La cuantía en las reclamaciones económico-administrativas

ARTÍCULO PARA EL NÚMERO DE LA REVISTA ESPAÑOLA DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO (CIVITAS) EN HOMENAJE AL PROFESOR CARLOS PALAO TABOADA

LA CUANTÍA EN LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS Félix Alberto Vega Borrego Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Autónoma de Madrid Resumen: En este trabajo se analizan las reglas de fijación de la cuantía en el marco de las reclamaciones económico-administrativas. Se trata de una cuestión de gran relevancia porque afecta, entre otros ámbitos, a la competencia entre los diferentes Tribunales Económico-Administrativos que existen y al procedimiento (general o abreviado) por el que se tiene que tramitar la reclamación. El estudio de estas reglas se realiza comparándolas con las que existen en el ámbito contencioso-administrativo, que en algunos aspectos son diferentes. Palabras clave: reclamaciones económico-administrativas, cuantía. Abstract: In Spain the review of administrative actions in tax matters may be achieved by two means – administratively or judicially-. The main means of administrative appeals are the economic-administrative claims. This paper analyses the rules which determine the amount involved in the action appealed against. It is an issue of great importance because it affects relevant aspects of the economic-administrative claim´s procedure. Among others, the amount involved affects the following matters: which procedure should be applicable, given the fact that the Spanish Law establishes two different procedures (the general and the abbreviated procedures); and the Economic-Administrative Court (Tribunal EconómicoAdministrativo) competent to decide the appeal. The paper also studies the economic-administrative claim´s rules in order to determine the referred amount in comparison with the provisions established for judicial appeals. Keywords: administrative appeals, economic-administrative claims, amount. Fecha de cierre de la redacción: 29 de junio de 2011. INDICE: 1. La relevancia de la cuantía en las reclamaciones económico-administrativas 2. Aspectos generales sustantivos y procedimentales de la cuantía 3. La fijación de la cuantía en función de sus clases 3.1. Cuantía indeterminada 3.2. Cuantía determinada 3.2.1. Consideraciones previas 3.2.2. Actos que fijan una cantidad líquida (cuota, deuda tributaria, sanción pecuniaria, devolución tributaria, partida negativa pendiente de aplicación sobre la cuota, etc.) 3.2.2.1. Cuota o deuda tributaria 3.2.2.2. Actos que regularizan varias obligaciones tributarias diferentes 3.2.2.2.1. La posibilidad de que un mismo acto regularice varias obligaciones tributarias 3.2.2.2.2. La determinación de la cuantía en la vía judicial 3.2.2.2.3. La solución aplicable a las reclamaciones económico-administrativas 3.2.2.3. Incidencia de la pretensión del reclamante en la fijación de la cuantía 3.2.2.3.1. Consideraciones generales 3.2.2.3.2. Impugnación de actos en los que se reconoce una devolución tributaria derivada de la normativa de cada tributo inferior a la solicitada 3.2.3. Actos que fijan bases o valoraciones sin exigir una cantidad líquida 3.2.4. Reclamaciones contra actuaciones u omisiones de los particulares 3.3. Otros aspectos 3.3.1. Incidencia de la acumulación en la fijación de la cuantía 3.3.2. Anulación total o parcial de los actos impugnados en aplicación de los arts. 235.3 LGT y 52 RGRVA 3.3.3. Rectificación de autoliquidaciones 3.3.4. Impugnación de sanciones reducidas

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1. La relevancia de la cuantía en las reclamaciones económico-administrativas Comenzaremos con un ejemplo para explicar el objeto de este trabajo y la importancia que tiene en el ámbito de los procedimientos de revisión en materia tributaria.

La Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT) inicia un procedimiento de inspección en el que se comprueban los ejercicios 2008 y 2009 del Impuesto sobre Sociedades (IS). La AEAT considera que no se autoliquidó el IS correctamente. El procedimiento termina con un único acto de liquidación que regulariza las cuotas del IS 2008 y 2009. A dichas cuotas se añaden los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al término del período de autoliquidación de cada ejercicio. La deuda tributaria (cuota más intereses) de cada período impositivo no supera la cifra de 150.000 €, si bien la suma de ambas, al recogerse en un único acto de liquidación, arroja una cantidad superior a dicho montante. El contribuyente considera que la liquidación no es conforme a Derecho porque, entre otros defectos de fondo y de forma, la misma no está suficientemente motivada.

Pues bien, según se interpreten las normas que regulan la cuantía en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas el proceso posterior de revisión puede ser muy distinto, teniendo repercusiones tanto en la vía administrativa como en la judicial. Estas serían algunas de las situaciones que podrían tener lugar en el ejemplo expuesto: Situación 1: El contribuyente recurre ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR). La reclamación se tramita por las reglas del procedimiento general. Si la cuantía del asunto la referimos a cada una de las deudas tributarias que regulariza el acto de liquidación, la resolución del TEAR no sería recurrible ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). La resolución del TEAR en vía judicial habría que recurrirla ante el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) correspondiente. Situación 2: Si se considera que la cuantía de la reclamación hay que referirla al conjunto de la deuda tributaria que exige de forma agregada el acto de liquidación, a pesar de que regulariza dos obligaciones tributarias distintas (IS 2008 y 2009), la resolución del TEAR sí sería recurrible ante el TEAC. Al tratarse de una resolución del TEAC en vía judicial el órgano competente para conocer del recurso sería la Audiencia Nacional. Situación 3: A pesar de la cuantía del asunto, la reclamación podría tramitarse por el procedimiento abreviado si solamente se alega falta de motivación1. Si la reclamación se tramita 

Este trabajo, aunque se inserta en el marco del proyecto DER2009-09413, financiado por el Ministerio de Ciencia e Innovación y el FEDER, ha sido expresamente elaborado para participar en el merecido homenaje al Profesor Carlos Palao Taboada. 1 La alegación en este momento de este único motivo no impediría en instancias ulteriores añadir nuevos motivos siempre que la pretensión no varíe. Con toda probabilidad en el ámbito tributario no existirá tal variación, pues la pretensión suele consistir simplemente en la anulación del acto impugnado. Sobre ello 2

por el procedimiento abreviado, bien conozca de ella en primera (y única instancia) el TEAR o el TEAC, contra el acto resolutorio no cabría recurso alguno en vía administrativa porque así lo dispone la normativa aplicable. De sustanciarse la reclamación ante el TEAR en la vía judicial el órgano judicial competente sería el TSJ y de sustanciarse la reclamación ante el TEAC sería competente la Audiencia Nacional.

En este trabajo analizaremos el régimen de la cuantía en las reclamaciones económicoadministrativas, particular que está regulado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA).

Como la cuantía de los procedimientos tributarios de revisión se rige por las normas señaladas, no resulta en principio aplicable lo dispuesto en la Ley 29/1998, de 13 de julio,

reguladora

de

la

Jurisdicción

Contencioso-Administrativa

(LJCA)

y

supletoriamente en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC)2. Es importante poner de relieve lo anterior, porque la regulación prevista en la LJCA es en ciertos aspectos diferente a la del RGRVA, si bien es verdad que existen puntos donde podrían converger al coincidir sustancialmente las normas previstas a tal efecto. Por este motivo creemos que tiene cierta utilidad que al hilo del análisis de las normas que regulan la cuantía en la vía administrativa pongamos de relieve también algunos aspectos de lo previsto en la LJCA.

En este sentido, se puede observar, como tendremos oportunidad de explicar, dos tendencias contradictorias en la jurisprudencia a la hora de interpretar las normas que regulan la cuantía de las reclamaciones económico-administrativas. Por un lado, en algunos casos los Tribunales están trayendo al ámbito administrativo reglas de fijación de la cuantía de la LJCA, a pesar de que no están contempladas expresamente en el RGRVA y, por otro lado, se puede observar también que se están obviando criterios de determinación de la cuantía de la vía judicial que perfectamente podrían traerse al ámbito de lo económico-administrativo porque la redacción de las normas del RGRVA vid. Merino Jara, I., “Algunas consideraciones sobre el contencioso-administrativo en materia tributaria”, en: Tratado sobre la Ley General Tributaria, tomo II, Aranzadi, Cizur Menor, 2010, pp. 1240-1244 y Vega Borrego, F.A., “El escrito de alegaciones en las reclamaciones económico-administrativas”, en: Tratado sobre la Ley General Tributaria, tomo II, Aranzadi, Cizur Menor, 2010, pp. 1206-1210. También hay que señalar que a través de este supuesto –forzar el procedimiento abreviado ante el TEAR cuando la resolución del TEAR es recurrible en alzada ante el TEAC- el reclamante puede conseguir que el asunto termine en la vía judicial ante el TSJ correspondiente y no ante la Audiencia Nacional cuando, por los motivos que correspondan, ello le pueda interesar. 2 Vid. la sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de noviembre de 2009, recurso 180/2007 (FJ 5). 3

es similar a las de la LJCA. Ambos fenómenos, según el caso, pueden ser utilizados de forma interesada, bien por la Administración tributaria, bien por los contribuyentes, para articular ciertas conductas de forum shopping (o búsqueda del órgano jurisdiccional más ventajoso) que pueden llevar alterar la competencia, sobre todo, en el ámbito judicial, según los intereses del sujeto que promueva tal conducta. Por ello trataremos también de formular en este trabajo algunas propuestas para mejorar la normativa actual allí donde el propio sentido de las palabras de la legislación vigente no permita una interpretación adecuada que evite el fenómeno mencionado.

En cualquier caso, antes de abordar el estudio sistemático de los preceptos que reglamentan la cuantía es conveniente exponer de la forma más sucinta posible aquéllos aspectos sobre los que se proyecta la misma en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas y que justifican la importancia de esta cuestión. Conforme a ello puede afirmarse que la de cuantía de las reclamaciones económico-administrativas es relevante al menos en los aspectos siguientes.

El primero es la posibilidad de recurrir en alzada ante el TEAC las resoluciones dictadas por los TEAR. Además, cuando la resolución del TEAR es recurrible en alzada ante TEAC, el obligado tributario cuenta con la posibilidad/opción de interponer directamente la reclamación económico-administrativa ante el TEAC, que resolverá en este caso en única instancia (art. 229.4 LGT)3. La correcta fijación de la cuantía de la reclamación tiene también gran relevancia porque, entre otros aspectos, incide en la determinación de la competencia judicial, en el caso de que posteriormente se acuda a la vía contencioso-administrativa4. Las resoluciones del TEAC son recurribles ante la 3

La opción de recurrir directamente ante el TEAC solamente se puede ejercer en el momento de interponer la reclamación y no en cualquier otro trámite o fase posterior. Así, la RTEAC de 11 de septiembre de 2008, recurso 1367/2007, señala que “elegido un procedimiento, éste es indisponible para el interesado y […] para la propia Administración. Así, iniciado el procedimiento en uno u otro Tribunal, a elección […] de la propia reclamante, ésta únicamente puede, o bien, desistir, o bien, si transcurrido el plazo del año desde la interposición de la reclamación presentada ante el [TEAR], éste no resuelve de forma expresa la reclamación, acudir al [TEAC] en alzada, si cabe, por desestimación presunta por silencio administrativo […]. Sin embargo, lo que no puede hacer la reclamante, es iniciar un procedimiento, incluso pedir en el mismo que se acumulen las reclamaciones, y luego, en la puesta de manifiesto, solicitar, como hizo, que puesto que se han acumulado las mismas, y ya existe cuantía suficiente en todas ellas para poder acudir al [TEAC], que se remitan a este Órgano para su resolución” (FJ 5). Vid. también la RTEAC de 11 de septiembre de 2008, recurso 1361/2007. 4 Algunos autores han criticado con razón que los criterios de fijación de la cuantía en vía administrativa afecten a la planta judicial alterando el tribunal contencioso competente. Vid. Martínez Peiró, J.J., “Recursos en vía económico-administrativa”, en: Revisión e impugnación de actuaciones tributarias, tomo 3, Bosch, Barcelona, pp. 1766-1767. 4

Audiencia Nacional (art. 11.1.d LJCA) y no ante el TSJ correspondiente. No obstante, esta regla general se excepciona cuando el TEAC enjuicia actos en aplicación de tributos cedidos dictados por Administraciones tributarias autonómicas (arts. 10.1.e y 11.1.d LJCA). Aquí aunque el TEAC haya resuelto en primera o única instancia, la competencia judicial corresponde al TSJ de la Comunidad Autónoma donde tenga su sede el órgano que hubiera dictado el acto originario.

La segunda consecuencia relevante de la cuantía es su incidencia en la determinación del tipo de procedimiento por el que se tiene que tramitar la reclamación. La normativa prevé dos tipos de procedimientos: el general y el abreviado ante órganos unipersonales. La aplicación de uno u otro viene establecida por el contenido de las alegaciones del recurrente y por la cuantía del procedimiento. Así, según establece el art. 64 RGRVA, las reclamaciones económico-administrativas “se tramitarán por el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales cuando sean de cuantía inferior a 6.000 €, o 72.000 € si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones”.

La aplicación de un procedimiento u otro es relevante, entre otros motivos, por los siguientes5: porque en el procedimiento abreviado el escrito de interposición tiene que contener obligatoriamente las alegaciones del interesado (art. 246.1.b LGT); y porque contra las resoluciones dictadas por los TEAR tras la tramitación de un procedimiento abreviado no cabe nunca la interposición del recurso de alzada ordinario ante el TEAC (art. 248 LGT). Es importante destacar también, que contra un mismo acto administrativo no es posible que se tramiten al mismo tiempo dos reclamaciones económico-administrativas, una por el procedimiento general y otra por el abreviado6.

En este sentido, conviene aclarar aquí que el hecho de que un asunto sea de cuantía indeterminada no supondrá necesariamente, en atención exclusivamente a este motivo, la aplicación del procedimiento abreviado ante órganos unipersonales. Los asuntos de cuantía indeterminada se tramitarán conforme a las reglas del procedimiento general, salvo que concurra alguna (o algunas) de las circunstancias previstas en el art. 245.1 LGT que hacen obligatoria la aplicación del procedimiento abreviado –diferente a la 5

Debemos señalar también que se trata de un procedimiento de aplicación obligatoria y no voluntaria. Vid. Palacio Ruiz de Azagra, F., “El procedimiento abreviado ante órganos unipersonales en vía económico-administrativa”, en: Revisión de actos tributarios, CEF, Madrid, 2006, pág. 384. 6 Vid. la sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de julio de 2009, recurso 425/2008 (FJ 3). 5

que se refiere a la cuantía del asunto-7. Aunque la normativa no contempla de forma clara lo anterior, creemos que esta conclusión se deriva de una interpretación conjunta de los arts. 248 LGT y 36 RGRVA. Y ello porque el supuesto de la cuantía que atrae la reclamación económico-administrativo hacia las reglas del procedimiento abreviado sólo se aplica cuando la cuantía existe y no cuando es indeterminada. Una interpretación contraria dejaría sin sentido los preceptos indicados pues, por un lado, señalan que cabe recurso de alzada ordinario cuando la cuantía es indeterminada y, al mismo tiempo, prevén que no cabe dicho recurso cuando la reclamación en primera instancia se tramita conforme al procedimiento abreviado.

Conforme a lo anterior, los asuntos de cuantía indeterminada no se tramitarán de acuerdo con las reglas del procedimiento abreviado salvo cuando concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el art. 245.1 LGT diferentes a la de la cuantía que señala la letra “a” y desarrolla el art. 64 RGRVA. Cuando un asunto de cuantía indeterminada se tramite ante un TEAR por el procedimiento abreviado no cabrá recurso de alzada ordinario ante el TEAC por establecerlo así expresamente el art. 248 LGT: “contra las resoluciones que se dicten en el procedimiento [abreviado] no podrá interponerse recurso de alzada ordinario”. Por el contrario, cuando un asunto de cuantía indeterminada se tramita por el procedimiento general, cabrá siempre recurso de alzada ordinario ante el TEAC: “si el acto o actuación fuese de cuantía indeterminada, podrá interponerse recurso de alzada ordinario en todo caso” (art. 36 RGRVA). El hecho de que quepa recurso de alzada abre la posibilidad al interesado de recurrir directamente ante el TEAC, que resolverá en única instancia. Cuando ello suceda podrá tramitarse la reclamación por el procedimiento abreviado, si bien no por razón de la cuantía, sino porque concurra alguna o algunas del resto de circunstancias del art. 245.1 LGT.

A la vista del gran número de combinaciones de supuestos, pondremos aquí los siguientes ejemplos para resumir lo anterior: Ejemplo 1: Asunto de cuantía indeterminada. El interesado recurre ante el TEAR y no concurre ninguna circunstancia del art. 245.1 LGT. El TEAR resolverá en primera instancia, conforme al procedimiento ordinario, y cabrá recurso de alzada ante el TEAC según el art. 36 RGRVA.

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Palacio Ruiz de Azagra, F., “El procedimiento abreviado ante órganos unipersonales en vía económicoadministrativa”, cit., pág. 388. 6

Ejemplo 2: Asunto de cuantía indeterminada. El interesado recurre ante el TEAR y concurre alguna circunstancia del art. 245.1 LGT diferente a la de la cuantía (por ejemplo, se alegan exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobación de valores). El TEAR resolverá conforme al procedimiento abreviado y no cabrá recurso de alzada ante el TEAC conforme al art. 248 LGT. De acudir a la vía judicial, el órgano competente sería el TSJ correspondiente. Ejemplo 3: Asunto de cuantía indeterminada. El interesado recurre directamente ante el TEAC, como permiten los arts. 229.5 LGT y 36 RGRVA. La reclamación en única instancia ante el TEAC podría tramitarse conforme al procedimiento abreviado si concurre alguna de las circunstancias del art. 245 LGT diferente a la de la cuantía (por ejemplo, se alega exclusivamente falta o defecto de notificación). Aquí la resolución del TEAC no sería recurrible en alzada por ser el mismo TEAC el que resuelve, además de disponerlo así el art. 248 LGT. De acudir a la vía judicial, el órgano competente sería la Audiencia Nacional.

El tercer aspecto relevante de la cuantía de los procedimientos económicoadministrativos afecta a la suspensión de los actos impugnados cuando dicha suspensión se solicita en el marco de un recurso de reposición o una reclamación económicoadministrativa. En vía de recurso la normativa prevé varias modalidades de suspensión, destacando en primer lugar la suspensión automática, que precisa de la aportación de determinadas garantías. Una de ellas consiste en una “fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia”. El art. 233.2.c) LGT solamente permite la utilización de esta garantía en los supuestos en que expresamente se prevea. El art. 1.2 de la Orden EHA/3987/2005, de 15 de diciembre, desarrolla este extremo señalando que este tipo de garantía debe cumplir una serie de condicionamientos entre los que se encuentra el que el importe de la deuda suspendida no exceda 1.500 €. Aunque es cierto que el montante de la cuantía es escaso, no hay que perder de vista que se trata de una modalidad de suspensión cuya tramitación es bien diferente a las otras que regula la LGT y que asegura la obtención de la suspensión cuando concurren los requisitos previstos.

El cuarto aspecto tiene que ver con la posibilidad que establece el art. 69.1 RGRVA de que un Tribunal Económico-Administrativo (TEA) extienda los efectos de sus resoluciones “a todos los actos, actuaciones u omisiones posteriores a la interposición de la reclamación que sean en todo idénticos al citado en el escrito de interposición de la reclamación y no sean firmes en vía administrativa”. La competencia para resolver la solicitud de extensión de efectos corresponde al pleno, la sala o el órgano unipersonal que hubiera dictado la resolución cuyos efectos se pretenden extender a otros actos, actuaciones u omisiones (art. 69.3 RGRVA). Aquí también la cuantía tiene consecuencias significativas, porque el TEAC ha considerado que para que el órgano que señala el art. 69.3 RGRVA pueda extender los efectos de su acto resolutorio a otro 7

acto, actuación u omisión es necesario, a su vez, que tenga competencia para conocer de ese asunto de haberse interpuesto la correspondiente reclamación. Eso explica que el TEAC, en virtud de su resolución del 25 de octubre de 2007, recurso 451/2007, haya inadmitido una solicitud de extensión de efectos referida a un acto que, por su cuantía, el TEAC nunca habría sido competente al no caber recurso de alzada ordinario8. Sin lugar a dudas, este requisito, que tiene cierto punto de razón, limita la posibilidad de utilizar este mecanismo previsto en el RGRVA para evitar el planteamiento de recursos innecesarios. A pesar de que ello es cierto, no podemos dejar de mencionar que no se trata del único obstáculo y ni siquiera el mismo es el más importante9.

Finalmente, el quinto aspecto en el que la cuantía puede tener consecuencias en el marco de las reclamaciones económico-administrativas es en materia de costas. El art. 51 RGRVA contempla la posibilidad de que el TEA pueda imponer las costas del procedimiento al recurrente cuando se produzcan peticiones o se promuevan incidentes con manifiesto abuso de derecho o que entrañen fraude de ley o procedimental. La cuantía del procedimiento económico-administrativo, al igual que sucede en el ámbito judicial, es un elemento que podría influir a la hora de realizar la correspondiente tasación de costas. El art. 51.2 RGRVA señala que “cuando se imponga al reclamante el pago de las costas, estas se cuantificarán mediante la aplicación de los importes fijados por orden del Ministro de Economía y Hacienda atendiendo al coste medio del procedimiento y la complejidad de la reclamación”. A pesar de haber transcurrido cierto tiempo desde la aprobación del RGRVA (2005), no se ha dictado todavía la Orden mencionada. Ello nos impide verificar en qué medida la cuantía del procedimiento incide en la cuantificación de las costas. No obstante, cabe resaltar que en el ámbito de actuación de algunos TEA Municipales sí se ha desarrollado esta materia.

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El FJ 3 de la RTEAC citada señala lo siguiente: “El requisito de la cuantía no está expresamente recogido [en el art. 69 RGRVA], porque es un requisito previo y necesario para que el acto sea susceptible de reclamación ante este [TEAC]. Lo contrario implicaría extender la competencia del TEAC a reclamaciones, que no serían en si mismas recurribles en alzada directa ni en segunda instancia y en consecuencia sobre las que este Tribunal no podría conocer por no ser competente. Las normas de competencia afectan a los derechos de los administrados y a la defensa de sus intereses, el aceptar ahora este Tribunal extender los efectos sobre actos cuya impugnación presenta distintos grados de instancia, implicaría contravenir las reglas en materia de competencia que son de orden público”. 9 Sobre ello vid. Vega Borrego, F.A., La ejecución de actos resolutorios en los procedimientos tributarios de revisión, AEDAF, Madrid, 2008, pp. 87-90. 8

Así, por ejemplo, el art. 82 del Reglamento Orgánico del Tribunal EconómicoAdministrativo Municipal del Ayuntamiento de Madrid, aprobado el 20 de diciembre de 2007, establece un sistema de cuantificación que atiende al coste medio del procedimiento y la complejidad de la reclamación. Dada la regulación vigente, ninguno de los coeficientes utiliza como criterio de referencia para calcular las costas la cuantía del asunto. De hecho el coeficiente de complejidad se ha regulado atendiendo estrictamente a la naturaleza del recurso y la materia tratada. En consecuencia, a pesar de que podría ser razonable, la cuantía del asunto no incide aquí en modo alguno para cuantificar las costas. 2. Aspectos generales sustantivos y procedimentales de la cuantía Los arts. 35-37 RGRVA regulan el régimen de la cuantía atendiendo esencialmente al contenido del acto objeto de impugnación. Dado el tenor de estos preceptos, a diferencia de lo que sucede en el ámbito contencioso-administrativo (vid. arts. 41.1 y 42.1.b LJCA), en principio no se tiene en cuenta para fijar la cuantía de la reclamación el valor económico de la pretensión (o pretensiones) del reclamante10.

Con carácter general, la normativa identifica la cuantía con el montante económico exigido por el acto impugnado (art. 35.1 RGRV). Se trata evidentemente de los supuestos más frecuentes, esto es, cuando se impugna una liquidación de una deuda tributaria o la imposición de una sanción pecuniaria. No obstante, como también existen actos con contenido económico pero que no exigen el pago de una cantidad de dinero, el Reglamento establece además una regla en materia de cuantía para aquellos actos que no liquidan una deuda pero que fijan una base imponible o recogen un acto de valoración.

Por otra parte, al igual que sucede en el ámbito judicial, no será infrecuente encontrar asuntos en los que, bien no se discute ninguna cuantía económica, bien la misma no puede fijarse de forma exacta. Eso explica que el RGRVA prevea un régimen diferente para los casos en los que el acto impugnado no contiene cuantificación económica alguna. Estos asuntos se denominan como asuntos de cuantía indeterminada.

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Vid. Longás Lafuente, A., “Recursos en vía económico-administrativa”, en: Revisión de actos tributarios, CEF, Madrid, 2006, p. 346. 9

Pues bien, en este trabajo abordaremos la fijación de la cuantía en las reclamaciones económico-administrativas utilizando esta distinción entre asuntos con cuantía determinada y con cuantía indeterminada. En relación a estos últimos veremos que lo más relevante es establecer cuándo se produce realmente dicha indeterminación, porque una vez que se califica un asunto como tal, no procede realizar valoración adicional alguna sobre la cuantía. Por otra parte, con independencia de que la cuantía sea determinada o indeterminada, la tramitación de la reclamación económicoadministrativa puede ver alteradas estas reglas cuando se producen casos de acumulación o desacumulación de asuntos. Para ello el RGRVA contempla una serie de soluciones que analizaremos de forma separada en el epígrafe 3.3.1.

No obstante, antes de abordar el régimen sustantivo de la cuantía conforme a la sistemática expuesta, conviene hacer previamente algunas consideraciones sobre los aspectos procedimentales relativos a la fijación y verificación de la cuantía. En este sentido, hay que significar que la cuantía de la reclamación no se verá afectada porque la resolución en primera instancia, cuando proceda, sea total o parcialmente estimatoria. En consecuencia, a efectos de la interposición del recurso de alzada se mantiene la cuantía de la primera instancia11.

Por lo que respecta a la vía judicial, la LJCA regula esta cuestión con cierto detalle. Así, por ejemplo, para la tramitación del procedimiento ordinario contencioso-administrativo el art. 40 LJCA señala, entre otras cuestiones, que el Secretario judicial fijará la cuantía del recurso contencioso-administrativo una vez formulados los escritos de demanda y contestación. Asimismo, se establece que cuando el demandado no estuviera de acuerdo con la cuantía fijada por el demandante, lo expondrá por escrito dentro del término de diez días, resolviendo el Secretario judicial lo procedente. Por su parte, cuando se trata del recurso de casación ordinario, es destacable el número de fases en que puede ser objeto de comprobación el cumplimiento del requisito de la cuantía que prevé el art. 86.2.b) LJCA. Así, por ejemplo, el Tribunal Supremo puede inadmitir el recurso de casación, a pesar de haberse tenido por preparado el recurso de casación por el órgano a quo, incluso llegando a rectificar la cuantía inicialmente fijada (art. 93.2.a LJCA).

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Vid. Sánchez Pedroche, A., Revisión administrativa en vía tributaria, CEF, Madrid, 2006, p. 943. 10

También es posible inadmitir el recurso de casación por razón de la cuantía al dictarse la sentencia como contempla el art. 95.1 LJCA12.

Pues bien, si comparamos en este punto el RGRVA con la LJCA, se observa que en la norma administrativa los aspectos procedimentales de la cuantía apenas se regulan. Se trata de una situación que en cierto modo sorprende, pues la cuantía tiene efectos muy relevantes en el procedimiento económico-administrativo (vid. epígrafe 1), y particularmente para establecer la competencia de los órganos que integran la vía de revisión administrativa, competencia que es irrenunciable e improrrogable13. Ante la ausencia de regulación, expondremos cómo se está tratando esta cuestión a la vista de la práctica y las resoluciones administrativas y judiciales existentes.

El primer órgano que se pronuncia o debe pronunciarse sobre la fijación de la cuantía es aquél que dicta el acto administrativo que es objeto de impugnación. Cuando este órgano notifica tal resolución debe cumplir el art. 58 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (Ley 30/1992) que señala que toda notificación “deberá contener el texto íntegro de la resolución, con indicación de si es o no definitivo en la vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos”. Este precepto es aplicable en el ámbito de lo tributario por la remisión que realiza el art. 109 LGT. Para las liquidaciones tributarias el art. 102.2.d) LGT contempla algo similar a lo previsto en la Ley 30/1992 cuando dice que tendrán que notificarse con expresión de “los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición”.

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Vid., entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 2010, recurso 214/2005, que dice: “Es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio. La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación” (FJ 2). 13 Vid. RTEAC de 18 de abril de 2007, recurso 1000/2006 (FJ 2). 11

Conforme a lo anterior, parece claro que la notificación del acto impugnado debe contener algún pronunciamiento sobre su cuantía a los efectos de los arts. 35-37 RGRVA. Y ello porque solamente así puede dar cuenta en la notificación de dos cuestiones que exige el art. 58.2 Ley 30/1992: a) si es posible plantear la reclamación económico-administrativa directamente ante el TEAC cuando se trata de un asunto que por ser su cuantía indeterminada o superior a 150.000 € cabe recurso de alzada; y b) si la reclamación debe tramitarse o no, al menos por razón de su cuantía, por el procedimiento abreviado –lo que supone la obligación de incorporar al escrito de interposición las alegaciones, además de que el órgano competente para resolver no será el propio TEAR o TEAC, sino su órgano unipersonal-.

La existencia de un buen número de pronunciamientos de los TEA y de órganos judiciales sobre estos aspectos revela que en ocasiones los órganos que dictan los actos impugnados no hacen referencia a estas cuestiones o lo hacen de forma incorrecta; no obstante, es verdad que también existen casos en los que es el propio reclamante el que se aventura erróneamente a utilizar un recurso o reclamación distinto al que le ha señalado la notificación. En todo caso, consideramos que cualquier acto administrativo susceptible de ser recurrido ante los TEA debe pronunciarse, expresa o implícitamente, sobre su cuantía, para que la notificación cumpla los requisitos del art. 58.2 Ley 30/1992. Por este motivo no nos parece adecuado que estos aspectos de la notificación se formulen del siguiente modo14: “Contra el presente acto administrativo de liquidación tributaria podrá interponer recurso de reposición ante [este mismo órgano] en el plazo de 1 mes a contar desde el día siguiente al de la notificación [arts. 222 y ss. LGT y RGRVA] o bien, en el mismo plazo y sin que puedan simultanearse ambos recursos, reclamación económico-administrativa ante el [TEAR]. Si la cuantía de la reclamación no supera los importes previstos en el art. 64 RGRVA así como en los demás supuestos contemplados en el art. 245.1 LGT la reclamación económico-administrativa se tramitará por el procedimiento abreviado ante los órganos unipersonales de dicho Tribunal Regional, debiéndose incluir en el escrito mediante el que se interponga la reclamación las alegaciones que se formulen. Si la resolución de la reclamación fuera susceptible de recurso de alzada ordinario ante el [TEAC] la reclamación podrá interponerse directamente ante este órgano (art. 229 LGT, art. 36 RGRVA). La interposición de la reclamación económicoadministrativa se realizará mediante escrito dirigido a [este órgano] que lo remitirá al Tribunal junto con el correspondiente expediente”.

Este ejemplo de notificación contiene todas las opciones posibles dependiendo de la cuantía del procedimiento. Sin embargo, no se pronuncia a favor de ninguna de ellas, 14

Este pie de recurso se ha transcrito de una resolución real de una Administración tributaria española. Hay que dejar constancia que esta forma de indicar los recursos procedentes se repite en muchas otras notificaciones de la misma Administración. 12

trasladando al obligado tributario la carga de decidir cuál de las opciones posibles procede en este caso en particular. En nuestra opinión, una notificación así no cumple los requisitos del art. 58.2 Ley 30/1992. Por ello, cualquier equivocación sobre la competencia o el procedimiento en el que pueda incurrir el reclamante no debería ir en su perjuicio, lo cual explica que la jurisprudencia aquí, dependiendo del caso, haya acordado remitir la reclamación al TEA competente –suele ser cuando el interesado recurre directamente ante el TEAC pero por razón de la cuantía no cabe alzada- u ordenar la tramitación de la reclamación por el procedimiento abreviado, permitiendo la presentación de las alegaciones a pesar de que no se hayan incorporado al escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa15.

Por otra parte, durante la tramitación de las reclamaciones tampoco el RGRVA contempla expresamente ninguna disposición que aborde el tema de la fijación de la cuantía. A pesar de ello, entendemos que es perfectamente posible que el reclamante manifieste su posición sobre este particular, bien en el escrito de interposición, bien en el escrito de alegaciones. La Administración demandada, al no ser parte en los procedimientos en primera o única instancia, no tiene ninguna oportunidad procesal para oponerse a las consideraciones realizadas al respecto. No obstante, la Administración demandada podría expresar su opinión sobre este punto en el informe que puede adjuntar al expediente en el trámite de remisión al TEA competente (art. 235.3 LGT)16.

Otro momento donde podría surgir la cuestión de la cuantía, antes de que se resuelva la reclamación, es cuando el TEA estima que no es competente, por razones territoriales o jerárquicas conforme al art. 53 RGRVA. Aquí, al igual que sucedía anteriormente, el órgano que dictó el acto impugnado, al no ser parte del procedimiento, tampoco podrá expresar su opinión. No obstante, al menos el art. 53.2 RGRVA obliga a los TEA a informar al órgano que dictó el acto impugnado el TEA “que resulte finalmente

15

La sentencia del TSJ de Madrid de 2 de junio de 2010, recurso 130/2008, señala que la omisión en la notificación del procedimiento económico-administrativo por el que tiene que tramitarse la reclamación (general o abreviado) “debe acarrear las mismas consecuencias que tiene la omisión de la información sobre los recursos que caben contra la resolución […] Por ello, procede la anulación de la resolución del TEAR así como [su notificación, que] deberá repetirse con indicación expresa del tipo se procedimiento (ordinario o abreviado) por el que se seguirá la reclamación” (FJ 6). 16 Conforme al art. 245.3 LGT hay que entender que esta posibilidad también existe cuando el procedimiento aplicable es el abreviado ante órganos unipersonales. 13

competente para conocer de la reclamación”. Por contra, en este trámite el reclamante sí puede realizar alegaciones.

Finalmente, por lo que concierne a la tramitación de una reclamación en única o primera instancia, el TEA competente podrá abordar la cuestión de la cuantía directamente en la resolución que ponga fin al procedimiento. No obstante, sería conveniente, de conformidad con los arts. 237 LGT y 59 RGRVA, que de no haberse planteado en ningún momento este punto durante el procedimiento, que el TEA lo expusiera previamente a los interesados personados en el mismo para que pudieran formular, en su caso, alegaciones. Cuando el TEA resuelva sobre este particular –bien antes de la resolución final o en la propia resolución-, deberá acordar lo que corresponda. El pronunciamiento dependerá en buena medida de las circunstancias concurrentes y, especialmente, de quién haya provocado el error procedimental relacionado con la cuantía. Así, si utilizamos el ejemplo de la notificación anteriormente transcrita, si el interesado hubiera acudido directamente al TEAC, por creer que la cuantía era suficiente, la resolución de inadmisión de este Tribunal debería, en nuestra opinión, ordenar también la remisión de las actuaciones al TEAR porque la notificación del acto impugnado no sería conforme al art. 58.2 Ley 30/1992. Si el acto resolutorio del TEAC no se refiere a esta cuestión –orden de remisión al TEAR- y simplemente inadmite la reclamación, consideramos que si a continuación el interesado interpone la reclamación económico-administrativa ante el TEAR, esta reclamación no debería ser inadmitida por extemporánea, habida cuenta de que el art. 58.3 Ley 30/1992 señala que “las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda”. En nuestra opinión, la incorrecta notificación de la resolución no impide que la misma despliegue sus efectos, a excepción de los efectos relacionados con el comienzo del plazo para recurrir, pues es ahí donde concurre el defecto de la notificación.

Por otra parte, el acto del TEA que resuelve la reclamación debe contener también algún pronunciamiento sobre la cuantía, a pesar de que no haya sido una cuestión abordada en su contenido. Este requisito se derivaría del art. 234.3 LGT, precepto similar al art. 58.2 14

Ley 30/1992, y que establece que los TEA en “la notificación [deberán] expresar si el acto o resolución es o no definitivo en vía económico-administrativa y, en su caso, los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin que ello impida que los interesados puedan ejercitar cualquier otro recurso que estimen pertinente”. En efecto, cuando sea un TEAR el que haya resuelto la reclamación, deberá indicar si el acto resolutorio pone fin o no a la vía económicoadministrativa y, de no ser así, cuál es el recurso administrativo que procede interponer. Esta cuestión depende fundamentalmente, como hemos visto, de la cuantía del asunto, que determina la posibilidad de interponer recurso de alzada ordinario o el tipo de procedimiento por el que debe tramitarse la reclamación –debemos recordar que contra el acto resolutorio derivado del procedimiento abreviado no cabe interponer recurso de alzada ordinario (art. 248 LGT)-.

También aquí el RGRVA omite cualquier referencia a los aspectos procedimentales de la cuantía. Las discrepancias que puedan surgir se resolverán dependiendo de las circunstancias de cada caso. En algunos asuntos se dará la situación en la que el TEAR señala la posibilidad de recurrir en alzada y es la Administración tributaria, al amparo del art. 241.3 LGT, la que interpone este recurso. Aquí el obligado tributario podrá oponerse al recurso de alzada (art. 61.2 RGRVA) alegando, entre otros motivos, que el mismo es improcedente porque la reclamación carece de la cuantía mínima establecida a tal efecto17. En otras ocasiones, será el interesado el que recurra, al ofrecerle el TEAR la posibilidad de interponer el recurso de alzada, recurso que finalmente inadmite el TEAC por ser la cuantía insuficiente. Aquí el TEAC debería ordenar al TEAR que notifique correctamente su resolución en este aspecto, para abrir así la vía judicial de recurso18. Cuando el TEAR no indica la posibilidad de recurrir en alzada y, a pesar de ello, el interesado interpone este recurso, parece lógico que el TEAC se limite a inadmitirlo si considera que efectivamente el mismo no procede.

De todo lo expuesto puede concluirse que sería conveniente que la LGT y el RGRVA regularan con mayor detalle los aspectos procedimentales de la fijación de la cuantía, tal y como sucede en la LJCA. 17

Vid. RTEAC de 12 de julio de 2007, recurso 1259/2005 (FJ 4) y la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de abril de 2011, recurso 598/2009 (FJ 3). 18 Vid. RTEAC de 18 de abril de 2007, recurso 1000/2006 (FJ 2) y de 19 de abril de 2007, recurso 3667/2005 (FJ 4). 15

3. La fijación de la cuantía en función de sus clases Tal y como señalamos al comienzo del epígrafe anterior, analizaremos esta materia en función del carácter determinado o indeterminado de la cuantía. 3.1. Cuantía indeterminada En el apartado 1 explicamos las consecuencias de que la cuantía de la reclamación fuera indeterminada –cabe recurso de alzada y no es aplicable, por razón de la cuantía exclusivamente, el procedimiento abreviado-. Para comprobar si la cuantía es indeterminada debe atenderse exclusivamente al contenido del acto objeto de impugnación, sin que en principio tenga por qué tenerse en cuenta la pretensión esgrimida por el recurrente. Así lo establece el art. 35.3 RGRVA: “se consideran de cuantía indeterminada los actos dictados en un procedimiento o las actuaciones u omisiones de particulares que no contengan ni se refieran a una cuantificación económica”. Nótese que la calificación de un asunto como de cuantía indeterminada libera de la compleja (en algunos casos) tarea de fijar la cuantía.

La doctrina administrativa ha mantenido una interpretación restrictiva de este concepto19. Solamente la cuantía es indeterminada cuando el acto impugnado carece de cuantía alguna. Eso explica, entre otros supuestos, que los asuntos en los que se discuten cuantías negativas no se hayan considerado de cuantía indeterminada (bases imponibles negativas, deducciones pendientes de aplicación, devoluciones tributarias, etc.).

Un primer ejemplo lo encontramos en la resolución del TEAC de 24 de septiembre de 2008, recurso 3239/2008. Se trata de un recurso dirigido contra un acto sancionador por utilización indebida de gasóleo bonificado como carburante. La resolución sancionadora impone una multa de 3.600 € y la inmovilización del vehículo por un plazo de tres meses. Pese al carácter no pecuniario de una de las sanciones impuestas (inmovilización del vehículo) este asunto no se consideró de cuantía indeterminada porque el acto impugnado contenía un elemento cuantificable como era la sanción pecuniaria: “En el presente expediente existe una cuantía pecuniaria de 3.600 €. [El art. 35.2 RGRVA] 19

Vid. Blanes Company, A., “Cuantía y acumulación de las reclamaciones”, en: Revisión e impugnación de actuaciones tributarias, tomo 2, Bosch, Barcelona, p. 743. 16

establece una regla residual en el caso de que no exista ninguna cuantificación económica, estableciendo que se considera de cuantía indeterminada. A modo de ejemplo puede citarse un requerimiento de información, entre otros actos. Por ello cabe el criterio que al tratarse de una regla residual, siempre que exista una cuantía debe entenderse como cuantificable” (FJ 3)20.

Otro ejemplo es la sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de enero de 2011, recurso 131/2009. En este asunto se trata una petición al Catastro para ampliar la superficie que constaba inscrita en dicho registro. La sentencia niega que la cuantía sea indeterminada porque “la superficie cuya ampliación se solicita tendrá un valor catastral, que nunca podrá ser superior al valor catastral del resto de la superficie de la finca inscrita, que como ya se ha determinado no alcanza, ninguna el límite de alzada de 150.000 €, ni la ampliación que se solicita, supera a la superficie ya inscrita” (FJ 3).

Por otra parte, uno de los supuestos más controvertidos en este ámbito son los asuntos en los que se discuten cuantías negativas. Dada la interpretación restrictiva del concepto de cuantía indeterminada, parece claro que en estos casos el carácter negativo del elemento controvertido no desvirtúa la existencia de un elemento cuantificable. Otra cosa es que teniendo signo negativo el elemento controvertido, deba entenderse la cifra correspondiente en valores absolutos, toda vez que las cuantías que utilizan la LGT y el RGRVA se expresan en términos positivos21. El carácter determinado de estos asuntos, lejos de contribuir a simplificar la tramitación de este aspecto del procedimiento económico-administrativo, introduce un elemento de dificultad añadido, toda vez que cuando se trata de un asunto en el que la cuantía no es indeterminada, es imprescindible fijar para ese procedimiento la cifra exacta que constituye la cuantía del mismo.

En este sentido, dentro de los supuestos en los que la controversia gira sobre cantidades negativas se encontraría la impugnación de actos en los que la Administración reduce las bases imponibles negativas declaradas por el contribuyente, o las deducciones o

20

Vid. también en el mismo sentido las RTEAC de 13 de febrero de 2008, recurso 3428/2007 y de 22 de junio de 2010, recurso 1879/2010. 21 Palacio Ruiz de Azagra, F., “El procedimiento abreviado ante órganos unipersonales en vía económicoadministrativa”, cit., pág. 388. 17

bonificaciones pendientes de aplicación sobre la cuota22. También podrían ubicarse aquí las solicitudes de devoluciones tributarias derivadas de la normativa de aplicación de cada tributo o de compensaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) soportado pendiente de aplicación. Todos estos casos no deben ser tratados como asuntos de cuantía indeterminada, por lo que habrá que fijar cuál es su montante a efectos del procedimiento económico-administrativo23. Para ello las partidas negativas deben computarse por su valor absoluto. Pues bien, aunque ello sea así, inmediatamente surgen tres cuestiones que brevemente esbozaremos aquí, habida cuenta de que se tratarán con el debido detenimiento en el epígrafe 3.2.2.

La primera duda que se plantea es si la cuantía, teniendo en cuenta la cifra negativa en términos absolutos, debe referirse a las cantidades previstas para reclamaciones contra bases o valoraciones o las previstas para el resto de supuestos 24. En nuestra opinión, la solución depende de que el elemento controvertido afecte a la determinación de la base o de la cuota. Así, por ejemplo, la reducción de una base imponible negativa del IS debe conectarse con la cuantía que el art. 36 RGRVA establece para las reclamaciones contra bases o valoraciones y, por el contrario, la minoración de la deducción por doble imposición internacional pendiente de aplicación en el IS debe vincularse con el montante que el precepto citado establece para el resto de supuestos.

La segunda pregunta es si la cuantía debe venir determinada por la cuantía autoliquidada por el contribuyente, por la fijada por la Administración o por la diferencia entre ambas. Piénsese en un ejercicio de IS que se declara una base imponible negativa de 800.000 €, considerando la AEAT en un procedimiento de inspección 22

Ejemplo de ello podrían ser las bases imponibles negativas en el IS (art. 25.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades –LIS-), las deducciones para evitar la doble imposición, en sus diversas modalidades, de los arts. 30.6, 31.4 y 32.4 LIS, y el conjunto de deducciones a las que se refiere el art. 44.1 LIS. En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) cabría aludir a los siguientes supuestos: excesos de gastos de reparación y conservación del inmueble en los rendimientos del capital inmobiliario del art. 23.1.a.1) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por el que se aprueba la Ley del IRPF (LIRPF), los saldos pendientes de aplicación sobre la base general y del ahorro de los arts. 48.b) y 49 LIRPF, cuando la base imponible general es negativa (art. 50.3 LIRPF) y las cantidades no reducidas de la base imponible de los arts. 52.2, 53.1.b) y 54.2 LIRPF (aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social y aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad). 23 No obstante, la RTEAC de 9 de octubre de 2007, recurso 1377/2005, trata como un supuesto de cuantía indeterminada la reclamación contra el acto que denegaba la rectificación de una autoliquidación de IVA que solicitaba el aumento de las cantidades a compensar. 24 Hay que hacer notar la importancia de esta cuestión pues, por ejemplo, para el recurso de alzada ordinario la cuantía para reclamaciones contra bases o valoraciones asciende a 1.800.000 € y, para el resto de casos, a 150.000 €. 18

posterior que solamente asciende a 700.000 €. Dependiendo de la solución que se adopte podríamos llegar a considerar que la cuantía asciende a 800.000 €, 700.000 € o simplemente 100.000 €. Esta pregunta se plantea en un buen número de casos en los que concurren cuantías negativas. En este trabajo analizaremos fundamentalmente el caso de las devoluciones tributarias derivadas de la normativa de cada tributo (vid. epígrafe 3.2.2.3.2). Las conclusiones a las que lleguemos ahí pueden aplicarse, en nuestra opinión, a todos los supuestos de cantidades negativas autoliquidadas pendientes de aplicación que son reducidas por la Administración. Podemos avanzar, utilizando el ejemplo anterior, que aunque el RGRVA parece establecer como referencia la cantidad fijada por la Administración (700.000 €), los Tribunales de Justicia se han inclinado por fijar la cuantía de la reclamación en la diferencia entre la cantidad señalada por la Administración y la que autoliquidó o solicitó el contribuyente (100.000 €)25.

La tercera pregunta no afecta exclusivamente a los asuntos con cuantías negativas. Se trata de aclarar cómo se determina si la cuantía es indeterminada o no, y de no serlo, su montante, cuando el acto que es objeto de reclamación económico-administrativa regulariza varias obligaciones tributarias distintas. Así, por ejemplo, pensemos que se comprueban dos ejercicios o períodos de liquidación de un mismo tributo, imponiéndose por uno de ellos una sanción pecuniaria y por el otro una sanción no pecuniaria. Si ponemos el acento en el hecho de que son dos sanciones tributarias distintas, a pesar de regularizarse en un mismo acto, este caso debería tratarse como un supuesto de acumulación de los previstos en los arts. 230 LGT y 35.5 RGRVA, o como un caso del art. 35.2 RGRVA (acto que incluye varias deudas, bases, valoraciones o actos de otra naturaleza). Conforme a ello, habría que tratar este asunto como un supuesto de cuantía indeterminada al que se acumula uno con cuantía determinada. Si esto es así, cabría recurso de alzada ordinario, a pesar de que la parte con cuantía no alcanzara el mínimo establecido, porque el asunto de cuantía indeterminada “arrastraría” al de cuantía determinada. Por el contrario, si se pone el acento en que estamos ante un único acto, a pesar de que regulariza obligaciones tributarias distintas, no se trataría como un supuesto de los arts. 35.2 o 35.5 RGRVA. Ello supondrá que se encauzará como un asunto de cuantía determinada, habida cuenta de que algunos elementos del acto impugnado, la sanción pecuniaria, contemplan una cuantía. Esta

25

Vid. epígrafe 3.2.2.3.2. 19

última cuestión, como se plantea de igual modo tanto en los asuntos con cuantía determinada como los que no la tienen, lo trataremos pormenorizadamente en otro epígrafe (vid. 3.2.2.2). 3.2. Cuantía determinada 3.2.1. Consideraciones previas Para fijar la cuantía de la reclamación el art. 35 RGRVA se refiere exclusivamente al contenido del acto impugnado y no a las pretensiones del reclamante. En los asuntos de cuantía determinada, este precepto diferencia entre aquellos actos en los que la Administración liquida o reconoce una cantidad, a favor o en contra del reclamante, de aquellos otros en los que a pesar de no recoger una liquidación puede identificarse una cuantía porque el interesado impugna una base imponible o un acto de valoración.

Dentro del primer grupo, hay que incluir cualquier acto que exija al interesado el pago de una cantidad de dinero. Es indiferente cuál es el origen de dicho pago, por lo que puede tratarse de una liquidación de una deuda tributaria, un acto de recaudación, la imposición de una sanción pecuniaria, etc. En este sentido, los supuestos aquí comprendidos se pueden identificar con el concepto de acto con contenido económico que utilizan los arts. 233 LGT y 39-47 RGRVA al regular la suspensión, concepto que se define como aquellos actos que tienen por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida26.

No obstante, el alcance del concepto de cuantía determinada de las reclamaciones económico-administrativas es más amplio que el de “acto con contenido económico” que se emplea en el ámbito de la suspensión, pues, como señalamos en un epígrafe 3.1, se considera que no son asuntos de cuantía indeterminada aquellos actos con cantidades negativas. Otra cosa es que cuando dichas cantidades afecten a la determinación de una cuota o deuda tributaria estarán incluidas en este primer grupo y cuando incidan en la determinación de la base imponible, sin existir liquidación, se incluirán en el segundo grupo: reclamaciones contra bases o actos de valoración27.

26

Vid. Vega Borrego, F.A., La suspensión de los actos tributarios en vía de recurso, CEF, Madrid, 2006, p. 34. 27 Vid. la sentencia del TSJ Cantabria de 18 de septiembre de 2009, recurso 619/2007. 20

Las reglas de determinación de la cuantía que se aplican a los dos grupos descritos son similares –actos que contienen una cantidad líquida y actos que fijan bases o valoraciones sin recoger una cantidad líquida-. No obstante, la inclusión en un grupo u otro es relevante, porque a cada uno se aplica cifras diferentes a efectos del recurso de alzada ordinario y el procedimiento abreviado, como se desprende del siguiente cuadro:

Recurso de alzada ordinario Procedimiento abreviado

Bases o valoraciones (sin liquidación) > 1.800.000 € < 72.000 €

Resto de asuntos con cuantía (exigen el pago de una cantidad líquida) > 150.000 € < 6.000 €

Por este motivo, se analizará cada grupo de forma separada, comenzando por los actos que fijan una cantidad líquida, si bien para evitar repeticiones, ahí donde el régimen sea el mismo, se dará por reproducido lo ya dicho. 3.2.2. Actos que fijan una cantidad líquida (cuota, deuda tributaria, sanción pecuniaria, devolución tributaria, partida negativa pendiente de aplicación sobre la cuota, etc.) Son tres los aspectos que deben ser analizados aquí. El primero es si la cuantía, cuando se trata un acto que liquida una deuda tributaria, se refiere al conjunto de dicha deuda o solamente a alguno de sus elementos. El segundo está relacionado con la impugnación de actos que regularizan de forma conjunta varias obligaciones tributarias: se trata de aclarar si la cuantía hay que identificarla con el montante exigido por cada obligación tributaria o el hecho de que se regularice en un único acto supone que lo relevante sea la cantidad global exigida por el mismo. La cuestión no es baladí, porque de ser correcta la primera alternativa, la cuantía vendría determinada por la deuda de mayor importe, y no por la suma del conjunto de todas las que son objeto de regularización, conforme establece el art. 35.2 RGRVA. Finalmente, el tercer aspecto que debe estudiarse es si para determinar la cuantía hay que tener en cuenta exclusivamente el contenido económico del acto que es objeto de impugnación o si es posible tener presente también las pretensiones del reclamante. Como veremos, el RGRVA, a diferencia del art. 42.1.b) LJCA, no contempla esta posibilidad, si bien algunos pronunciamientos judiciales han considerado que el valor económico de la pretensión también debe tenerse en cuenta para fijar la cuantía de las reclamaciones económico-administrativas. 3.2.2.1. Cuota o deuda tributaria

21

En el ámbito contencioso administrativo, el Tribunal Supremo ha considerado, interpretando el art. 42.1.a) LJCA, que la cuantía de un recurso contra un acto que contiene la liquidación de una obligación tributaria derivada de la realización de un hecho imponible o una obligación a cuenta hay que identificarla con el importe de la cuota tributaria en el sentido definido por el art. 56 LGT. El primer aspecto que llama la atención es que en vía administrativa el art. 35.1 RGRVA señala que hay que atender a la cuantía de la deuda tributaria y no solamente a la de la cuota. Este precepto es claro cuando establece que “la cuantía de la reclamación será el importe del componente o de la suma de los componentes de la deuda tributaria a que se refiere el [art. 58 LGT], que sean objeto de impugnación”. Por lo tanto a estos efectos hay que sumar todos los componentes que conforman la deuda tributaria para establecer la cuantía de procedimiento económico-administrativo28.

Esta diferencia entre el ámbito administrativo y judicial es relevante porque habrá casos en los que el montante de la deuda tributaria permita acceder al recurso de alzada ordinario ante el TEAC pero cuya cuota sea insuficiente para acceder al Tribunal Supremo a través del recurso de casación ordinario. No obstante, hay que tener presente que el tenor del art. 42.1.a) LJCA posibilita el cumplimiento de este requisito, a los efectos de la cuantía mínima prevista para el recurso de casación ordinaria y para la unificación de doctrina, cuando alguno de los componentes de la deuda tributaria, distintos de la cuota, supera la cifra mínima establecida a tal efecto29. En efecto, si bien este precepto comienza diciendo que cuando el “demandante solicite solamente la anulación del acto, se atenderá al contenido económico del mismo, para lo cual se tendrá en cuenta el débito principal, pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad”, termina señalando que ello será así “salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél”. Ello supone, por ejemplo, que se cumpliría el

28

Vid. RTEAC de 15 de junio de 2006, recurso 2976/2005. Para el recurso de casación ordinario la cuantía debe exceder de 150.000 € (art. 86.2.b LJCA) y para el recurso de casación para la unificación de doctrina la cuantía litigiosa debe ser superior a 18.000 € (art. 96.3 LJCA). Por otra parte, también para el recurso ordinario de apelación se prevé una cuantía mínima que el art. 81.a) LJCA establece en que sea superior a 18.000 €. Debemos advertir que en el momento de entregar este trabajo a la editorial se está tramitando en las Cortes Generales el Proyecto de Ley 121/000117, de medidas de agilización procesal, publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales de 18 de marzo de 2011. Este Proyecto de Ley contempla el incremento de la cuantía mínima del recurso de casación ordinario y del recurso ordinario de apelación a 800.000 € y 35.000 € respectivamente. No se contempla en dicho Proyecto subir la cifra del recurso de casación para la unificación de doctrina. 29

22

requisito de la cuantía cuando los intereses de demora de una deuda tributaria superaran el montante establecido para la casación, aunque no lo hiciera la cuota tributaria30.

En cualquier caso, lo más relevante que debemos destacar aquí es que en el ámbito económico-administrativo, cuando se trata de deudas tributarias, se computa el importe del conjunto de la deuda y no exclusivamente la cuota. 3.2.2.2. Actos que regularizan varias obligaciones tributarias diferentes 3.2.2.2.1. La posibilidad de que un mismo acto regularice varias obligaciones tributarias Tanto la LGT como el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (RGI) permiten que un mismo procedimiento de comprobación se extienda a obligaciones tributarias distintas. Si la Administración considera que existen aspectos que deben ser corregidos, bien puede dictar un acto por cada obligación tributaria que proceda regularizar, bien puede regularizar cada una de dichas obligaciones recogiéndolas finalmente en un único acto.

Así se establece, por ejemplo, para el procedimiento de comprobación limitada, al señalar el art. 164.5 RGI que “en relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos impositivos o de liquidación comprobados”. En el ámbito del procedimiento de inspección el art. 176.3 RGI se pronuncia en términos similares:“en relación con cada obligación tributaria podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la 30

Debemos señalar que a pesar de que la interpretación que se deriva del art. 42.1.a) LJCA es la que hemos expuesto, el Tribunal Supremo también aquí ha sido en alguna ocasión muy restrictivo impidiendo el acceso a la casación a un caso similar al utilizado como ejemplo (la cuota no supera 150.000 € pero sí los intereses). Así, la sentencia de 24 de marzo de 2010, recurso 9120/2004, utiliza un argumento ciertamente cuestionable como es que al no discutirse en este caso los intereses, sino solamente la cuota, no es posible el acceso a la casación del conjunto de esa concreta deuda. No podemos compartir esta doctrina, porque el precepto aludido sólo exige que al menos alguno de los componentes de una misma deuda tributaria supere la cifra establecida para poder discutirla en su conjunto, además de que es obvio que cuando se impugna la cuota también se está discutiendo los intereses, pues si la cuota está mal cuantificada también lo estarían los intereses de demora, habida cuenta de su carácter accesorio. Ello explica que esta sentencia cuente con un voto particular y que haya sido criticada por la doctrina. Vid. Cancio Fernández, R., “El artículo 42.1.a) in fine de la Ley de la Jurisdicción y la impugnación autónoma de conceptos cuantitativamente aptos en vía casacional”, Quincena Fiscal, nº 3, 2011. 23

comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos comprobados”.

El hecho de que la Administración en un único acto pueda recoger el resultado de una regularización que comprende varias obligaciones tributarias distintas no supone que cada una de ellas pierda su autonomía, además de que tampoco exonera a la Administración de concretar cuál es el resultado que corresponde a cada una de ellas, aunque finalmente se recojan de forma agregada. O dicho de otra manera, la Administración debe identificar e individualizar cada una de las deudas resultantes de cada obligación tributaria objeto de comprobación, sin perjuicio de que la liquidación o el acto final pueda recoger la suma algebraica de todas ellas31.

Esta exigencia (de individualización) es coherente con la configuración del régimen de las obligaciones tributarias porque, entre otros aspectos, la liquidación de intereses de demora de cada deuda tendrá un dies a quo diferente. Así lo ha señalado el TEAC, en materia de IVA, en varias resoluciones como la de 29 de junio de 2010, recurso 229/2009: “si bien el Acta o el acuerdo de liquidación puede referirse a varios ejercicios, períodos como señala el actual [RGI] y ello deberíamos señalar respecto del IVA, debe individualizarse el resultado de cada uno de los períodos objeto de comprobación, de cada liquidación referida a un período concreto (que puede coincidir en relación con determinados tributos con el ejercicio anual, no así en IVA), de forma que la deuda final resultante del acto o acuerdo puede determinarse por la suma algebraica de todas las liquidaciones. […] En definitiva, sin perjuicio de que la liquidación contenida en el acto administrativo sea el resultado de la suma algebraica a la que hemos aludido, en el mismo deben cuantificarse y liquidarse respecto del IVA la deuda individualizada de cada uno de los períodos objeto de comprobación” (FJ 2)32. 31

Vid. la sentencia del TSJ Madrid de 27 de octubre de 2010, recurso 965/2008: “aunque la Administración podía haber realizado una sola acta y liquidación referidas a varios periodos impositivos, […], ello no le exime de la obligación de efectuar una liquidación separada respecto de cada uno de los periodos impositivos, que […] se sumarán las liquidaciones referidas a distintos ejercicios para determinar la deuda resultante” (FJ 4). Vid. también las sentencias del TSJ Madrid de 3 de Marzo de 2011, recurso 810/2008 y de 29 de Marzo de 2011, recurso 21/2009. 32 Esta resolución del TEAC generó en 2010 un grado de polémica significativo. Eso llevó a la Administración (art. 242 LGT) a impugnarla ante la Sala especial de Unificación de Doctrina del propio TEAC. La resolución adoptada por esta Sala el 24 de noviembre de 2010, recurso 1/2010, no alteró en este punto lo dicho por el TEAC, pues aborda preferentemente otros aspectos como son el carácter material o formal del vicio en el que incurrió la Administración al liquidar el IVA por períodos anuales y 24

Además de estos casos, existen otros ejemplos en los que un mismo acto administrativo regulariza o recoge de forma agregada aspectos que se refieren a obligaciones tributarias diferentes o de distinto origen. Ello sucede habitualmente en las actuaciones derivadas de procedimientos de apremio, y particularmente cuando se trata de actuaciones de derivación de la responsabilidad contra responsables y sucesores (art. 174.4.d LGT). También en materia sancionadora, el acto que pone fin al procedimiento puede imponer sanciones que tienen su origen en infracciones vinculadas a obligaciones tributarias diferentes33.

Cuando el interesado impugna un acto que regulariza o se refiere a obligaciones tributarias diferentes, recogiendo finalmente de forma conjunta el resultado de todas ellas, se plantea inmediatamente la siguiente duda: ¿cómo se determina la cuantía a efectos del correspondiente recurso administrativo o judicial? Esta duda se suscita porque existen dos respuestas posibles: identificar la cuantía con la cuota, deuda o importe de cada obligación tributaria o identificar la cuantía con el montante global de la cuota, deuda u otro importe del acto impugnado que de forma conjunta recoge el resultado individualizado de la regularización procedente por cada una de las obligaciones tributarias a las que se extendía el procedimiento. La respuesta que se dé a esta pregunta tiene gran transcendencia. Para su correcta explicación creemos que es útil exponer brevemente con carácter previo cómo se ha tratado esta cuestión en la vía judicial, preferentemente al hilo de la fijación de la cuantía para acceder al recurso de casación ante el Tribunal Supremo. 3.2.2.2.2. La determinación de la cuantía en la vía judicial34

la posibilidad de retrotraer actuaciones. Sobre ello, entre otros, vid. Falcón y Tella, R., “La invalidez de las liquidaciones de IVA referidas al año completo”, Quincena Fiscal, nº 17, 2010 y Cayón Galiardo, A., “Nuevas cuestiones sobre la posibilidad de actuaciones administrativas posteriores a la anulación de un acto”, Revista Técnica Tributaria, nº 92, 2011. 33 Vid. art. 22.4 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario (RRST). 34 Sobre esta materia existe un buen número de trabajos. Entre otros se pueden consultar los siguientes: Barquero Estevan, J.M./García Martínez, A., La cuantía en la casación tributaria, Colex, Madrid, 1995, Cancio Fernández, R., El recurso de casación en el derecho económico administrativo, Bosch, Barcelona, 2008, Bokobo Moiche, S., “El recurso de casación en materia tributaria: la cuantía y la carencia manifiesta de fundamento como criterios de inadmisión”, en: Tratado sobre la Ley General Tributaria, tomo II, Aranzadi, Cizur Menor, 2010 y VVAA, “La summa gravaminis en el recurso de casación: especial consideración a la acumulación en la perspectiva tributaria”, documento de la Sección de Derechos y Garantías de las AEDAF. 25

El Tribunal Supremo reiteradamente se ha pronunciado en el sentido de que cuando un mismo acto liquida obligaciones tributarias distintas, aunque afecten al mismo tipo de tributo, solamente accederán a la casación las que específicamente alcancen la cuantía mínima establecida en cada momento por la LJCA35.

En este sentido, para identificar cada una de las obligaciones tributarias el Tribunal Supremo atiende al carácter instantáneo o periódico del tributo (u obligación de realizar pagos a cuenta). Cada ejercicio de un tributo periódico da lugar a una obligación tributaria diferente, y será el monto de la cuota resultante el que habrá que verificar para ver si alcanza la cifra establecida en cada momento para los recursos en los que se exija una cuantía mínima36. Cuando se trata de tributos instantáneos, la cifra de referencia es la cuota devengada por cada hecho imponible. No obstante, cuando se trata de tributos instantáneos de liquidación periódica –como por ejemplo el IVA-, el Tribunal Supremo considera que hay que atender a la cuota derivada en cada período de liquidación (mensual o trimestral)37. Por lo tanto, cuando se trata de tributos de carácter instantáneo de liquidación periódica, no se atiende ni a la cuota devengada por cada hecho imponible, ni a la resultante del conjunto del año natural. El mismo criterio se ha aplicado a las obligaciones de realizar retenciones e ingresos a cuenta, en la medida en que se trata de una suerte de “tributo/obligación instantánea” de liquidación periódica38. Un ejemplo ilustrará lo anterior: Ejemplo: Comprobación del IVA ejercicios 2010 y 2011, siendo el período de liquidación trimestral (T). Tras la comprobación resulta una liquidación que se desglosa del modo siguiente en lo que respecta solamente a la cuota: 1T-2010, 3-2010, 2-2011 y 3-2011: correctos. 2T-2010 (+ 30.000 €), 4T-2010 (+ 100.000 €), 1T-2011 (+ 160.000 €), 4-T-2011 (+10.000 €). Total de cuota liquidada: 300.000 €

35

Este mismo criterio se ha aplicado a las sanciones tributarias pecuniarias. Vid. las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2008, recurso 547/2004 y 4 de mayo de 2009, recurso 20/2008. 36 Vid. sentencia del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2001, recurso 796/1996. 37 No se atiende, como sucede a efectos de la cuantía que establece el art. 305.2 del Código Penal, al importe derivado en el conjunto del año natural. 38 Vid., por todas, el FJ 4 de la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2010, recurso 180/2009: “Si bien el importe conjunto de las liquidaciones, supera el umbral cuantitativo legalmente fijado, lo cierto es que [la normativa del IRPF], establece de forma inequívoca y como regla general, la obligación de presentar las declaraciones y realizar los ingresos correspondientes a las Retenciones del Trabajo Personal en el primer día de cada trimestre natural, o del mes, según los casos, por lo que ese es el momento del devengo a los efectos de cuantificar la deuda tributaria, lo que descarta el criterio del cómputo anual. [Hay que seguir la doctrina reiterada del Tribunal Supremo] según la cual ha de atenderse a la cuota mensual, cuando, como en el presente supuesto, los ingresos a que venía obligada la recurrente debían efectuarse, por mandato reglamentario, en cada mes y no por períodos distintos”. 26

Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, cada trimestre del IVA da lugar a una obligación tributaria distinta. Por ello hay que comprobar la cuota exigida por el acto impugnado por cada período de liquidación, sin que pueda atenderse a estos efectos a la suma del total de las cuotas liquidadas, a pesar de que, como en este caso, el acto de liquidación las recoja de forma agregada. Conforme a ello, en el ejemplo indicado solamente podría acceder a la casación ordinaria la cuota del primer trimestre del IVA 2011 (1T-2011), pues es la única que supera la cifra de 150.000 €. 3.2.2.2.3. La solución aplicable a las reclamaciones económico-administrativas Dada la redacción de los apartados 1, 2 y 5 del art. 35 RGRVA, consideramos que en el ámbito económico-administrativo la cuantía podría identificarse del mismo modo en que sucede en el ámbito judicial cuando el acto impugnado comprende obligaciones tributarias distintas. En consecuencia, si esto es así, para fijar la cuantía de las reclamaciones habría que atender al montante de cada obligación tributaria, sin perjuicio de que aquí, a diferencia de lo que sucede en el ámbito judicial, se tome el importe de la deuda tributaria y no solamente el de la cuota.

La aplicación a las reclamaciones económico-administrativas de los mismos criterios utilizados por el Tribunal Supremo para la vía judicial tendría, al menos en nuestra opinión, apoyo suficiente en el art. 35.2 RGRVA al señalar que “cuando en el documento en el que se consigne el acto administrativo objeto de la impugnación se incluyan varias deudas, […], se considerará como cuantía de la reclamación interpuesta la de la deuda, […] de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento”.

Conforme a ello, en la vía económico-administrativa cada obligación tributaria generaría una deuda tributaria diferente a los efectos de establecer la cuantía. Para determinar cuándo nos encontramos ante obligaciones diferentes se podría aplicar la distinción que utiliza el Tribunal Supremo entre tributos periódicos e instantáneos y dentro de los instantáneos, entre tributos de liquidación periódica y tributos sin período de liquidación (o de liquidación inmediata). Si esto es así, utilizando aquí los datos del ejemplo expuesto en el epígrafe anterior, en ese caso existirían a efectos del art. 35.2 RGRVA cuatro deudas u obligaciones tributarias diferentes, dado que conforme a la doctrina del Tribunal Supremo cada periodo de liquidación del IVA genera una deuda 27

(cuota) independiente. De ahí que, siguiendo estos criterios en el marco del art. 35.2 RGRVA, la cuantía de la reclamación económico-administrativa sería la de la deuda de mayor importe –que en el ejemplo era la del primer trimestre del IVA 2011 (160.000 €) y no la suma del conjunto de la deuda que de forma agregada recoge el acto de liquidación (300.000 €)39.

En la medida en que en la vía económico-administrativa haya que identificar cuándo nos encontramos ante obligaciones o deudas tributarias diferentes del modo expuesto anteriormente, puede observarse que en este punto no habría diferencias sustanciales entre las reglas que rigen la cuantía en las vías administrativa y judicial: cada obligación tributaria genera una deuda tributaria diferente a efectos de determinar la cuantía, a pesar de que se liquiden en un mismo acto administrativo.

Aunque exista esta similitud, no podemos olvidar que el recurso de alzada ordinario, a diferencia de lo que sucede en el ámbito del recurso de casación ordinario, podrá interponerse contra todas las obligaciones tributarias que recoja el acto o actos impugnados, siempre que el importe de alguna de ellas supere la cuantía establecida para este recurso –este mismo criterio es aplicable también, como veremos, cuando se produce la acumulación de reclamaciones (art. 35.5 LGT)-. Por el contrario, en la vía contencioso-administrativa cuando un acto recoja varias deudas o se produzcan supuestos de acumulación, aunque la cuantía se determina por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquéllas, ello no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación (art. 41.3 LJCA).

Pues bien, a pesar de que creemos que esta interpretación es razonable, y que encaja perfectamente en el tenor literal del art. 32.2 RGRVA, no parece coincidir con la interpretación que han venido manteniendo la doctrina, el TEAC y algunos pronunciamientos judiciales, preferentemente de la Audiencia Nacional.

Así, por ejemplo, la resolución del TEAC de 31 de enero de 2008, recurso 282/2006, enjuicia un acto que liquidaba el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) de 39

Téngase en cuenta que en el ejemplo utilizado solamente nos referíamos a la cuota, por lo que a esta cantidad, a efectos de la cuantía en la vía económico-administrativa, habría que añadir los restantes elementos que componen la deuda tributaria, esto es, intereses, recargos y demás componentes que señala el art. 58 LGT-. 28

un no residente sin establecimiento permanente por los rendimientos derivados de la tenencia de inmuebles en España durante los años 1999 y 2000. La Administración dictó una única liquidación que recogía conjuntamente las deudas tributarias de 1999 y 2000. La suma de ambas arrojaba la cifra de 234.408,41 €, si bien cada una de ellas individualmente no superaba los 150.000 €. Con estos datos parece evidente que la cuantía de la reclamación no superaba tal cifra, pues al tratarse de dos deudas u obligaciones tributarias diferentes no se toma a efectos de la cuantía la suma de todas ellas sino la de mayor importe, tal y como señala el art. 35.2 RGRVA40. Pues bien, a pesar de ello el TEAC resolvió del modo siguiente: “[debe desestimarse la alegación sobre la incompetencia del TEAC] para conocer del presente recurso de alzada por razón de la cuantía pues la liquidación impugnada correspondiente a los ejercicios de 1999 y 2000 y por importe de 234.408,41 €, constituye un único acto administrativo susceptible de impugnación en alzada por razón de la cuantía ante este Tribunal Central conforme [a los arts. 35-36 RGRVA], al establecer el primero que la cuantía de la reclamación será el importe del componente o de la suma de los componentes de la deuda tributaria a que se refiere el [art. 58 LGT] objeto de impugnación, como acontece en este caso, en el que la liquidación impugnada referida a dos ejercicios asciende a un total de 234.408,41 €., siendo dicha cifra superior a la exigida […]”. (FJ 2).

En términos similares se pronuncia la resolución del TEAC de 12 de julio de 2007, recurso 1259/2005, en un caso en el que se aborda una liquidación que regularizaba dos períodos impositivos del IS: “[procede el recurso de alzada] con independencia de que ninguna de las liquidaciones que se contienen en el acto […] consideradas de manera individual por ejercicio, sean superiores a [a la cantidad establecida para este recurso], ya que el acto administrativo que se impugna es único, y la reclamación se refiere a todos los ejercicios afectados” (FJ 4).

Diversas sentencias de la Audiencia Nacional han compartido la posición del TEAC. Estos pronunciamientos se fijan exclusivamente en el importe total del acto impugnado, 40

Es más, al tratarse de un caso del IRNR de no residentes sin establecimiento permanente, dado el carácter instantáneo de este impuesto, no sería ni siquiera posible identificar la obligación tributaria con la cuota total del año natural. Al no tener este tributo para el contribuyente una obligación de liquidación periódica, habría que considerar que se devenga una cuota o deuda diferente por cada renta obtenida por el no residente. Vid. la RTEAC de 7 de marzo de 2002, recurso 9861/1998 (FJ 4). 29

siendo indiferente el hecho de que el mismo recoja obligaciones tributarias distintas, incluso cuando las mismas aparecen cuantificadas de forma individualizada.

La primera sentencia a la que nos referiremos es la que dictó la Audiencia Nacional el 3 de noviembre de 2009, recurso 180/2007. Esta sentencia analiza un supuesto en el que se aplica el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA 1996), que es la norma que regulaba las reclamaciones con anterioridad al RGRVA. Aún así merece la pena referirse a esta sentencia porque en ella se considera que se hubiera llegado a la misma solución de resultar aplicable el RGRVA. Es importante este matiz, pues la sentencia no repara en el hecho de que el RPREA 1996 no contenía un precepto similar al art. 35.2 RGRVA. En el FJ 5 de la sentencia se dice que para fijar “la cuantía de la reclamación, [hay que estar a] la cantidad total objeto del acto administrativo”. Esta primera afirmación se utiliza para negar de partida que deba atenderse a las cantidades parciales de cada período de liquidación de IVA que fue regularizado –en este caso ninguno de ellos superaba la cuantía establecida en su día para el recurso de alzada-. Por eso a continuación se señala que “no puede tener acogida la tesis del recurrente, conforme a la cual hay que estar a las respectivas liquidaciones mensuales que integran el período comprendido en la liquidación tributaria, porque lo cierto es que no nos encontramos ante un supuesto de acumulación de reclamaciones, en el que la regla del [art. 230.3 LGT] es la de estar a la cuantía de la reclamación más elevada. […] No existe una acumulación de reclamaciones, una por mes como pretende el recurrente, contra la liquidación por cuota e intereses de demora, porque […] el acta de inspección que encabeza este expediente es única, y es un solo acto también el de liquidación tributaria por cuota e intereses de demora. Por tanto, [el art. 46 RPREA 1996 para determinar la cuantía se refiere] a la cantidad total del acto administrativo”.

La Audiencia señala también que con el RGRVA la solución hubiera sido la misma, si bien omite la referencia al art. 35.2 RGRVA, que no contenía el RPREA 1996, cuando expresa lo siguiente: “exactamente a la misma conclusión llegamos si aplicamos las reglas del [art. 35.1 RGRVA que] establece que la cuantía de la reclamación será el importe del componente o de la suma de los componentes de la deuda tributaria”. 30

Finalmente concluye la sentencia que en el ámbito económico-administrativo no son aplicables “los criterios del Tribunal Supremo en la fijación de la cuantía a efectos de la admisión del recurso de casación, pues obviamente son procedimientos diferentes, regulados en normas jurídicas distintas, las reclamaciones económico administrativas, reguladas en el [RPREA 1996 y RGRVA]”.

También tiene interés traer aquí la sentencia de la Audiencia Nacional, de 18 de abril de 2011, recurso 651/2009, de la que extraeremos los argumentos que se añaden a los ya reflejados para justificar cómo debe fijarse la cuantía41. Al igual que en el caso anterior, se trata de un acto de liquidación que de forma agregada recoge obligaciones tributarias diferentes, por el mero hecho de que el procedimiento de inspección se extendía a todas ellas. A pesar de que el recurrente alegó que debía considerarse la deuda derivada por cada obligación tributaria recogida de forma individualizada en el acta y en la posterior liquidación, lo cual hubiera determinado en este caso que no hubiera cabido recurso de alzada ante el TEAC y que la cuestión judicialmente hubiera terminado en el TSJ y no en la Audiencia Nacional, la sentencia señala lo siguiente: “La acumulación que se somete a debate no constituye ningún perjuicio para la parte pues de lo que se trata es de determinar las liquidaciones correspondientes. Que se haga en un solo procedimiento inspector y, en su caso, en un solo procedimiento sancionador, es algo necesario para evitar la pérdida de garantías en el interesado que se vería sometido a una multiplicidad de procedimientos todos iguales que le ocasionarían un retraso perjudicial por la incertidumbre y escasa certeza que el paso del tiempo produce, además de peligrar la seguridad jurídica. De ahí que sea conveniente un único procedimiento para las liquidaciones y, en su caso, un único procedimiento para las sanciones al tener la misma base objetiva y subjetiva evitando inútiles procedimientos y reiteraciones en las actuaciones. Estas consideraciones […] no resultan desvirtuadas por la invocada resolución del TEAC de 29 de junio de 2010 respecto a la necesidad de que las liquidaciones objeto de IVA deben responder al periodo de liquidación del impuesto, trimestral o mensual, al que se acogen los sujetos pasivos, a la vista de la normativa interna reguladora de dicho impuesto”.

41

Vid. también las sentencias del mismo Tribunal de 10 de septiembre de 2007, recurso 87/2005, de 4 de octubre de 2010, recurso 283/2009, de 15 de julio de 2010, recurso 810/2009 y de 4 de marzo de 2011, recurso 130/2010. 31

Pues bien, no estamos de acuerdo con los argumentos que utilizan el TEAC y la Audiencia Nacional para sostener que hay que atender al importe total del acto, a pesar de que el mismo regularice obligaciones tributarias diferentes, cuantificadas de forma individualizada, que posteriormente se suman algebraicamente para arrojar el total señalado. Por el contrario, creemos que cuando un mismo acto regulariza obligaciones tributarias diferentes, la cuantía en vía administrativa dependerá de cuál sea la deuda de mayor importe del conjunto de deudas que regulariza el mismo acto objeto de impugnación. No puede fijarse la cuantía por la suma del importe global reclamado por el acto impugnado. Los argumentos que respaldan esta posición son los siguientes.

La solución que amparaba el RPREA 1996 no tiene por qué coincidir con la que se deriva del RGRVA, pues precisamente la norma anterior no contenía un precepto equivalente al art. 35.2 RGRVA. Se trata de un matiz importante que no advierten los pronunciamientos citados cuando afirman que ambos textos normativos prevén la misma solución.

El art. 35.2 RGRVA pretende establecer una regla para determinar la cuantía cuando el acto impugnado contiene varias deudas, bases o valoraciones, fijando la misma en la de mayor importe. Esta regla debe aplicarse cuando se trate de deudas diferentes, aunque deriven de la misma figura tributaria. El hecho de que las mismas aparezcan agregadas en un único acto de liquidación no debe alterar la conclusión anterior, sobre todo porque de ser así se vaciaría de contenido el apartado segundo del art. 35 RGRVA. En efecto, de seguirse la interpretación del TEAC y de la Audiencia Nacional, este precepto quedaría vacío de contenido, en la medida en que cualquier acto de liquidación que reuniera deudas tributarias diferentes, habría de ser considerado a los efectos de la cuantía de la reclamación como una única deuda, coincidiendo tal cuantía con su importe total. Consideramos que esta interpretación no es posible precisamente porque lo que pretende regular el art. 35.2 RGRVA es cómo se fija la cuantía cuando un mismo acto de liquidación reúne deudas tributarias diferentes.

En este sentido, uno de los argumentos utilizados por la Audiencia Nacional para rechazar esta interpretación es ciertamente contradictorio. Este Tribunal ha señalado que para fijar la cuantía en la vía económico-administrativa no resulta aplicable la doctrina del Tribunal Supremo sobre la cuantía en el recurso de casación tributaria. En nuestra 32

opinión, este argumento es discutible por dos motivos: por un lado, porque los preceptos del RGRVA son similares en este punto a los de la LJCA y, por otro lado, porque en otros supuestos, como veremos en el epígrafe 3.2.2.3.2, la Audiencia Nacional no ha tenido ningún reparo en traer al procedimiento económico-administrativo los criterios del Tribunal Supremo para fijar la cuantía a efectos de la casación, a pesar de que aquí el tenor literal del RGRVA y la LJCA no son equivalentes.

Finalmente, tampoco podemos compartir otro argumento de la Audiencia Nacional como es el hecho de que en esta materia no tiene incidencia alguna la doctrina del TEAC, surgida al hilo del IVA, sobre la necesidad de cuantificar de forma individualizada cada obligación tributaria, sin perjuicio de que cada deuda parcial se pueda recoger finalmente de forma agregada en un único acto de liquidación. En nuestra opinión, la posición del TEAC reforzaría el argumento de que estamos ante deudas diferentes a pesar de que se consignen de forma conjunta en el documento que recoge el acto administrativo, que es precisamente el caso que pretende regular el art. 35.2 RGRVA.

Por otra parte, en los trabajos doctrinales en los que de algún modo se aborda el art. 35.2 RGRVA se puede advertir que aunque se plantean en ocasiones la misma duda expuesta aquí, por lo general no dan una respuesta o simplemente señalan que es una cuestión discutible y que habrá que estar a lo que en su día señale el TEAC42. No obstante, en algún caso sí se ofrece alguna respuesta que puede resultar discutible43.

En este sentido, no podemos estar de acuerdo con la opinión de que este precepto se contempla exclusivamente para los acuerdos de derivación de responsabilidad tributaria que comprenden varias liquidaciones44. Tanto en este caso como en el que nos hemos referido, se trata de deudas diferentes con independencia de que se liquiden en uno o varios actos. Además, esta interpretación tampoco es compartida por la Audiencia Nacional, pues en su sentencia de 11 de abril de 2011, recurso 598/2009, señala que también cuando se trata de actos de derivación de la responsabilidad hay que atender a 42

Vid., entre otros, Ruiz Toledano, J.I., El nuevo régimen de revisión tributaria comentado, La Ley, Madrid, 2006, p. 524. 43 Vid. Blanes Company, A., “Cuantía y acumulación de las reclamaciones”, cit., p. 741. En esta obra se explica el art. 35.2 RGRVA con un ejemplo que parece acoger la interpretación que sostenemos en este trabajo. 44 Vid. Martínez Peiró, J.J., “Recursos en vía económico-administrativa”, cit., p. 1767. 33

su importe total para fijar la cuantía, a pesar de que recoja de forma agregada deudas diferentes. Si esto es así, el art. 35.2 RGRVA volvería a quedarse vacío de contenido, situación que no parece razonable, sobre todo porque lo que procede es dotar de algún sentido a un precepto que aborda específicamente una materia que la normativa anterior no contemplaba. No tiene sentido que la solución antes y después del art. 35.2 RGRVA pueda ser la misma.

Tampoco compartimos la interpretación de este precepto dada por algún otro autor en el sentido de que el art. 35.2 RGRVA sólo se aplica cuando el documento que recoge el acto impugnado no suma el importe de cada una de las deudas 45. Según este criterio, si el documento suma las deudas, ya no habría que atender al importe de cada una de ellas sino al resultado global. En nuestra opinión, es ciertamente discutible este argumento, porque no parece razonable que una cuestión con tanta trascendencia como es la cuantía de las reclamaciones económico-administrativas pueda depender de que el lugar donde se documenta un acto administrativo recoja o no una operación aritmética.

Para finalizar este epígrafe expondremos otro argumento que contribuiría a reforzar la interpretación aquí mantenida. Como hemos visto, cuando se trata de actos dictados por la AEAT, la competencia judicial varía en función de que por la cuantía el asunto se acabe en la vía administrativa en el TEAC (iría a la Audiencia Nacional) o en el TEAR (iría al TSJ). Siendo esto así, la interpretación sostenida por el TEAC y la Audiencia Nacional podría en determinados supuestos dejar en manos de la AEAT la decisión sobre la cuantía del acto correspondiente, afectando a continuación a la competencia judicial. Así, por ejemplo, en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección en el que fueran objeto de comprobación varias obligaciones tributarias (diferentes períodos de IRPF o IS o diferentes períodos de liquidación de IVA) la AEAT, conforme a los arts. 164.5 y 176.3 RGI, podría distribuir la regularización de los ejercicios o periodos de liquidación en tantas actas o propuestas como considere oportuno. Por cada periodo y tributo podría incoar un acta o propuesta o, por el contrario, decidir la incoación de una sola acta o propuesta que abarque todos los períodos comprobados o cualquier otra combinación que considere, y ello sin sujeción a ningún tipo de criterio prefijado46. Como a cada acta o propuesta le sigue una 45 46

Vid. Longás Lafuente, A., “Recursos en vía económico-administrativa”, cit., p. 249. Vid. Martínez Peiró, J.J., “Recursos en vía económico-administrativa”, cit., p. 1766. 34

liquidación, la decisión de la AEAT sobre el número de actas o propuestas afectaría al importe de la liquidación, a la cuantía de la reclamación, a la existencia de única doble instancia y, por tanto, a la competencia judicial en la revisión de las resoluciones administrativas. Pues bien, este peligro –que la cuantía de la reclamación económico-administrativa pueda variar en función de la decisión de la Administración de recoger en un único o varios actos las obligaciones tributarias comprobadas en un mismo procedimiento- no se produciría si se interpreta el art. 35.2 RGRVA en el sentido propuesto por nosotros. Y ello porque la cuantía sería siempre la misma con independencia del sentido de la decisión adoptada por la AEAT. Si se regulariza de forma agregada, sería el importe de la deuda mayor la que determinaría la cuantía. Por el contrario, si se hace de forma separada, de acumularse posteriormente las reclamaciones económico-administrativas, la cuantía tampoco variaría, pues según el art. 35.5 RGRVA se tomaría el importe de la reclamación acumulada de mayor cuantía.

Por todo ello, podemos concluir que cuando el acto impugnado regularice obligaciones tributarias diferentes, la cuantía vendrá determinada por la de mayor importe, a pesar de que dicho acto recoja de forma agregada el resultado global. Esta interpretación, sin embargo, no es compartida ni por el TEAC ni por la Audiencia Nacional, que fijan la cuantía atendiendo al importe global. Como se ha explicado aquí, existe un buen número de argumentos para poner en cuestión la posición de estos Tribunales. 3.2.2.3. Incidencia de la pretensión del reclamante en la fijación de la cuantía 3.2.2.3.1. Consideraciones generales El art. 35 RGRVA solamente atiende al contenido del acto impugnado para fijar la cuantía de la reclamación. No tiene en cuenta las pretensiones formuladas por el interesado, bien en el procedimiento en el que tiene su origen el acto impugnado, bien durante la tramitación de la reclamación económico-administrativa47.

47

Vid. VVAA, Manual de revisión de actos en materia tributaria, Aranzadi-Ministerio de Justicia, Cizur Menor, 2006, p. 832 y Ruiz Toledano, J.I., “Procedimiento de revisión: recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas”, en: Procedimientos Tributarios. Tomo I, Civitas, Cizur Menor, 2010, p. 707. 35

En este punto las reglas de fijación de la cuantía del RGRVA son claramente diferentes a las que se prevén en la LJCA. Según el art. 41.1 LJCA, con carácter general la cuantía del recurso contencioso-administrativo vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo. No obstante, como vimos en el epígrafe 3.2.2.2.2, a tal efecto se atiende preferentemente, cuando se solicita la anulación del acto impugnado, “al contenido económico del mismo, para lo cual se tendrá en cuenta el débito principal, pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél” (art. 43.1.a LJCA). En este punto el RGRVA y la LJCA sí son similares, sin perjuicio de que en el ámbito judicial se atienda exclusivamente al importe de la cuota y no de la deuda tributaria.

Donde se observa la diferencia apuntada es cuando, además de solicitarse la anulación del acto impugnado, se pide el reconocimiento de una situación jurídica individualizada. En estos casos la cuantía viene determinada, conforme al art. 42.1.b) LJCA, por el valor económico total del objeto de la reclamación, si la Administración pública hubiere denegado totalmente, en vía administrativa, las pretensiones del demandante. La cuantía se determina por la diferencia del importe entre el objeto de la reclamación y el del acto que motivó el recurso, si la Administración hubiera reconocido parcialmente, en vía administrativa, las pretensiones del demandante.

Pues bien, dada la redacción del RGRVA, las pretensiones diferentes a las de la anulación del acto impugnado no se tienen en cuenta para fijar la cuantía de la reclamación. Ello provoca que la cuantía del asunto deba fijarse en atención al contenido del acto impugnado, a pesar de que su valor económico pueda ser muy diferente al valor económico de lo que reclama el interesado. El caso que con mayor habitualidad se ha planteado en la práctica es el de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, cuando la Administración deniega la devolución o reconoce una cantidad inferior a la solicitada por el obligado tributario en su autoliquidación. Aquí el interesado en su reclamación, además de solicitar la anulación del acto que deniega total o parcialmente lo solicitado, pedirá que se condene a la Administración al reconocimiento (o al pago) de la diferencia.

Esta situación también puede tener lugar en otros casos como, por ejemplo, la denegación o reconocimiento parcial de cantidades de IVA soportado a compensar, 36

bases imponibles negativas del IS/IRPF/IRNR o deducciones sobre la cuota pendientes de aplicación del IS/IRPF/IRNR. La respuesta a estos casos, desde la perspectiva de la cuantía de las reclamaciones, es la misma que la que expondremos ahora para el supuesto de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. 3.2.2.3.2. Impugnación de actos en los que se reconoce una devolución tributaria derivada de la normativa de cada tributo inferior a la solicitada El supuesto que más controversia ha generado es el de las liquidaciones en las que la Administración acuerda una devolución tributaria derivada de la normativa de cada tributo (art. 31 LGT) inferior a la autoliquidada por el obligado tributario –también podría plantearse el mismo problema cuando se solicita una mayor devolución tributaria en el marco de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones-. Cuando se impugna dicho acuerdo se plantea la cuestión de si la cuantía del asunto debe coincidir con el montante señalado por tal liquidación, o la diferencia entre esta cantidad y el importe autoliquidado por el interesado. Es probable que el obligado en su recurso formule también una pretensión de reconocimiento y de condena: que se reconozca tal diferencia y se condene a la Administración a su pago48.

La interpretación que encaja en el tenor del art. 35.1 RGRVA es la primera: atender al importe reconocido por el acto impugnado y no a la diferencia entre lo reconocido y lo solicitado. Ello es así porque este precepto para fijar la cuantía atiende exclusivamente al importe del acto impugnado sin tener en cuenta cuáles son las pretensiones del interesado que interpone la reclamación. La Administración y los TEA han interpretado el art. 35 RGRVA en este sentido49. No obstante, los Tribunales de Justicia parecen haberse decantando por la segunda postura.

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Un supuesto similar, al que es aplicable las mismas conclusiones que aquí se expondrán, es cuando en materia de IVA se opta por la compensación en futuros ejercicios en vez de la práctica de la devolución correspondiente. Aquí la Administración puede al igual que en el caso de las devoluciones comprobar la cantidad a compensar autoliquidada al efecto de reducirla. Cuando se recurre esta decisión se plantea también la duda de si la cuantía es la cantidad a compensar reconocida por la Administración o la diferencia entre ésta y la autoliquidada. Vid. RRTEAC de 23 de noviembre de 2005, recurso 2283/2004 y las sentencias de la Audiencia Nacional de 22 de junio de 2007, recurso 492/2005, de 26 de mayo de 2008, recurso 493/2005, de 29 de junio de 2007, recurso 494/2005 y de 14 de julio de 2010, recurso 213/2009. 49 Vid., entre otras, las RRTEAC de 11 de octubre de 2001, recurso 9113/1998, de 23 de enero de 2002, recurso 6746/2000, de 23 de noviembre de 2005, recurso 2283/2004, de 18 de abril de 2007, recurso 1000/2006, de 16 de noviembre de 2010, recurso 7836/2008. 37

La sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de enero de 2010, recurso 147/2009, analiza un supuesto en el que la AEAT había reconocido una devolución tributaria en materia de IVA que rebajaba en algo más de 370.000 € la cuantía inicialmente solicitada. El recurrente había solicitado una devolución de alrededor 400.000 € y la AEAT solamente había reconocido 30.000 €. El obligado tributario recurrió la liquidación que acordaba la devolución ante el TEAR y posteriormente en alzada ante el TEAC reclamando el importe no reconocido (370.000 €). El TEAC inadmitió el recurso porque consideraba que no se superaba la cuantía prevista a tal efecto, tal y como había señalado al propio recurrente el TEAR, en la medida en que en el pie del recurso de la resolución del TEAR se indicaba que la misma agotaba la vía administrativa y, por lo tanto, que contra la misma sólo cabía interponer el recurso contencioso-administrativo. El TEAC considera que el asunto no supera la cifra de 150.000 € porque el acto impugnado es el acuerdo de devolución por importe de 30.000 €, pues la cuantía debe calcularse conforme al importe del acto impugnado y no en atención al valor económico de las pretensiones del recurrente.

La Audiencia Nacional en la sentencia indicada y en algunas otras ha considerado, por el contrario, que sí cabe en este caso recurso de alzada ante el TEAC, toda vez que cuando se trata de devoluciones tributarias para establecer la cuantía hay que atender a la diferencia entre el montante solicitado y el importe reconocido por la Administración50: “[A la vista del art. 35 RGRVA] la Sala, en línea con el criterio interpretativo señalado por el Tribunal Supremo […] considera que la cuantía de la reclamación y, por tanto, la vía de recurso correspondiente, viene determinada por el valor de la pretensión deducida en cada reclamación y, por tanto, en el presente recurso por la diferencia entre el importe solicitado a devolver en la autoliquidación presentada y el fijado por la Administración en la aludida liquidación, esto es, 373.779,83 €, […]. Siendo esto así es por lo que el TEAR no debió conocer de la reclamación en única instancia si no en primera instancia y, por tanto, tampoco el TEAC debió declarar la inadmisibilidad del recurso de alzada” (FJ 3).

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Vid. las sentencias de la Audiencia Nacional de 18 de octubre de 2006, recurso 501/2005, 22 de junio de 2007, recurso 492/2005, de 29 de junio de 2007, recurso 502/2005, de 22 de junio de 2007, recurso 492/2005, de 14 de mayo de 2008, recurso 210/2006, 27 de mayo de 2008, recurso 100/2005 y de 28 de octubre de 2009, recurso 461/2008. 38

En materia de devoluciones tributarias este criterio de fijación de la cuantía –atender a la diferencia cuando la devolución solicitada es superior a la devolución reconocida- se ha aplicado también para determinar si la reclamación debe tramitarse o no conforme al procedimiento abreviado ante órganos unipersonales previsto en los arts. 245-248 LGT.

La sentencia del TSJ de Madrid, de 11 de diciembre de 2008, recurso 1537/2006, analiza un caso de una reclamación que se tramitó por el procedimiento abreviado al entender el TEAR que la cuantía era inferior a 6.000 €. Se trataba de la impugnación de una liquidación que denegaba una solicitud de devolución de IVA por importe de 6.396,27 €. El TSJ de Madrid, en contra de lo sostenido por el TEAR, señala que la reclamación debió tramitarse por el procedimiento ordinario precisamente porque la cuantía de la reclamación debía ser la diferencia entre lo solicitado y lo reconocido: “es evidente que, aunque la Administración entendió que no procedía ningún tipo de devolución y de ahí que la cuota a devolver en la liquidación provisional girada por la administración fuese 0, ello no quiere decir que esa fuese la cuantía de la reclamación ya que lo que estaba reclamando el sujeto pasivo ante el TEAR era la devolución de 6.396,27 € del IVA soportado en el ejercicio 2004 y esa era la cuantía que debió de entenderse que tenía la reclamación administrativa. De ahí que el procedimiento no podía tramitarse por el trámite abreviado sino por el trámite ordinario previsto en el art. 236 LGT” (FJ 2)51.

Pues bien, por los motivos ya expresados, tampoco podemos estar aquí de acuerdo con la posición mantenida por algunos Tribunales de Justicia. Si bien es cierto que es razonable que para fijar la cuantía de un asunto se tenga en cuenta cuál es el valor económico de la pretensión del reclamante, lo cierto es que este criterio que contempla expresamente el art. 42.1.b) LJCA no lo prevé ni tiene cabida en el art. 35 RGRVA52.

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Vid. también la sentencia del TSJ Madrid de 23 de enero de 2009, recurso 1785/2006, las sentencias del TSJ Valencia de 23 de julio de 2008, recurso 2665/2006 y de 8 de abril de 2009, recurso 121/2007, la sentencia del TSJ Galicia de 25 de marzo de 2009, recurso 15537/2009 y la sentencia del TSJ Castilla-La Mancha de 3 de mayo de 2010, recurso 359/2006 (se trata de una devolución de IRPF). No obstante, el TSJ Madrid ha mantenido también la posición contraria en su sentencia de 15 de julio de 2010, recurso 140/2008: “parece olvidar [el recurrente] que la cuantía de las reclamaciones económico administrativas se rige [por el art. 35 RGRVA] de lo que se deduce que para fijar la cuantía de la reclamación ha de estarse a la del acto recurrido y no a la de la pretensión del contribuyente y en este caso el acto recurrido no reconoce cuantía alguna a devolver” (FJ 5). Y también en las sentencias del TSJ Madrid de 23 de abril de 2010, recurso 424/2008 y 6 de mayo de 2010, recurso 637/2008. 52 Vid. Blázquez Lidoy, A., “Determinación de la cuantía para acudir al TEAC en el caso de devoluciones tributarias”, Revista de Contabilidad y Tributación, CEF, nº 302, 2008, p. 103. 39

En efecto, este artículo solamente atiende al importe del acto impugnado. Por eso aquí sí compartimos la posición del TEAC y no en cambio la de algunos Tribunales de Justica. Es ciertamente sorprendente que en este punto los Tribunales de Justicia, y particularmente la Audiencia Nacional, hayan traído al ámbito económicoadministrativo los criterios del Tribunal Supremo para fijar la cuantía a pesar de que, por un lado, el tenor de los textos normativos implicados (RGRVA y LJCA) es diferente y, por otro lado, que en otros casos, como el analizado en el epígrafe 3.2.2.2.3, hayan negado expresamente la aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo para fijar la cuantía de las reclamaciones económico-administrativas, a pesar de que aquí el RGRVA y la LJCA sí regulan la materia de forma similar.

En suma, en la vía administrativa el valor económico de las pretensiones del interesado, diferentes a la de la anulación del acto impugnado, no deberían tenerse en cuenta para fijar la cuantía. Sin embargo, esta no es la posición que han adoptado algunos Tribunales Superiores de Justicia y la Audiencia Nacional. 3.2.3. Actos que fijan bases o valoraciones sin exigir una cantidad líquida La fijación de la cuantía en estos asuntos deben seguir las mismas reglas ya expuestas. Por eso solamente nos referiremos aquí a los aspectos principales, remitiéndonos en todo lo demás a lo anterior.

Estos asuntos no son de cuantía indeterminada. De ahí que sea preciso fijar su cuantía, dada la trascendencia que ello tiene (procedimiento aplicable y recurso de alzada). En este sentido hay que recordar que para estos casos la LGT y el RGRVA contempla cuantías de mayor importe que cuando se trata de actos que sí exigen una cantidad líquida. No obstante, en nuestra opinión, si el acto de fijación de bases o valoraciones tuviera repercusión directa sobre la cuota de un tributo, habría que atender a la cifra prevista para los actos que exigen una cantidad líquida.

Por otra parte, también se aplicarán estas reglas cuando los actos de fijación de bases sean negativos. Piénsese en un procedimiento de inspección que termina rebajando la base imponible negativa declarada a efectos del IS. Cuando la cifra es negativa, la misma debe computarse por su valor absoluto para fijar la cuantía de la reclamación económico-administrativa (vid. epígrafe 3.1). 40

En aquellos casos en los que durante el procedimiento de comprobación o inspección se hubieran comprobado obligaciones tributarias diferentes (por ejemplo, varios ejercicios del IS) y se hubieran fijado bases o valoraciones, positivas o negativas, sin liquidación, para cada una de ellas pero que finalmente se regularizan en un único acto, creemos que la solución aplicable es la misma que vimos en el epígrafe 3.2.2.2.3. Conforme al art. 35.2 RGRVA la cuantía vendrá determinada por la base de mayor importe, y no por la suma de todas ellas. No obstante, sobre esta situación no hemos encontrado resolución administrativa o judicial alguna. Pero si la hubiera, en coherencia con el criterio mantenido cuando se trata de deudas derivadas de obligaciones tributarias diferentes regularizadas en un mismo acto, con toda probabilidad se pronunciarían en el sentido de que la cuantía es el resultado de sumar todas las bases y no el montante de la base de mayor importe. No compartimos esta opinión, por lo que creemos que conforme al art. 35.2 RGRVA la cuantía debería coincidir con la base de mayor importe.

Finalmente, la misma situación analizada en el epígrafe 3.2.2.3.2 se podría producir aquí: aquellos supuestos en los que el obligado tributario pretende en vía de recurso que se reconozca una base diferente a la aceptada por la Administración. Este fenómeno se producirá con toda probabilidad solamente con bases negativas en el ámbito del IS/IRPF/IRNR. En efecto, es difícil pensar ejemplos, en los que no hay cuota, en los que se solicite el reconocimiento de una base imponible mayor o menor de signo positivo. En cualquier caso, la cuantía en estos asuntos debe coincidir con la base fijada o reconocida por la Administración en el acto que es objeto de impugnación. La diferencia entre lo reconocido y lo solicitado por el obligado tributario no debería incidir en la fijación de la cuantía. No obstante, como vimos en el epígrafe 3.2.2.3.2, algunas resoluciones judiciales han tenido en cuenta tal diferencia para fijar la cuantía, trayendo al ámbito económico-administrativo las reglas establecidas en el art. 42 LJCA, lo cual es muy discutible. 3.2.4. Reclamaciones contra actuaciones u omisiones de los particulares El art. 32.3 RGRVA establece una regla especial para fijar la cuantía en las reclamaciones contra actuaciones u omisiones de los particulares (art. 227.4 LGT): “la cuantía será la cantidad que debió ser objeto de retención, ingreso a cuenta,

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repercusión, consignación en factura o documento sustitutivo, o la mayor de ellas, sin que a estos efectos proceda la suma de todas en el supuesto de que concurran varias”.

La regla que se establece es clara y contribuye en cierto modo a reforzar el criterio interpretativo mantenido aquí al hilo de la impugnación de actos que regularizan varias obligaciones tributarias diferentes (epígrafe 3.2.2.2). Para el sujeto que soporta la retención, el ingreso a cuenta o la repercusión esta obligación tiene cierto carácter instantáneo y al no tener para él ningún período de liquidación, debe entenderse de forma aislada. Por eso el art. 35.3 RGRVA fija la cuantía por referencia al acto de mayor cuantía y no a la suma de todos ellos.

Por otra parte, es reseñable que el art. 35.3 RGRVA haya optado para fijar la cuantía por un criterio diferente al previsto con carácter general. En efecto, aquí no se atiende al importe del acto impugnado (de retención, ingreso a cuenta o repercusión), sino al montante de la retención, ingreso a cuenta o repercusión que debería haberse aplicado. En consecuencia, por ejemplo, si la cantidad retenida fue 300 € y el importe procedente asciende a 80 €, la cuantía de la reclamación sería 80 € y no 300 € o 220 € -que es la diferencia entre la cantidad retenida y la procedente-53.

Pues bien, la regla especial que prevé el art. 35.3 RGRVA para calcular la cuantía no podía ser más desafortunada. Y ello porque para establecer la cuantía es necesario que se resuelva la reclamación económico-administrativa, en la media en que el art. 35.3 RGRVA no aclara si por “la cantidad que debió ser objeto de retención, ingreso a cuenta o repercusión”, hay que entender que es la que indique el interesado en su reclamación o la que fije el TEA al resolver la misma.

Dada la redacción del art. 35.3 RGRVA parece que solamente encajaría la segunda interpretación, pues precisamente es al TEA quien le corresponde resolver el conflicto y señalar la cantidad procedente, cantidad que puede ser diferente a la fijada por el acto de retención, ingreso a cuenta o repercusión y también al montante señalado por el reclamante. Ahora bien, esta interpretación, aunque es la que mejor encaja en el tenor del art. 35.3 RGRVA, debe descartarse porque es impracticable. Si no se fija desde el

53

Vid. Ruiz Toledano, J.I., El nuevo régimen de revisión tributaria comentado, cit., p. 524. 42

principio la cuantía es imposible determinar el procedimiento por el que debe tramitarse la reclamación. Asimismo, esta interpretación provocaría que la cuantía pudiera ir cambiando a lo largo de la revisión en vía administrativa. Piénsese, por ejemplo, que la retención fue de 300 €, el reclamante luego dice que tuvo que ser de 80 €, acto seguido el TEAR resuelve diciendo que la cifra correcta era 200 € y finalmente, presumiendo que se pudiera llegar en alzada ante el TEAC, este Tribunal concluye el periplo señalando que lo correcto hubiera sido 250 €.

A la vista de lo anterior, parece que por una cuestión meramente práctica habrá que atender a la cantidad señalada como correcta por el reclamante. Ahora bien, esta solución tampoco está exenta de problemas, porque para conocer ese montante es necesario que el reclamante haya formulado su pretensión, particular que puede no venir expresado en el escrito de interposición de la reclamación, lo que obligará a tener que esperar al escrito de alegaciones, estando hasta entonces en un “limbo jurídico” la determinación del procedimiento por el que se tiene que tramitar la reclamación – cuestión que no es baladí, especialmente porque si el procedimiento aplicable es el abreviado, las alegaciones deberían haberse presentado con el escrito de interposición-.

Por todo ello, podemos concluir señalando que lo más razonable es que el RGRVA no hubiera establecido una regla especial para este supuesto. La aplicación de la regla general del art. 35.1 RGRVA –el montante del acto impugnado- hubiera evitado todos los problemas que aquí se han expuesto. 3.3. Otros aspectos Para concluir analizaremos algunos aspectos que también pueden incidir en la fijación de la cuantía. Sistemáticamente se explican en este epígrafe separado, bien porque no encajaban en los puntos anteriores, bien porque su explicación se facilita en buena medida tras la exposición del régimen general. 3.3.1. Incidencia de la acumulación en la fijación de la cuantía Solamente nos referiremos aquí a los aspectos de la acumulación que inciden en la fijación de la cuantía de la reclamación. No realizaremos por lo tanto un estudio exhaustivo del régimen jurídico de la acumulación de las reclamaciones económicoadministrativas previsto en los arts. 230 LGT y 37 RGRVA. 43

Para determinar la cuantía en los casos en lo que se hubiera producido una acumulación hay que estar a lo establecido en el art. 35.5 RGRVA: “en los casos de acumulación previstos en el [art. 230 LGT], la cuantía de la reclamación será la que corresponda a la de mayor cuantía de las acumuladas, determinada según las reglas de los apartados anteriores”. Este precepto prevé una regla sencilla: la cuantía del procedimiento coincidirá con la cuantía de la reclamación cuyo importe fuera el mayor de no haber tenido lugar la acumulación.

Para calcular la cuantía de cada una de las reclamaciones deben aplicarse las reglas que hemos analizado en los epígrafes anteriores, por lo que damos aquí por reproducido todo lo señalado. No obstante, pueden plantearse algunos casos controvertidos, que abordaremos a continuación.

El primer caso es cuando se acumula una reclamación con cuantía indeterminada con otra que no la tiene. Aquí para determinar si cabe o no recurso de alzada ordinario y el tipo de procedimiento que debe aplicarse hay que atender al régimen previsto para los asuntos de cuantía indeterminada. Conforme a lo señalado en los epígrafes 1 y 3.1, en estos asuntos siempre cabe dicho recurso y no es aplicable el procedimiento abreviado por el hecho de que la cuantía sea indeterminada. Se trata de una cuestión importante, sobre todo por lo que concierne al recurso de alzada, porque conforme al art. 230.3 LGT la acumulación comunica la posibilidad de recurso de alzada a las reclamaciones que por su cuantía no serían susceptibles de ello. Hay que destacar que lo anterior es una singularidad de las reclamaciones económico-administrativas que no se contempla en la vía contencioso-administrativa, pues como señala el art. 41.3 LJCA “en los supuestos de acumulación o de ampliación, la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquéllas, pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación”54.

Otro supuesto donde podría plantearse alguna duda es cuando se acumulan dos asuntos con cuantía determinada en el que en uno, por su montante, sería aplicable el procedimiento abreviado, no sucediendo lo mismo en el otro. Como consecuencia de la

54

Vid. VVAA, Manual de revisión de actos en materia tributaria, cit., p. 622. 44

acumulación, el procedimiento que debe aplicarse a ambas reclamaciones acumuladas es el general, salvo que en las dos se aleguen solamente los motivos previstos en el art. 245.4 LGT. Por otra parte, si ninguno de los asuntos supera la cuantía prevista para evitar el procedimiento abreviado, el hecho de que tenga lugar la acumulación no impedirá lo anterior, porque la cuantía de procedimiento no es el resultado de sumar la cuantía establecida para cada una de las reclamaciones, sino la correspondiente a la reclamación de mayor cuantía. Por lo tanto, el procedimiento acumulado se tramitará en este caso según las reglas del procedimiento abreviado.

En tercer lugar, otro supuesto de acumulación que podría resultar controvertido sería cuando se acumula una reclamación contra un acto que fija una base o valoración, sin exigir cantidad líquida, con otra reclamación en que tal cantidad líquida sí se exige. Entendemos que si ninguna reclamación supera las cantidades (diferentes) previstas para el procedimiento abreviado, la acumulación no supondrá variación alguna en el procedimiento que debe seguir la reclamación –en este caso el abreviado-. Por el contrario, cuando cualquiera de las reclamaciones supere las cifras establecidas a tal efecto, el procedimiento aplicable será el general salvo que contra los actos impugnados solamente se aleguen las circunstancias previstas en el art. 245.1 LGT. La misma solución debe aplicarse a la hora de comprobar si contra la eventual resolución del TEAR cabe recurso de alzada ordinario ante el TEAC.

Finalmente, el hecho de que en los casos de acumulación la cuantía del asunto coincida con la cuantía de la reclamación de mayor importe no altera las reglas de competencia establecidas para los casos de acumulación. En este sentido, nos referiremos a un caso en el que, en procedimientos diferentes, se liquida por un lado la deuda tributaria, cuyo importe es inferior a 150.000 €, y por otro lado se impone la sanción vinculada con dicha deuda, que en este caso sí supera esa cifra. Aunque las reclamaciones contra la liquidación y el acto sancionador se interpongan separadamente, si posteriormente se acumulan, el acto dictado por el TEAR resolviendo el procedimiento acumulado sería recurrible ante el TEAC en aplicación del art. 230.3 LGT. No incide en lo anterior, conforme ha señalado el TEAC en su resolución de 21 de noviembre de 2007, recurso 1325/2006, lo previsto en el art. 212.1 LGT: “el acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos 45

recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda”.

En este sentido, el hecho de que la acumulación se realice a favor del TEA que conoce de la reclamación contra la deuda no impide que la cuantía venga determinada por la sanción si su importe es mayor. Ello puede suponer, como ocurre en la resolución citada, que la liquidación de la deuda que en principio no podría ser recurrida en alzada sí lo sea por la acumulación con la sanción.

De hecho, el caso analizado por el TEAC es realmente curioso, ya que el contribuyente, por un lado, recurrió la liquidación ante el TEAR y, por otro lado, recurrió la sanción directamente ante el TEAC. Al tener conocimiento de ello el TEAR remitió las actuaciones al TEAC para que resolviera ambas reclamaciones de forma acumulada. El TEAC resolvió el asunto acordando remitir todas las actuaciones al TEAR para que de forma acumulada entrara a conocer, tal y como prevé el art. 212.1 LGT, las reclamaciones contra la liquidación y contra la sanción, todo ello sin perjuicio de que la resolución que adoptara el TEAR en su día pudiera ser recurrida en alzada ante el TEAC55. 3.3.2. Anulación total o parcial de los actos impugnados en aplicación de los arts. 235.3 LGT y 52 RGRVA Los arts. 235.3 LGT y 52 RGRVA contemplan la posibilidad de que la Administración anule total o parcialmente el acto impugnado antes de enviar el expediente al TEA tras la interposición de la reclamación. Esta facultad se puede ejercer cuando concurren los siguientes requisitos: a) que el recurrente no hubiera presentado previamente recurso de reposición; b) que la reclamación se tramite conforme a las reglas del procedimiento

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La RTEAC dice lo siguiente: “La Ley atribuye la competencia para conocer las reclamaciones tanto contra el acuerdo de liquidación [como contra el acuerdo sancionador] al órgano competente para conocer de la primera, en el caso que examinamos, al [TEAR] que deberá resolver ambas reclamaciones de forma acumulada. [El art. 212 LGT] es una norma con rango de ley de distribución de competencias específica para el caso en que se impugne la liquidación de la cuota tributaria y el acuerdo de imposición de sanción que debe prevalecer sobre las normas de competencia por razón de la cuantía. El hecho de que para fijar la cuantía deba atenderse a la reclamación que la tenga más elevada, va a determinar que la resolución dictada por el [TEAR] lo sea en primera instancia, siendo por tanto susceptible de recurso de alzada ante este [TEAC]” (FJ 2).

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ordinario –no cuando se trata del procedimiento abreviado-; y c) que el escrito de interposición de la reclamación contenga alegaciones.

Cuando concurren estos requisitos, la Administración puede anular total o parcialmente el acto impugnado, pudiéndose producir diversas situaciones que desarrolla el art. 52 RGRVA. En algunos casos se anula el acto impugnado, total o parcialmente, y en otros, puede que se dicte o no otro que sustituya al anulado total o parcialmente. Además de lo anterior, hay que tener presente que la tramitación de la reclamación continuará o no dependiendo principalmente de lo que manifieste y quiera el interesado.

Pues bien, cuando el acto inicialmente impugnado se anula total o parciamente y el mismo se sustituye por otro, es muy probable que la cuantía de este nuevo acto sea diferente a la del inicialmente impugnado. Esta variación plantea la duda acerca de si tiene alguna consecuencia en ese procedimiento, especialmente por lo que respecta a la posibilidad de interponer recurso de alzada ordinario –es posible que el acto inicial si reuniera el requisito de la cuantía y no así el segundo-. El art. 52.4 RGRVA resuelve esta cuestión señalando que “los actos anulados total o parcialmente serán los determinantes de la cuantía de la reclamación”. Conforme a ello, el acto inicialmente impugnado es el que determinará la cuantía de la reclamación económico-administrativa a todos los efectos. Así lo ha interpretado también la resolución del TEAC de 14 de junio de 2006, recurso 2429/2005. Aquí se trataba de la impugnación de un acto de fijación de valores catastrales cuya cuantía originaria superaba la cifra prevista para el recurso de alzada ordinario. Este acto, en aplicación del art. 235.3 LGT, fue anulado y sustituido por otro cuya cuantía era inferior al montante indicado. El TEAC concluye que en este caso sí cabe recurso de alzada ordinario porque “la cuantía que hay que considerar es el valor catastral de 2.423.962,85 € anulado por la Gerencia Regional y no el de 1.685.945,69 € que sustituye al anterior” (FJ 3). 3.3.3. Rectificación de autoliquidaciones Cuando se impugna la resolución expresa o presunta resultante de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones se pueden plantear dudas acerca de cómo fijar la cuantía. 47

La resolución del TEAC de 19 de abril de 2007, recurso 3667/2005, aborda un caso en el que un contribuyente solicita la rectificación de su autoliquidación del IS. En la autoliquidación consignó una base imponible negativa (25 millones de euros) y su resultado final era a devolver: 20.000 € de cuota diferencial. Solicitó la rectificación para que la base imponible negativa declarada se incrementara en 900.000 € adicionales. La Administración confirmó la autoliquidación toda vez que desestimó por silencio la solicitud de rectificación56.

A la hora de impugnar la resolución por silencio, se plantea si la duda de si la cuantía de la reclamación es el importe de la devolución que solicitó en la autoliquidación inicial (20.000 €), el montante de la base imponible negativa autoliquidada inicialmente (25 millones de euros) o la cuantía del incremento de tal base que justificó la presentación de la rectificación (900.000 €). El TEAC, aplicando el art. 35.1 RGRVA, se decanta por la primera opción, ya que el acto impugnado es la confirmación por silencio de la autoliquidación: “el acto objeto de la reclamación […] es la del acto administrativo […] presunto, de confirmación de la autoliquidación presentada por el contribuyente en relación por el [IS 2002] y cuya rectificación se solicita por la entidad. La cuantía de dicho acto viene determinada por la cuota de la autoliquidación confirmada […] y no por la base imponible negativa consignada, como consideró el [TEAR]” (FJ 4).

La solución adoptada por el TEAC es coherente con su doctrina en esta materia, pues fija la cuantía en atención al importe del acto impugnado y no a la pretensión del interesado. Ahora bien, aunque se admitiera que hay que tener en cuenta también la pretensión del obligado tributario, en este caso consideramos que tampoco la cuantía hubiera sido suficiente para poder acceder al recurso de alzada, porque no se superaría la cuantía prevista para bases o valoraciones que asciende a 1.800.000 €. En efecto, si la cuantía se tuviera que determinar por la pretensión del reclamante, lo lógico es que coincidiera con la diferencia entre la base negativa declarada/reconocida y la solicitada. Si esto es así, tampoco cabría recurso de alzada porque la diferencia ascendía a 900.000 €.

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Vid. art. 128.4 RGI y Marín-Barnuevo Fabo, D., “El silencio administrativo en Derecho Tributario”, en: El silencio en la actividad de la Administración pública, Tirant lo blanch, Valencia, 2011, p. 116. 48

Aunque sobre este supuesto no se han pronunciado todavía los Tribunales de Justicia, es probable que cuando tengan la ocasión se pronunciarán en este sentido. En efecto, cuando los Tribunales han analizado un supuesto similar como es el de las devoluciones tributarias (epígrafe 3.2.2.3.2), han señalado que la cuantía debe determinarse por la diferencia entre lo reconocido y lo solicitado. Ahora bien, en el caso de devoluciones, al afectar las mismas a la cuota y no a la base, la cuantía aplicable es la de 150.000 € y no la de 1.800.000 €. No obstante, como señalamos en el epígrafe 3.2.2.3.2, esta posición de los Tribunales de Justicia es discutible porque el art. 35.1 RGRVA no tiene en cuenta la pretensión del reclamante para fijar la cuantía. Por ello la cuantía debería coincidir, como estimó el TEAC, con el montante del acto impugnado, que en este caso debe coincidir con el importe de la devolución tributaria consignada en la autoliquidación, importe que fue confirmado por la Administración por silencio. La misma solución debería aplicarse si tal confirmación se hubiera producido por resolución expresa. 3.3.4. Impugnación de sanciones reducidas Cuando se impugna una sanción que ha sido objeto de alguna reducción de las previstas en el art. 188 LGT se plantea la duda sobre si la cuantía debe venir determinada por su importe total o por el resultante tras la aplicación de la reducción.

Aunque sobre esta cuestión no hemos encontrado ninguna resolución administrativa o judicial, consideramos que lo razonable es atender al importe de la sanción reducida, salvo que el interesado hubiera perdido el derecho a su aplicación. Si se hubiera perdido derecho a la reducción, la cuantía coincidiría con el importe total de la sanción. Sin embargo, la aplicación de esta regla puede no estar exenta de problemas.

Si se trata de la reducción por pronto pago del art. 188.3 LGT, en la práctica no se producirán dificultades relevantes para fijar la cuantía, habida cuenta de que el TEA competente para resolver la reclamación contra la sanción tiene conocimiento directo de la pérdida de la reducción57. Ello es así porque precisamente una de las causas que provoca la pérdida de la reducción es la impugnación de la sanción (art. 188.3.b LGT). Lo mismo sucede con la reducción del 50 por 100 del art. 188.1.a) LGT. Aquí también la impugnación de la sanción provoca la pérdida de la reducción (art. 188.2.a LGT). 57

Vid. Almudí Cid, J.M., “Los vicios formales de las sanciones tributarias: efectos procedimentales”, en Tratado sobre la Ley General Tributaria. Tomo II, Aranzadi, Cizur Menor, 2010, p. 1.060. 49

Donde realmente se plantean problemas es en la reducción por conformidad del art. 188.1.b) LGT, pues la impugnación de la sanción no provoca la pérdida de esta reducción sino solamente si se recurre la regularización vinculada con la sanción. En el caso de que la regularización y la sanción se impugnen de forma separada, sin producirse la acumulación del art. 212.1 LGT, es posible que el TEA no tenga conocimiento de la pérdida de la reducción de la sanción, salvo que así se lo comunique el reclamante, la Administración demandada o tenga noticia por el simple hecho de estar tramitándose ambas reclamaciones ante el mismo TEA.

Con independencia de lo anterior, entendemos que una vez que concurran objetivamente los presupuestos para la pérdida de la reducción, la cuantía de la reclamación contra la sanción debe coincidir con su importe total sin reducción. Es verdad que ello puede producir algunos desajustes en la práctica, pero los mismos pueden resolverse con una correcta comunicación entre los órganos implicados, en la medida en que la Administración demandada siempre puede comunicar este hecho al TEA que conoce de la reclamación contra la sanción. Por este motivo, sería conveniente que los TEA cuando se encuentren en esta situación, soliciten internamente, y también al reclamante y a la Administración demanda, información sobre si se ha impugnado la regularización, a fin de poder fijar correctamente la cuantía de la reclamación contra la sanción, particular que como hemos visto a lo largo de este trabajo afecta tanto al tipo de procedimiento aplicable como a la posibilidad de recurrir en alzada ante el TEAC.

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