impida hacer frente al cumplimiento de sus obligaciones hipotecarias y a las elementales necesidades de subsistencia («beneficiarios», que según el mencionado Real Decreto-Ley, se encuentren en lo que se va a denominar «umbral de exclusión»), así como la flexibilización de la ejecución de la garantía real; modelo de protección que gira en torno a la elaboración de un «código de buenas prácticas» (4) basado en tres fases, a saber: la primera, está dirigida a «procurar la reestructuración viable de la deuda hipotecaria, a través de la aplicación a los préstamos o créditos de una carencia en la amortización de capital y una reducción del tipo de interés durante cuatro años y la ampliación del plazo total de amortización». Si esta fase no resultara suficiente, se establece con carácter potestativo, en segundo lugar, la posibilidad de «ofrecer a los deudores una quita sobre el conjunto de su deuda». Y, si ninguna de estas medidas consiguen el fin primordial de «reducir el esfuerzo hipotecario de los deudores a límites asumibles para su viabilidad financiera», se ha establecido la posibilidad de solicitar «la dación en pago como medio liberatorio definitivo de la deuda», con la consiguiente obligación a la entidad financiera de aceptar dicha figura, así como la posibilidad de que las familias puedan permanecer, mediante el pago de una

II. CONFIGURACIÓN JURÍDICA DE LA DACIÓN EN PAGO: ¿SOLUCIÓN O PROBLEMA? La figura jurídica de la dación en pago, aludida en varios artículos del Código Civil, pero carente de definición y regulación directa en el mencionado derecho sustantivo, puede configurarse, siguiendo los diversos criterios de carácter jurisprudencial dictados al respecto (5), como aquel acto, contrato, negocio jurídico o acuerdo similar a la compraventa, en virtud del cual, y al amparo de la autonomía de la voluntad de las partes, una persona determinada (deudor) entrega la plena propiedad de un bien concreto de su patrimonio a otra persona determinada (acreedor), quien a su vez aceptará una prestación diferente a la originariamente pactada, quedando de esta manera extinguida la obligación de satisfacer el pago del débito o crédito pendiente, el cual adquiere a su vez la condición de precio del bien que se entrega, como si se tratara de un «idem corpus». Esta solución, introducida en el RDL 6/2012 en base a una iniciativa legislativa popular realizada por un grupo de asociaciones y sindicatos (6), orientada a garantizar que los deudores puedan dar su inmueble a la entidad financiera y que ello sea suficiente para extinguir su deuda, parece ser una panacea eficaz, viable y razonable para acreedores y deudores, máxime si tenemos en cuenta el desbarajuste imperante durante los últimos en el campo hipotecario. Sin embargo, si se analiza con detenimiento esta solución que aparece reflejada en el RDL 6/2012, puede apreciarse que la mayoría de las medidas sólo serán de aplicación a quienes cumplan de forma acumulativa los dos requisitos «restrictivos» regulados en el citado Real Decreto, a saber: por un lado, que el supuesto «beneficiario», por ser deudor de un crédito o préstamo garantizado con hipoteca sobre su vivienda habitual, se encuentre en el denominado «umbral de exclusión», en relación al cual, y siguiendo el art. 3, apartado primero del ya mencionado Real Decreto, se exige que todos los miembros de la unidad familiar (7) carezcan de rentas derivadas del trabajo o de actividades económicas, así como cualesquiera otros bie-

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nes o derechos patrimoniales suficientes con los que hacer frente a la deuda, que el crédito o préstamo garantizado con hipoteca [y no con otras garantías, reales o personales (8)] recaiga sobre la única vivienda en propiedad del deudor y concedido para la adquisición de la misma, y que la cuota hipotecaria resulte superior al 60% de los ingresos netos familiares. Y, por otro lado, respecto al segundo requisito recogido en el apartado segundo del art. 5 del Real Decreto-ley, éste se va a supeditar a aquellas hipotecas constituidas para la compraventa de viviendas, cuyo precio de adquisición (según núcleo poblacional) no hubiese excedido de 120.000 euros (para municipios de hasta 100.000 habitantes), 150.000 euros (para municipios de entre 100.001 y 500.000 habitantes), 180.000 euros (para municipios de entre 500.001 y 1.000.000 de habitantes o los integrados en áreas metropolitanas de municipios de más de 1.000.000 de habitantes) y de 200.000 euros (para municipios de más de 1.000.000 de habitantes). En este umbral tan limitado perfilado por la norma cobran sentido las palabras de San Mateo cuando mencionaba que «muchos son los llamados pero pocos los escogidos»; pues según datos publicados (9), entre el 11 de marzo y el 30 de junio, se recibieron 568 peticiones de renegociar créditos o aceptar la dación en pago de la vivienda, de las cuales, 278 solicitudes se habían resuelto hasta junio, produciéndose en ocho casos la dación en pago y la consiguiente extinción inmediata de la obligación, en concreto, y en el caso que nos ocupa, de la deuda derivada de un préstamo hipotecario, pese a que la misma no aparezca contemplada expresamente en el art. 1.156 del Código Civil como uno de los medios de extinción de las obligaciones.

III. CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS DERIVADAS DE LA DACIÓN DE PAGO Tal y como hemos tenido oportunidad de observar, si se llega a conseguir que la entidad financiera acepte la dación en pago, se habrá conseguido que ésta se quede con una vivienda propiedad del deudor, el cual dará por saldada la totalidad de la deuda que tenía contraída con aquélla. Sin embargo, no todo acaba aquí, pues aunque se termina la relación deudora con la entidad financiera, con toda probabilidad surgirá al cabo de unos meses, para el que acaba de perder su vivienda, una nueva e inesperada relación deudora, pero esta vez con la Hacienda Pública (10), y con el agravante de que, en esta ocasión, si no se pone al día en sus correspondientes obligaciones tributarias, no podrá adquirir bienes ni obtener financiación.

El primer susto, sobre todo por inesperado o por desconocimiento de su obligación de liquidarlo, que recibe quien se ha visto en la necesidad de verse privado de su vivienda habitual mediante la dación en pago, será en el ámbito de la imposición local mediante el pago al respectivo Ayuntamiento del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; impuesto directo destinado a gravar «el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo de dominio, sobre los referidos terrenos» (11).

Si se llega a conseguir que la entidad financiera acepte la dación en pago, se habrá conseguido que ésta se quede con una vivienda propiedad del deudor, el cual dará por saldada la totalidad de la deuda que tenía contraída con aquélla

Por tanto, el hecho de que se produzca una transmisión de pleno dominio de manera onerosa de la propiedad mediante la dación en pago de deudas (12), supone la realización del hecho imponible, por lo que el transmitente (como sujeto pasivo del Impuesto), desde el mismo momento en que otorgue la correspondiente escritura pública de dación, estará obligado a presentar en el plazo de treinta días hábiles una liquidación por este impuesto ante la Corporación Local por la «plusvalía» obtenida (siendo independiente que el valor de la vivienda habitual fuera incluso inferior al que tenía en el momento de su adquisición), cuya cuantificación se realizará, básicamente, a través del valor catastral del suelo, el número de años transcurridos desde su adquisición, y de los porcentajes y tipos de gravamen aprobados por cada Ayuntamiento. Liquidación tributaria que, como ya se imaginará el lector, puede incluso suponer algo más de lo que podría ser la cuota de hipoteca que el sujeto venía pagando en casi algo más de medio año. Y esto siempre y cuando haya liquidado el impuesto de forma voluntaria, pues si no fuera así, con el tiempo le llegará la correspondiente liquidación del impuesto acompañada de los respectivos intereses de demora y recargos, así como de la más que posible, y nada desdeñable, sanción. No obstante, y en virtud del RDL 6/2012, se ha establecido un nuevo y «esperanzador»

apartado 3 al art. 106 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en virtud del cual la entidad adquirente del bien (en nuestro caso la entidad financiera), no sólo se va a convertir en sujeto pasivo sustituto del contribuyente, sino que además, y quizás aquí está lo más interesante, dicho sustituto no podrá «exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas»; aunque lo que no nos queda tan claro es si de manera indirecta, o incluso por otros medios, la entidad financiera no se habrá asegurado previamente el revertir esos gastos o «supuestos gastos» en el deudor (13), es decir, en el sujeto pasivo fallido del Impuesto sobre el Incremento sobre el Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Pero además de lo indicado, es más que probable que esta cancelación de una obligación económica mediante la figura de la dación en pago ponga de manifiesto una serie de alteraciones patrimoniales determinantes de ganancias o pérdidas patrimoniales (14) sujetas al Impuesto de la Renta de las Personas Físicas; las cuales, al provenir de una transmisión onerosa o lucrativa de elementos patrimoniales (15), deberán de cuantificarse por «la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición» (16), constituyendo la denominada base imponible del ahorro. Por tanto, la cuestión a determinar es a qué corresponden esos valores en los supuestos de dación en pago, en los que existe, por un lado, un crédito pendiente con una entidad financiera; y por el otro, el valor de un inmueble que deberá sustituir el citado crédito debido. La solución nos la ofrecen los sendos pronunciamientos jurisprudenciales (17) dictados hasta el momento, en los que, a grandes rasgos, se entiende que la determinación de esa posible ganancia o pérdida patrimonial se determina por la diferencia entre el crédito que se cancela, como valor de la transmisión, y el valor real a precio de mercado, tasado o comprobado de lo dado en pago, como valor de adquisición. Sin embargo la situación cambia mucho si hablamos de ganancias o de pérdidas, pues mientras que las primeras van a estar exentas de tributación en base al Real Decreto-Ley; éste guarda silencio con respecto a las pérdidas patrimoniales, las cuales, y por razones obvias, no podrá aprovecharlas el contribuyente en su declaración de la renta, pues sólo podrán compensarse con ganancias del mismo tipo (derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales) en los cuatro años siguientes (18). Pero no queda aquí la cosa pues, aunque se obtenga una ganancia, el sujeto que se ve en la necesidad de entregar su vivienda habitual para pagar un crédito, no va a estar en

Los textos completos de los documentos extractados están disponibles en www.diariolaley.es

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condiciones de adquirir una nueva vivienda, por lo que no podrá aplicarse la exención por reinversión del importe obtenido en la transmisión en la adquisición de esta nueva vivienda (19). Pero es más, del amplio catálogo de exenciones (20), únicamente le serían de aplicación aquellas ganancias generadas en los supuestos en los que la dación de pago de la vivienda habitual haya sido transmitida por mayores de 65 años o por personas

en situación de dependencia severa o gran dependencia de su vivienda habitual. Para terminar con las consecuencias fiscales «no deseadas» de la dación en pago, y con independencia que se haya obtenido una ganancia o pérdida patrimonial, no sería de extrañar que el sujeto, que ahora se ve privado de su vivienda habitual, se haya aplicado en su momento la deducción para la adquisición de

la misma (21). Vivienda adquirida en la que si no constituye la residencia habitual durante tres años continuados del sujeto, no podrá aplicársela, por lo que deberá de devolver las deducciones practicadas en su próxima declaración del IRPF con los respectivos intereses de demora y al tipo de interés vigente (22), pues de no ser así se le añadirán las oportunas sanciones, con lo que se agravará aún más si cabe su situación económica. ■

NOTAS

(8) O en caso de existir estas últimas, que todos los garantes se encuentren en la misma situación de exclusión que el deudor.

de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

(9) De las 568 solicitudes recibidas, en 44 casos se ha llevado a cabo una reestructuración de la deuda pendiente de pago, y en el resto de solicitudes han sido rechazadas por la entidad porque el deudor no cumplía las condiciones requeridas. Datos obtenidos del Diario Expansión, con fecha de 23/11/2012 (http://www.expansion. com/2012/11/23/empresas/banca/1353689181. html).

(15) Letra b) del art. 46 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(1) La publicación del siguiente artículo tiene su origen en la conferencia que, bajo el título «La dación en pago, un mal menor. Tratamiento fiscal de la dación en pago», el autor expuso en la Jornada Técnica «Alternativas al lanzamiento en los desahucios hipotecarios», celebrada en Toledo por el Centro de Estudios de Consumo (CESCO) el 12 de noviembre de 2012; así como en el Proyecto de Investigación «La tutela del contribuyente en el Derecho Comunitario» (PEII11-0039-8631) de la Consejería de Educación, Ciencia y Cultura de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha y Fondo Europea de Desarrollo Regional. (2) Según declara la Exposición de Motivos del RDL 27/2012, de 15 de noviembre, de medidas urgentes para reforzar la protección a los deudores hipotecarios. (3) Finalidad contenida en la propia Exposición de Motivos del RDL 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de los deudores hipotecarios sin recursos, matizando además que «sobre cuya seguridad y solvencia se viene asentando históricamente nuestro sistema hipotecario». (4) Al que «voluntariamente pueden adherirse las entidades de crédito y demás entidades que, de manera profesional, realizan la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios, y cuyo seguimiento por aquéllas será supervisado por una comisión de control integrada por representantes del Ministerio de Economía y Competitividad, Banco de España, Comisión Nacional del Mercado de Valores y Asociación Hipotecaria Española», tal y como indica el mentado Real Decreto-ley 6/2012 (LA LEY 4108/2012). (5) Entre otras, Cfr. SSTS 15 de diciembre de 1989 (LA LEY 153680-JF/0000); 29 de abril de 1991 (LA LEY 2477/1991); 19 de octubre de1992 (LA LEY 12809/1992); 27 de febrero de 1993 (LA LEY 13002/1993); 28 de junio (LA LEY 7897/1997) y 14 de julio de 1997 (LA LEY 8485/1997); 30 de noviembre de 2000 (LA LEY 3744/2001), en las que se realiza un análisis muy detallado sobre si la dación en pago constituye un negocio «datio pro soluto» o «cesio pro solvendo»; así como la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de febrero de 2006 (LA LEY 48718/2006). (6) Tales como la Plataforma de Afectados por la Hipoteca, Observatorio DESC, Mesa de Entidades del Tercer Sector Social, CONFAVC, UGT, CC.OO., OCU, el Defensor del pueblo, entre otros. (7) A estos efectos se entenderá por unidad familiar la compuesta por el deudor, su cónyuge no separado legalmente o pareja de hecho inscrita y los hijos con independencia de su edad que residan en la vivienda.

(10) Evidentemente, cuando la dación en pago de un elemento patrimonial se realiza por un empresario o profesional para el pago de una deuda, además de la tributación por el Impuesto sobre Sociedades por las pérdidas o ganancias que se ponen de manifiesto, también dará lugar a la tributación indirecta: en este sentido, la operación estará sujeta a tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, constituyendo la base imponible el importe total de la contraprestación obtenida, es decir, la cuantía de la deuda cuya dación extingue. Si además se trata de un acto inscribible en escritura pública, la operación estará sujeta en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por el contrario, en aquellos supuestos en que la dación en pago se realiza entre particulares, la operación estará sujeta a tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en donde la base imponible para el adquirente del bien, es decir, la entidad financiera sería el valor real del inmueble aceptado por la entidad financiera para la cancelación de la deuda del sujeto que la transmite, sin minoración de deudas. (11) Art. 104 RDLeg. 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. (12) Conforme a la STS 25 de marzo de 1992 (LA LEY 8096/1992), se realiza el hecho imponible si un terreno urbano es objeto de adjudicación o dación en pago de una deuda. (13) De todos es sabido que las escrituras públicas que documentan los préstamos hipotecarios incluyen una cláusula que indica que, en caso de incumplimiento, el deudor tendrá que abonar otros conceptos, además del capital, como intereses moratorios, intereses remuneratorios, costas, etc. (14) Ganancias o pérdidas patrimoniales que son definidas en idénticos términos en el apartado primero del art. 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al indicar que «son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan

(16) Art. 34 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (17) Cfr., entre otras, las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de mayo de 2002 (LA LEY 99232/2002) o la de 26 de septiembre de 2003 (LA LEY 149628/2003). (18) Indican los párrafos de cierre de las letras a) y b) del apartado primero del art. 49 Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que «si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes». (19) Conforme al art. 38 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, «podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida». (20) Contempladas en el apartado cuarto del art. 33 Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (21) Tal y como se deduce del apartado primero del art. 68 Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (22) En este sentido, el art. 59.1 RD 439/2007 de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas indica que «cuando, en periodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el art. 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria», que para el año 2012, y en virtud de la disp. adic. 13.ª 2 Ley 2/2012, de 29 de junio, se fijo en el 5 por 100 el interés de demora.