La carta de gerencia en el marco de una auditoría contable Autora: ALEJANDRA FELLNER Revista: Enfoques

La carta de gerencia en el marco de una auditoría contable Autora: ALEJANDRA FELLNER Revista: Enfoques Concepto y contenido general La carta de la gerencia es una nota que deben hacer los responsables del tratamiento de la información financiera como consecuencia de las auditorías a los estados contables. Básicamente, la carta debe decir que: Han puesto a disposición todo lo requerido. Han contestado todo lo que les he preguntado. Son los responsables de hacer las cuentas anuales. Son los responsables de elegir los principios contables. Contenido Es un escrito en el cual los responsables de los estados financieros expresan al auditor, por requerimiento de éste: Que conocen el alcance y objetivo del trabajo del auditor. Su responsabilidad sobre la elaboración, presentación y contenido de los estados financieros. Su responsabilidad sobre el funcionamiento del control interno y sobre las irregularidades o fraudes que se hubiesen cometido. Su participación, colaboración y buena fe en el desarrollo de la auditoría poniendo a disposición del auditor cuantos registros, documentos o explicaciones fueran necesarios para el adecuado desarrollo de su trabajo. Reconocimiento de cuantas decisiones, políticas, hechos o circunstancias le hubiera pedido el auditor que informara. Formalidades La obtención de esta carta en las auditorías anuales debe reunir estas características: Elaborarse en papel con membrete de la entidad de las cuentas anuales. Va dirigida al auditor responsable del informe de auditoría.

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Se elabora al final del trabajo de campo y se fecha el último día de trabajo de campo, fecha que coincidirá con la fecha del informe de auditoría. Firmada por todos los administradores y el personal de la empresa que se considere involucrado significativamente con la elaboración, presentación y contenido de las declaraciones reflejadas en los estados financieros. La obtención de la carta de gerencia es parte de los procedimientos que un auditor ejecuta en el marco de su auditoría de estados contables u otra información financiera. Si bien las manifestaciones de la gerencia no sustituyen a otras evidencias de auditoría que pudiesen estar disponibles respecto al mismo tema, su obtención es parte del proceso de construcción de evidencia que constituye toda auditoría. Se observa habitualmente en la práctica que este procedimiento es considerado una acción rutinaria y hasta burocrática. Es fundamental no perder de vista la importancia del mismo en el proceso de auditoría dado que constituye una fuente de evidencia importante para soportar la opinión del auditor. A continuación se analiza el rol de la carta de la gerencia en el marco de una auditoría contable junto con sus aspectos formales y de normativa.

El rol de la carta de la gerencia dentro de una auditoría contable

La auditoría de estados contables u otra información financiera constituye un proceso dinámico de construcción de evidencia con el objetivo de soportar una opinión sobre la razonabilidad de la información contenida en la documentación objeto de auditoría. Como parte de dicho proceso, durante el transcurso de una auditoría la Gerencia de la empresa realiza oralmente determinadas manifestaciones que contribuyen a la mencionada construcción de evidencia, ya sea en forma exclusiva o en conjunción con otros elementos. Algunas de estas manifestaciones, considerando por un lado su relevancia y por otro las normas de auditoría aplicables, son, a solicitud del auditor, incluidas en una carta escrita que la Gerencia dirige al auditor. Las normas de auditoría y la bibliografía especializada denominan indistintamente a esta carta como: Carta de Manifestaciones o Declaraciones de la Gerencia o, simplemente, Carta de Gerencia. Referencia en las normas de auditoría argentinas e internacionales

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Desde el punto de vista de las normas de auditoría, la obtención de la Carta de Gerencia es uno de los procedimientos de auditoría enunciados en el punto III.B.2.5.12 de la sección segunda de la Resolución Técnica N° 7 Normas de auditoría, el cual literalmente establece la “Obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente de las explicaciones e informaciones suministradas.” Se trata de la única mención en nuestras normas de auditoría, las cuales no determinan ni el contenido mínimo que debe incluir esta carta, ni ninguna otra consideración en relación a la misma. Por otro lado, las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) incluyen una norma específica en relación con este tema (NIA 580). Se trata de una norma, que si bien no es demasiado extensa, trata diversos temas relacionados con este procedimiento. Manifestaciones que deberían incluirse en la carta de gerencia Las manifestaciones que específicamente deben ser incluidas en la carta de gerencia dependerán de diversos factores, entre los que se encuentran, las circunstancias de la auditoría, el negocio o industria del cliente y la naturaleza y bases de presentación de la información financiera objeto de la auditoría. En líneas generales podemos decir que existen tres tipos de temas que deberían incluirse en la carta de gerencia: 1- Aquellas áreas o temas en donde las manifestaciones de la gerencia son la única fuente de evidencia de auditoría. Ejemplos de estos temas pueden ser opiniones o evaluaciones de la gerencia sobre ciertas situaciones, planes futuros o intenciones de la gerencia, etc. 2- Situaciones respecto a las cuales, si bien las manifestaciones de la Gerencia no son la única fuente de evidencia de auditoría, el auditor necesita que la Gerencia la confirme que se le ha suministrado la integridad de la información disponible para permitirle formarse una opinión sobre determinado tema. 3- Ejemplos de este tipo de situaciones pueden ser la confirmación del nombre de todos los asesores legales de la Sociedad, el detalle de los cuestionamientos de organismos de contralor (en caso de haberse recibido), etc. Manifestaciones que deben ser incluidas en la carta de acuerdo con las normas de auditoría aplicables

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Sobre este punto en particular, como anteriormente puntualizamos, la RT 7 no incluye ningún tipo de enunciación de temas que deban ser incluidos en la carta de gerencia. Por el contrario, las NIA sí establecen, en diferentes normas, temas respecto de los cuales el auditor debería solicitar una confirmación escrita por parte de la Gerencia, y por ende, deberían ser incluidos en esta carta. Algunos de los temas para los cuales las NIA requieren una manifestación escrita de la Gerencia son: Reconocimiento de la Gerencia respecto de su responsabilidad por la presentación razonable de los estados contables, de acuerdo con las normas contables aplicadas (NIA 580). Reconocimiento de la Gerencia respecto de su responsabilidad por el diseño e implementación de un sistema de control interno para prevenir y detectar fraudes (NIA 240). Reconocimiento de la Gerencia respecto de que los efectos individual y agregado de los ajustes detectados por el auditor y no registrados (que son incluidos en un anexo a la carta) son inmateriales para los estados contables bajo análisis (NIA 240). El hecho de que la Gerencia ha suministrado a los auditores toda la información disponible respecto a fraudes cometidos o sospechas de fraude que involucren a la Gerencia, a empleados con roles significativos en el control interno u otras personas en el caso de fraudes con efecto material en los estados contables (NIA 240). El hecho de que la Gerencia le ha suministrado a los auditores todos sus planes de acción futuros cuando se hubiese determinado la existencia de situaciones o eventos que podrían indicar dudas respecto de que la sociedad se encuentre en una situación de empresa en marcha (NIA 570). Declaración de la Gerencia respecto de la integridad de la información suministrada en relación con la identificación y exposición de partes relacionadas (NIA 550). Confirmación de la Gerencia respecto a que le ha suministrado al auditor todos sus planes en relación con las inversiones de largo plazo, incluyendo su capacidad para mantener dichas inversiones en el largo plazo (NIA 501).

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Reconocimiento de la Gerencia respecto a que ha informado a los auditores todos los incumplimientos reales o posibles de normas y regulaciones, de los cuales tiene conocimiento. De ninguna manera deberá considerarse a esta lista como un compendio excluyente de los temas que debe incluir la carta de Gerencia. La naturaleza y extensión de los temas que se incluyan en esta carta es una cuestión de criterio profesional del auditor y será objeto de discusión con la Gerencia de la empresa a la cual pertenezca la información auditada.

Consideración de las manifestaciones incluidas en la carta de gerencia La obtención de la carta de gerencia no debe ser considerada por el auditor como algo rutinario o burocrático. En el mismo sentido es importante tener en cuenta que las manifestaciones que la Gerencia haga por escrito en su carta no deben ser, por sí solas, aceptadas y consideradas válidas por parte del auditor. El auditor deberá corroborar la información incluida en la carta con otros procedimientos de auditoría en los cuales las manifestaciones sean contrastadas con otras evidencias de auditoría. Aún en los casos en los cuales se ha requerido a la Gerencia manifestaciones por escrito por ser la única fuente de evidencia de auditoría sobre ese punto en particular, el auditor deberá considerar si de otros procedimientos de auditoría efectuados hubiese tomado conocimiento de algún hecho o circunstancia que pudiese indicar que la información incluida por la Gerencia en su carta no es razonable o al menos no es consistente con dichos hallazgos. En caso de encontrarse inconsistencias entre las manifestaciones de la Gerencia y otra evidencia obtenida de otros procedimientos de auditoría, el auditor deberá profundizar su análisis para determinar si las manifestaciones deben ser o no consideradas como razonables. En caso de que se determine que las manifestaciones sobre determinado tema fueron inexactas, el auditor deberá analizar también que implicancias tiene esta situación sobre el resto de las manifestaciones efectuadas por la Gerencia, a los efectos de determinar si las mismas siguen siendo válidas o si debe solicitar mayores evidencias para corroborarlas.

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Fecha de emisión En todos los casos la carta de gerencia deberá ser obtenida antes de la fecha del informe del auditor. Normalmente esta carta está fechada el mismo día del informe. De no ser así, y habiéndose sido recibida con anterioridad a la fecha de firma, el auditor deberá solicitar a la fecha de su informe una confirmación de la Gerencia respecto de que la información incluida en la carta original continúa vigente y que no han surgido otros temas que deban ser informados al auditor. La carta de gerencia debería ser firmada por aquellos miembros de la Gerencia con responsabilidad directa o indirecta a través de subordinados, sobre las áreas financieras y operativas de la Sociedad, que constituyen el objeto de las manifestaciones incluidas en la carta. Si bien depende de las características de cada organización, habitualmente esta definición incluye al principal ejecutivo financiero (Gerente de Administración y Finanzas) y el Gerente General de la Sociedad

Ausencia de carta de gerencia – Implicancias Pueden darse circunstancias en las cuales el auditor no pueda obtener las manifestaciones escritas por parte de la Gerencia. Esto puede suceder porque la Gerencia se niega a emitir la carta o porque, en el marco de una situación de incertidumbre en relación con un cierto tema, no se siente en condiciones de realizar formalmente las manifestaciones que el auditor le requiere en el marco de su auditoría. En cualquier circunstancia, y dependiendo de qué otra evidencia de auditoría está disponible para el auditor, una situación como la descripta podría constituir una limitación en el alcance del trabajo del auditor como consecuencia de la cual, el auditor deberá considerar si califica su informe o directamente se abstiene de emitir su opinión sobre la información auditada. Por otra parte, cuando la Dirección se niega a suscribir la carta de gerencia, en relación con explicaciones relevantes que no pueden ser confirmadas aplicando otros procedimientos de auditoría nos encontramos frente a una limitación del alcance de la auditoría.

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Lavado de dinero ¿Cómo debe documentar el auditor o síndico los procedimientos realizados y las conclusiones obtenidas sobre una operación sospechosa? El auditor y el síndico deberán conservar documentación que reúna los elementos de juicio válidos y suficientes obtenidos y en particular: a- El resultado de las indagaciones efectuadas a nivel de administración y/o dirección de la empresa. b- La documentación (si existiese) sobre el origen de los fondos u otros activos que se exteriorizan en el marco de la Ley de blanqueo de capitales, y c- La carta de gerencia con la manifestación explícita de que los fondos no provienen de ninguna de las actividades enumeradas en el artículo 6º de la Ley 25.246. Cabe destacar que, de acuerdo con el art. 67 inc. d) de la resolución AFIP 2537:

jurada de que las tenencias de moneda - extranjera o local- divisas y demás bienes -en el país o en el exterior exteriorizados, no provienen de conductas encuadrables en la Ley de Lavado de Dinero. Esta documentación deberá conservarse durante un mínimo de 6 años ante la eventualidad que la UIF (Unidad de Información Financiera) la requiera, tanto en el caso en que se emita un ROS (Reporte de Operación Sospechosa) como en el caso en que se concluya que no corresponde emitirlo.

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Carta de gerencia modelo

Buenos Aires, (fecha del dictamen) Sres. NOMBRE DEL ESTUDIO DE AUDITORIA De nuestra consideración: Esta carta de declaraciones es provista en relación con su auditoría de los estados contables de (NOMBRE DE LA EMPRESA) al DIA de MES de AÑO (FECHA DE LOS EECC) con el fin de expresar una opinión que indique si dichos estados contables presentan razonablemente la situación financiera y los resultados de las operaciones de acuerdo con las normas contables vigentes. Confirmamos, de acuerdo con nuestro leal saber y entender, las siguientes declaraciones: 1.- Reconocemos nuestra responsabilidad en relación con la presentación razonable de los estados contables de acuerdo con normas contables vigentes, incluyendo la revelación apropiada de toda la información estatutaria requerida. 2.- No ha habido irregularidades en lo que se refiere a la gerencia o a los empleados que desempeñan un papel importante en el sistema de control interno que pudieran tener un efecto importante sobre los estados contables. 3.- Hemos puesto a su disposición los libros de contabilidad y los comprobantes y todas las actas de las Asambleas de Accionistas y de las sesiones del Directorio. Las reuniones más recientes fueron: Asamblea: A.G.O. del (FECHA DE ASAMBLEA) y A.G.E. del (FECHA DE ASAMBLEA) Directorio: (NRO. Y FECHA DE LA REUNIÓN DE DIRECTORIO) 4.- Los estados contables no tienen errores u omisiones importantes. 5.- La compañía ha cumplido con todos los aspectos de los convenios contractuales que pudieran tener un efecto importante sobre los estados contables en caso de incumplimiento. No ha habido comunicaciones de incumplimiento con los requerimientos de las autoridades regulatorias en relación con asuntos financieros. 6.- Lo siguiente, de corresponder, fue debidamente registrado y, cuando se juzgó conveniente, fue adecuadamente revelado en los estados contables: abcd-

Saldos y transacciones con partes relacionadas. Pérdidas derivadas de compromisos de compra-venta. Contratos para volver a comprar los activos previamente vendidos. Activos dados en prenda como garantía colateral.

7.- No tenemos planes ni intenciones que pudieran afectar en forma importante el valor en libros o la clasificación de los activos y pasivos reflejados en los estados contables.

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Al igual que años anteriores y atendiendo a la realidad económica los préstamos con compañías del Grupo por U$S XXX,XXX.XX se exponen como no corriente. (EJEMPLO DE INTENCIONALIDAD DEL DIRECTORIO, DESTINO PROBABLE) 8.- Las existencias fueron determinadas mediante recuentos físicos, pesaje o medición efectuados en forma rotativa a lo largo del ejercicio (de manera de recontar todos los productos por lo menos una vez en el año) por empleados competentes bajo la dirección de la Gerencia, y fueron ajustados adecuadamente al fin del ejercicio. Las cantidades mostradas en el balance están razonablemente determinadas y no se han incluido artículos por los que no se haya registrado el pasivo correspondiente. Todas las existencias son propiedad de la empresa y no incluyen mercaderías recibidas en consignación o facturadas a los clientes en la fecha del inventario o en fechas anteriores. No existen al cierre artículos obsoletos, de lento movimiento, en mal estado, invendibles, etc., habiéndose efectuado los ajustes y/o previsiones necesarios en el caso de corresponder. En ningún caso las existencias figuran valuadas a mayor valor que su valor recuperable, hasta donde nos ha sido posible determinarlo a la fecha. 9.- La compañía tiene título satisfactorio de todos los activos y no hay gravámenes o cargos sobre los activos de la compañía. 10.- Hemos registrado o revelado todos los pasivos, tanto reales como contingentes, excepto los juicios laborales informados por el abogado con probabilidad de resultar desfavorables sin suma determinada. No obstante lo mencionado estimamos que los montos involucrados no merecen, por su significatividad, una mención en nota a los estados contables. Asimismo consideramos que los importes provisionados para hacer frente a los pasivos contingentes son suficientes en razón de los elementos de juicio conocidos al cierre. 11.- No ha habido eventos posteriores a la fecha del balance general que requieran de ajuste o revelación en los estados contables o en las notas relacionadas. 12.- No hay arreglos formales, ni informales, de saldos compensatorios con nuestras cuentas de caja o inversiones que impliquen restricciones sobre saldos bancarios y líneas de crédito u otros acuerdos similares. 13.- Hemos registrado, de corresponder, y revelado en los estados contables, en forma apropiada, los contratos y opciones de recompra de acciones de capital y de capital social reservado para opciones, garantías, conversiones y otros requerimientos. 14.- Los documentos y cuentas a cobrar a cargo de clientes representan créditos válidos a favor de la empresa y no incluyen importes por mercancías enviadas en consignación o sujetos a futura aprobación. En nuestra opinión, la previsión para cuentas de cobro dudoso registrada en los libros de contabilidad es suficiente para cubrir cualquier pérdida y descuentos especiales que pudieran resultar en el cobro de las mismas, hasta donde resulta razonable determinar a esta fecha. 15.- De acuerdo a instrucciones recibidas de Casa Matriz, mantenemos una provisión de honorarios de directores correspondiente a una gratificación que otorgamos al presidente de la sociedad Sr. XXXXXX por la suma de $ XXX.XXX,XX. Hemos constituido una provisión en concepto de gratificaciones a gerentes por la suma de $

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XX.XXX,XX, que se materializará durante el primer semestre del ejercicio próximo ejercicio. (EJEMPLO DE SITUACIONES PARTICULARES A SER TENIDAS EN CUENTA) 16.- En relación a los Bonos recibidos para la cancelación de los créditos por ventas que ascendían originalmente a la suma de U$S X.XXX.XX.-, han sido pesificados en virtud del Decreto del Poder Ejecutivo Nacional Nro. 214/02 a la paridad U$S1 = $1,40. Asimismo, por el mismo decreto han sido revaluados por el Coeficiente de Estabilización de Referencia (CER) conformando un crédito al cierre que asciende a la suma de $X.XXX.XXX. (EJEMPLO DE SITUACIONES PARTICULARES A SER TENIDAS EN CUENTA) 17.- En el rubro Otros Créditos no Corrientes se expone un saldo de $ XXX.XXX,.correspondiente a una opción de compra de NNNN S.A. La intención de la empresa es mantenerlo, consideramos que el crédito mencionado es totalmente recuperable y por tal motivo no fue previsionado. 18.- En relación con la situación fiscal y previsional de la empresa, se ha cumplido con el pago y, en su caso, se ha registrado el pasivo correspondiente a todos y cada uno de los impuestos, aportes y contribuciones a que está sujeta la compañía, tanto en forma directa como por retención. Las operaciones con clientes y proveedores del exterior han sido realizadas en condiciones normales de mercado. En consecuencia consideramos que no existe contingencia por la aplicación de normas impositivas vigentes. 19.- No tenemos conocimiento de que la empresa haya participado en hechos u operaciones inusuales o sospechosas vinculadas con el lavado de activos (delito tipificado en el artículo 278 del Código Penal) considerando las definiciones y guía incorporadas en el artículo 21 de la ley 25.246 y en la resolución número 3/2004 emitida por la Unidad de Información Financiera, la cual es de nuestro conocimiento. Asimismo, no tenemos conocimientos de la existencia de juicios, otros reclamos o investigaciones en las cuales la empresa sea parte, vinculados con dichas disposiciones. Confirmamos además que hemos suministrado toda la información que justifica desde el punto de vista económico, comercial, financiero o jurídico, aquellas transacciones sobre las cuales nos han efectuado consultas o preguntas derivadas de su análisis sobre la existencia de operaciones sospechosas o inusuales vinculadas al lavado de activos. Por lo tanto, consideramos que no existe ningún impacto que deba ser registrado o expuesto en los estados contables, motivado o relacionado con este tema. En otro orden de cosas, entendemos que, como es costumbre, vuestro examen se efectuó de acuerdo con normas de auditoría vigentes y, en consecuencia, incluyó las pruebas de los registros de contabilidad y los demás procedimientos de auditoría que consideraron necesarios en las circunstancias, con el propósito de expresar una opinión sobre los estados contables, pero no comprendió una auditoría detallada de las operaciones. También entendemos que dicho examen no necesariamente revelaría todas las irregularidades existentes, en caso de haberlas.

NOMBRE DE LA EMPRESA

Gerente General

Gerente de Adm.y Finanzas

Sub-Gerente de Finanzas

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Bibliografía y documentación de referencia  Auditoriagroup.com.ar: Modelo de carta de gerencia.  Facpce.org.ar: “Carta de gerencia en el marco de la auditoría”.  La Ley. Slosse y Gamondés “Auditoría” 2º edición.  Ediciones Macchi. Slosse y Otros “Auditoría un enfoque empresarial” 2º edición.  La Ley. Fowler Newton “Tratado de auditoría” 3º edición.  Resolución Técnica Nº 7. Normas de Auditoría.

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