Imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado

Imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado del artículo 11.4 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades: el criterio de la exigibilidad.

Imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado del artículo 11.4 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades: el criterio de la exigibilidad. BIB 2015\710

Gracia María Luchena Mozo. Catedrática acreditada. Universidad de Castilla-La Mancha. CIEF

Publicación: Revista Quincena Fiscal num.6/2015 parte Estudio Editorial Aranzadi, SA, Pamplona. 2015.

I . Introducción Fue la reforma del Impuesto sobre Sociedades operada con la Ley 43/1995 la que dotó a la contabilidad de una importancia radical en el cálculo del impuesto1, a la vez que supuso una verdadera independencia entre contabilidad y fiscalidad2. Pues bien, como expresa la propia Exposición de motivos de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del Impuesto sobre Sociedades, «la presente Ley mantiene la misma estructura del Impuesto sobre Sociedades que ya existe desde el año 1996, de manera que el resultado contable sigue siendo el elemento nuclear de la base imponible y constituye un punto de partida clave en su determinación». Prueba de ello es que «en materia de imputación temporal, se actualiza el principio de devengo en consonancia con el recogido en el ámbito contable del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre , así como en el Plan General de Contabilidad para PYMES aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre», pero también se mantienen criterios específicos de imputación temporal3, como es el caso que nos ocupa, y que suponen una diferencia temporal negativa, reflejándose contablemente a , través de impuestos sobre beneficios diferidos. 1 Vid.Álvarez Melcón, S., yBesteiro Varela, M. A.: «Conciliación del resultado contable con el resultado fiscal», en Ensayos sobre Contabilidad y Economía. En homenaje al Profesor Angel Sáez Torrecilla, Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). Madrid, 1996. Págs. 91-110. 2 A tal incidencia hace referenciaFernández Rodríguezal señalar que la «Ley 43/1995(…) establece en su Exposición de motivos una nueva forma de cálculo de la base imponible a partir del resultado contable determinado según la normativa mercantil, si bien éste debe ser corregido según los preceptos recogidos en la propia ley. Con ello el legislador pretende simplificar la liquidación del impuesto y lograr un engarce con las normas mercantiles de naturaleza contable» (Id. «La imposición efectiva de las sociedades españolas desde la óptica contable y fiscal». INV, núm. 8. 2004. Pág. 18. 3 Como afirmaSanz Gadea«el momento en que la renta definida como gravable por las normas delimitadoras del hecho imponible debe someterse a tributación es de trascendental importancia» (Id. «Imputación temporal». Centro de Estudios Financieros, núm. 134. 1994. Pág. 5.

II . El origen del nuevo criterio de imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS) contemplaba como regla general de imputación de ingresos el del devengo4, aunque preveía el criterio de caja de manera específica en el artículo 19.4 TRLIS para el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado circunscribiendo dicho ámbito de modo exclusivo a las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se percibiese, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo fuese superior al año. 02 de julio de 2015

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Imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado del artículo 11.4 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades: el criterio de la exigibilidad. 4 Criterio ordinario en el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre .Pascual Pedreñoseñala al respecto que «contablemente, dicho término es un criterio que define el objetivo a conseguir (representar el «momento en el que se produce la corriente real de bienes y servicios») y que no determina, por sí sólo, el momento en el que hay que imputar las rentas; el resultado dependerá de la naturaleza de la operación de la que procedan las rentas. Fiscalmente es un término básicamente jurídico que parece identificarse con el «momento en el que las rentas se realizan» (Id. «Los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos en el Impuesto sobre Sociedades». Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, vol. I. 1998. ., consulta realizada el 15 de diciembre de 2014.

Conforme a lo señalado, y en el supuesto citado de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entienden obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo. Dicho de otro modo: las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto5en el momento de realizarse la transmisión y, por tanto, la renta se considera devengada6, de manera que aun cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere su integración en la base imponible hasta el momento en que se perciban los pagos aplazados generadores de dicha renta7. 5 En este sentido, la DGT ha estimado que «el precio de la venta se percibe en una parte al contado, y el resto en tres plazos cuya determinación final exacta dependerá de determinados parámetros calculados a la fecha de cierre contable de la sociedad transmitida. De la información facilitada en el escrito de consulta parece deducirse que los importes a percibir en esos tres plazos dependerán de unos hechos contingentes futuros inciertos y probables que, de manifestarse, determinarían el derecho a percibir unas cantidades adicionales que generaría una renta imputable al período impositivo en el que se produzcan tales hechos, lo que supone que no sea una renta obtenida en el momento de la transmisión y, por tanto, no puede entenderse que sea un precio aplazado a efectos del artículo 19.4 del TROIS» ( RDGTV 1992-06, de 10 de octubre de 2006 ). En este mismo sentido puede consultarse la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (STSJ) de 30 de marzo de 2007 . 6 A dicha fecha deberá estarse en relación a los ingresos derivados de la resolución de un proceso arbitral al que se somete una transmisión de acciones de una entidad en su participada a otra sociedad no vinculada directa o indirectamente. Así las cosas, la imputación de tales ingresos se realizarán en el ejercicio en que se resuelva el proceso de arbitraje y no al del momento de transmisión de las acciones ( RDGT V410-13, de 12 de febrero de 2013 ). Sobre este particular puede consultarse tambiénIbañez García, I.: «Imputación temporal, en el Impuesto sobre Sociedades, de las cantidades percibidas por conceptos tributarios a partir de resoluciones administrativas o judiciales firmes. (Comentario a la STS de 11 de junio de 2012, recurso 42/2012)». Crónica Tributaria: Boletín de Actualidad, núm. 4. 2012. Págs. 3 y ss. 7 Vid.Moreno Rojas, J.: Contabilidad y fiscalidad: diferencias entre resultado contable y base imponible en el nuevo Impuesto sobre Sociedades. Universidad de Sevilla. 1997. Págs. 62 y ss.

Como evidencia la Dirección General de Tributos (DGT) el principal efecto derivado de la aplicación del criterio de caja frente al criterio de devengo consiste en diferir la integración de la renta derivada de la operación a plazos a un momento posterior en que se perciba el precio aplazado de la operación. En virtud de lo anterior, los efectos derivados de la aplicación de ambos criterios de imputación temporal deben ser idénticos, si bien, tomados en consideración en momentos temporales distintos. O lo que es igual, si por aplicación del criterio general del devengo debe reconocerse la renta derivada de la venta de los activos8, y en caso de impago, el deterioro del correspondiente derecho de crédito, en el supuesto de que resulte de aplicación el criterio de caja, la renta derivada de la operación deberá reconocerse, proporcionalmente, a medida que se vayan produciendo los vencimientos inicialmente pactados, con independencia de que en tales fechas se produzca o no el cobro de los mismos, dado que, en caso de impago, deberá reconocerse el deterioro del crédito con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS. De esta forma, se reconocerá fiscalmente, la pérdida correspondiente al impago del derecho de crédito en el momento en que este se produce. Por el contrario, si con ocasión de la aplicación del criterio de caja la renta no se imputase en la base imponible del período impositivo en que se produjese el vencimiento pactado, al no haberse producido el cobro del mismo, en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, no podría reconocerse el gasto fiscal correspondiente al derecho de crédito impagado, lo cual supondría el desconocimiento de la operación en su conjunto9. 8 Conforme determina la DGT «la operación de permuta puede asimilarse a una operación de venta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.541 del Código Civil , y que la contraprestación se va a recibir en un período de tiempo superior al año desde la entrega previsiblemente…, la entidad consultante podrá aplicar el criterio de imputación temporal previsto en el artículo 19.4 del TRLIS . Consecuentemente, la entidad consultante deberá realizar un ajuste negativo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período 2012, por el importe de la renta derivada de la operación de permuta, calculada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.3 del TRLIS, corregida en el importe de la corrección monetaria (determinada con

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Imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado del artículo 11.4 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades: el criterio de la exigibilidad. arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.9 del TRLIS). En el período de recepción de la obra futura…, el ajuste extracontable negativo, practicado en virtud del artículo 19.4 del TRLIS, revertirá, por lo que un ajuste extracontable positivo, de idéntica cuantía, formará parte de la base imponible del ejercicio 2015» ( RDGT V2219-13, de 5 de julio de 2013 ). En sentido similar Vid. RDGT V2748- 14, de 13 de octubre de 2014 . 9 RDGT V 2802-11, de 25 de noviembre y de 2011 V201 8-12, de 19 de octubre de 2012 .

Por otro lado, el art. 42 del TRLIS recoge un beneficio fiscal aplicable en los supuestos de reinversión de beneficios extraordinarios10 . Para los períodos impositivos iniciados a partir de 2002 el apartado tres de la Disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre , de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social incorpora a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades la reducción por reinversión en beneficios extraordinarios –ex art. 36. Ter LIS– que se plasma en una tributación de la renta obtenida en la transmisión en el período impositivo en el que se genera, sin perjuicio de que en el período impositivo en el que se produce la reinversión se pudiese deducir de la cuota íntegra el importe resultante de aplicar un porcentaje a la renta integrada en la base imponible11 . En las operaciones a plazo la integración de la renta obtenida en la transmisión se puede hacer proporcional a los cobros y en los períodos impositivos de dichos cobros, si se acoge el sujeto pasivo transmitente al criterio de caja en dicha transmisión. Ahora bien, según el momento de cobro del importe de la transmisión la DGT ha entendido que solo puede aplicarse la deducción en el período impositivo en que tiene lugar la reinversión por la parte de renta integrada en la base imponible de ese período y de los anteriores, sin que pueda extenderse la deducción a los cobros posteriores, ya que la norma obliga a practicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el período impositivo en que se ha realizado la reinversión solamente por la parte de renta integrada en la base imponible, lo que impide aplicar la deducción a cobros posteriores12 . Aplicando este criterio a supuestos concretos y partiendo de que la reinversión se realiza en el plazo de los tres años desde la fecha de puesta a disposición del elemento transmitido, tendremos las siguientes opciones: 10 También en la Hacienda Foral Navarra se ha planteado su compatibilidad sobre el que se ha dicho: «el beneficio fiscal se condiciona a la reinversión del importe obtenido en la transmisión dentro de un determinado plazo, a saber, el comprendido entre el año anterior a la fecha de entrega de los elementos patrimoniales transmitidos y los tres años posteriores. El beneficio fiscal de diferimiento de operaciones a plazos podrá ser de aplicación a la parte de plusvalía que deba ser integrada en base imponible por aplicación del artículo 22, de modo que el contribuyente podrá integrar fiscalmente esta plusvalía, en la parte proporcional, a medida que se produzcan los cobros. Y en este sentido ambos beneficios fiscales son compatibles. En todo caso, el plazo fijado para la reinversión es único, a determinar en función de la fecha en que la transmisión tiene lugar, según se ha señalado, con independencia de que la Administración pueda, en su caso, aprobar un plan especial de reinversión, de concurrir circunstancias específicas que lo justifiquen». Resolución de la Hacienda Foral Navarra de 31 de enero de 2006. http://www.alava.net/cs/Satellite?c=DPA_B_ConsultaTributaria_FA&cid=1223986690097&language =es_ES&pageid=1223985167890&pagename=DiputacionAlava%2FDPA_B_ConsultaTributaria_FA%2FDPA_B_ConsultaTributaria , consulta realizada el 12 de diciembre de 2014. 11 Sobre la interpretación de este precepto, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) venía manteniendo, de forma constante, que la reinversión consistente en adquisición de «los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de los mismos» no exigía el ejercicio de actividad empresarial en la beneficiaria. Resolución del TEAC de 13 de mayo de 2009 . Rechazan esta argumentación las Sentencias del Tribunal Supremo (STS) de 10 de mayo de 2013 o Sentencia de 6 junio 2014 . 12 RDGT 0117-03, de 29 de enero de 2003 . En efecto así se confirma en la Resolución citada al determinar que «en el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado reguladas en el apartado 4 del artículo 19 de la LIS, cuando las rentas se consideren obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. La base de la deducción se determinará a partir de las rentas obtenidas en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 del artículo 36 ter de la LIS que hayan sido efectivamente integradas, de acuerdo con el artículo 19.4, en la base imponible, hasta el período impositivo en que se realice la reinversión. En definitiva, sólo podrán acogerse al incentivo de deducción por reinversión las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de aquellos cobros que se perciban antes de la reinversión dentro del plazo de tres años desde la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido de que dispone la entidad para reinvertir. Por tanto, las rentas que, en aplicación del artículo 19.4 de la LIS se integren en la base imponible en períodos impositivos posteriores al de la realización de la reinversión, no formarán parte de la base de deducción».En este mismo sentido también puede consultarse la RDGT 1328-03, de 16 de septiembre de 2003 .

Reinversión posterior a los cobros: En los períodos impositivos de los cobros se habrá integrado la totalidad de la renta generada por la transmisión, siendo la reinversión posterior a los mismos, al aplicar la deducción en dicho período la renta está totalmente integrada en la base imponible y el

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derecho a la deducción surge sobre la totalidad. Cobros anteriores y posteriores a la reinversión: En el período impositivo de la reinversión la deducción surge solo sobre la parte de renta integrada en la base imponible, sin que pueda extenderse la deducción a la renta correspondiente a los cobros pendientes. Reinversión anterior a los cobros: No podría aplicarse la deducción por cuanto que al tiempo de realizarse la reinversión no se ha integrado renta alguna en la base imponible por estar todos los cobros pendientes. El criterio señalado anteriormente fue objeto de revisión en la consulta de la DGT 1890-04 de 11 de octubre de 2004 . A tal respecto se señala que «en el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado reguladas en el apartado 4 del artículo 19 del TRIS , cuando las rentas se consideren obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que la reinversión se produzca en el plazo previsto en el artículo 42 del TRLIS, permitiéndose, por tanto, que ambos artículos se apliquen simultáneamente, ya que el TRLIS establece un plazo determinado para realizar la reinversión al efecto de consolidar el derecho a la deducción, pero no establece ninguna limitación ni plazo para la integración de rentas en la base imponible Por lo tanto, en los supuestos en los que la renta se integre proporcionalmente según el criterio de las operaciones a plazos y, además, la reinversión se realice en diferentes períodos impositivos, la deducción se practicará en los períodos impositivos en los que se vaya integrando la renta en la base imponible»13 . 13 RDGT V2219-13, de 5 de julio de 2013 , que mantiene el cambio de postura iniciado en 2004.

Igualmente debe tenerse presente que cuando se produce una operación de fusión o escisión se transmite a la entidad adquirente o beneficiaria los derechos y obligaciones tributarios de la entidad transmitente. Así, si la transmitente que tiene unos derechos de crédito se había acogido al criterio de operaciones a plazos, dicho criterio habría determinado la existencia de una cuenta de impuestos diferidos. Así se expresa la DGT cuando afirma que dicha cuenta «deberá transmitirse a la consultante, en la medida en que haya adquirido el derecho de crédito correspondiente a los plazos que, en el momento de realizarse la operación, se encuentren pendientes de cobro. En estas condiciones, será aquélla la que deba integrar en su base imponible las rentas correspondientes, habida cuenta de la fecha de retroactividad contable»14 . Dicho de otro modo, la cuenta de impuestos diferidos deberá transmitirse a la entidad que adquiere el derecho de crédito correspondiente a los plazos que al tiempo de realizarse la operación están pendientes de cobro, ya que la obligación de integrar la renta en la base imponible está unida a los cobros de dichos derechos de crédito y la asume la entidad adquirente. 14 RDGT 1135-03, de 2 de septiembre de 2003 .

Por lo que respecta a la reducción de capital con devolución de aportaciones, aun cuando no suponga una transmisión de valores como un negocio jurídico autónomo, sin embargo, tiene lugar la transmisión de la participación tenida en la sociedad que reduce su capital generadora de renta a integrar en su base imponible, por lo que la renta obtenida puede integrarse en la base imponible a medida que se efectúen los cobros, siempre que sea superior al año el período transcurrido entre la entrega del bien y el vencimiento del último cobro15 . 15 RDGT DGT V 2807-09, de 21 de diciembre de 2009 .

Con relación a la aplicación del citado criterio de imputación temporal, la DGT había sido reacia a que el mismo fuese de aplicación a cualquier operación que expresamente no fuese una venta o una ejecución de obra, con base en la referencia literal del precepto16 . 16 RDGT V2739-11, de 18 de noviembre de 2011 . En esta Resolución, y con base en el art. 534 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , la DGT señala que «la cuantía, que ha de percibir la consultante como indemnización por los daños y perjuicios que le causaron las obras realizadas, no podría encuadrarse dentro de una operación a plazos a los efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 19.4 del TRLIS , puesto que no se trata de una contraprestación nacida de un contrato, en el que se acuerda que el período entre la entrega de las obras y el vencimiento del último o único plazo, para satisfacer dicha contraprestación, sea superior al año, sino que por resolución judicial se obliga a pagar una cuantía para indemnizar por unos daños y perjuicios

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Imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado del artículo 11.4 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades: el criterio de la exigibilidad. causados, estimándose que la misma se va a satisfacer en un plazo superior a un año».

Sin embargo, la interpretación mantenida la DGT a lo largo del tiempo fue modificada como consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 29 de marzo de 2012 , número de recurso 16/2009, en la que expresamente se señala: «Todo el problema surge a la hora de interpretar si la indemnización de autos recibid puede considerarse como una operación a plazos, puesto que no derivaba de una venta ni de una ejecución de obra, únicos conceptos a que se refiere el segundo párrafo del apartado 4. A juicio de esta Sala, la referencia a las ventas y ejecuciones de obra no impide extender la regla del criterio de caja a otras operaciones en los que no existe duda que la imputación de rentas a cada período impositivo se efectúa en función de los importes cobrados en el mismo. En efecto, una correcta interpretación del precepto obliga a entender que no contiene una enumeración taxativa y cerrada de las operaciones que pueden recibir la calificación de operaciones a plazo, debiendo considerarse que el precepto se limita a determinar en qué condiciones las operaciones contempladas pueden ser calificadas como operaciones a plazo, lo que no excluye que una indemnización como la litigiosa, reconocida en 1996 a percibir en 3 importes distintos a lo largo de tres años sea, por propia naturaleza una operación a plazos a la que es de aplicación la regla de imputación del art. 19.4 de la Ley del Impuesto, a salvo el derecho de imputación global por la sociedad beneficiaria al momento del nacimiento del derecho, circunstancia que no es posible apreciar en los casos examinados, pues las sociedades llevaron las sumas percibidas directamente a reservas libres, sin que pasaran por la cuenta de pérdidas y ganancias, ni se integraran en la base imponible del Impuesto»17 . 17 F.J. 4º.

Pues bien, la sentencia, además de traer su causa en un recurso de casación para unificación de doctrina, el fallo se refiere a la interpretación de un precepto normativo, en concreto, a la interpretación que ha de darse al párrafo segundo del apartado 4 del artículo 19 del TRLIS. Si a lo anterior añadimos lo dispuesto en el art. 1.6 del Código Civil , la DGT estima que el criterio adoptado por el Tribunal Supremo debe asumirse por parte de la Administración Tributaria, para los actos que aún no sean firmes18 . 18 RDGT V2442-13, de 22 de julio y V2018-14 de 25 julio 2014 .

Por lo expuesto en las líneas precedentes, queda claro que esta exégesis finalista lleva al juzgador a aceptar la aplicación de esa regla al cobro fraccionado de una indemnización administrativa por parte de una mercantil y, mutatis mutandi, resultaría asimismo aplicable a todo tipo de cobro aplazado derivado de una indemnización contractual o por daños19 , lo que supone darle la vuelta al estricto criterio de las RDGT que, por el contrario, vienen considerando desde antiguo que en tal tipo de operativas no cabe aplicar el 19.4 TRLIS, con lo que la imputación del ingreso se realizaría según el principio de devengo. En definitiva, el criterio de caja sí es de aplicación a aquellos supuestos cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año y en aquellas operaciones en las que no exista duda de que la imputación de rentas a cada período impositivo se efectúa en función de los importes cobrados en el mismo20 . 19 Así lo entiende la RDGT V2442-13, de 22 de julio de 2013 . 20 RDGT V2018-14 de 25 julio 2014 .

III . El artículo 11.4 de la nueva Ley del Impuesto sobre Ssociedades Por lo que respecta a la nueva regulación de las operaciones a plazos, tal y como refleja la Exposición de motivos de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del Impuesto sobre Sociedades (LIS), «la reforma trata de incrementar la seguridad jurídica necesaria en una norma de esta naturaleza y recoge criterios doctrinales y jurisprudenciales, y aclara cuestiones que generan o puedan generar una conflictividad no deseada, garantizando la transparencia necesaria para acometer cualquier decisión de inversión». En este ámbito puede mencionarse la regla contenida en el art. 11. 4 LIS que determina: 02 de julio de 2015

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«En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación. No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado, hasta que esta se realice». Analicemos el contenido de este nuevo precepto. a . Presupuesto de hecho: operaciones a plazo o con precio aplazado En el Derecho civil son obligaciones a plazo aquellas en las cuales se fija una fecha para que se efectúe el cumplimiento de la obligación, y aunque el Código Civil (C.C) no define las obligaciones a plazo como tal, sí que precisa qué debe entenderse por plazo –ex. atr. 1551 CC21 –. 21 Sobre el tema pueden consultarseCarrasco Perera, A.,Cordero Lobato, E. yMarín López, M. J.: Tratado de los derechos de garantía, 2ª edición, T. II. Thomson Aranzadi, Cizur Menor. 2008 yCarrasco Perera, A.: Derecho de contratos. Aranzadi, Cizur Menor. 2010.

En un contrato civil se pueden pactar obligaciones a plazo cuando se establece una fecha determinada para la entrega de la cosa vendida y una fecha para que el comprador efectúe el pago de la cosa. La obligación a plazo solo es exigible una vez a expirado dicho plazo, no antes. Pese a que en las obligaciones a plazo se supone que el pago o cumplimiento de la obligación se debe efectuar en la fecha establecida, esto no quiere decir que no se puedan efectuar pagos anticipados al plazo, lo cual es legalmente valido. Por lo que respecta al Derecho mercantil, aparece el concepto de crédito comercial que nace al aplazarse el cumplimiento de la obligación de pago que contrae el cliente con motivo de una compraventa o de una prestación de servicios22 . La Ley 3/2004, de 29 de diciembre , de medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales que se encargaba de la transposición de la Directiva 2000/35/CE, de 29 de junio , del Parlamento y del Consejo, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales23 ; la Ley 15/2010, de 5 de julio , de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales24 a la que le sigue la Directiva 2011/7/UE , del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de febrero de 2011 , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales son las que se encargan en nuestro Derecho interno de regular el régimen especial de la morosidad en las operaciones comerciales. 22 Sobre ello puede consultarseArruñada Sánchez, B.: Aplazamiento de pago y morosidad en las transacciones comerciales. Marcial Pons, Barcelona. 1999. Págs. 17, 40 y ss.;Perales Viscasillas, M. P.: «La Ley 3/2004 y la Directiva 2000/35: pasado, presente y futuro e impacto en el Derecho Mercantil». REDUR, núm. 5. 2007. Págs. 5-24;Gómez Ligüerre, C.: «El nuevo régimen legal de la morosidad en las operaciones comerciales». InDret, Revista para el Análisis del Derecho, núm. 4. 2011., consulta realizada el 9 de diciembre de 2014. 23 Vid.Díez-Picazo Giménez, G.: «La Directiva 2000/35/CE, sobre la mora debendi en las operaciones comerciales. Un eficaz intento para luchar contra la morosidad», en AA.VV., Estudios jurídicos en homenaje a Luis Díez-Picazo, T. II, Civitas, Madrid.2003. Págs. 1731-1747. 24 Puede consultarseMiranda Serrano, L. M.: «La Ley 15/2010, de modificación de la normativa de lucha contra la morosidad y su incidencia sobre el régimen de pago a proveedores de la Ley de Ordenación del Comercio Minorista». Revista de Derecho de la Competencia y la Distribución, núm. 8. 2011. Págs. 15-62.

Por lo que respecta al ámbito fiscal, el nuevo art. 11 LIS parece acoger el concepto de operaciones 02 de julio de 2015

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a plazos contenida en el art. 14.2. d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas (LIRPF)25 fijando que por tales hay que considerar «aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior a un año». No obstante, debe recordarse que el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC) no reconocía el principio de caja entonces –ex. art. 19. 4 TRLIS – ni el de la exigibilidad en la actualidad en las operaciones a plazo. La consecuencia de inmediata derivación es que deberá reconocerse contablemente la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio. Esta diferencia entre criterios contable y fiscal es una excepción del principio de inscripción contable que permite al sujeto pasivo del IS, ajustar extracontablemente y con carácter temporal la base imponible tal y como sigue reconociendo el actual art. 10.3 LIS26 . 25 Este precepto se mantiene inalterado tras la aprobación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre , por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , y otras normas tributarias. 26 A tal efecto reconoce que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

Ahora bien, no todas las operaciones cuyo precio se cobra, total o parcialmente, a través de pagos sucesivos tienen la consideración de operaciones a plazos o con precio aplazado, de tal manera que para merecer tal consideración es preciso que el período transcurrido entre la entrega y puesta a disposición del bien y el vencimiento del último plazo sea superior al año atendiendo a un calendario de vencimientos pactados entre las partes27 . En cualquier caso, en el ámbito del IS, ello supone que este criterio pasa a resultar de aplicación a cualquier tipo de operación que cumpla la condición referida, sin circunscribirse, exclusivamente como sucedía antes, a las ventas y ejecuciones de obras lo que determina una sustancial ampliación del campo objetivo de aplicación que, conforme a los dispuesto ut supra, queda condicionado al cumplimiento de dos condiciones: 27 A ello se refiere la RDGT V1737-07, de 8 de agosto de 2007 para IRPF. También puede verse reflejado este mismo criterio en la RDGT V2025-14, de 28 de julio de 2014 , cuando el centro directivo determina que el criterio de caja «puede ser susceptible de aplicación en aquellas operaciones en las que no existe duda que la imputación de rentas a cada período impositivo se efectúa en función de los importes cobrados en el mismo».

–el establecimiento de un calendario de cobro entre las partes que contemple las fechas de exigibilidad de los cobros correspondientes; y –que la duración de la operación financiera de aplazamiento de pago sea superior a 365 días. O lo que es igual, que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. Como consecuencia de la suscitación del criterio de caja por el de exigibilidad en las operaciones a plazo o con pago aplazado las rentas se entenderán obtenidas conforme resulten exigibles los correspondientes cobros. Ello implica que el cobro exigible en un determinado período impositivo pero no percibido deberá imputarse a dicho período, aunque el mismo se obtenga en un período impositivo posterior28 o se pacte un nuevo aplazamiento por la imposibilidad de pago por parte del deudor29 . 28 Así lo entiende la RDGT V2595-14, de 3 de octubre de 2014 entre otras que, aunque referida al IRPF, entendemos trasladable, mutatis mutandi, en la medida en que se acoge el mismo criterio para la calificación de operaciones a plazos en IS. 29 RDGT V1484-12, de 10 de julio de 2012 .

La excepción, prevista igualmente en la anterior regulación del 2004, viene determinada en los supuestos de endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, en cuyo caso se entenderá obtenida la renta pendiente de imputación en dicho momento30 .

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Imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado del artículo 11.4 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades: el criterio de la exigibilidad. 30 Sobre este particular Vid. RDGT V0473-09, de 10 de marzo de 2009 , aunque referido al IRPF.

Asimismo, se establece que respecto de los importes no cobrados podrá dotarse un deterioro, siempre y cuando se haya integrado en la base imponible el crédito no satisfecho. Sobre ello nos ocuparemos más tarde. Debe señalarse que la Disposición transitoria primera, titulada «regularización de ajustes extracontables», prevé que: «En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado realizadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, las rentas pendientes de integrar en períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha, se integrarán en la base imponible de acuerdo con el régimen fiscal que resultara de aplicación en el momento en que se realizaron las operaciones, aun cuando la integración se realice en períodos impositivos iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2015». Dicho de otro modo: las rentas pendientes de integrar en la base imponible correspondientes a la aplicación de la regla especial de imputación temporal de operaciones a plazos o con precio aplazado para períodos impositivos posteriores a 2015, pero generadas con anterioridad al mismo, seguirán rigiéndose por el criterio de caja. b . Consecuencias jurídicas Como hemos apuntado en estas páginas la consecuencia más importante de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en el art. 11.4 LIS es la de imputar proporcionalmente las rentas a medida que sean exigibles los cobros respectivos, en lugar de imputar todas ellas al momento del devengo, que como hemos visto constituye la regla general. Consecuencia directa de lo anterior es que el cobro exigible en un determinado período impositivo pero no percibido deberá imputarse al mismo, aunque se obtenga en un período impositivo posterior o se pacte un nuevo aplazamiento por la imposibilidad de pago por parte del deudor pues en principio aquellas cantidades se configuran como un derecho de crédito del acreedor. No obstante, producida la consecuencia del impago, podrá dotarse un deterioro, siempre y cuando se haya integrado en la base imponible el crédito no satisfecho. Así aparece contemplado de forma expresa en el art. 11. 4 in fine LIS a diferencia de su antecesora. Sin embargo, esta exigencia se había puesto de manifiesto por la DGT en la Consulta Vinculante V2802 de 25 de noviembre de 2011 ITA>en la que se determinaba: «Por tanto, atendiendo a una interpretación sistemática de la norma, la renta derivada de la transmisión de las participaciones debe imputarse, proporcionalmente, a medida que vayan venciendo los plazos inicialmente pactados, sin perjuicio de que, una vez alcanzado el vencimiento, si no se hubiera producido el pago del mismo, el gasto correspondiente al deterioro del valor del derecho de crédito impagado tendrá la consideración de fiscalmente deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS». Evidentemente la claridad y la seguridad jurídica al incorporarse de modo expreso en la norma merecen una valoración positiva. Por lo que respecta al deterioro el actual art. 13 LIS es el que se encarga de fijar los requisitos que deben estar presentes para que puedan dotarse pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores. Así las cosas, para proceder en forma deberá concurrir alguna de las siguientes circunstancias31 : 31 Téngase en cuenta, no obstante, las excepciones fijadas en el propio precepto meritado y que son similares a su homólogo en el TRLIS .

«Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación. Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

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Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro»32 . 32 Téngase en cuenta que también se admite la deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro con personas o entidades vinculadas cuando estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio , Concursal, y ello frente al requisito de insolvencia judicialmente declarada de RDL 4/2004 .

Téngase presente que las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) LIS33 «se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 70 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas» –ex art. 11.12 LIS34 –. 33 Sobre la interpretación de la citada referencia la RDGT V2212-14, de 8 de agosto de 2014 , en relación a su antecesor –art. 19. 13 TRLIS introducido por Real Decreto-ley 14/2013, de 29 de noviembre -, dispone: «cuando el artículo 19.13 del TRLIS establece que no resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.2.a) del TRLIS debe entenderse que quedan excluidos de la aplicación del primer precepto señalado todos aquellos activos por impuesto diferido reconocidos en balance cuya deducibilidad se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.2.a) del TRLIS.Por tanto, lo dispuesto en el artículo 19.13 del TRLIS no es aplicable en relación con aquellos activos por impuesto diferido cuya reversión se produzca por el mero transcurso del plazo de 6 meses. Sin embargo, sí que resultará aplicable al resto de activos por impuesto diferido cuya reversión se produzca por otras circunstancias, siempre que no queden expresamente excluidos por el citado artículo 19.13 del TRLIS». 34 Algo similar preveía el Real Decreto-ley 14/2013, de 29 de noviembre , de medidas urgentes para la adaptación del derecho español a la normativa de la Unión Europea en materia de supervisión y solvencia de entidades financieras, aunque sin el límite del 70 por ciento ahora incorporado.

Con la regulación del TRLIS se planteaba la compatibilidad de las operaciones a plazos con reducción por reinversión en beneficios extraordinarios. Pues bien, esta figura desaparece de la nueva LIS y es sustituida por la reserva de capitalización del art. 25 LIS cuyo objetivo es la autofinanciación de las empresas y reducir la dependencia de la financiación ajena aumentando sus fondos propios. La nueva reserva de capitalización supone el derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios siempre que: El incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior. Aunque la reserva de capitalización se basa en la no tributación de parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin establecimiento de requisito de inversión, su efecto beneficioso parece quedar mermado en la medida en que en ningún caso la reducción citada podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a la aplicación de la propia reducción; a las dotaciones por insolvencia y a la compensación de bases imponibles negativas tal y como dispone el propio art. 25.1, tercer inciso, de la LIS. En definitiva, la principal operativa del cambio de imputación en las operaciones a plazo con la actual modificación es: 1.– Desde el punto de vista contable la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismo representan con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. 2.– En las operaciones a plazo o con precio aplazado del art. 11.4 LIS las rentas se imputarán cuando resulten exigibles; es decir, que al aplicarse contablemente el criterio de devengo,

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fiscalmente se generarán disminuciones del resultado contable, produciendo diferencias temporales negativas. 3.–Para poder entender que estamos ante verdaderas operaciones a plazos, a nuestro juicio, además de concurrir el requisito temporal recogido de forma expresa en el art. 11.4 LIS consistente en que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año, será preciso el establecimiento de un calendario de cobro entre las partes que contemple las fechas de exigibilidad de los cobros correspondientes. 4.–La auténtica relevancia del cambio de imputación se muestra en las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores excluyendo las posibles contingencias relacionadas con el pago, para sustituirlo por un criterio axiomático que constará de manera irrefutable en el calendario de cobros fijados por las partes. Consecuencia de lo anterior es que el cobro exigible en un determinado período impositivo pero no percibido deberá imputarse a dicho período, aunque el mismo se obtenga en un período impositivo posterior o se pacte un nuevo aplazamiento por la imposibilidad de pago por parte del deudor pues en principio aquellas cantidades se configuran como un derecho de crédito del acreedor. 5.–Producido el incumplimiento por la concurrencia de algunas de las circunstancias para la dotación por deterioro de los créditos previstas en el art. 13.1 LIS, incidirá en el cálculo de la reserva de capitalización del art. 25 LIS, en la medida en que la reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios tendrá como límite, a su vez, el 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a la aplicación, entre otras magnitudes, de las dotaciones por insolvencia. 6.– La dotación por deterioros, de existir, incidirá en el cálculo del límite del 70 por ciento de la base imponible para las dotaciones cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) LIS. IV . Bibliografía Álvarez Melcón, S., yBesteiro Varela, M. A.: «Conciliación del resultado contable con el resultado fiscal», en Ensayos sobre Contabilidad y Economía. En homenaje al Profesor Angel Sáez Torrecilla. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). Madrid, 1996. Arruñada Sánchez, B.: Aplazamiento de pago y morosidad en las transacciones comerciales. Marcial Pons, Barcelona. 1999. Carrasco Perera, A.,Cordero Lobato, E. yMarín López, M. J.: Tratado de los derechos de garantía, 2ª edición, T. II, Thomson Aranzadi, Cizur Menor. 2008. -, A.: Derecho de contratos. Aranzadi, Cizur Menor. 2010. Díez-Picazo Giménez, G.: «La Directiva 2000/35/CE, sobre la mora debendi en las operaciones comerciales. Un eficaz intento para luchar contra la morosidad», en AA.VV., Estudios jurídicos en homenaje a Luis Díez-Picazo, T. II, Civitas, Madrid. 2003. Fernández Rodríguez, M. E.: «La imposición efectiva de las sociedades españolas desde la óptica contable y fiscal». INV, núm. 8. 2004. Gómez Ligüerre, C.: «El nuevo régimen legal de la morosidad en las operaciones comerciales». InDret, Revista para el Análisis del Derecho, núm. 4. 2011., consulta realizada el 9 de diciembre de 2014. Ibañez García, I.: «Imputación temporal, en el Impuesto sobre Sociedades, de las cantidades percibidas por conceptos tributarios a partir de resoluciones administrativas o judiciales firmes. (Comentario a la STS de 11 de junio de 2012, recurso 42/2012)». Crónica Tributaria: Boletín de Actualidad, núm. 4. 2012.

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