Innecesariedad de entablar acción de repetición en pretensiones anulatorias de contenido tributario

TÍTULO:

INNECESARIEDAD DE ENTABLAR ACCIÓN DE REPETICIÓN EN PRETENSIONES ANULATORIAS DE CONTENIDO TRIBUTARIO: UNA REGLA QUE SE CONSOLIDA EN LA JURISPRUDENCIA DE LA CCALP

AUTOR/ES:

Sucunza, Matías A.

PUBLICACIÓN:

Erreius on line

TOMO/BOLETÍN:

-

PÁGINA:

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MES:

Octubre

AÑO:

2015

MATÍAS A. SUCUNZA(1)

INNECESARIEDAD DE ENTABLAR ACCIÓN DE REPETICIÓN EN PRETENSIONES ANULATORIAS DE CONTENIDO TRIBUTARIO: UNA REGLA QUE SE CONSOLIDA EN LA JURISPRUDENCIA DE LA CCALP I. PLANTEO El objeto del presente trabajo es dar cuenta del alcance que se les han asignado a las solicitudes de restitución que, con motivo de las pretensiones anulatorias promovidas contra las decisiones del Tribunal Fiscal de Apelación provincial, los actores (contribuyentes) han realizado. En particular, se tratará de abordar la posición que la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de La Plata (CCALP) ha asumido en el punto ante los planteos desestimatorios de la Fiscalía de Estado con fundamento en la necesidad de tramitar la acción de repetición, los argumentos brindados a tal fin por dicho Órgano y sus potenciales derivaciones.

II. LA ACCIÓN DE REPETICIÓN EN EL CÓDIGO FISCAL(2) El Código Fiscal regula la acción de repetición entre sus artículos 133 y 142, conteniendo diversas disposiciones complementarias a lo largo de su articulado (vgr., lo concerniente a la prescripción de aquella en sus arts. 157 a 160).(3) En ese sentido, con relación al punto de interés del presente, en su artículo 133 estipula que los contribuyentes o responsables podrán interponer ante la Autoridad de Aplicación demandas de repetición de los gravámenes y sus accesorios, cuando considerando que el pago hubiere sido efectuado en forma indebida o sin causa (siempre que se encuentre debidamente rendido a la Autoridad de Aplicación por las entidades bancarias u oficinas habilitadas encargadas de su percepción) y habiéndose efectuado por aquella las pertinentes compensaciones de oficio de conformidad a lo previsto en el artículo 102, subsista un crédito a favor del contribuyente o responsable.(4) También prescribe que la demanda de repetición será condición para ocurrir ante la justicia, fijando en su artículo 134 los requisitos que deberá contener la petición de restitución en sede administrativa. Entre esos elementos, destacan: la determinación de los hechos en que se fundamente la demanda, explicados sucinta y claramente; la invocación del derecho; la descripción de la naturaleza y monto del gravamen y accesorios cuya repetición se intenta; los períodos fiscales que comprende; y el acompañamiento de la prueba documental y ofrecimiento de la restante. La Autoridad de Aplicación, previa sustanciación de las pruebas ofrecidas o de las otras medidas que considere oportuno disponer, deberá dictar resolución dentro de los ciento ochenta días de la fecha de interposición de la demanda con todos los recaudos formales, plazo prorrogable por otro lapso igual en forma fundada y por única vez. Dicho término también puede alongarse en función de requerimientos probatorios de parte u oficio.(5) La resolución deberá contener cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 136, pudiendo la administración al momento de su dictado verificar la liquidación efectuada, la existencia del saldo acreedor del contribuyente y efectuar las pertinentes compensaciones.(6) Asimismo, el artículo 138 dispone que si el reclamo fuera procedente, se reconocerá, “desde la fecha de interposición de la demanda en legal forma y hasta el día de notificarse la resolución que disponga la devolución o autorice la acreditación o compensación”, un interés anual que “será establecido por el Poder Ejecutivo por intermedio de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires”, que no podrá exceder, al momento de su determinación, el de la tasa vigente que perciba el Banco de la Provincia de Buenos Aires en acuerdos para el sobregiro en cuenta corriente bancaria.(7)

III. ALCANCE Y FUNDAMENTOS DE LA MISMA Como explicase Villegas, la repetición es una relación jurídica que surge cuando una persona paga al Fisco un importe tributario que por diversos motivos resulta ilegítimamente adeudado y pretende luego su restitución(8). Constituye a la vez el mecanismo procedimental a través del cual se procura dicho fin y que, en el ámbito bonaerense, se halla regido por las reglas descriptas en el apartado antecedente. Diversos han sido los fundamentos aportados para sostener la vigencia del instituto. En ese sentido, una de las primeras posturas que se adoptaron (la cual recorrería las principales líneas doctrinarias y jurisprudenciales esgrimidas a lo largo del tiempo) reconocía en la repetición de tributos una derivación de la regla del enriquecimiento sin causa, consagrado como principio general de la relación civil.(9) Siguiendo dicha tesitura, pero remarcando la pertenencia de dicho principio al derecho natural y no al civil, dando la idea de su carácter transcendente a dicho orden y transversal a las autonomías del derecho (con carácter uniforme para todo el ordenamiento jurídico), podemos identificar la posición de Spisso(10) o la de Giuliani Founrouge, quien considera que la restitución estriba en la equidad, en tanto directriz general del derecho.(11) La Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires ha enarbolado este argumento al postular que “el principio fundamental es que nadie debe enriquecerse sin causa a costo de otro”.(12) Otro orden de fundamentos, más cercano y armónico a la autonomía del derecho tributario, explicita la razón de ser de la repetición en uno de los principios constitucionales propios de la tributación, como es la legalidad. Está claro que el Estado solo puede exigir y recibir de sus ciudadanos/contribuyentes aquello para lo cual está legitimado de forma objetiva en función del plexo jurídico imperante. Es que el cúmulo de prerrogativas que este detenta como organizador y vicario del bien común para reglar, fiscalizar y reclamar el pago de tributos tendientes a la consecución del bien común halla su quicio en el principio de legalidad/juridicidad al cual se halla sometido constitucional/convencionalmente, en tanto garantía de libertad individual y elemento constituyente del Estado democrático. De allí que si exige más (o mal), debe ser obligado a devolver la cantidad que excede del crédito que le corresponde legítimamente. Este principio general debe aplicarse sobre todo allí donde exista un sistema tributario acorde con los principios de un Estado de derecho, es decir, donde solo pueda haber una intervención tributaria del Estado, o de otro acreedor tributario, cuando derive de una norma jurídica.(13) En similares términos, esto significa que todo poder ejercido por un funcionario u órgano de gobierno debe derivarse del orden jurídico establecido por las normas legales. Como correlato de ello, el Fisco solo puede exigir y percibir aquellos montos en concepto de tributos que surjan de la ley.(14) Estas discusiones en torno a la naturaleza y fundamento de la repetición han tenido su correlato en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. De esa manera, in re “González”(15) se receptó la tesitura que reconocía el fundamento de la repetición en el Código Civil, legislación común dictada por el Congreso Nacional y uniforme para todo el país. Luego, en la causa “SA Petroquímica Argentina PASA” sentenció que “la repetición de lo pagado indebidamente, además de su fundamento en el principio de derecho natural de que nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro, regla ética que alcanza al Estado, reconoce también sustento en las garantías constitucionales que amparan al contribuyente frente a posibles desvíos de la ley o en su aplicación”. De allí que no se exija demostración del empobrecimiento, criterio ratificado in re “Ford Motor Argentina SA” y “Nobleza Piccardo”.(16) Entre los supuestos que quedan comprendidos en la figura, destaca el pago de un tributo por error de hecho o de derecho(17), de uno que no se adeuda, que se halla en pugna con principios constitucionales o que es exigido en virtud de una determinación de oficio, quedando excluidos de aquel, entre otros, los tributos prescriptos y las multas. Con relación a estas últimas, en general, se sostiene que no son susceptibles de repetición en función del carácter sancionatorio de estas(18), del hecho de que se otorgan numerosos recursos judiciales contra las decisiones que la imponen sin necesidad del previo pago de aquellas(19) y que el artículo 133 del Código Fiscal establece que los únicos conceptos repetibles son los tributos y accesorios.(20) Sin intenciones de profundizar en función del cometido y limitaciones del trabajo, habremos de decir que las reglas interpretativas que se dispensan para sostener la restitución del tributo ante la constatación de la inexistencia de obligación y/o de infracción administrativa tributaria alguna conllevan indefectiblemente la devolución del pago de una multa que carece de causa y que, por tanto, no tuvo razón de ser. Es la consecuencia inherente al reconocimiento del derecho que la sentencia declara al anular una sanción en concepto de “multa”. Además, cabe aclarar que en el ámbito provincial, no obstante lo dispuesto en los artículos 19 del Código Procesal Contencioso Administrativo y 131 del Código Fiscal y a contramano del plexo jurídico imperante, tanto el artículo 104 de este último cuerpo normativo como el artículo 1 de la ley 13406 habilitan a perseguir el cobro de multas (aún en litigio) a través de los respectivos procesos de apremio, facultad que en la práctica forense ejerce sin pruritos la Fiscalía de Estado. En vinculación con la presente, aun cuando el Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCo.) ratifique -de conformidad con la hermenéutica de los arts. 1, 5, 75, inc. 12), 121 y 123 de la CN- en múltiples sentidos las competencias locales, no puede soslayarse que al regular lo concerniente al pago indebido, el artículo 1797 determina que el error es irrelevante, pues “la repetición del pago no está sujeta a que haya sido hecho con error”.

IV. POSICIÓN DE LA CÁMARA DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA PLATA Tanto ante planteos abiertos en instancia apelada como originaria, el mencionado Tribunal se ha pronunciado sobre el punto. Entre los distintos precedentes de interés, marcaremos dos que estimamos relevantes en función de su importancia en la imposición de la regla y las razones esgrimidas. El primer caso, el cual tramitase originariamente, es “HSBC Bank Argentina SA c/ARBA s/pretensión anulatoria”(21). En él, el Tribunal ordenó la restitución de las sumas pagadas como condición de acceso a la justicia, esgrimiendo que la solicitud de devolución era la que guardaba armonía con los efectos propios de la declaración de nulidad. Asimismo, decretó que el reintegro del importe abonado lo sea con más un interés a computar desde el momento de efectuado el pago hasta la efectiva restitución (calculado a la tasa que pague el Banco de la Provincia de Buenos Aires en sus operaciones de depósito a treinta días), dentro de los sesenta días de notificado el decisorio.(22) El segundo caso, resuelto en instancia apelada, es “Compañía Radiocomunicaciones Móviles SA CRM Movicom c/ARBA y otro/a s/recurso directo Tribunal de Apelación Fiscal”(23). Aquí también la Cámara de Apelaciones, al rechazar el recurso de apelación interpuesto por la Fiscalía de Estado y confirmar la decisión de grado, ordenó la devolución de las sumas pagadas en concepto de solve et repete. Para fundar dicha decisión, el Tribunal sostuvo que: a) El hecho del cumplimiento del pago previo sin cuestionar su constitucionalidad no imposibilita, en esta instancia y por ese motivo, la devolución de las sumas obladas por dicho concepto. Menos aun cuando lo hizo sin efectuar allanamiento ni reconocimiento alguno, y la propia autoridad reglamentó y reconoció el mismo, en tal concepto y con dicho alcance. b) En línea con lo manifestado por el juez de grado, la devolución de las sumas satisfechas en concepto de solve et repete es una consecuencia directa del decisorio consentido y firme adoptado por este Tribunal que es la que mejor se compadece con los principios procesales de celeridad y economía jurisdiccional como elementos integrantes del debido proceso, derecho a una decisión justa, útil y eficaz y el respeto a la cosa juzgada formal y material. c) En tanto condición inherente a la pretensión deducida, ventilada y reconocida en términos de cosa juzgada formal y material, no puede alegarse que se decidió algo distinto o más allá de lo pedido(24). Menos aún que se violentó su posibilidad de defenderse. Sobre el fondo, se rechazó su defensa y consintió la decisión de este Tribunal. Sobre la forma de proceder al “reintegro”, ha tenido oportunidad de defenderse al momento de sustanciar aquel y de recurrir la decisión recaída. d) La idea que vertebra las garantías de acceso a la justicia, tutela judicial continua y efectiva, derecho de defensa, a un recurso rápido y efectivo y al debido proceso estatuidas en la Constitución convencionalizada (cuya hermenéutica ha sido explicitada y fijada por los propios órganos en las condiciones de su vigencia y por nuestros máximos tribunales nacional y provincial en disímiles precedentes), exige reparar en la eliminación de los obstáculos formales que no solo impidan dotar de eficiencia al proceso como reglas de discusión del servicio de administración de justicia, sino que puedan tornar ilusorios, dificultar o retardar injustificadamente los derechos en juego.(25) e) La tramitación de la acción de repetición se torna injustificada cuando reparamos en que: (i) la devolución encuentra sentido en una manda judicial que reconoce un derecho. Lo que soslaya el recurrente es que no se pretende eludir las directivas del Código Fiscal bajo la figura de una liquidación del impuesto abonado, pues lo que objetiva y realmente se busca no es per se “la devolución de un tributo”, sino el cumplimiento de una sentencia judicial que declara nulo un acto y cuya condición de admisibilidad supuso la exigibilidad de este; (ii) dicha restitución es una condición inherente a esta; (iii) la postergación mediatizada a través de un nuevo proceso a tal fin conlleva una dilación en sí misma irrazonable y lesiva; y (iv) el sometimiento a un nuevo procedimiento administrativo, en las condiciones apuntadas, conculca directa e indirectamente el derecho de propiedad involucrado. Luego, resulta carente de lógica iniciar una acción de repetición ante la propia ARBA para obtener la devolución de las sumas ingresadas en base a un acto administrativo declarado nulo. f) La interpretación propuesta por la parte recurrente acerca de la necesidad de incoar una acción de repetición para la devolución de lo pagado es incorrecta e irrazonable, inteligencia que evidencia una posición interesada e inconveniente, forzada y extraña al juego armónico de las mandas en tensión y su sentido. En esa inteligencia, lo cierto es que el modo de compatibilizar el pago previo como condición de acceso a la justicia, su razón instrumental y sustancial de ser con el correlato de deberes en cabeza del Estado cuando una sentencia judicial declara la sinrazón de su posición y el derecho del justiciable, es procediendo a la devolución de lo oblado en tal carácter en instancia judicial. Ello así, pues: (i) las razones que justifican la demanda de repetición en los términos de los artículos 133, 134, 135, 136, 137, 141 y concordantes del Código Fiscal son disímiles al supuesto en tratamiento, donde una sentencia judicial declara un derecho, dejando sin fundamento el acto administrativo en el cual se fundaba la exigencia tributaria. Luego, habiéndose oblado el pago previo, iniciar un procedimiento para proceder a la restitución de una suma a fin de constatar una serie de condiciones y requisitos innecesarios o ya acreditados resulta carente de sentido; (ii) como el artículo 131 del mismo cuerpo normativo estatuye, la demanda contra la confirmación de la resolución determinativa en materia de gravámenes tiene como requisito de admisibilidad el previo pago de los importes de los gravámenes cuestionados,

circunstancia que descarta de plano la necesidad de realizar un nuevo control para su restitución; y (iii) el propio supuesto en tratamiento desborda el ámbito reglamentariamente reconocido para la demanda de repetición, la cual procedería cuando el contribuyente considere que el pago hubiere sido efectuado en forma indebida o sin causa, siempre que este se encuentre debidamente rendido a la Autoridad de Aplicación por las entidades bancarias u oficinas habilitadas encargadas de su percepción.(26) g) En el supuesto de ciernes (decisión judicial que declara la nulidad de un acto y el alcance de un derecho), es desacertada la afirmación del apelante acerca de que solo la Agencia de Recaudación es el organismo que se encuentra en condiciones para verificar la exactitud de los pagos ingresados al Fisco Provincial u otras circunstancias relacionadas, so pretexto de una interferencia indebida en facultades propias de la autoridad administrativa. No es necesario verificar la existencia del crédito (sobre el cual ya se discutió), su causa (inexistente) y el deber de restituirla. h) La circunstancia de alegar la potencial necesidad de compensar como fundamento para justificar la negativa de reintegro, por las mismas razones ofrecidas, también deviene infundada. El Fisco podrá exigir su pago por los medios establecidos, compensar en ejercicios futuros o instrumentar las distintas prerrogativas sustanciales y procesales que detenta a ese fin. Lo que debe cuidarse en todo caso es que esas prerrogativas, como en el caso, no se tornen irrazonables en desmedro del justiciable y el propio servicio de justicia, evitando desviaciones perniciosas y permitiendo equilibrar e igualar armas.(27)

V. REGLA QUE SIENTA Y DERIVACIONES Los precedentes citados marcan como regla el deber de reintegrar, en sede judicial, las sumas abonadas en concepto de pago previo, las cuales no son otras que las que constituían la obligación tributaria determinada a través del acto administrativo respectivo y su confirmación por el Tribunal Fiscal de Apelación provincial. Compartimos cada una de las razones esgrimidas por la Cámara de Apelaciones departamental en los decisorios de cita, las cuales son lo suficientemente elocuentes como para demostrar la sinrazón de la tesitura sostenida por la Fiscalía de Estado para resistir la devolución de los importes respectivos. De allí que, a modo de simple reseña, habremos de sistematizar y/o puntualizar algunos de los principales argumentos dispensados. Un primer orden de ideas se encuentra asociado a la inaplicabilidad del instituto, en tanto la demanda de repetición comprende pagos por error o sin causa y en estos supuestos puede sostenerse que causa existía, aunque luego fuese declarada nula. Un segundo orden de factores estaría vinculado a la incorrección de esgrimir la necesidad de repetir lo pagado a través de una nueva solicitud administrativa, cuando existió un proceso judicial por el cual se reconoció el derecho, anulando el pertinente acto administrativo determinativo. De esa manera, lo que objetiva y realmente se busca no es per se “la devolución de un tributo” sino el cumplimiento de una sentencia judicial que declara nulo un acto y cuya condición de admisibilidad supuso la exigibilidad de este. Asimismo, no puede soslayarse que esa restitución constituye una consecuencia inherente a la sentencia recaída, firme y consentida, que es la que mejor se compadece con los principios procesales de utilidad jurisdiccional y celeridad como elementos integrantes del debido proceso, plazo razonable(28) y la tutela judicial continua y efectiva, derecho a una decisión justa, útil y eficaz y el respeto a la cosa juzgada formal y material. Un tercer grupo sería el relacionado con la innecesariedad de aquella. Podría esgrimirse que cuando el artículo 133 del Código Fiscal regula la acción de repetición estaría pensando en estos supuestos, en tanto comprendería a los casos de pagos “sin causa”, entre los que podrían encontrarse los derivados de la anulación del acto determinativo. Sin embargo, ¿cuál sería el sentido de dicho requerimiento en función de su propia razón de ser? ¿Para qué abrir una nueva instancia administrativa? Si el acto fue declarado nulo (y por ende ya no hay causa), si el monto está determinado a través de los actos administrativos a la postre anulados total o parcialmente (en función de ellos se habrá pagado el solve et repete) y totalmente acreditado, ¿qué habrá de constatar, determinar y acreditar? ¿Cuál es el sentido de esa nueva instancia en función de la tramitada en sede judicial y la sentencia que clausurase el debate fijando derechos? Un cuarto conjunto de apreciaciones, si dudamos de la aplicación de la acción de repetición y su necesidad, sería el relacionado con la irrazonabilidad del sostenimiento de dicha exigencia en vinculación con el juego armónico de las mandas en tensión y su sentido. En esa inteligencia, la postergación mediatizada a través de un nuevo procedimiento administrativo a tal fin conlleva una dilación en sí misma lesiva e injustificable, conculcando directa e indirectamente garantías instrumentales (vgr., tutela judicial continua y efectiva, utilidad jurisdiccional, plazo razonable, economía procesal, etc.) como sustanciales (vgr., el derecho de propiedad involucrado). Además, con relación al Fisco, este no podría alegar que se violentó su posibilidad de defenderse. Un quinto orden de consideraciones encuentra vinculación con razones de igualdad de criterios y equilibrio entre las prerrogativas y derechos sustanciales y procesales de las partes contendientes. En ese sentido, lo cierto es que el modo de compatibilizar el pago previo como condición de acceso a la justicia, su razón instrumental y sustancial de ser con el correlato de deberes en cabeza del Estado cuando una sentencia judicial

declara la sinrazón de su posición y el derecho del justiciable, es procediendo a la devolución de lo oblado en tal carácter en esta instancia. De ese modo, inclusive existe y se recompone un equilibrado correlato entre la condición de admisibilidad de la pretensión que constituyó el solve et repete y la sentencia que reconoce un derecho como un continuo entre la tensión entre el poder y la libertad sustancial-procesal preexistente. Con ello se eliminan obstáculos formales que no solo impiden dotar de eficiencia al proceso entendido como reglas de discusión del servicio de administración de justicia, sino que pueden tornar ilusorios, dificultar o retardar injustificadamente los derechos en juego. Enfatizando dicha premisa, recordemos que la reciente entrada en vigor del CCyCo. ratifica la necesidad de realizar, en la resolución de los casos conflictivos y pujas interpretativas, lecturas de los institutos compatibles con el proceso de constitucionalización/convencionalidad.(29) En la misma línea, buscando herramientas afines, puede también utilizarse análogamente la figura de la simple devolución estatuida en el artículo 103 del Código Fiscal(30). Esta procedería cuando se le solicita a la Administración el reintegro de ingresos indebidos, al establecerse diferencias a favor del peticionante verificables a simple vista, y sobre las cuales no es necesario entrar en discusión alguna sobre elementos configurativos del tributo (...). En resumen, la nota característica de este trámite (que la distingue de la repetición) es la falta de conflicto o controversia sobre la procedencia del reintegro.(31) En esa inteligencia, Anna sostiene que pueden canalizarse mediante el pedido de simple devolución todos aquellos casos en que medie una orden al Fisco para que restituya sumas percibidas bajo conceptos tributarios, principalmente mediando sentencias firmes emanadas del Tribunal Fiscal de Apelación o resoluciones de reclamos de repetición. En todos estos casos, ya se han establecido en amplia discusión, y mediante un procedimiento adecuado, todos los extremos atinentes al hecho imponible, quedando resuelta cualquier controversia sobre aquellos. Así, devendría redundante la exigencia al particular de someterse a un procedimiento de repetición, en donde se reedite nuevamente una discusión relativa a los extremos mencionados(32). La misma conclusión puede trasladarse al supuesto en tratamiento ante una sentencia judicial recaída en un proceso que abastece todos los requerimientos antedichos. Desde otro andarivel, uno de los puntos de interés acerca del criterio sentado es el relativo a los intereses reconocidos. En ese sentido, la Cámara de Apelaciones ha entendido que al reintegro del importe abonado debe adicionársele un interés a computar desde el momento de efectuado el pago hasta la efectiva restitución (calculado a la tasa que pague el Banco de la Provincia de Buenos Aires en sus operaciones de depósito a treinta días), pagadero dentro de los sesenta días de notificado el decisorio. De ese modo, tanto el reconocimiento de una tasa de interés más favorable que la estatuida en el artículo 138 del Código Fiscal como el plazo de cumplimiento son dos factores relevantes para entender el posicionamiento interesado de la Fiscalía de Estado. A ello cabe añadir una cuestión que, aunque no fuese planteada por la Provincia como argumento, encuentra directa vinculación. Esto es, cómo afecta la devolución de los importes pagados, sean tributos los que deban reintegrarse, recargos y/o multas (cuando se pagan o ejecutan(33)), las asignaciones y previsiones presupuestarias. Dando respuesta a ello, otrora la jurisprudencia exigía el pago bajo protesto del tributo cuya repetición se exigiría(34). Ello permitía poner en conocimiento de los gobiernos la disconformidad de los contribuyentes y que estos puedan adoptar las medidas necesarias, evitando la inversión de esa renta y dando la posibilidad de arbitrar los recaudos de orden financiero y contables del caso para hacer frente al eventual reintegro de valores.(35) Actualmente diversas razones contribuyen a relativizar dichos fines, entre ellas la organización moderna de la hacienda pública(36); la imperatividad y deber de acatamiento de una sentencia judicial que ordena hacer efectivo un derecho; la obligación de prever partidas especiales para potenciales contingencias judiciales derivadas de los litigios en curso; la imposibilidad de alegar (especialmente en esas condiciones) la afectación del bien común u otros valores generales; la presunción de solvencia del Estado y su carácter de persona moral por excelencia. Otro punto de interés es cómo juegan la suscripción de planes de pago y las cláusulas insertas en estos que exigen que, a todo evento, la devolución del tributo deba hacerse por la vía de la repetición. Aquí podríamos preguntarnos: ¿cuál es el sentido de esa cláusula? ¿Por qué se firmó? Si en el entendimiento propiciado por el Fisco provincial siempre se requiere la acción de repetición, ¿por qué la adición de la cláusula? ¿Qué relación de poder existe entre las partes? ¿Cómo juega para ellas en el marco de la “autonomía de negociación” y cómo se compatibiliza con cada uno de los valores descriptos con anterioridad, particularmente la maximización de la utilidad administrativa y jurisdiccional? Consideramos que en estos casos la devolución también debe ser ante la misma instancia abierta, pues es la solución que mejor compatibiliza los valores, bienes, derechos y garantías en juego de todos los actores involucrados (incluso el servicio de administración de justicia).(37) Tampoco vemos inconvenientes en el hecho de que la no tramitación de la acción de repetición podría imposibilitar la posibilidad de compensar o cobrar deudas tributarias posteriores. Ello así, pues si ese fuera el caso, el Fisco debería pagar y requerir a través de cualquier vía judicial la disposición o traba de medidas a tal fin, su pago o compensar en ejercicios futuros. Lo que debe cuidarse en todo caso es que esas prerrogativas, como en el caso, no se tornen irrazonables en desmedro del justiciable y el propio servicio de justicia, evitando desviaciones perniciosas y permitiendo equilibrar e igualar armas. Por último, es menester destacar que la Suprema Corte provincial ha señalado la innecesariedad del reclamo administrativo previo cuando se funda en un pago indebido o sin causa, considerándolo un supuesto

de ritualismo excesivo o inútil(38). Asimismo, también ratificó la regla sentada en relación con la restitución del pago efectuado en sede judicial, manifestando que “la lógica consecuencia de la anulación judicial de los actos denegatorios de la exención peticionada conduce a privar de causa jurídica a los pagos que el contribuyente haya efectuado al Fisco por tributos que no le eran exigibles, pagos que deben serle reintegrados en la medida en que no hubiera corrido la prescripción liberatoria”.(39) Ello así, pues el fundamento principal que utiliza (vgr., ser la restitución una consecuencia ineludible de la anulación del acto administrativo de determinación cuestionado en sede judicial(40)) y los complementarios derivados (vgr., innecesariedad de reclamo administrativo posterior en términos de ritualismo inútil, economía, celeridad, etc.)(41) son susceptibles de trasladarse a las pretensiones anulatorias que se promuevan en el mismo sentido, independientemente de la causa del acto determinativo.

VI. PALABRAS FINALES La intención de las líneas precedentes fue reflexionar acerca de las tensiones y problemas que vislumbrábamos entre el alcance de las decisiones judiciales recaídas en pretensiones anulatorias de naturaleza tributaria y la exigencia de la acción de repetición. La finalidad del trabajo era dar cuenta, a propósito de una serie de pronunciamientos de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de La Plata, del estado de cosas, problematizando acerca de la posición fiscal asumida, los argumentos brindados a tal fin por los distintos actores involucrados y sus potenciales derivaciones. En esos términos, consideramos que los argumentos desarrollados en las resoluciones abordadas y los restantes ofrecidos son lo suficientemente elocuentes como para demostrar la sinrazón de la tesitura sostenida por la Fiscalía de Estado para resistir la devolución de los importes respectivos en sede judicial y exigir la tramitación de una demanda de repetición que, en las condiciones expuestas, contraría abiertamente no solo los disímiles valores, derechos y garantías sustanciales y procesales en juego sino el sentido mismo de la jurisdicción abierta.

Notas:

(1) Abogado (UNLP), distinguido con medalla de oro y premio Joaquín V. González al mejor promedio (2008). Especializado en Derecho Procesal Profundizado por la Universidad Notarial Argentina, en Derecho Administrativo Económico por la Universidad Católica Argentina y Maestrando en Derechos Humanos por el Instituto de Derechos Humanos de la Universidad Nacional de La Plata (tesinas en elaboración/aprobación). Profesor en las Facultades de Derecho de la UBA, de la UNLP, de la Universidad de Palermo y de la Universidad Católica de La Plata en distintas asignaturas y miembro de la Asociación Argentina de Derecho Procesal, de la Comisión de Jóvenes Procesalistas de la misma y del Instituto de Derecho Procesal de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales de la UNLP. Autor de diversos artículos y publicaciones de su especialidad (2) L. 10397 y modif. (3) En esa inteligencia, el art. 157 norma que la acción de repetición de gravámenes y sus accesorios a que se refiere el art. 133 prescribe a los cinco años, contados desde la fecha de pago (conf. arts. 159 y concs., CF) (4) La cursiva nos pertenece (5) Art. 135, L. 10397 y modif. (6) Art. 137, L. 10397 y modif. (7) La cursiva nos pertenece (8) Villegas, Héctor B.: “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1994 - p. 470 (9) Anna, Mariano F.: “La repetición de tributos” en Botassi, Carlos A. (Dir.): “Procedimiento tributario bonaerense” Librería Editora Platense - La Plata - 2010 - págs. 395/437 (10) Spisso, Rodolfo R.: “Acciones y recursos en materia tributaria” - Ed. Lexis Nexis - Bs. As. - 2005 - pág. 193 (11) Giulani Founrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: “Derecho Financiero” - LL - Bs. As. - 2004 - pág. 725 (12) Si bien resulta evidente que la acción de repetición de impuestos tiene su fundamento y origen en el principio de que "nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro", regla que en su proyección no solo alcanza a los particulares (art. 784 del CC) sino también al Estado; en el caso, la invocación del art. 786 del CC resulta insustancial, atento a la norma contenida en el art. 788 del mismo ordenamiento [SCBA, B 64118 “Fiscal de Estado c/Provincia de Buenos Aires (Tribunal Fiscal de Apelación) s/demanda contencioso administrativa (Coadyuvante: Cordeviola, María Inés)”, sent. del 11/5/2011, voto del juez Soria] (13) Hensel, Albert: “Derecho Tributario” - Marcial Pons - Madrid - 2005 - pág. 383 (14) Anna, Mariano F.: “La repetición de tributos” en Botassi, Carlos A. (Dir.): “Procedimiento tributario bonaerense” Librería Editora Platense - La Plata - 2010 - págs. 398/9 (15) “González Pagliere, José c/Nación” - CSJN - Fallos 220:202. Este criterio fue sostenido en Fallos 173:185; 226:727; 282:20; 287:79; 292:430, entre otros (16) “Nobleza Piccardo SAIC c/Estado Nacional - DGI” - CSJN - Nº 30 XXXV - Fallos 327:4023 - sent. del 5/10/2004 (17) Sería el caso del contribuyente o responsable que abona una suma en concepto de tributos, cuando no resultaba deudor o lo era por un monto inferior, debido a una errónea concepción o interpretación de las normas tributarias. Por ejemplo, pago de una suma no debida; error al creerse alcanzado por el impuesto cuando respecto del sujeto pasivo no se había configurado el hecho imponible; error al momento de liquidar el impuesto; pago en duplicidad de un mismo tributo, entre otros (ver Anna, Mariano F.: “La repetición de tributos” en Botassi, Carlos A. (Dir.): “Procedimiento tributario bonaerense” - Librería Editora Platense - La Plata - 2010 - pág. 403) (18) CSJN - Fallos 254:426; 210:78 - entre otros

(19) Ver Anna, Mariano F.: “La repetición de tributos” en Botassi, Carlos A. (Dir.): “Procedimiento tributario bonaerense” - Librería Editora Platense - La Plata - 2010 - pág. 410 (20) Ver en ese sentido el Acuerdo Plenario del TFABA Nº 18 (21) CCALP - causa Nº 14777 - sent. del 27/8/2015 (22) Conf. arts. 163, 166 y concs., CPBA; 1, 2, 9, 12, 51, 77 y concs., CCA; L. 23928 y 25561 (23) CCALP - causa Nº 10570 - R. del 1/9/2015 (24) En su voto concurrente del Dr. De Santis explicitó esta idea al señalar que “... solo cabe reparar en que la devolución ordenada no es más que la consecuencia necesaria del desenlace arribado en el contradictorio. Frente a ello, mal puede argumentarse una decisión fuera de ese debate, pues lo cierto es que aquel monto fue abonado en sufragio de un requisito de admisibilidad y quedó comprendido en la discusión de validez del acto determinativo, finalmente resuelta a favor de la pretensión” (25) Conf. arts. 11, 15, 20 y concs., CP; 14, 16, 18, 75, inc. 22) y concs., CN; XVIII y concs., Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; 8, 10, 17 y concs., Declaración Universal de Derechos Humanos; 8, inc. 1), 25 y concs., Convención Americana sobre Derechos Humanos; 14 y concs., Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos; CIDH in re "Baena Ricardo y otros vs. Panamá", sentencia del 2/2/2001; “Cantos vs. Argentina”, sent. del 28/11/2002, entre otras (26) Arts. 133 y concs., CF (27) Con relación a este último punto, el voto del Dr. Spacarotel al cual adhiriesen los restantes magistrados remarca que “resulta llamativo como en esta oportunidad invoca la necesidad de compensar y, cuando el justiciable pretende hacer valer los saldos a favor para acreditar el solve, siendo deber de la administración hacerlo de oficio, lo omite, niega o pospone (arts. 102 y concs., CF)” (28) Debe tenerse en consideración que in re “Furlán” la Corte Interamericana de Derechos Humanos marcó que la garantía del plazo razonable abarca desde la interposición de la demanda hasta la ejecución misma de la sentencia dictada (CIDH, caso “Furlán y familiares vs. Argentina”. Sent. del 31/8/2012 -excepciones preliminares, fondo, reparaciones y costas-) (29) Arts. 1 y concs., CCyCo. (30) Dicho artículo, en lo que atañe, prescribe que “la Autoridad de Aplicación deberá, de oficio o a pedido del interesado, acreditar o devolver las sumas que resulten en beneficio del contribuyente o responsable por pagos no debidos o excesivos” (31) Ver Anna, Mariano F.: “La repetición de tributos” en Botassi, Carlos A. (Dir.): “Procedimiento tributario bonaerense” - Librería Editora Platense - La Plata - 2010 - pág. 424 (32) Ver Anna, Mariano F.: “La repetición de tributos” en Botassi, Carlos A. (Dir.): “Procedimiento tributario bonaerense” - Librería Editora Platense - La Plata - 2010 - pág. 425 (33) Arts. 1 y concs., L. 13406 y modif. (34) CSJN, Fallos 17:207; 79:17; 375:439, entre otros (35) Spisso, Rodolfo R.: “Acciones y recursos en materia tributaria” - Ed. Lexis Nexis - Bs. As. - 2005 - pág. 196. “Arsoda Trading Co c/INTA” - CSJN - Fallos 278:25; ED 35-158, sent. del 2/10/1970, entre otras (36) Ver Anna, Mariano F.: “La repetición de tributos” en Botassi, Carlos A. (Dir.): “Procedimiento tributario bonaerense” - Librería Editora Platense - La Plata - 2010 - pág. 414 (37) Anna postula: “no obstante que tanto la normativa del caso -principalmente las previsiones contenidas en las resoluciones que establecen planes de pago- como la jurisprudencia, han sostenido que en estos casos se debe ocurrir por la vía de la repetición para obtener el reintegro de lo pagado, la solución que se estima correcta es la aplicación de la figura de la 'simple devolución' contemplada en el art. 94 (actual 103) del CF” (Anna, Mariano F.: “La repetición de tributos” en Botassi, Carlos A. (Dir.): “Procedimiento tributario bonaerense” - Librería Editora Platense - La Plata 2010 - pág. 405) (38) “Imponer en autos el condicionamiento previsto en el art. 64 de la OF 13766 de la Municipalidad de La Matanza que instituye un reclamo ante el Departamento Ejecutivo a los fines de la repetición de '...tasas, derechos y demás contribuciones, recargos, intereses o multas accesorias a esas obligaciones' a ejercerse por los contribuyentes o responsables cuando se considere que ha mediado un pago 'indebido o sin causa' (art. 64, OF 13766 de la Municipalidad de La Matanza)- transformaría la aplicabilidad del reclamo administrativo previo a la repetición judicial del gravamen en una carga ritual excesiva o inútil [art. 14, inc. 1), ap. b, CPCyA]” (SCBA B 65185, “YPF SA c/Municipalidad de La Matanza s/acción declarativa - cuestión de competencia art. 6 CCA”, R. del 28/2/2007). Recientemente, la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de La Plata también se ha pronunciado excepcionando el reclamo previo cuando la repetición se fundamenta en la inconstitucionalidad de la norma. En ese sentido in re “Enrique V. Squartini y Cía. SRL c/Fisco de la Provincia de Buenos Aires s/pretensión restablecimiento o reconocimiento de derechos - otros juicios” sostuvo que “limitar el objeto del proceso al planteo de inconstitucionalidad de las leyes que subyace la pretensión actoral de repetición y posponer la ponderación de su viabilidad a un posterior trámite en sede administrativa, si bien previsto por el Código Fiscal para la repetición de impuestos ante la ARBA, constituiría un ritualismo administrativo inútil [art. 14, inc. 1 b), del CPCA] contrario a la garantía de tutela judicial efectiva de los derechos frente a la Administración (art. 15, Const. pcial.), con clara afectación al principio de economía procesal”. A ello agregó que “tal solución no implica evitar la etapa de verificación de la repetición de las sumas abonadas por el contribuyente, sino posponerla para el supuesto de una eventual sentencia favorable al planteo de inconstitucionalidad que se dirime y diferir tal verificación -en ese supuesto- para la oportunidad de tramitar la ejecución de sentencia, sin que los agravios esgrimidos en ese sentido, logren demostrar error de juzgamiento” (CCALP causa Nº 17189, R. del 11/8/2015) (39) “Ducusa Flet SA c/Pcia. de Bs. As. (Dirección Provincial Rentas) s/demanda contencioso administrativa” - SCBA B 59347 - sent. del 28/12/2005 - voto del juez Soria (40) “De allí que la subordinación conceptual del punto principal a dirimir (la procedencia y alcance de la exención) sobre el accesorio (la restitución de los pagos sin causa) tornaba a todas luces justificable, por su conexidad (arg. art. 30, primer párr., DL 7647/1970), el tratamiento de ambos” [del voto del Dr. Soria in re SCBA B 59347, “Ducusa Flet SA c/Pcia. de Bs. As. (Dirección Provincial Rentas) s/demanda contencioso administrativa”, sent. del 28/12/2005] (41) “... llegados a la situación actual, imponer al contribuyente un nuevo proceso de restitución de los gravámenes constituiría un ritualismo administrativo inútil que no solo conspiraría contra los principios de celeridad, eficacia y economía, rectores de todo accionar administrativo (doct. arts. 7, 48, 49, 50, 54, DL 7647/1970), sino que vulneraría la efectividad tutela judicial de los derechos frente a la Administración (art. 15, Const. pcial.). Y es que, a la luz de la interpretación otorgada al art. 87 del CF en el acápite I de este voto, verificado por la Autoridad de Aplicación el

encuadramiento de la situación del contribuyente en la exención tributaria, todo impuesto que aquel haya ingresado a las arcas públicas estando habilitado legalmente para evitarlo, le debe ser reembolsado” [del voto del Dr. Soria in re SCBA B 59347, “Ducusa Flet SA c/Pcia. de Bs. As. (Dirección Provincial Rentas) s/demanda contencioso administrativa”, sent. del 28/12/2005]