Guía de las Normas Internacionales de Contabilidad -NIC-NIC 1: Presentación de los estados financieros

Guía de las Normas Internacionales de Contabilidad -NIC- NIC 1: Presentación de los estados financieros


1. NIC 1: Presentación de estados financieros
1.1 Objetivo
La Norma establece los requisitos generales para la presentación de los estados financieros y las directrices para determinar su estructura, de igual forma fija los requisitos mínimos sobre su contenido. Para ello fija las bases para la presentación de los estados financieros con el objeto de asegurar que los mismos sean comparables, ya sea con los estados financieros de la misma empresa de ejercicios anteriores, como con los de otras empresas diferentes, con domicilio social en cualquier país de la UE.
1.2 Alcance
La NIC 1 se aplicará a todo tipo de estados financieros que sean elaborados y presentados. Las reglas fijadas en esta Norma se aplicarán de la misma manera a todas las empresas, con independencia de que elaboren estados financieros consolidados o separados.
Los bancos y otras entidades financieras deberán cumplir los requisitos de información que se establecen en la NIC 30.
Algunas empresas de acuerdo a su naturaleza ya sean públicos o privados deberán adaptar la presentación de los estados financieros, llegando incluso a cambiar algunas denominaciones.
1.3 Información suministrada por los estados financieros
Los estados financieros suministrarán información acerca de los siguientes elementos de la empresa:
Activos
Pasivos
Patrimonio neto
Gastos e ingresos, en los que se incluyen las pérdidas y ganancias
Otros cambios en el patrimonio neto
Flujos de efectivo
De igual forma la información de las notas permitirá a las empresas estimar los flujos de efectivo futuros.

1.4 Componentes de los estados financieros
Los componentes de los estados financieros son los siguientes:
Balance
Cuenta de resultados
Un estado de cambios en el patrimonio neto que muestre: todos los cambios habidos en el patrimonio neto; o bien los cambios en el patrimonio neto distintos de los procedentes de las transacciones con los propietarios del mismo, cuando actúen como tales
Estado de flujos de efectivo
Notas, en las que se incluirá un resumen de las políticas contables más significativas y otras notas explicativas
Muchas empresas presentan adicionalmente a los estados financieros un análisis financiero elaborado por la dirección que describe y explica las características principales del rendimiento y la situación financiera de la empresa, así como las incertidumbres más importantes a las que se enfrentan.
También muchas empresas presentan informes relacionados al estado del valor añadido o a la información medioambiental, estos se concentran en sectores industriales. Es importante anotar que estos informes y estados, presentados aparte de los estados financieros, quedarán fuera del alcance de las NIIF.
1.5 Consideraciones generales
A continuación se presentan algunas consideraciones que hay que tener en cuenta sobre la NIC 1.
Los estados financieros reflejarán la situación, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la empresa, es importante anotar que la representación fiel de los efectos de las transacciones, así como de otros eventos y condiciones, de acuerdo con las definiciones y los criterios de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos fijados en el Marco Conceptual. Se presumirá que la aplicación de las NIIF, acompañada de informaciones adicionales cuando sea preciso, dará lugar a estados financieros que proporcionen una presentación razonable
Toda empresa cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará, en las notas, una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento
La presentación razonable se alcanzará cumpliendo con las NIIF aplicables. Una presentación razonable adicionalmente requiere que la empresa: Seleccione y aplique las políticas contables de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y Errores, Presente la información, incluida la relativa a las políticas contables, de manera que sea relevante, fiable, comparable y comprensible y Suministre información adicional siempre que los requisitos exigidos por las NIIF resulten insuficientes para permitir a los usuarios comprender el impacto de determinadas transacciones, de otros eventos o condiciones, sobre la situación y el rendimiento financieros de la empresa
Es importante anotar que las políticas contables inadecuadas no quedarán legitimadas por el hecho de dar información acerca de las mismas, ni tampoco por la inclusión de notas u otro material explicativo al respecto
Los estados financieros se elaborarán bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, si por el contrario la dirección pretenda liquidar la empresa o cesar en su actividad procederá a revelar esta información en los estados financieros
Todos los estados financieros se elaboraran bajo la hipótesis contable del devengo, con excepción sobre flujos de efectivo
La presentación y clasificación de las partidas en los estados financieros se conservará de un ejercicio a otro
Cada clase de partidas similares, que posea la suficiente importancia relativa, deberá ser presentada por separado en los estados financieros. Las partidas de naturaleza o función distinta deberán presentarse separadamente, a menos que no sean materiales
No se compensarán activos con pasivos, ni ingresos con gastos, salvo cuando la compensación sea requerida o esté permitida por alguna Norma o Interpretación
La información comparativa respecto del ejercicio anterior, se presentará para toda clase de información cuantitativa (información de tipo descriptivo y narrativo) incluida en los estados financieros.

1.6 Estructura y Contenido de la NIC
1.6.1 Introducción
La NIC 1 exige que determinadas informaciones se presenten en el balance, en la cuenta de resultados y en el estado de cambios en el patrimonio neto, mientras que otras pueden incluirse tanto en el cuerpo de los estados financieros como en las notas.
Los estados financieros se elaborarán con una periodicidad que será, como mínimo, anual.
1.6.2 Balance
Dentro del balance tanto los activos como los pasivos ya sean corrientes y no corrientes se encontrarán en categorías separadas, excepto cuando la presentación basada en el grado de liquidez proporcione, una información relevante que sea más fiable.
En el caso de los bancos y las entidades bancarias la presentación de los activos y los pasivos ya sea ascendente o descendente de acuerdo a su liquidez, proporciona información fiable y más relevante que la presentación corriente - no corriente,
Es importante mostrar dentro del balance las fechas esperadas de realización de los activos y pasivos, lo que permite evaluar la liquidez y la solvencia de la empresa.
Dentro del balance se incluirán rúbricas específicas que contengan los importes correspondientes a las siguientes partidas:
Inmovilizado material
Inversiones inmobiliarias
Activos intangibles
Activos financieros
Inversiones contabilizadas aplicando el método de la participación
Activos biológicos
Existencias
Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar
Efectivo y otros medios líquidos equivalentes
Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar
Provisiones
Pasivos financieros
Pasivos y activos por impuestos corrientes, según quedan definidos en la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias
Pasivos y activos por impuestos diferidos, según se define en la NIC 12
Intereses minoritarios, presentados dentro del patrimonio neto
Capital emitido y reservas atribuibles a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la dominante
Dentro del balance también se incluirá las siguientes partidas:
El total de activos clasificados como mantenidos para la venta y los activos incluidos en los grupos enajenables de elementos, que se hayan clasificado como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas
Los pasivos incluidos en los grupos enajenables de elementos clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5
De igual forma, en el balance se presentarán rúbricas adicionales que contengan otras partidas, así como agrupaciones y subtotales de las mismas, cuando tal presentación sea relevante para la comprensión de la situación financiera de la empresa.
La empresa revelará, ya sea en el balance o en las notas, subclasificaciones más detalladas de las partidas que componen las rúbricas del balance, clasificadas de una forma apropiada a la actividad realizada por la empresa.
Ya sea en el balance o en las notas, la empresa revelará la siguiente información:
Para cada una de las clases de acciones o títulos que constituyan el capital: 
- El número de acciones autorizadas para su emisión 
- El número de acciones emitidas y desembolsadas totalmente, así como las emitidas pero aún no desembolsadas en su totalidad
- El valor nominal de las acciones, o el hecho de que no tengan valor nominal
- Una conciliación entre el número de acciones en circulación al principio y al final del ejercicio
- Los derechos, privilegios y restricciones correspondientes a cada clase de acciones, incluyendo los que se refieran a las restricciones que afectan a la percepción de dividendos y al reembolso del capital
- Las acciones de la empresa que estén en su poder o bien en el de sus dependientes o asociadas
- Las acciones cuya emisión está reservada como consecuencia de la existencia de opciones o contratos para la venta de acciones, describiendo las condiciones e importes correspondientes
Una descripción de la naturaleza y destino de cada partida de reservas que figure en el patrimonio neto
1.6.3 Cuenta de resultados
Dentro del resultado de la empresa se incluirán todas las partidas de ingreso o de gasto que son reconocidas en el ejercicio, tales como:
Ingresos ordinarios
Gastos financieros
Participación en el resultado del ejercicio de las asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen según el método de la participación
Impuesto sobre las ganancias
Un único importe que comprenda el total de el resultado después de impuestos procedente de las actividades interrumpidas y el resultado después de impuestos que se haya reconocido por la medida a valor razonable menos los costes de venta o por causa de la enajenación o disposición por otra vía de los activos o grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida
Resultado del ejercicio
Las siguientes partidas se revelarán en la cuenta de resultados, como distribuciones del resultado del ejercicio: resultado del ejercicio atribuido a los intereses minoritarios y resultado del ejercicio atribuido a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la dominante.
Al igual que en el balance en la cuenta de resultados, se presentarán rúbricas adicionales que contengan otras partidas, así como agrupaciones y subtotales de las mismas, cuando tal presentación sea relevante para la comprensión del rendimiento financiero de la empresa.
Es importante anotar que cuando las partidas de ingreso y gasto sean materiales o tengan importancia relativa, su naturaleza e importe se revelará por separado.
La empresa presentará un desglose de los gastos, utilizando para ello una clasificación basada en la naturaleza de los mismos o en la función que cumplan dentro de la empresa..
Las partidas de gastos se presentarán con la subclasificación pertinente, a fin de poner de manifiesto los componentes, relativos al rendimiento financiero, que puedan ser diferentes en cuanto a su frecuencia, potencial de pérdidas o ganancias y capacidad de predicción. Existen dos formas para suministrar esta información que se describen a continuación.
La primera forma se denomina método de la naturaleza de los gastos. En esta los gastos se agruparán en la cuenta de resultados de acuerdo con su naturaleza y no se redistribuirán atendiendo a las diferentes funciones que se desarrollan en el seno de la empresa. Un ejemplo de clasificación utilizando el método de la naturaleza de los gastos es el siguiente:
Ingresos ordinarios 
X
Otros ingresos 
X
Variación de las existencias de productos terminados y en curso 
Consumos de materias primas y materiales secundarios 
Gastos por retribuciones a los empleados 
Gastos por amortización 
Otros gastos de explotación 
X XXXX
Total gastos 
(X)
Resultado del ejercicio (Beneficio) 
X

La segunda forma para suministrar información se denomina método de la función de los gastos o método del "coste de las ventas", y consiste en clasificar los gastos de acuerdo con su función como parte del coste de las ventas, la empresa utilizando este método revelará su coste de ventas con independencia de los otros gastos. Esta presentación suministra una información más relevante que la ofrecida presentando los gastos por naturaleza. Un ejemplo de clasificación que utiliza el método de gastos por función es el siguiente:
Ingresos ordinarios
Coste de las ventas
X (X)
Margen bruto
Otros ingresos
Gastos de distribución
Gastos de administración
Otros gastos
X X (X)
(X)
(X)
Resultado del ejercicio (Beneficio)
X

La elección de la forma concreta de desglose, ya sea aplicando el método de los gastos por naturaleza o el de los gastos por función, dependerá tanto de factores históricos como del sector industrial donde se enmarque la empresa, así como de la propia naturaleza de la misma.
La empresa revelará, ya sea en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto, o en las notas, el importe de los dividendos cuya distribución a los tenedores de instrumentos financieros de patrimonio neto se haya acordado durante el ejercicio, así como el importe por acción correspondiente.
1.6.4 Estado de cambios en el patrimonio neto
La empresa presentará un estado de cambios en el patrimonio neto que mostrará:
El resultado del ejercicio
Casa una de las partidas de ingresos y gastos del ejercicio que, según lo requerido por otras Normas o Interpretaciones
El total de los ingresos y gastos del ejercicio, haciendo diferenciación el importe total atribuido a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la dominante y a los intereses minoritarios
Para cada uno de los componentes del patrimonio neto, los efectos de los cambios en las políticas contables y en la corrección de errores
Un estado de cambios en el patrimonio neto que incluya sólo esas partidas recibirá la denominación de estado de ingresos y gastos reconocidos.
Dentro del estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas la empresa presentará lo siguiente:
Los importes de las transacciones que los tenedores de instrumentos de patrimonio neto hayan realizado en su condición de tales, mostrando por separado las distribuciones acordadas para los mismos
El saldo de las reservas por ganancias acumuladas (ya se trate de importes positivos o negativos) al principio del ejercicio y en la fecha del balance, así como los movimientos del mismo durante el ejercicio
Una conciliación entre los importes en libros, al inicio y al final del ejercicio, para cada clase de patrimonio aportado y para cada clase de reservas, informando por separado de cada movimiento habido en los mismos
Los cambios en el patrimonio neto de la empresa, entre dos balances consecutivos, reflejarán el incremento o disminución sufridos por sus activos netos. Esta Norma requiere que todas las partidas de gastos e ingresos, reconocidas en el ejercicio, se incluyan en el resultado del ejercicio, a menos que otra Norma o Interpretación obligue en otro sentido.
1.6.5 Estado de flujos de efectivo
El estado de flujos de efectivo suministra a la empresa la información sobre la capacidad que tiene esta de generar efectivo, así como las necesidades de la misma para la utilización de esos flujos de efectivo.
1.6.6 Notas
En las notas se presentará la información acerca de las bases para la elaboración de los estados financieros, así como de las políticas contables específicas empleadas. De igual forma, presentará la información que no se presente en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en el estado de flujos de efectivo, por ultimo suministrará la información adicional que no habiéndose incluido en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en el estado de flujos de efectivo y la cual sea relevante para la comprensión de alguno de ellos.
Normalmente, las notas se presentarán en el siguiente orden:
Una declaración de cumplimiento con las NIIF
Un resumen de las políticas contables significativas aplicadas
Información de apoyo para las partidas presentadas en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto y en el estado de flujos de efectivo, en el mismo orden en que figuren cada uno de los estados y cada una de las partidas que los componen
otras informaciones a revelar, entre las que se incluirán: pasivos contingentes (véase NIC 37) y compromisos contractuales no reconocidos. información obligatoria de carácter no financiero, por ejemplo los objetivos y políticas relativos a la gestión del riesgo financiero de la empresa (véase NIIF 7)
1.6.6.1 Revelación de las políticas contables
Dentro del resumen la empresa revelará las políticas contables significativas: La base o bases para la elaboración de los estados financieros y las demás políticas contables empleadas que resulten relevantes para la comprensión de los estados financieros.
La empresa al tomar la decisión de una determinada política contable considerará la naturaleza de su explotación, así como la información que el usuario de sus estados financieros desearía que le fuesen reveladas para ese tipo de empresa en concreto.
En el proceso de aplicación de las políticas contables de la empresa, la dirección realizará diversos juicios, diferentes de los relativos a las estimaciones, que pueden afectar significativamente a los importes reconocidos en los estados financieros. Por ejemplo, la dirección realizará juicios para determinar:
Si algunos activos financieros son inversiones mantenidas hasta el vencimiento
Cuándo se han transferido a otras empresas, de forma sustancial, todos los riesgos y ventajas significativos de los propietarios de los activos financieros y de los activos arrendados
Si ciertas ventas de bienes son acuerdos de financiación y, en consecuencia, no ocasionan ingresos ordinarios
Si el fondo económico de la relación entre la empresa y una empresa con cometido especial, indica que esta última se encuentra controlada por la empresa.
Algunas de las informaciones serán también exigidas por otras Normas. Por ejemplo, la NIC 27 la NIC 40 exigirá, cuando la clasificación de una determinada inversión presente dificultades, revelar información acerca de los criterios desarrollados por la empresa para distinguir las inversiones inmobiliarias de los inmuebles ocupados por el dueño, así como de los inmuebles mantenidos para su venta en el curso ordinario de las operaciones.
1.6.6.2 Principios clave para la estimación de la incertidumbre
La empresa revelará en las notas, información sobre los supuestos clave acerca del futuro, así como las claves para la estimación de la incertidumbre en la fecha del balance, siempre que lleven asociado un riesgo significativo que supongan cambios materiales en el valor de los activos o pasivos dentro del ejercicio próximo. Respecto de tales activos y pasivos, las notas deberán incluir información sobre:
Su naturaleza
Su importe en libros en la fecha del balance
La determinación del importe en libros de algunos activos y pasivos exigirá la estimación, en la fecha del balance, de los efectos que se deriven de eventos futuros inciertos sobre tales activos y pasivos.
Las informaciones a revelarse presentarán de tal forma que ayuden a los usuarios de los estados financieros a entender los juicios efectuados por la dirección, sobre el futuro y sobre otros principios clave en la estimación de la incertidumbre. Algunos tipos de información a revelar son los siguientes:
La naturaleza del supuesto u otra estimación de la incertidumbre
La sensibilidad del importe en libros a los métodos, supuestos y estimaciones implícitas en su cálculo, incluyendo las razones de tal sensibilidad
La resolución esperada de la incertidumbre, así como el rango de las consecuencias razonablemente posibles dentro del año próximo, respecto del importe en libros de los activos y pasivos afectados
En el caso de que la incertidumbre anterior continúe sin resolverse, una explicación de los cambios efectuados en los supuestos pasados referentes a los activos y pasivos relacionados
Cuando sea impracticable revelar la naturaleza y alcance de los posibles efectos de un supuesto u otro criterio claves en la estimación de la incertidumbre, la empresa informará de que es razonablemente posible, basándose en el conocimiento existente, que los desenlaces que sean diferentes de los supuestos, en el próximo año, podrían exigir ajustes significativos en el importe en libros del activo o pasivo afectado.
La información a revelar sobre alguno de los supuestos clave se exigirá también en otras Normas.
1.6.6.3 Capital
Las empresas revelarán la información necesaria que permita a los usuarios de los estados financieros evaluar los objetivos, las políticas y los procesos que sigue la empresa para gestionar el capital.
Para cumplir lo anterior, la empresa revelará lo siguiente:
Información cualitativa sobre sus objetivos, políticas y procesos de gestión de capital
Datos cuantitativos resumidos sobre el capital que gestiona
Cualquier cambio ocurrido en la información cuantitativa y cuantitativa
Si durante el ejercicio ha cumplido con algún requisito externo de capital al cual esté sujeto
Cuando la empresa no haya cumplido con alguno de los requisitos externos de capital que se le hayan impuesto externamente, las consecuencias de este incumplimiento
Estas revelaciones se basarán en la información facilitada internamente al personal clave de la dirección de la empresa. Una empresa podrá gestionar su capital de diversas formas y estar sujeta a distintos requerimientos sobre el capital.
1.6.6.4 Otras informaciones a revelar
La empresa revelará en las notas:
El importe de los dividendos propuestos o acordados antes de que los estados financieros hayan sido formulados, que no hayan sido reconocidos como distribución a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto durante el ejercicio, así como los importes correspondientes por acción
El importe de cualquier dividendo preferente de carácter acumulativo que no haya sido reconocido
La empresa revelará dentro de los estados financieros la siguiente información:
El domicilio y forma legal de la empresa, así como el país en que se ha constituido y la dirección de su sede social (o el domicilio principal donde desarrolle sus actividades, si fuese diferente de la sede social)
una descripción de la naturaleza de la explotación de la empresa, así como de sus principales actividades
El nombre de la empresa dominante directa y de la dominante última del grupo
Fecha de vigencia de la norma
La empresa aplicará esta Norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una empresa aplicase esta Norma para un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.
Derogación de la NIC 1 (revisada en 1997)
128. Esta Norma sustituye a la NIC 1 Presentación de estados financieros revisada en 1997.
2. NIC 2: Existencias
2.1 Objetivo
Esta norma explica el tratamiento que se le debe dar a las existencias, la cantidad de coste que será reconocido como activo y el tratamiento hasta que los correspondientes ingresos ordinarios sean reconocidos. La norma da las pautas para determinar ese coste, así como para el posterior reconocimiento como un gasto del ejercicio.
2.2 Alcance
Todas las existencias deberán aplicar esta norma, contadas algunas excepciones, como lo son:
La obra en curso, proveniente de contratos de construcción, incluyendo los contratos de servicio directamente relacionados
Los instrumentos financieros
Los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola y productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección
Es importante resaltar que esta norma no se aplicará para valorar existencias que sean mantenidas por:
Productores de productos agrícolas y forestales, de productos agrícolas tras la cosecha o recolección, así como de minerales y productos minerales, siempre que sean medidos por su valor neto realizable, de acuerdo con prácticas bien consolidadas en esos sectores. En el caso de que esas existencias se midan al valor neto realizable, los cambios en este valor se reconocerán en el resultado del ejercicio en que se produzcan dichos cambios
Intermediarios que comercien con materias primas cotizadas, siempre que valoren sus existencias al valor razonable menos los costes de venta. En el caso de que esas existencias se contabilicen por un importe que sea el valor razonable menos los costes de venta, los cambios en dicho importe se reconocerán en el resultado del ejercicio en que se produzcan los mismos
Las existencias mantenidas por productores de productos agrícolas y forestales se valorarán por su valor neto realizable en ciertas fases de la producción. Esas existencias se excluyen únicamente de los requerimientos de valoración establecidos en esta Norma.
Las existencias que comercializan los intermediarios las cuales son compradas por ellos para luego ser vendidas en un futuro próximo y generar ganancias procedentes de las fluctuaciones en el precio o un margen comercial. Cuando esas existencias se contabilicen por su valor razonable menos los costes de venta, quedarán excluidas únicamente de los requerimientos de valoración establecidos en esta Norma.
2.3 Definiciones.
Dentro de la norma se encuentran una serie de términos los cuales se definen a continuación:
Existencias: son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción de cara a esa venta o en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción o en el suministro de servicios
Valor neto realizable: Es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la explotación, menos los costes estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta
Valor razonable: Es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua
Se debe anotar que el valor neto realizable es el importe neto que la empresa espera obtener por la venta de las existencias, este es un valor específico para la empresa. El valor razonable refleja el importe por el cual esta misma existencia podría ser intercambiada en el mercado, este no es un valor específico para la empresa.
Se consideran existencias los bienes que han sido comprados y almacenados para revender, de igual forma son también existencias los productos terminados o en curso de fabricación por la empresa, así como los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo. Cuando se presente una prestación de servicios, las existencias incluirán el coste de los servicios para los que la empresa aún no haya reconocido el ingreso ordinario correspondiente.
2.4 Valoración de existencias.
Para valorar las existencias se toma en cuenta el menor valor comparando el coste y el valor neto realizable. El coste de las existencias comprenderá todos los costes derivados de la adquisición y transformación de las mismas, así como otros costes en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.
2.4.1 Costes de adquisición
El precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costes directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios hacen parte del coste de adquisición de las existencias. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el coste de adquisición.
2.4.2 Costes de transformación
Dentro de los costes de transformación se incluirán aquellos que están directamente relacionados con las unidades producidas, entre los cuales podemos encontrar:
La mano de obra directa
También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costes indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados
El proceso de distribución de los costes indirectos fijos a los costes de transformación se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. La cantidad de coste indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa.
Los costes indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del ejercicio en que han sido incurridos. Los costes indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.
Cuando se fabrican simultáneamente varios productos y los costes de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirá el coste total entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza, no poseen un valor significativo. Cuando este sea el caso, se medirán frecuentemente por su valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del coste del producto principal. Como resultado de esta distribución, el importe en libros del producto principal no resultará significativamente diferente de su coste.
2.4.3 Otros costes
Se incluirán además de los anteriores costes otros que siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a las mismas su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, se podría incluir como coste de las existencias, algunos costes indirectos no derivados de la producción o los costes del diseño de productos para clientes específicos.
Algunos costes son considerados como gastos del ejercicio, tales como:
Las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costes de producción
Los costes de almacenamiento, a menos que esos costes sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior
Los costes indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a las existencias su condición y ubicación actuales
Los costes de venta
Los costes por intereses serán incluidos en algunas circunstancias, en la NIC 23 se identifican los casos de inclusión de este coste.
Una empresa puede adquirir existencias con pago aplazado.
2.4.4 Coste de las existencias para un prestador de servicios
Un prestador de servicios puede poseer existencias, las cuales valorará por los costes de producción, estos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costes del personal directamente involucrado en la prestación del servicio y otros costes indirectos distribuibles. La mano de obra y los demás costes relacionados con las ventas, y con el personal de administración general, no se incluirán en el coste de las existencias, pero se contabilizarán como gastos del ejercicio. Los costes de las existencias de un prestador de servicios no incluirán márgenes de ganancia ni costes indirectos no distribuibles.
2.4.5 Coste de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos
Las existencias que comprenden productos agrícolas, que la empresa haya cosechado o recolectado de sus activos biológicos, se valorarán por el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, considerados en el momento de su cosecha o recolección.
2.5 Sistemas de valoración de costes
Existen dos sistemas de valoración: el método del coste estándar y el método de los minoristas los cuales se podrán utilizar siempre y cuando el resultado de aplicarlos se aproxime al coste. Los costes estándares se establecerán a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. Es importante revisar de forma regular y si es necesario cambiar los estándares cuando las condiciones hayan cambiado.
El método de los minoristas es muy utilizado en el sector comercial, ya que existen un gran número de artículos, los cuales rotan velozmente, tienen márgenes similares y para los cuales resulta impracticable utilizar otros métodos de cálculo de costes. El coste de las existencias utilizando este método se determinará deduciendo del precio de venta un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de las existencias que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento comercial.
2.5.1 Fórmulas del coste
El coste de las existencias de productos que no sean habitualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a través del método de identificación específica de sus costes individuales.
La identificación específica del coste significa que cada tipo de coste concreto se distribuirá entre ciertas partidas identificadas dentro de las existencias. Este procedimiento será el tratamiento adecuado para aquellos productos que se segreguen para un proyecto específico, con independencia de que hayan sido producidos por la empresa o comprados en el exterior. Sin embargo, la identificación específica de costes resultará inadecuada cuando, en las existencias, haya un gran número de productos que sean habitualmente intercambiables. En estas circunstancias, el método para seleccionar qué productos individuales van a permanecer en la existencia final, podría ser utilizado para obtener efectos predeterminados en el resultado del ejercicio.
El coste de las existencias, se asignará utilizando los métodos de primera entrada primera salida (FIFO) o coste medio ponderado.
Si se utiliza el método o fórmula del coste medio ponderado, el coste de cada unidad de producto se determinará a partir del promedio ponderado del coste de los artículos similares, poseídos al principio del ejercicio, y del coste de los mismos artículos comprados o producidos durante el ejercicio.
2.5.2 Valor neto realizable
El valor neto realizable se basara en la información más fiable de que se disponga. Las estimaciones del valor neto realizable tendrán en consideración las fluctuaciones de precios o costes relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos hechos confirmen condiciones existentes al final del ejercicio.
Es importante para determinar el valor neto realizable el propósito para el que se mantienen las existencias. Por ejemplo, el valor neto realizable del importe de existencias que se tienen para cumplir con los contratos de venta o de prestación de servicios, se basará en el precio que figura en el contrato en cuestión.
Es importante realizar una evaluación del valor neto realizable en cada ejercicio posterior, ya que las circunstancias que pueden generar una rebaja de valor o un incremento del mismo cambian, lo cual determina que se revierta el importe del mismo.
Los prestadores de servicios acumulan, generalmente, sus costes en relación con cada servicio para el que se espere cargar un precio separado al cliente. Por tanto, cada servicio así identificado se tratará como una partida separada.
2.6 Reconocimiento como gasto
Al enajenar las existencias el valor en libro de las mismas se reconocerá como un gasto del ejercicio en el que se reconozcan los correspondientes ingresos ordinarios. El importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, así como todas las demás pérdidas en las existencias, se reconocerá en el ejercicio en que ocurra la rebaja o la pérdida. El importe de cualquier reversión de la rebaja de valor que resulte de un incremento en el valor neto realizable, se reconocerá como una reducción en el valor de las existencias, que hayan sido reconocidas como gasto, en el ejercicio en que la recuperación del valor tenga lugar.
Es importante anotar que el coste de algunas existencias se podrá ser incorporado a otras cuentas de activo, por ejemplo las existencias que se empleen como componentes de los trabajos realizados, por la empresa, para los elementos del inmovilizado material.
2.7 Información a revelar
Dentro de los estados financieros la empresa revelará la siguiente información:
Las políticas contables adoptadas para la valoración de las existencias, incluyendo la fórmula de valoración de los costes que se haya utilizado
El importe total en libros de las existencias, y los importes parciales según la clasificación que resulte apropiada para la empresa
El importe en libros de las existencias que se contabilicen por su valor razonable menos los costes de venta
El importe de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio
El importe de las rebajas de valor de las existencias que se haya reconocido como gasto en el ejercicio
El importe de las reversiones en las rebajas de valor anteriores, que se haya reconocido como una reducción en la cuantía del gasto por existencias en el ejercicio
Las circunstancias o eventos que hayan producido la reversión de las rebajas de valor
El importe en libros de las existencias pignoradas en garantía del cumplimiento de deudas
La información acerca del importe en libros de las diferentes clases de existencias, así como la variación de dichos importes en el ejercicio, resultará de utilidad a los usuarios de los estados financieros. Una clasificación común de las existencias es la que distingue entre mercaderías, suministros para la producción, materias primas, productos en curso y productos terminados. Las existencias de un prestador de servicios pueden ser descritas, simplemente, como productos en curso.
El importe de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio, denominado generalmente coste de las ventas, comprenderá los costes previamente incluidos en la valoración de los productos que se hayan vendido, así como los costes indirectos no distribuidos y los costes de producción de las existencias por importes anómalos.
Algunas empresas adoptan un formato para la presentación del resultado del ejercicio en el que se presentan los importes diferentes a la cifra de coste de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio. Según este formato, la empresa presentará un análisis de los gastos mediante una clasificación basada en la naturaleza de estos gastos. En este caso, la empresa revelará los costes reconocidos como gastos de materias primas y consumibles, costes de mano de obra y otros costes, junto con el importe del cambio neto en las existencias para el ejercicio.
Fecha de vigencia
La empresa aplicará esta Norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la empresa aplica esta Norma para un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho. .
Derogación de otros pronunciamientos
Esta Norma deroga la NIC 2 Existencias, revisada en 1993.
Esta Norma deroga la SIC-1 Uniformidad - diferentes fórmulas para el cálculo del coste de las existencias.
7. NIC 7: Estado de flujos de efectivo
7.1 Objetivo
El estado de flujos de efectivo permite evaluar la capacidad que tiene la empresa para generar efectivo y determinar necesidades de liquidez. El objetivo de esta NIC es exigir a las empresas la información acerca de los movimientos históricos de efectivo a través de la presentación de un estado de flujos de efectivo.
7.2 Alcance
La NIC 7 exige a todas las empresas presentar un estado de flujos de efectivo, independientemente de la naturaleza de sus actividades.
Todas las empresas necesitan efectivo por las mismas razones, es decir para llevar a cabo sus operaciones, pagar sus obligaciones y suministrar rendimientos a sus inversores.
7.3 Beneficios de la Información sobre flujos de efectivo
El estado de flujos de efectivo permite evaluar los cambios en los activos netos de la empresa, su estructura financiera (incluyendo su liquidez y solvencia) y su capacidad para modificar tanto los importes como las fechas de cobros y pagos, teniendo en cuenta la evolución de los sucesos que se den en torno a la empresa y a las oportunidades que se puedan presentar.
La información contenida en los flujos de efectivo es útil para evaluar la capacidad que tiene la empresa para generar efectivo y equivalentes al efectivo, de igual forma permite comparar la información sobre el rendimiento de la explotación de diferentes empresas, ya que elimina los efectos de utilizar distintos tratamientos contables para las mismas transacciones y sucesos económicos.
Uno de los beneficios más importantes de la información histórica sobre los flujos de efectivo es que se usa como indicador del importe, momento de la aparición y certidumbre de flujos de efectivo futuros, también es útil para comprobar la exactitud de evaluaciones pasadas respecto de los flujos futuros, así como para examinar la relación entre rendimiento, flujos de efectivo netos y el impacto de los cambios en los precios.
7.4 Definiciones
A continuación se presentan los términos más utilizados dentro de esta NIC, con su respectivo significado:
El efectivo comprende tanto la caja como los depósitos bancarios a la vista
Los equivalentes al efectivo son inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo, estando sujetos a un riesgo poco significativo de cambios en su valor
Flujos de efectivo son las entradas y salidas de efectivo y equivalentes al efectivo
Actividades de explotación son las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la empresa, así como otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión o financiación
Actividades de inversión son las de adquisición, enajenación o abandono de activos a largo plazo, así como de otras inversiones no incluidas en el efectivo y los equivalentes al efectivo
Actividades de financiación son las actividades que producen cambios en el tamaño y composición de los capitales propios y de los préstamos tomados por parte de la empresa.
7.5 Efectivo y equivalentes al efectivo
Los equivalentes al efectivo se tienen para cumplir los compromisos de pago a corto plazo, no son vistos como inversiones. La característica más importante de una inversión financiera calificada como equivalente al efectivo, es que es fácilmente convertible en una cantidad determinada de efectivo y esta sujeta a un riesgo poco significativo de cambios en su valor.
Los préstamos bancarios se consideran como actividades de financiación, pero en algunos países hacen parte integrante de la gestión del efectivo de la empresa. En esas circunstancias, tales sobregiros se incluyen como componentes del efectivo y equivalentes al efectivo.
Los flujos de efectivo no incluirán ningún movimiento entre las partidas que constituyen el efectivo y equivalentes al efectivo, puesto que estos componentes son parte de la gestión del efectivo de la empresa más que de sus actividades de explotación, inversión o financiación.
7.6 Presentación del estado de flujos de efectivo
El estado de flujos de efectivo informa de los flujos de efectivo generados durante el ejercicio, clasificándolos en actividades de explotación, de inversión o de financiación.
Cada empresa presenta sus flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación, de inversión o de financiación, de la manera que resulte más apropiada según la naturaleza de sus actividades. La clasificación de los flujos según las actividades citadas suministra información que permite a los usuarios evaluar el impacto de las mismas en la posición financiera de la empresa, así como sobre el importe final de su efectivo y demás equivalentes al efectivo. Esta estructura de la información puede ser útil también al evaluar las relaciones entre dichas actividades.
Una única transacción puede contener flujos de efectivo que se clasifiquen de forma distinta. Por ejemplo, cuando los reembolsos de un préstamo incluyen capital e interés, la parte de intereses puede clasificarse como actividad de explotación, mientras que la parte de devolución del principal se clasifica como actividad de financiación.
7.7 Actividades de explotación
Las actividades de explotación deben ser la fuente principal de los flujos de efectivo con el objetivo de generar los fondos líquidos necesarios para reembolsar los préstamos, mantener la capacidad de explotación de la empresa, pagar dividendos y realizar nuevas inversiones sin recurrir a fuentes externas de financiación.
De igual forma, la información de los componentes específicos de los flujos de efectivo de las actividades de explotación es útil, junto con otra información, para pronosticar los flujos de efectivo futuros de dichas actividades.
Los flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación determinan las pérdidas o ganancias netas. Algunos ejemplos de flujos de efectivo por actividades de explotación son los siguientes:
Cobros procedentes de las ventas de bienes y prestación de servicios
Cobros procedentes de regalías, cuotas, comisiones y otros ingresos ordinarios
Pagos a proveedores por el suministro de bienes y servicios
Pagos a empleados y por cuenta de los mismos
Cobros y pagos de las empresas de seguros por primas y prestaciones, anualidades y otras obligaciones derivadas de las pólizas suscritas
Pagos o devoluciones de impuestos sobre las ganancias, a menos que éstos puedan clasificarse específicamente dentro de las actividades de inversión o financiación
Cobros y pagos derivados de contratos que se tienen para intermediación o para negociar con ellos
La empresa que posea títulos o conceda préstamos manejará estas operaciones como procedentes de actividades de explotación. De forma similar, los anticipos de efectivo y préstamos realizados por entidades financieras se clasificarán habitualmente entre las actividades de explotación, puesto que están relacionados con las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la empresa.
7.8 Actividades de inversión
La presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de las actividades de inversión es importante, porque tales flujos de efectivo representan la medida en la cual se han hecho desembolsos por causa de los recursos económicos que van a producir ingresos y flujos de efectivo en el futuro. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de inversión son los siguientes:
Pagos por la adquisición de inmovilizado material, inmaterial y otros activos a largo plazo, incluyendo los pagos relativos a los costes de desarrollo capitalizados y a trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado material
Cobros por ventas de inmovilizado material, inmaterial y otros activos a largo plazo
Pagos por la adquisición de instrumentos de pasivo o de capital, emitidos por otras empresas, así como participaciones en negocios conjuntos
Cobros por venta y reembolso de instrumentos de pasivo o de capital emitidos por otras empresas, así como inversiones en negocios conjuntos
Anticipos de efectivo y préstamos a terceros
Cobros derivados del reembolso de anticipos y préstamos a terceros
Pagos derivados de contratos a plazo, a futuro, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando dichos contratos se mantengan por motivos de intermediación u otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los anteriores pagos se clasifican como actividades de financiación
Cobros procedentes de contratos a plazo, de futuros, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando dichos contratos se mantienen por motivos de intermediación u otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los anteriores cobros se clasifican como actividades de financiación.
Cuando un contrato se trata contablemente como cobertura de una posición comercial o financiera determinada, los flujos de efectivo del mismo se clasifican de la misma forma que los procedentes de la posición que se está cubriendo.
7.9 Actividades de financiación
Es importante la presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de actividades de financiación, puesto que resulta útil al realizar la predicción de necesidades de efectivo para cubrir compromisos con los que suministran capital a la empresa. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de financiación son los siguientes:
Cobros procedentes de la emisión de acciones u otros instrumentos de capital
Pagos a los propietarios por adquirir o rescatar las acciones de la empresa
Cobros procedentes de la emisión de obligaciones, préstamos, bonos, cédulas hipotecarias y otros fondos tomados en préstamo, ya sea a largo o a corto plazo
Reembolsos de los fondos tomados en préstamo
Pagos realizados por el arrendatario para reducir la deuda pendiente procedente de un arrendamiento financiero
7.10 Información sobre flujos de efectivo de las actividades de explotación
Existen dos métodos para que la empresa informe acerca de los flujos de efectivo, que son los siguientes:
Método directo: se presentan por separado las principales categorías de cobros y pagos en términos brutos
Método indirecto, según el cual se comienza presentando la pérdida o ganancia en términos netos, cifra que se corrige luego por los efectos de las transacciones no monetarias, por todo tipo de partidas de pago diferido y devengos que son la causa de cobros y pagos en el pasado o en el futuro, así como de las partidas de pérdidas o ganancias asociadas con flujos de efectivo de actividades clasificadas como de inversión o financiación
Es recomendable el uso del método directo ya que permite estimar los flujos de efectivo futuros, lo cual no es posible determinar con el método indirecto. En este método directo, la información acerca de las principales categorías de cobros o pagos puede obtenerse mediante uno de los siguientes procedimientos:
Utilizando los registros contables de la empresa
Ajustando las ventas y el coste de las ventas así como otras partidas en la cuenta de resultados por:
Los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las partidas a cobrar y a pagar derivadas de las actividades de explotación
Otras partidas sin reflejo en el efectivo
Otras partidas cuyos efectos monetarios se consideran flujos de efectivo de inversión o financiación
En el método indirecto, el flujo neto por actividades de explotación se determina corrigiendo la pérdida o ganancia por los efectos de:
Los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las cuentas a cobrar y a pagar derivadas de las actividades de explotación
Las partidas sin reflejo en el efectivo, tales como depreciación, provisiones, impuestos diferidos, pérdidas y ganancias de cambio no realizadas, participación en ganancias no distribuidas de asociadas e intereses minoritarios
Cualquier otra partida cuyos efectos monetarios se consideren flujos de efectivo de inversión o financiación. Alternativamente, el flujo de efectivo neto de las actividades de explotación puede presentarse utilizando este mismo método indirecto
7.11 Información sobre flujos de efectivo de las actividades de inversión y financiación
La empresa debe informar por separado sobre las principales categorías de cobros y pagos brutos procedentes de actividades de inversión y financiación, excepto los que pueden ser incluidos en términos netos.
7.12 Información sobre flujos de efectivo en términos netos
Los flujos de efectivo que proceden de los siguientes tipos de actividades de explotación, de inversión y de financiación, pueden presentarse en términos netos:
Cobros y pagos por cuenta de clientes
Cobros y pagos procedentes de partidas en las que la rotación es elevada, los importes altos y el vencimiento próximo
Algunos ejemplos de cobros y pagos son los siguientes:
La aceptación y reembolso de depósitos a la vista por parte de un banco
Los fondos de clientes que posee una empresa dedicada a la inversión financiera
los alquileres cobrados por cuenta de y pagados a, los poseedores de inmuebles de inversión
Ejemplos de cobros y pagos que tiene relación con los anticipos y reembolsos hechos por causa de:
Saldos relativos a tarjetas de crédito de clientes
Compra y venta de inversiones financieras
Otros préstamos tomados a corto plazo, por ejemplo los convenidos con periodos de vencimiento de tres meses o menos
Existen además flujos de fondos originados de actividades de una entidad financiera, que pueden presentarse en términos netos:
Pagos y cobros por la aceptación y reembolso de depósitos con una fecha fija de vencimiento
Colocación y recuperación de depósitos en otras entidades financieras
Anticipos y préstamos hechos a clientes, así como el reembolso de estas partidas
7.13 Flujos de efectivo en moneda extranjera
Los flujos procedentes de transacciones en moneda extranjera deben convertirse a la moneda utilizada por la empresa para presentar sus estados financieros, aplicando el tipo de cambio entre ambas monedas.
Los flujos de una empresa dependiente extranjera deben ser convertidos utilizando el tipo de cambio, entre la moneda de la empresa y la moneda extranjera de la dependiente.
Los flujos en moneda extranjera se presentarán de acuerdo con la NIC 21. En ella se permite utilizar un tipo de cambio que se aproxime al cambio efectivo.
Las pérdidas o ganancias no realizadas, por diferencias de cambio no producen flujos de efectivo. Sin embargo, la variación en los tipos de cambio que afectan al efectivo y a los equivalentes al efectivo en moneda extranjera, serán objeto de presentación en el estado de flujos de efectivo para permitir la conciliación entre las existencias de efectivo al principio y al final del ejercicio. Este importe se presentará por separado de los flujos procedentes de las actividades de explotación, de inversión y de financiación, y en el mismo se incluirán las diferencias que, en su caso, hubieran resultado de haber presentado esos flujos al cambio de cierre.
7.14 Partidas extraordinarias
Los flujos de efectivo asociados con partidas extraordinarias deben ser clasificados, según su origen, entre actividades de explotación, de inversión o de financiación, y presentados por separado dentro de tales agrupaciones del estado de flujos de efectivo.
La revelación por separado permite a los usuarios comprender su naturaleza y efecto tanto en los flujos de efectivo presentes como futuros de la empresa. Tales informaciones a revelar son adicionales a las específicamente requeridas, sobre la naturaleza y cuantía de estas partidas, por la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables.
7.15 Intereses y dividendos
Los flujos de efectivo que tengan relación con los intereses recibidos y pagados, los dividendos percibidos y satisfechos deberán ser revelados por separado.
Los intereses pagados durante el ejercicio se presentará, en el estado de flujos de efectivo, tanto si ha sido reconocido como gastos del mismo como, si ha sido capitalizado, de acuerdo con la NIC 23, Costes por Intereses.
Las entidades financieras clasificarán los intereses pagados, los intereses y los dividendos percibidos como flujos de efectivo por actividades de explotación, otra situación bien diferente se presenta con el resto de empresas, las cuales no tiene un consenso acerca de la clasificación de este tipo de flujos.
Un ejemplo sobre el tratamiento que se puede presentar es el de los dividendos, los cuales pueden clasificarse como flujos de efectivo de actividades de financiación, puesto que representan el coste de obtener recursos financieros. De igual forma, pueden ser clasificados como componentes de los flujos procedentes de las actividades de explotación, a fin de ayudar a los usuarios a determinar la capacidad de la empresa para atender los dividendos con flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación.
7.16 Impuestos sobre las ganancias
Los pagos relacionados con el impuesto sobre las ganancias deben revelarse por separado, y deben ser clasificados como flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación, a menos que puedan ser específicamente asociados con actividades de inversión o de financiación.
Los impuestos sobre las ganancias serán clasificadas como actividades de explotación, de inversión o de financiación en el estado de flujos de efectivo. Aunque el gasto devengado por impuestos sobre las ganancias pueda ser fácilmente asociable a determinadas actividades de inversión o financiación, los flujos de efectivo asociados al mismo son, a menudo, imposibles de identificar y pueden surgir en un ejercicio diferente del que corresponda a la transacción subyacente. Por eso, los impuestos pagados se clasifican normalmente como flujos de efectivo de actividades de explotación.
7.17 Inversiones en dependientes, asociadas y negocios conjuntos
La empresa inversora, contabilizará las inversiones en empresas dependientes y asociadas usando el método del coste o el de la participación, y limitara su información en el estado de flujos de efectivo, a los flujos de efectivo habidos entre ella misma y las empresas participadas.
La empresa que informe sobre su participación en una entidad controlada conjuntamente, utilizando la consolidación proporcional (véase la NIC 31), incluirá en su estado de flujos de efectivo consolidado su parte proporcional de los flujos de efectivo en la citada entidad. De igual forma, La empresa que utilice el método de la participación, incluirá en su estado de flujos de efectivo consolidado los flujos de efectivo habidos por inversiones en la susodicha entidad controlada conjuntamente, así como las distribuciones de ganancias y otros pagos y cobros entre ambas empresas.
7.18 Adquisiciones y enajenaciones de dependientes y otras unidades de negocio
Los flujos de efectivo agregados derivados de adquisiciones y enajenaciones de dependientes y otras empresas deben ser presentados por separado, y clasificados como actividades de inversión.
La empresa debe revelar de cada adquisición y enajenación de dependientes y otras empresas, habidas durante el ejercicio, todos y cada uno de los siguientes extremos:
La contraprestación total derivada de la compra o enajenación
La proporción de la contraprestación anterior satisfecha o cobrada mediante efectivo o equivalentes al efectivo
El importe de efectivo y equivalentes con que contaba la dependiente o la empresa de otro tipo adquirida o enajenada
El importe de los activos y pasivos, distintos de efectivo y equivalentes al efectivo, correspondientes a la dependiente o a la empresa de otro tipo adquirida o enajenada, agrupados por cada una de las categorías principales
La presentación separada, en una sola partida, ayudará a distinguir estos flujos de efectivo de aquéllos otros que surgen de las actividades de explotación, de inversión o de financiación. Los flujos de efectivo procedentes de enajenaciones no se presentarán compensados con los correspondientes a adquisiciones.
En el estado de flujos de efectivo se incluirán los importes agregados que se han pagado o cobrado por la compra o enajenación de una empresa, respectivamente, netos de los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo adquiridos o enajenados, según el caso, en la explotación.
7.19 Transacciones no monetarias
Las operaciones de inversión o financiación que no han supuesto el uso de efectivo o equivalentes al efectivo deben excluirse del estado de flujos de efectivo. La exclusión de esas transacciones no monetarias del estado de flujos de efectivo resulta coherente con el objetivo que persigue este documento, puesto que tales partidas no producen flujos de efectivo en el ejercicio corriente.
Algunos ejemplos de transacciones no monetarias de este tipo son:
La adquisición de activos, ya sea asumiendo directamente los pasivos por su financiación, o por medio de un contrato de arrendamiento financiero
La compra de una empresa mediante una ampliación de capital
La conversión de deuda en patrimonio neto
7.20 Componentes de la partida efectivo y equivalentes al efectivo
La empresa debe revelar los componentes de la partida de efectivo y equivalentes al efectivo, y debe presentar una conciliación de los saldos que figuran en su estado de flujos de efectivo con las partidas equivalentes en el balance.
Las empresas revelarán los criterios adoptados, para determinar la composición de la partida de efectivo y equivalentes al efectivo para dar cumplimiento a lo previsto en la NIC 1, Presentación de Estados Financieros.
El resultado de cualquier cambio en las políticas de determinación del efectivo y equivalentes al efectivo se presentará en los estados financieros de la empresa, de acuerdo con la NIC 8.
7.21 Otras informaciones a revelar
La empresa debe revelar en sus estados financieros cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y equivalentes al efectivo que no esté disponible para ser utilizado por ella misma o por el grupo al que pertenece.
Un ejemplo donde se presenta la no disponibilidad de uso de los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo tiene que ver con una empresa dependiente que opera en un país donde existen controles de cambio u otras restricciones legales, de manera que los citados saldos no están disponibles para uso de la dominante o de las demás dependientes.
Es fundamental que las empresas que publiquen comentarios de la gerencia, también revelen informaciones tales como las siguientes:
Los préstamos no dispuestos, que pueden estar disponibles para actividades de explotación o para el pago de operaciones de inversión o financiación, indicando las restricciones sobre el uso de tales medios financieros
El importe agregado de los flujos de efectivo, distinguiendo los de actividades de explotación, de inversión y de financiación, relacionados con participaciones en negocios conjuntos
El importe acumulado de flujos de efectivo que representen incrementos en la capacidad de la explotación, separado de aquéllos otros que se requieran para mantener la capacidad de la explotación de la empresa
El importe de los flujos de efectivo que procedan de cada uno de los segmentos de negocio y geográficos considerados para elaborar los estados financieros
La información, por separado, de los flujos de efectivo que incrementan la capacidad de la explotación, distinguiéndolos de aquellos otros que sirven para mantenerla, es útil por permitir a los usuarios juzgar acerca de si la empresa está invirtiendo adecuadamente para mantener su capacidad de explotación.
La presentación de flujos de efectivo por segmentos permitirá a los usuarios obtener una mejor comprensión de las relaciones entre los flujos de efectivo de la empresa en su conjunto y los de cada una de sus partes integrantes.
Fecha de Vigencia
Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1994.
8. NIC 8: Ganancia o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en las políticas contables
8.1 Objetivo
El objetivo de esta Norma es prescribir los criterios de clasificación, información a revelar y tratamiento contable de ciertas partidas de la cuenta de resultados, con lo cual se mejora la comparabilidad de los estados financieros de la empresa, tanto con los emitidos por ella en ejercicios anteriores como con los confeccionados por otras empresas.
Para cumplir lo anterior, la NIC 8 exige la adecuada clasificación y revelación de información de partidas extraordinarias y la revelación de ciertas partidas dentro de las ganancias o pérdidas procedentes de las actividades ordinarias. También especifica el tratamiento contable que se debe dar a los cambios en las estimaciones contables, en las políticas contables y en la corrección de los errores fundamentales.
8.2 Alcance
LA NIC 8 debe aplicarse cuando aparezcan dentro de la cuenta de resultados ganancias o perdidas extraordinarias, al igual como al contabilizar los cambios en las estimaciones contables, los errores fundamentales y los cambios en las políticas contables.
En esencia esta NIC trata de la información a revelar sobre ciertas partidas determinantes de las ganancias o pérdidas netas del ejercicio.
El efecto impositivo de las partidas extraordinarias, de los errores fundamentales y de los cambios en las políticas contables se contabilizará y desglosará de acuerdo con la NIC 12, Impuesto sobre las Ganancias. Allí donde la NIC 12 se refiere a partidas extraordinarias o no usuales, debe entenderse partidas extraordinarias, tal como se definen en la presente Norma.
8.3 Definiciones
Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:
Partidas extraordinarias son ingresos o gastos que surgen por sucesos o transacciones que son claramente distintas de las actividades ordinarias de la empresa, y por tanto no se espera que se repitan frecuente o regularmente.
Actividades ordinarias son todas las que la empresa emprende como parte de su comercio habitual, así como esas otras en que la empresa se implica porque surgen, se derivan o son una consecuencia de aquéllas.
Son errores fundamentales los que, habiendo sido descubiertos en el ejercicio corriente, resultan de una importancia tal que no pueda considerarse que los estados financieros de uno o más ejercicios anteriores reflejen la imagen fiel en la fecha de su formulación.
Políticas contables son los principios, bases, métodos, convenciones, reglas y procedimientos adoptados por la empresa en la preparación y presentación de sus estados financieros.
8.4 Ganancia o pérdida neta del ejercicio
Todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en el ejercicio deben ser incluidas en la determinación de la ganancia o la pérdida neta del ejercicio. Esto incluye las partidas extraordinarias y los efectos de los cambios en las estimaciones contables. No obstante, pueden existir circunstancias en las que determinadas partidas pueden ser excluidas al determinar la ganancia o la pérdida del ejercicio corriente. Esta Norma se ocupa de dos de estas circunstancias: la corrección de errores fundamentales y el efecto de cambios en las políticas contables.
Algunas partidas que aún cumpliendo con las definiciones que el Marco Conceptual da para ingresos y gastos, se excluyen de la determinación de la ganancia o la pérdida del ejercicio. Como lo es el caso de las reservas por revalorización y las pérdidas y ganancias que surgen por la conversión de los estados financieros de una entidad extranjera.
La ganancia neta o la pérdida neta del ejercicio incluye los siguientes componentes:
Ganancias o pérdidas de las actividades ordinarias
Partidas extraordinarias
8.5 Partidas extraordinarias
La naturaleza e importe de cada partida extraordinaria deben ser objeto de información por separado. Son escasas las circunstancias donde se producen sucesos o transacciones que dan lugar a partidas extraordinarias.
El hecho de que el suceso o transacción sea diferente del resto de las actividades ordinarias de la empresa viene determinado por la naturaleza del mismo. Por tanto, un suceso o transacción puede ser extraordinario para una empresa, pero no para otra. Por ejemplo, las pérdidas procedentes de un terremoto pueden ser calificadas como extraordinarias por muchas empresas. No obstante, las reclamaciones de los asegurados tras un terremoto para la compañía de seguros que ha asegurado el riesgo correspondiente, no constituyen partidas extraordinarias.
Ejemplos de sucesos o transacciones que, generalmente, dan lugar a la aparición de partidas extraordinarias son las siguientes:
La expropiación de activos
Un terremoto u otra catástrofe natural
Las revelaciones acerca de la naturaleza e importe de cada partida extraordinaria pueden ser hechas en el cuerpo principal de la cuenta de resultados, o consignando en la cuenta de resultados el importe total de las partidas extraordinarias, desglosando en las notas a los estados financieros los importes parciales.
8.6 Ganancias o pérdidas de las actividades ordinarias
Es importante revelar por separado algunas partidas de ingresos o gastos de las actividades ordinarias, cuando posean una magnitud, cualidad o incidencia determinante para explicar el rendimiento de la empresa en el ejercicio.
Aunque las partidas de ingresos o gastos no sean de tipo extraordinario, tanto su naturaleza como su cuantía puede ser relevante para los usuarios de los estados financieros a la hora de comprender la posición financiera y el rendimiento de la empresa, así como hacer las proyecciones sobre la posición y el rendimiento en el futuro. La información a revelar sobre dichas partidas se ofrece, normalmente, en las notas a los estados financieros.
Entre las circunstancias que pueden dar lugar a revelaciones separadas de partidas de ingresos o gastos, están las siguientes:
La rebaja del valor de las existencias hasta su valor neto realizable, o de los elementos del inmovilizado material hasta su importe recuperable, así como la reversión de tales rebajas
Una reestructuración de las actividades de la empresa, así como la reversión de cualquier provisión dotada para hacer frente a los costes de la misma
Enajenaciones o abandonos de partidas del inmovilizado material
Enajenaciones o abandonos de inversiones a largo plazo
Explotaciones en interrupción definitiva
Cancelaciones de deudas por litigios
Otras reversiones de provisiones
8.7 Cambios en las estimaciones contables
Muchas partidas de los estados financieros como consecuencia de la incertidumbre pueden no ser valoradas con precisión, sino sólo a través de estimaciones, las cuales utilizan hipótesis que están basadas en la información disponible más reciente. El uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la preparación de los estados financieros y no perjudica su fiabilidad.
En caso de que se produzcan cambios en las circunstancias en que se basa la estimación, es posible que ésta haya de ser revisada. La revisión de la estimación, por su propia naturaleza, no da lugar a un ajuste que pueda ser calificado de partida extraordinaria o error fundamental.
En ocasiones es difícil distinguir entre un cambio de política contable y un cambio en una estimación contable. En esos casos, el cambio se tratará como si fuera una estimación contable, revelando información apropiada al respecto.
El efecto del cambio en una estimación contable debe ser incluido, al determinar la ganancia o la pérdida, en:
El ejercicio en que tiene lugar el cambio, si éste afecta a un sólo ejercicio
El ejercicio del cambio y los futuros, si éste afecta a varios ejercicios
El cambio en una estimación contable puede afectar sólo al ejercicio corriente, o bien a éste y a los futuros.
El efecto del cambio en una estimación contable debe ser presentado, dentro de la cuenta de resultados, en la misma partida que fue empleada previamente para reflejar la estimación.
Con el objeto de asegurar la comparabilidad de los estados financieros entre diferentes ejercicios, el efecto del cambio en una estimación contable cuyo efecto fue incluido previamente entre las ganancias o pérdidas de las actividades ordinarias, se seguirá incluyendo entre las partidas que componen ese saldo de las ganancias o pérdidas netas del ejercicio. El efecto del cambio en una estimación contable, si previamente fue incluida entre los componentes de las partidas extraordinarias, se presenta también como una partida extraordinaria.
Deben ser revelados en los estados financieros la naturaleza e importe de cualquier cambio en una estimación contable que haya producido efectos significativos en el ejercicio corriente, o que vaya a producirlos en ejercicios siguientes. Si fuera imposible cuantificar el efecto, también debe informarse de este hecho.

8.8 Errores fundamentales
Pueden aparecer ocasionalmente en los estados financieros errores que pueden ser producto de errores aritméticos, errores al aplicar las políticas contables, problemas de interpretación de los hechos, fraudes o negligencias. La corrección de esos errores se incluirá, normalmente, en la determinación del resultado del ejercicio corriente.
En circunstancias excepcionales, el error tiene un efecto significativo en los estados financieros de uno o más ejercicios anteriores, de manera que los estados financieros correspondientes no pueden ser considerados fiables para la fecha en que fueron emitidos. A estos errores se les considera como errores fundamentales. Un ejemplo de error fundamental es la inclusión, en los estados financieros de un ejercicio anterior, de cantidades importantes de productos en curso y cuentas a cobrar correspondientes a contratos fraudulentos, cuyo cumplimiento no se puede exigir. La corrección de errores fundamentales requiere la reexpresión de la información comparativa, o bien presentar información adicional.
La corrección de errores fundamentales puede distinguirse con facilidad de los cambios en las estimaciones contables. Las estimaciones contables son, por su naturaleza, aproximaciones que pueden necesitar revisión cuando se tenga conocimiento de información adicional. Por ejemplo, las pérdidas o ganancias reconocidas como resultado del desenlace de una contingencia, que previamente no haya podido ser estimada con suficiente fiabilidad, no constituyen corrección de un error fundamental.
8.9 Tratamiento preferente
Al corregir los importes que se relacionen con ejercicios anteriores debe constituirse un ajuste contra los saldos de las reservas por ganancias acumuladas al inicio del ejercicio. La información comparativa debe ser corregida, a menos que sea imposible llevar esto a cabo.
El importe de la corrección que se refiere a cada uno de los ejercicios sobre los que se informa, se incluirá en los resultados netos de ese ejercicio. El importe de la corrección, relativa a ejercicios anteriores a aquéllos para los que se suministra información en los estados financieros, se ajustará contra el saldo inicial de reservas por ganancias acumuladas del ejercicio más alejado en el tiempo sobre el que se presente información. Cualquier otro tipo de información que se incluya respecto a ejercicios anteriores, tales como resúmenes históricos de datos financieros, será objeto asimismo de ajuste.
Los ajustes efectuados en la información comparativa no llevan a enmendar los estados financieros que han sido aprobados por los propietarios, o registrados o depositados ante las autoridades con poder regulador.
La empresa debe revelar información sobre los extremos siguientes:
La naturaleza del error fundamental
El importe que ha alcanzado la corrección en el ejercicio corriente y en cada uno de los precedentes sobre los que se presente información
El importe de la corrección relativa a ejercicios anteriores a los que se incluyen como información comparativa
El hecho de que la información comparativa ha sido corregida, o bien una declaración sobre la imposibilidad de hacerlo
8.10 Tratamiento alternativo permitido
El importe de la corrección debe ser incluido en la determinación del resultado del ejercicio corriente. La información comparativa debe presentarse tal como se hizo en los estados financieros originales del ejercicio precedente. Debe, además, presentarse aparte información adicional corregida.
La corrección de un error fundamental se incluye en la determinación de los resultados netos del ejercicio corriente. No obstante, se presenta información adicional para mostrar la información referente al ejercicio corriente y a los anteriores, como si los errores fundamentales hubieran sido corregidos en el ejercicio en el que se cometieron.
La empresa debe revelar información acerca de los siguientes extremos:
La naturaleza del error fundamental
El importe de la corrección reconocida en el resultado neto del ejercicio corriente
El importe de la corrección incluida en cada uno de los ejercicios para los cuales se presenta información adicional, así como el importe relativo a los ejercicios previos a aquéllos que comprenden dicha información adicional; si fuera imposible revelar tal información adicional, este hecho debe ser puesto asimismo de manifiesto
8.11 Cambios en las políticas contables
Es importante mantener las mismas políticas contables durante sucesivos ejercicios con el objeto de hacer comparable los estados financieros y así lograr identificar tendencias en su situación financiera, rendimiento y flujos de efectivo.
Deberá procederse a cambiar una política contable sólo cuando sea obligatorio por norma legal o cuando el cambio produzca una presentación más adecuada de los sucesos y transacciones en los estados financieros de la empresa.
Las siguientes situaciones no constituyen cambios en las políticas contables:
La adopción de una política contable para tratar sucesos o transacciones que difieren sustancialmente de los que han sido contabilizados previamente
La adopción de una nueva política contable para sucesos o transacciones que no han ocurrido anteriormente, o que, de ocurrir, no fueron significativas
La adopción inicial de una política contable para contabilizar los activos por sus valores revalorizados, en virtud del tratamiento alternativo permitido en la NIC 16, Inmovilizado Material, o en la NIC 38, Activos Inmateriales, es un cambio en las políticas contables, si bien es considerado como una revalorización, de acuerdo con las susodichas NIC 16 o NIC 38, y por tanto no cae dentro del alcance de la presente Norma.
Un cambio en las políticas puede aplicarse retrospectiva o prospectivamente de acuerdo con las exigencias de esta Norma. La aplicación retrospectiva consiste en aplicar la nueva política contable a los eventos y transacciones como si se hubiese estado usando siempre. La aplicación prospectiva consiste en utilizar la nueva política en los sucesos y transacciones que ocurran tras la fecha del cambio. Sin embargo, la nueva política es de aplicación a los movimientos de las partidas desde la fecha del cambio.
8.12 Adopción de una Norma Internacional de Contabilidad
Un cambio en las políticas contables que se hace para adoptar una Norma Internacional de Contabilidad debe ser tratado de acuerdo con las disposiciones transitorias que contenga la propia Norma. En ausencia de tales disposiciones transitorias, el cambio debe contabilizarse de acuerdo con el tratamiento preferente descrito en el numeral 13 o en el tratamiento alternativo permitido descrito en el numeral 14.
En el caso de que una empresa no haya adoptado una Norma Internacional de Contabilidad nueva que, habiendo sido publicada por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC), no esté todavía en vigor, se aconseja a la citada empresa a que proceda a revelar información respecto a la naturaleza del futuro cambio en el criterio contable correspondiente, junto con el efecto que tal cambio tendrá, presumiblemente, en el resultado del ejercicio y en la situación financiera.
8.13 Otros cambios en las políticas contables - Tratamiento preferente
Todos los cambios en políticas contables deben ser aplicados retrospectivamente, a menos que los importes de cualesquiera ajustes resultantes, relacionados con ejercicios previos, no puedan ser determinados razonablemente. Los ajustes resultantes deben ser tratados como modificaciones de los saldos iniciales de las reservas por ganancias acumuladas. La información comparativa debe ser también corregida, a menos que sea imposible hacerlo.
Los estados financieros se presentan como si la nueva política contable se hubiera estado usando siempre. Por tanto, se corrige la información comparativa para reflejar el efecto de la nueva política adoptada. El importe del ajuste relativo a los ejercicios anteriores a aquéllos cuyas cifras figuran en los estados financieros presentados, se ajustará contra el saldo inicial de las reservas por ganancias acumuladas del primer ejercicio del que se presenta información comparativa.
Cualquier otro tipo de información que se incluya respecto a ejercicios anteriores, tales como resúmenes históricos de datos financieros, será objeto asimismo de ajuste.
Los ajustes efectuados en la información comparativa no llevan, necesariamente, a enmendar los estados financieros que han sido aprobados por los propietarios, o registrados o depositados ante las autoridades con poder regulador
El cambio en las políticas contables debe ser aplicado prospectivamente cuando el importe de los ajustes de los saldos iniciales de las reservas por ganancias acumuladas, exigido no pueda ser razonablemente determinado.
La empresa debe revelar información cuando un cambio en las políticas contables tiene un efecto importante sobre el ejercicio corriente y sobre cualquier otro anterior del que se informa en los estados financieros, la empresa debe revelar información sobre los siguientes extremos:
Las razones para haber hecho el cambio
El importe que ha alcanzado la corrección en el ejercicio corriente y en cada uno de los precedentes sobre los que se informe
El importe de la corrección relativa a ejercicios anteriores a los que se incluyen como información comparativa
El hecho de que la información comparativa ha sido corregida, o bien una declaración sobre la imposibilidad de hacerlo
8.14 Otros cambios en las políticas contables - Tratamiento alternativo permitido
Todos los cambios en las políticas contables deben ser aplicados retrospectivamente, a menos que los importes de cualquier ajuste resultante, relacionados con ejercicios previos, no puedan ser determinados razonablemente. Se debe presentar de igual forma información adicional corregida.
Los ajustes que resultan de un cambio en las políticas contables, se incluyen como componentes del resultado neto del ejercicio corriente. No obstante, se presenta información adicional para mostrar la información referente al ejercicio corriente y a los anteriores.
El o los cambios en las políticas contables deben ser aplicados prospectivamente cuando el importe del ajuste de los resultados netos del ejercicio corriente no pueda ser determinado razonablemente.
Cuando se presente un cambio en las políticas contables el cual es importante sobre el ejercicio corriente y sobre cualquier otro anterior, o puede tener un efecto importante sobre ejercicios posteriores, la empresa debe revelar información sobre los siguientes extremos:
Las razones para realizar el cambio
El importe de la corrección que se ha reconocido en el resultado del ejercicio corriente
El importe de la corrección incluida en cada uno de los ejercicios para los cuales se presenta información adicional separada, así como el importe relativo a los ejercicios previos a aquéllos que comprende dicha información adicional; si fuera imposible presentar esta información adicional, debe informarse asimismo de este hecho
Fecha de Vigencia
Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.
Se ha emitido una Interpretación SIC que tiene relación con la NIC 8, se trata de la: SIC-8: Aplicación, por Primera Vez, de las NIC como Base de Contabilización.
10. NIC 10: Hechos posteriores a la fecha del balance
10.1 Objetivo
El objetivo de la NIC es prescribir:
Cuándo debe una empresa proceder a ajustar sus estados financieros por hechos posteriores a la fecha del balance
Las revelaciones que la empresa debe efectuar respecto a la fecha en que los estados financieros han sido formulados, así como respecto a los hechos posteriores a la fecha del balance
La NIC le exige a la empresa no preparar estados financieros cuando los hechos posteriores a la fecha del balance indiquen que no se cumplirá la premisa de empresa en funcionamiento.
10.2 Alcance
La NIC 10 debe ser aplicada en la contabilización y en las revelaciones de información correspondientes a los hechos posteriores a la fecha del balance.
10.3 Definiciones
Los siguientes términos se usan con el significado que a continuación se especifica:
Los hechos posteriores a la fecha del balance son todos aquellos eventos que se han producido entre la fecha del balance y la fecha de formulación de los estados financieros. Hay dos tipos de tales eventos:
Aquéllos que suministran evidencia de condiciones que existían ya en la fecha del balance (hechos posteriores a la fecha del balance que implican ajuste)
Aquéllos que son indicativos de condiciones que han aparecido después de la fecha del balance (hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajuste)
El proceso seguido para la autorización, con vistas a la publicación, de los estados financieros, varía dependiendo de la estructura organizativa de la empresa, de los requisitos legales y de los procedimientos seguidos para la preparación y finalización de dichos estados financieros.
En algunos casos, antes de que hayan sido formalmente publicados, la empresa está obligada a presentar sus estados financieros a los propietarios para que éstos los aprueben. En estos casos, los estados financieros se consideran autorizados para la publicación en la fecha de su formulación y no en la fecha en que los propietarios los aprueban.
En algunos casos, la gerencia de la empresa está obligada a someter sus estados financieros a un consejo de supervisión dentro de la misma (compuesto únicamente por miembros no ejecutivos) para que proceda a su aprobación. En tales casos, los estados financieros quedan formulados cuando la gerencia los autoriza para su entrega al consejo de supervisión.
En los hechos posteriores a la fecha del balance se incluyen todos los eventos hasta la fecha en que los estados financieros quedan formulados, incluso si tales eventos ocurren tras la publicación del anuncio del resultado o de otra información financiera referente al ejercicio.
10.4 Reconocimiento y valoración
10.4.1 Hechos posteriores a la fecha del balance que implican ajustes
La empresa debe proceder a ajustar los importes reconocidos en sus estados financieros con el objeto de reflejar la incidencia de los hechos posteriores a la fecha del balance que impliquen ajustes. A continuación se presentan los hechos que obligan a la empresa a ajustar sus estados financieros o a reconocer partidas aún no reconocidas:
La resolución de un litigio judicial después de la fecha del balance la cual obliga a realizar un ajuste en la provisión previamente reconocida, o bien a reconocer una provisión en lugar de revelar simplemente un pasivo contingente
La recepción de información, después de la fecha del balance, que indique el deterioro de un activo a esa fecha, o bien la necesidad de ajustar la pérdida por deterioro reconocida previamente para tal activo, por ejemplo, la quiebra de un cliente usualmente confirma que en tal fecha existía una pérdida sobre la cuenta comercial a cobrar, de forma que la empresa necesita ajustar el importe en libros de dicha cuenta; y la venta de existencias puede suministrar evidencia acerca del valor neto realizable de las mismas en la fecha del balance
La determinación del coste de los activos comprados o del importe de los activos vendidos antes de dicha fecha
La determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del importe de la participación en las ganancias netas o de los pagos por incentivos, si en la fecha del balance la empresa tiene la obligación, ya sea de carácter legal o simplemente asumida por la empresa, de efectuar tales pagos, como resultado de hechos anteriores a esa fecha
El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados financieros eran incorrectos
10.4.2 Hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes
La empresa no debe proceder a modificar los importes reconocidos en sus estados financieros para reflejar la incidencia de los hechos posteriores a la fecha del balance, si éstos no implican ajustes.
Un ejemplo de hecho posterior a la fecha del balance que no implica ajuste es la reducción en el valor de mercado de las inversiones ocurrida entre la fecha del balance y la fecha en que se formularon los estados financieros, de igual forma, la empresa no procederá a actualizar los importes que figuren en las notas u otras revelaciones de información que se refieran a esas inversiones, a la fecha del balance, aunque pudiera ser necesario presentar información adicional.
10.4.3 Dividendos
Si después de la fecha del balance se proponen o declaran dividendos para los poseedores de instrumentos de capital la empresa no debe reconocer tales dividendos como un pasivo en la fecha del balance.
La NIC 1, exige que la empresa revele el importe de los dividendos que hayan sido propuestos o declarados después de la fecha del balance, pero antes de que se hayan formulado los estados financieros. En la citada NIC 1 se permite que la empresa revele este dato:
En los estados financieros, como un componente separado del patrimonio neto
En las notas a los estados financieros
10.5 Empresa en funcionamiento
La empresa no debe preparar sus estados financieros sobre la base de que es una empresa en funcionamiento si la gerencia determina, después de la fecha del balance, bien que tiene la intención de liquidar la empresa o cesar en sus actividades, bien que no existe otra alternativa más realista que hacerlo.
El deterioro de los resultados de explotación y de la posición financiera de la empresa con posterioridad a la fecha del balance puede indicar la necesidad de considerar si la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta todavía apropiada. Si no lo fuera, el efecto de este hecho es tan decisivo que esta Norma exige un cambio fundamental en la base de contabilización, y no meramente un ajuste en los importes que se hayan reconocido utilizando la base de contabilización original.
La NIC 1, Presentación de Estados Financieros, exige la revelación de ciertas informaciones siempre que se dé alguna de estas circunstancias:
Los estados financieros no hayan sido preparados sobre la base de que es una empresa en funcionamiento
La gerencia sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes sobre la capacidad de la empresa de continuar como un empresa en funcionamiento. Estos eventos o circunstancias que exigen revelar información pueden aparecer con posterioridad a la fecha del balance.
10.6 Información a revelar
10.6.1 Fecha de formulación
La empresa debe revelar la fecha en la que los estados financieros han sido formulados, así como quién ha realizado tal formulación.
Es importante para los usuarios saber en qué momento han sido formulados los estados financieros, puesto que no reflejarán eventos que hayan ocurrido con posterioridad a esa fecha.
10.6.2 Actualización de las revelaciones sobre condiciones existentes en la fecha del balance
Si con posterioridad a la fecha del balance la empresa recibe información acerca de condiciones que existían ya en dicha fecha, a la luz de la información recibida debe actualizar en las notas a los estados financieros las revelaciones que estén relacionadas con tales condiciones.
En algunos casos, la empresa necesita actualizar las revelaciones hechas en los estados financieros para reflejar la información recibida después de la fecha del balance, incluso cuando dicha información no afecte a los importes que la empresa haya reconocido en los estados financieros. Un ejemplo de esta necesidad de actualizar la información revelada ocurre cuando, posteriormente a la fecha del balance, se obtiene evidencia acerca de una obligación contingente que ya existía a esa fecha. Aparte de que deba considerarse si, con la nueva información, la empresa debe reconocer una provisión en función de lo establecido en la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes; a la luz de la nueva evidencia la entidad procederá a actualizar la información revelada acerca del pasivo contingente.
10.6.3 Hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes
En aquellos casos en que los hechos posteriores a la fecha del balance sean de tal importancia que su falta de revelación pudiera afectar a la capacidad de los usuarios de los estados financieros para realizar las evaluaciones pertinentes y tomar decisiones, la empresa debe revelar la siguiente información, para cada una de las categorías de hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes:
La naturaleza del evento
Una estimación de sus efectos financieros, o un pronunciamiento sobre la imposibilidad de realizar tal estimación
Los siguientes son ejemplos de hechos posteriores a la fecha del balance, que no implican ajustes pero que pueden ser importantes para que los usuarios de los estados financieros realicen las evaluaciones pertinentes y tomar decisiones:
Una combinación de negocios importante, que ha tenido lugar después de la fecha del balance o bien la enajenación de una dependiente significativa
El anuncio de un plan para interrumpir definitivamente una explotación, de la enajenación o abandono de activos o la cancelación de pasivos atribuibles a una explotación en interrupción definitiva o la conclusión de acuerdos obligatorios para vender tales activos o cancelar tales pasivos
Las compras o enajenaciones significativas de activos, o bien la expropiación de activos importantes por parte de las Administraciones Públicas
La destrucción por incendio de una planta importante de producción, tras la fecha del balance
El anuncio, o el comienzo de la implementación de una reestructuración importante
Transacciones importantes realizadas con acciones ordinarias o con acciones ordinarias potenciales, tras la fecha del balance
Los cambios anormalmente grandes, posteriores a la fecha del balance, en los precios de los activos o en los tipos de cambio de alguna moneda extranjera
Los cambios en los tipos impositivos o en las leyes fiscales, aprobados o anunciados con posterioridad a la fecha del balance, que vayan a tener un efecto significativo en los activos y pasivos por impuestos corrientes o diferidos
La aceptación de compromisos o pasivos contingentes de cierta importancia, por ejemplo al dar garantías de importe significativo
El planteamiento de litigios importantes surgidos exclusivamente por causa de eventos posteriores a la fecha del balance
Fecha de Vigencia
Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2000.
En 1998, la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, derogó las partes de la antigua NIC 10, Contingencias y Hechos Posteriores a la Fecha del Balance, que trataban sobre contingencias. Esta Norma deroga el resto de la antigua NIC 10.
11. NIC 11: Contratos de construcción
11.1 Objetivo
La NIC 11 se basa en el tratamiento contable de los ingresos ordinarios y los costes relacionados con los contratos de construcción. Es importante destacar que la fecha en que la actividad del contrato comienza y la fecha en la que termina el mismo son completamente distintas, es decir, en diferentes ejercicios contables, por tanto, la cuestión fundamental al contabilizar los contratos de construcción es la distribución de los ingresos ordinarios y los costes que cada uno de ellos genere, entre los ejercicios contables a lo largo de los cuales se ejecuta.
11.2 Alcance
Esta Norma debe ser aplicada para la contabilización de los contratos de construcción, en los estados financieros de los contratistas.
11.3 Definiciones
Los siguientes términos se usan, en la presente NIC:
Un contrato de construcción, es un contrato para la fabricación de un activo o un conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre sí o son interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización.
Un contrato de precio fijo es un contrato de construcción en el que el contratista acuerda un precio fijo, o una cantidad fija por unidad de producto, y en algunos casos tales precios están sujetos a cláusulas de revisión si aumentan los costes.
Un contrato de margen sobre el coste es un contrato de construcción en el que se reembolsan al contratista los costes satisfechos por él y definidos previamente en el contrato, más un porcentaje de esos costes o una cantidad fija.
Un contrato de construcción puede acordarse para la fabricación de un solo activo, como un puente, un edificio o un túnel, o puede referirse a la construcción de varios activos que estén íntimamente relacionados entre sí o sean interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización; ejemplos de dichos contratos son los de construcción de refinerías u otras instalaciones complejas especializadas.
El término contratos de construcción incluye:
Los contratos de prestación de servicios que estén directamente relacionados con la construcción del activo, por ejemplo los relativos a servicios de gestión del proyecto y arquitectos, así como
Los contratos para la demolición o rehabilitación de activos y la restauración del entorno que puede seguir a la demolición de algunos activos
Las fórmulas que se utilizan en los contratos de construcción son variadas, pero para los propósitos de esta NIC se clasifican en contratos de precio fijo y contratos de margen sobre el coste. Algunos contratos de construcción pueden contener características de una y otra modalidad.
11.4 Agrupación y segmentación de los contratos de construcción
Los requisitos contables de esta NIC se aplican por separado para cada contrato de construcción. No obstante, en ciertas circunstancias es necesario aplicar la NIC de forma independiente a los componentes identificables de un contrato único o juntar un grupo de contratos a efectos de su tratamiento contable.
Cuando un contrato cubre varios activos, la construcción de cada uno de ellos debe tratarse como un elemento separado cuando:
Se han recibido propuestas económicas diferentes para cada activo
Cada activo ha estado sujeto a negociación separada, y el constructor y el cliente han tenido la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del contrato relativa a cada uno de los activos
Pueden identificarse los ingresos ordinarios y costes de cada activo
Un grupo de contratos, ya procedan de un cliente o de varios, debe ser tratado como un único contrato de construcción cuando:
El grupo de contratos se negocia como un único paquete
Los contratos están tan íntimamente relacionados que son, efectivamente, parte de un único proyecto con un margen de beneficios genérico para todos ellos
Los contratos se ejecutan simultáneamente, o bien en una secuencia continua
Un contrato puede contemplar la construcción de un activo adicional a lo pactado originalmente, o puede ser modificado para incluir la construcción de tal activo. La construcción de este activo adicional debe tratarse como un contrato separado cuando:
El activo difiere significativamente en términos de diseño, tecnología o función del activo o activos cubiertos por el contrato original
El precio del activo se negocia sin tener como referencia el precio fijado en el contrato original
11.5 Ingresos ordinarios del contrato
Los ingresos ordinarios del contrato deben comprender:
El importe inicial del ingreso acordado en el contrato
La modificación en el trabajo contratado, así como reclamaciones o incentivos:
- En la medida que sea probable que de los mismos resulte un ingreso
- Siempre que sean susceptibles de valoración fiable
Los ingresos ordinarios del contrato se valoran según el valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. La valoración de los ingresos ordinarios procedentes del contrato estará afectada por diversas incertidumbres, que dependen del desenlace de hechos futuros. Las estimaciones necesitan ser revisadas a medida que tales hechos ocurren o se resuelven las incertidumbres. Por tanto, la cuantía de los ingresos ordinarios del contrato puede aumentar o disminuir de un ejercicio a otro. Por ejemplo:
El contratista y el cliente pueden acordar modificaciones o reclamaciones que aumenten o disminuyan los ingresos ordinarios del contrato, en un ejercicio posterior a aquél en que el contrato fue inicialmente pactado
El importe de ingresos ordinarios acordado en un contrato de precio fijo puede aumentar como resultado de las cláusulas de revisión de precios
La cuantía de los ingresos ordinarios procedentes de un contrato puede disminuir como consecuencia de las penalizaciones por demoras, causadas por el contratista en la realización de la obra
Cuando un contrato de precio fijo supone una cantidad constante por unidad de obra, los ingresos ordinarios del contrato aumentan si el número de unidades de obra se modifica al alza
Una modificación es una instrucción del cliente para cambiar el alcance del trabajo que se va a ejecutar bajo las condiciones del contrato. Una modificación puede llevar a aumentar o disminuir los ingresos ordinarios procedentes del contrato. La modificación se incluye en los ingresos ordinarios del contrato cuando:
Es probable que el cliente apruebe el plan modificado, así como la cuantía de los ingresos ordinarios que surgen de la modificación
La cuantía que la modificación supone puede ser valorada con suficiente fiabilidad
Una reclamación es una cantidad que el contratista espera cobrar del cliente o de un tercero como reembolso de costes no incluidos en el precio del contrato. La reclamación puede surgir cuando el cliente cause retrasos, errores en las especificaciones o el diseño, o bien por causa de disputas referentes al trabajo incluido en el contrato. Las reclamaciones se incluirán entre los ingresos ordinarios del contrato cuando:
Las negociaciones han alcanzado un avanzado estado de maduración, de tal manera que es probable que el cliente acepte la reclamación
El importe que es probable que acepte el cliente puede ser valorado con suficiente fiabilidad
Los pagos por incentivos son cantidades adicionales reconocidas al contratista siempre que cumpla o sobrepase determinados niveles de ejecución en el contrato. Los pagos por incentivos se incluirán entre los ingresos ordinarios procedentes del contrato cuando:
El contrato está suficientemente avanzado, de manera que es probable que los niveles de ejecución se cumplan o se sobrepasen
El importe derivado del pago por incentivos puede ser valorado con suficiente fiabilidad
11.5 Ingresos ordinarios del contrato
Los ingresos ordinarios del contrato deben comprender:
El importe inicial del ingreso acordado en el contrato
La modificación en el trabajo contratado, así como reclamaciones o incentivos:
- En la medida que sea probable que de los mismos resulte un ingreso
- Siempre que sean susceptibles de valoración fiable
Los ingresos ordinarios del contrato se valoran según el valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. La valoración de los ingresos ordinarios procedentes del contrato estará afectada por diversas incertidumbres, que dependen del desenlace de hechos futuros. Las estimaciones necesitan ser revisadas a medida que tales hechos ocurren o se resuelven las incertidumbres. Por tanto, la cuantía de los ingresos ordinarios del contrato puede aumentar o disminuir de un ejercicio a otro. Por ejemplo:
El contratista y el cliente pueden acordar modificaciones o reclamaciones que aumenten o disminuyan los ingresos ordinarios del contrato, en un ejercicio posterior a aquél en que el contrato fue inicialmente pactado
El importe de ingresos ordinarios acordado en un contrato de precio fijo puede aumentar como resultado de las cláusulas de revisión de precios
La cuantía de los ingresos ordinarios procedentes de un contrato puede disminuir como consecuencia de las penalizaciones por demoras, causadas por el contratista en la realización de la obra
Cuando un contrato de precio fijo supone una cantidad constante por unidad de obra, los ingresos ordinarios del contrato aumentan si el número de unidades de obra se modifica al alza
Una modificación es una instrucción del cliente para cambiar el alcance del trabajo que se va a ejecutar bajo las condiciones del contrato. Una modificación puede llevar a aumentar o disminuir los ingresos ordinarios procedentes del contrato. La modificación se incluye en los ingresos ordinarios del contrato cuando:
Es probable que el cliente apruebe el plan modificado, así como la cuantía de los ingresos ordinarios que surgen de la modificación
La cuantía que la modificación supone puede ser valorada con suficiente fiabilidad
Una reclamación es una cantidad que el contratista espera cobrar del cliente o de un tercero como reembolso de costes no incluidos en el precio del contrato. La reclamación puede surgir cuando el cliente cause retrasos, errores en las especificaciones o el diseño, o bien por causa de disputas referentes al trabajo incluido en el contrato. Las reclamaciones se incluirán entre los ingresos ordinarios del contrato cuando:
Las negociaciones han alcanzado un avanzado estado de maduración, de tal manera que es probable que el cliente acepte la reclamación
El importe que es probable que acepte el cliente puede ser valorado con suficiente fiabilidad
Los pagos por incentivos son cantidades adicionales reconocidas al contratista siempre que cumpla o sobrepase determinados niveles de ejecución en el contrato. Los pagos por incentivos se incluirán entre los ingresos ordinarios procedentes del contrato cuando:
El contrato está suficientemente avanzado, de manera que es probable que los niveles de ejecución se cumplan o se sobrepasen
El importe derivado del pago por incentivos puede ser valorado con suficiente fiabilidad
11.6 Costes del contrato
Un contrato de construcción consta de los siguientes costes:
Los costes que se relacionen directamente con el contrato específico
Los costes que se relacionen con la actividad de contratación en general y puedan ser imputados al contrato específico
Cualquier otro coste que se pueda cargar al cliente, según los términos pactados en el contrato
Los costes que se relacionan directamente con cada contrato específico incluirán:
Costes de mano de obra en el lugar de la construcción, comprendiendo también la supervisión
Costes de los materiales usados en la construcción
Depreciación de inmovilizado material usado en la ejecución del contrato
Costes de desplazamiento de los elementos que componen el inmovilizado material desde y hasta la localización de la obra
Costes de alquiler del inmovilizado material
Costes de diseño y asistencia técnica que estén directamente relacionados con el contrato
Costes estimados de los trabajos de rectificación y garantía, incluyendo los costes esperados de las garantías
Reclamaciones de terceros
Los anteriores costes pueden disminuirse en la cuantía de cualquier ingreso eventual que no se haya incluido entre los ingresos ordinarios del contrato.
Los costes que pueden ser atribuibles a la actividad de contratación en general y pueden ser imputados a cada contrato específico, incluyen los siguientes:
Seguros
Costes de diseño y asistencia técnica no relacionados directamente con ningún contrato específico
Costes indirectos de construcción
Estos costes se distribuyen utilizando métodos sistemáticos y racionales que se aplican de manera uniforme a todos los costes que tienen similares características. La distribución se basa en el nivel normal de actividad de construcción. Los costes indirectos de construcción comprenden gastos tales como los de preparación y procesamiento de la nómina del personal dedicado a la construcción. Los costes que pueden distribuirse a la actividad de construcción en general, y que pueden ser distribuidos a los contratos específicos, incluyen también los costes por intereses (teniendo en cuenta lo que indica la NIC 23).
Entre los costes atribuibles al cliente se pueden encontrar algunos costes generales de administración, así como costes de desarrollo, siempre que el reembolso de los mismos esté especificado en el acuerdo convenido por las partes.
Los costes que no puedan ser atribuidos a la actividad de contratación, o no puedan ser distribuidos a los contratos específicos, se excluirán de los costes del contrato de construcción. Entre estos costes a excluir se encuentran:
Los costes generales de administración, para los que no se haya especificado ningún tipo de reembolso en el contrato
Los costes de venta
Los costes de investigación y desarrollo para los que, en el contrato, no se especifica reembolso alguno
La parte de la cuota de depreciación que corresponde a infrautilización, porque los componentes del inmovilizado material no han sido utilizados en ningún contrato específico
Los costes del contrato comprenden todos los costes atribuibles al mismo desde la fecha en que éste se convierte en firme hasta el final de la ejecución de la obra correspondiente. No obstante, los costes que se relacionan directamente con un contrato, porque se han incurrido en el trámite de negociación del mismo, pueden ser incluidos como parte de los costes del contrato.
Cuando los costes incurridos al obtener un contrato se reconozcan como un gasto del ejercicio en que han sido incurridos, no podrán ser ya acumulados en el coste del contrato cuando éste se llegue a obtener, en un ejercicio posterior.
11.7 Reconocimiento de ingresos ordinarios y gastos
Cuando el resultado de un contrato de construcción pueda ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos ordinarios y los costes asociados con el mismo deben ser reconocidos en resultados como tales, con referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato en la fecha de cierre del balance.
Toda pérdida esperada en el contrato de construcción debe ser reconocida como tal inmediatamente.
En el caso de contratos a precio fijo, el desenlace del contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad, siempre que se den las siguientes condiciones:
Puedan valorarse razonablemente los ingresos ordinarios totales del contrato
Es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos derivados del contrato
Tanto los costes que faltan para la terminación del contrato como el grado de realización, a la fecha del balance, pueden ser valorados con suficiente fiabilidad
Los costes atribuibles al contrato pueden ser claramente identificados y valorados con suficiente fiabilidad, de manera que los costes reales del contrato pueden ser comparados con las estimaciones previas de los mismos
En el caso de un contrato de margen sobre el coste, el desenlace del contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
Es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos derivados del contrato
Los costes atribuibles al contrato, sean o no específicamente reembolsables, pueden ser claramente identificados y valorados de forma fiable
El reconocimiento de ingresos ordinarios y costes con referencia al estado de realización del contrato es denominado método del porcentaje de realización. Este método permite comparar los ingresos ordinarios derivados del contrato con los costes del mismo incurridos en la consecución del estado de realización en que se encuentre, con lo que se revelará el importe de los ingresos ordinarios, de los gastos y de los resultados que pueden ser atribuidos a la parte del contrato ya ejecutado.
Según el método del porcentaje de realización, los ingresos ordinarios del contrato se reconocen como tales, en la cuenta de resultados, a lo largo de los ejercicios en los que se lleve a cabo la ejecución del contrato. Los costes del contrato se reconocerán como gastos del ejercicio en el que se ejecute el trabajo con el que están relacionados. Todo exceso esperado de los costes del contrato, sobre los ingresos ordinarios totales derivados del mismo, se reconocerá como un gasto llevándolo a resultados inmediatamente.
El contratista puede haber incurrido en costes que se relacionen con la actividad futura del contrato. Tales costes se registran como activos, siempre que sea probable que los mismos sean recuperables en el futuro.
Estos costes representan cantidades debidas por el cliente y son a menudo clasificados como obra en curso bajo el contrato.
El desenlace de un contrato de construcción podrá únicamente estimarse con fiabilidad si es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos asociados con el mismo. La empresa, generalmente es capaz de hacer estimaciones fiables tras negociar un contrato en el que se establecen:
Los derechos de disposición de cada una de las partes contratantes sobre el activo a construir
La contrapartida a satisfacer
La forma y plazos de pago
Normalmente, también es necesario que la empresa tenga un sistema de presupuestación financiera y de información interna efectivos
El estado de realización de un contrato puede determinarse de muchas formas. La empresa suele utilizar el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado. Dependiendo de la naturaleza del contrato, los métodos pueden tener en cuenta:
La proporción de los costes del contrato incurridos en el trabajo ya realizado hasta la fecha, en relación con los costes totales estimados para el contrato
El examen del trabajo ejecutado
La proporción física del contrato total ejecutado ya
Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la proporción del trabajo ejecutado hasta la fecha.
Cuando se determina el estado de realización del contrato por referencia a los costes incurridos hasta la fecha, sólo se incluyen los costes del contrato que reflejan el trabajo efectivamente ejecutado hasta dicho momento.
Cuando el desenlace de un contrato de construcción no pueda ser estimado con suficiente fiabilidad:
Los ingresos ordinarios deben ser reconocidos en la cuenta de resultados sólo en la medida en que sea probable recuperar los costes incurridos por causa del contrato
Los costes del contrato deben reconocerse como gastos del ejercicio en que se incurren
Cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como un gasto del ejercicio.
Los ingresos ordinarios del contrato serán reconocidos en la cuenta de resultados sólo en la proporción que supongan, sobre el total, los costes incurridos que se esperen recuperar. Cuando el desenlace final del contrato no se pueda estimar con suficiente fiabilidad, la empresa se abstendrá de reconocer beneficio alguno. No obstante, cualquier exceso de los costes totales sobre los ingresos ordinarios totales del contrato, se llevará inmediatamente a los resultados del ejercicio.
Los costes del contrato que no sean de probable recuperación se llevan a resultados del ejercicio inmediatamente. Algunos ejemplos de circunstancias en las que sea improbable dicha recuperación son:
No se puede forzar plenamente su cumplimiento, esto es, que su validez está seriamente cuestionada
La realización está sujeta al desenlace de una sentencia o un acto legislativo pendiente
Están implicados derechos de propiedad que serán probablemente anulados o expropiados
El cliente es incapaz de asumir sus obligaciones
El contratista es incapaz de cumplir el contrato, o las obligaciones que se derivan del mismo
Cuando desaparezcan las incertidumbres, que impedían estimar con suficiente fiabilidad el desenlace del contrato, los ingresos ordinarios y los gastos asociados con el contrato de construcción deben pasar a ser reconocidos en la cuenta de resultados.
11.8 Reconocimiento de las pérdidas esperadas
Cuando sea probable que los costes totales del contrato vayan a exceder de los ingresos ordinarios totales derivados del mismo, las pérdidas esperadas deben reconocerse en la cuenta de resultados del ejercicio.
La cuantía de tales pérdidas se determina con independencia de:
Si los trabajos del contrato han comenzado o no
El estado de realización de la actividad del contrato
La cantidad de ganancias que se espera obtener en otros contratos, siempre que aquéllos y éste no sean tratados como uno sólo a efectos contables
11.9 Cambios en las estimaciones
El método del porcentaje de obra realizada se aplicará acumulativamente, en cada ejercicio, a las estimaciones de ingresos ordinarios y costes totales hasta la fecha. Por tanto, el efecto de un cambio en las estimaciones de los ingresos ordinarios o costes del contrato serán tratados como cambios en las estimaciones contables.
Las estimaciones revisadas se usarán en la determinación de los importes de gastos e ingresos ordinarios reconocidos en la cuenta de resultados, tanto en el ejercicio en que tiene lugar el cambio como en los ejercicios siguientes.
11.10 Información a revelar
La empresa debe revelar, en sus estados financieros, información sobre:
El importe de los ingresos ordinarios del contrato reconocidos como tales en el ejercicio
Los métodos utilizados para determinar la parte de ingreso ordinario del contrato reconocido como tal en el ejercicio
Los métodos usados para determinar el grado de realización del contrato en curso
La empresa debe revelar, para los contratos en curso en la fecha de cierre, cada una de las siguientes informaciones:
La cantidad acumulada de costes incurridos y de ganancias reconocidas (menos las correspondientes pérdidas reconocidas) hasta la fecha
La cuantía de los anticipos recibidos
La cuantía de las retenciones en los pagos
Las retenciones son cantidades procedentes de las certificaciones hechas a los clientes, que no se recuperan hasta la satisfacción de las condiciones especificadas en el contrato para su cobro, o bien hasta que los defectos de la obra han sido rectificados. Los anticipos son las cantidades recibidas por el contratista antes de que el trabajo haya sido ejecutado.
La empresa debe informar, en los estados financieros, sobre:
Los activos que representen cantidades, en términos brutos, debidas por los clientes por causa de contratos de construcción
Los pasivos que representen cantidades, en términos brutos, debidas a los clientes por causa de estos mismos contratos
La cantidad bruta debida por los clientes, por causa de los contratos, es la diferencia entre:
Los costes incurridos más las ganancias reconocidas en la cuenta de resultados
La suma de las pérdidas reconocidas en la cuenta de resultados y las certificaciones realizadas y facturadas para el conjunto de contratos en curso, en los cuales, los costes incurridos más las ganancias reconocidas (menos las correspondientes pérdidas reconocidas) excedan a los importes de las certificaciones de obra realizadas y facturadas.
La cantidad bruta debida a los clientes, por causa de los contratos, es la diferencia entre:
Los costes incurridos más las ganancias reconocidas en la cuenta de resultados
La suma de las pérdidas reconocidas en la cuenta de resultados y las certificaciones realizadas para el conjunto de contratos en curso, en los cuales, las certificaciones de obra realizadas y facturadas excedan a los costes incurridos más las ganancias reconocidas (menos las correspondientes pérdidas reconocidas)
La empresa informará, acerca de cualquier activo contingente o pasivo contingente, de acuerdo con la NIC 37. Los activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de circunstancias tales como los costes derivados de garantías, reclamaciones, multas u otras pérdidas eventuales.
Fecha de vigencia
Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.
12. NIC 12: Impuesto sobre las Ganancias
12.1 Objetivo
El objetivo de la NIC 12 es dar a conocer el tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias. El principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto sobre las ganancias es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de:
La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el balance de la empresa
Las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros
Una vez reconocido por la empresa cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo.
Cuando la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la empresa reconozca un pasivo (o activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas.
Dentro de esta norma también se aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación del impuesto sobre las ganancias en los estados financieros, incluyendo la información a revelar sobre los mismos.
12.2 Alcance
La NIC 12 se aplicará a la contabilización del impuesto sobre las ganancias. El término impuesto sobre las ganancias incluye todos los impuestos (nacionales o extranjeros) que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición.
El impuesto sobre las ganancias incluye otros tributos, por ejemplo, las retenciones sobre dividendos que se pagan por parte de una empresa dependiente, asociada o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta los estados financieros.
Esta Norma no trata los métodos de contabilización de las subvenciones oficiales (véase la NIC 20), ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.
12.3 Definiciones
Dentro de esta NIC se utilizan los siguientes términos:
Resultado contable es la ganancia neta o la pérdida neta del ejercicio antes de deducir el gasto por el impuesto sobre las ganancias.
Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un ejercicio, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias es el importe total que se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del ejercicio, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.
Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativa a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio.
Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en ejercicios futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en ejercicios futuros, relacionadas con:
Las diferencias temporarias deducibles
La compensación de pérdidas obtenidas en ejercicios anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal
La compensación de créditos no utilizados procedentes de ejercicios anteriores
Las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporarias pueden ser:
Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado
Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado
La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.
El gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.
12.3.1 Base fiscal
La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual a su importe en libros.
La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual ingreso ordinario que no resulte imponible en ejercicios futuros.
Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el balance.
Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es, que la empresa debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales.
En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán comparando el importe en libros de los activos y pasivos, incluidos en ellos, con la base fiscal que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal se calculará tomando como referencia la declaración fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones, o países en su caso, en las que tal declaración se presenta.
12.4 Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes
El impuesto corriente, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, debe ser reconocido como una obligación de pago en la medida en que no haya sido liquidado.
El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede ser retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en ejercicios anteriores, debe ser reconocido como un activo.
Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en ejercicios anteriores, la empresa reconocerá tal derecho como un activo en el mismo ejercicio en el que se produce la citada pérdida fiscal
12.5 Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos
12.5.1 Diferencias temporarias imponibles
Se debe reconocer un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:
Un fondo de comercio cuya amortización no sea fiscalmente deducible; o bien por
El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que: no es una combinación de negocios y que en el momento en que fue realizada no afectó ni al resultado contable bruto ni a la ganancia (pérdida) fiscal
Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carácter fiscal, por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos.
Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en libros se recuperará en ejercicios futuros en forma de beneficios económicos.
Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se registran contablemente en un ejercicio, mientras que se computan fiscalmente en otro.
Las diferencias temporarias surgen también cuando:
Se distribuye el coste de una combinación de negocios, calificada como adquisición, entre los activos y pasivos identificables adquiridos tomando como referencia sus valores razonables, pero tal ajuste no tiene efectos fiscales
Se revalorizan contablemente los activos, pero no existe un ajuste similar para propósitos fiscales
Aparece, en la consolidación de estados financieros, un fondo de comercio positivo o negativo
La base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe inicial en libros, por ejemplo cuando una empresa se beneficia de subvenciones oficiales no imponibles relativas a activos
El importe en libros de las inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o el de la participación en negocios conjuntos, difiere de la base fiscal de estas mismas partidas
12.5.2 Combinaciones de negocios
En el caso de una combinación de negocios calificada como adquisición, el coste de la compra se distribuye entre los activos y pasivos identificables adquiridos, tomando como referencia los valores razonables de los mismos en el momento de efectuar la transacción.
Las diferencias temporarias aparecerán cuando la base fiscal de los activos y pasivos identificables adquiridos no resulte modificada por el hecho de la combinación, o bien si los importes en libros y la base fiscal se modifican de forma diferente por la combinación.
12.5.3 Activos contabilizados por su valor razonable
Las Normas Internacionales de Contabilidad permiten que ciertos activos se contabilicen por su valor razonable, o bien que sean objeto de revalorización (véase, por ejemplo, la NIC 16, la NIC 38, la NIC 39 y la NIC 40). En algunos países, la revalorización o cualquier otra reconsideración del valor del activo, para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente la base fiscal del activo, y no surge ninguna diferencia temporaria. En otros países, sin embargo, la revalorización o reconsideración del valor no afecta a la ganancia fiscal del ejercicio en que una u otra se llevan a efecto y, por tanto, no ha de procederse al ajuste de la base fiscal.
Esto se cumple incluso cuando:
La empresa no desea vender el activo. En tales casos, el importe en libros revalorizado se recuperará mediante el uso, lo que generará beneficios fiscales por encima de la depreciación deducible fiscalmente en ejercicios futuros
Se difiera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condición de que el importe de la venta de los activos se reinvierta en otros similares. En tales casos el impuesto se acabará pagando cuando se vendan los nuevos activos, o bien a medida que vayan siendo utilizados
12.5.4 Fondo de comercio
El fondo de comercio se define como el exceso del coste de adquisición sobre el valor de la participación del comprador en el valor razonable de los activos y pasivos identificables adquiridos. En muchos casos no se permite amortizar el fondo de comercio como gasto deducible al determinar la ganancia fiscal. Además, en estos países, el coste del fondo de comercio no suele ser deducible, ni siquiera cuando la empresa dependiente enajena los activos de los que procede. En tales situaciones, el fondo de comercio tiene una base fiscal igual a cero.
12.5.5 Registro inicial de un activo o pasivo
Las diferencias temporarias también pueden aparecer al registrar por primera vez un activo o un pasivo. El método de contabilización de tal diferencia temporaria depende de la naturaleza de las transacciones que hayan producido el registro inicial del activo:
En el caso de una combinación de negocios, la compradora procederá a reconocer los activos o pasivos por impuestos diferidos, lo cual afectará al importe del fondo de comercio
Si la transacción afecta al resultado contable o a la ganancia fiscal, la empresa procederá a reconocer los activos o pasivos por impuestos diferidos, así como el correspondiente ingreso o gasto por impuesto diferido, respectivamente, en la cuenta de resultados
Si la transacción no es una combinación de negocios, y no afecta ni al resultado contable ni a la ganancia fiscal, la empresa podría reconocer el correspondiente activo o pasivo por impuestos diferidos y ajustar por tanto el importe en libros del activo o del pasivo por el mismo importe. Tales ajustes podrían volver menos transparentes los estados financieros. Por lo tanto, esta NIC no permite a las empresas reconocer el mencionado activo o pasivo por impuestos diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o posteriormente. Además, las empresas no reconocerán tampoco, a medida que el activo se amortice, los cambios siguientes en el activo o el pasivo por impuestos diferidos que no se haya registrado inicialmente
De acuerdo con la NIC 32, el emisor de un instrumento financiero compuesto procederá a clasificar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo financiero, y el componente de capital como una partida del patrimonio neto. En algunos países, la base fiscal del componente de pasivo es igual al importe inicial en libros de la suma de los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria imponible aparecerá al registrar, ya desde el momento inicial, el componente de pasivo y el de patrimonio del instrumento por separado. En consecuencia, la empresa procederá a reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. El impuesto diferido se carga directamente al importe en libros del componente de patrimonio neto del instrumento en cuestión. De igual manera, los cambios siguientes en el valor del pasivo por impuestos diferidos se reconocerán, en la cuenta de resultados, como gastos (ingresos) por impuestos diferidos.
12.6 Diferencias temporarias deducibles
Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, por causa de todas y cada una de las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar las deducciones por diferencias temporarias, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa de:
Un fondo de comercio negativo que reciba el tratamiento de ingreso diferido, de acuerdo con la NIC 22
El reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una transacción que: no sea una combinación de negocios; y que en el momento de realizarla, no haya afectado ni al resultado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal
No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, para las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, así como con participaciones en negocios conjuntos.
Detrás del reconocimiento de cualquier pasivo está inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros ejercicios, por medio de una salida de recursos que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la empresa, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinación de la ganancia fiscal en ejercicios posteriores al del reconocimiento del pasivo. En esos casos se producirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del citado pasivo y su base fiscal. De acuerdo con ello, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en ejercicios posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en ejercicios posteriores.
Los siguientes ejemplos recogen diferencias temporarias deducibles que producen activos por impuestos diferidos:
Las prestaciones por retiro, que puedan deducirse para determinar el resultado contable a medida que se reciben los servicios de los empleados, pero que no se pueden deducir fiscalmente hasta que la empresa los pague efectivamente a los trabajadores, o haga las correspondientes aportaciones a un fondo externo para que los gestione. En este caso, existirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo y su base fiscal, base que habitualmente tendrá valor nulo. Esta diferencia temporaria deducible hará surgir el activo por impuestos diferidos a medida que los beneficios económicos salgan de la empresa en la forma de una deducción del beneficio fiscal cuando se paguen las prestaciones por retiro o se realicen las aportaciones al fondo externo
Los costes de investigación se tratan como un gasto del ejercicio en que se producen al determinar el resultado contable, pero su deducción a efectos fiscales puede no estar permitida hasta un ejercicio posterior a efectos del calculo de la ganancia (pérdida) fiscal. La diferencia entre la base fiscal de los gastos de investigación, que será igual al importe que la administración tributaria permitirá deducir en futuros ejercicios, y su importe en libros, que será igual a cero, constituirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos
En una combinación de negocios calificada como adquisición, el coste de la compra se distribuirá entre los activos y pasivos reconocidos, tomando como referencia los valores razonables de estos elementos en el momento de realizar la transacción. Cuando se reconozca un pasivo procedente de la adquisición, pero los costes relacionados no se deduzcan fiscalmente hasta un ejercicio posterior, aparecerá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. También aparecerá un activo por impuestos diferidos cuando el valor razonable de un activo identificable adquirido sea menor que su base fiscal. En ambos casos, el activo por impuestos diferidos surgido afectará al fondo de comercio de la explotación
Ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable, o pueden ser revalorizados sin que se haga un ajuste similar para fines fiscales. En tal caso, aparecerá una diferencia temporaria deducible, siempre que la base fiscal del activo exceda a su importe en libros
La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de ejercicios posteriores. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la empresa sólo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la empresa reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos sólo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias.
Será probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referida a la misma entidad fiscal, cuya reversión se espere:
En el mismo ejercicio fiscal en el que se prevea que reviertan las diferencias temporarias deducibles
En ejercicios en los que una pérdida fiscal, surgida por un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores. En tales circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos diferidos en el ejercicio en que aparezcan las diferencias temporarias deducibles
Cuando la cuantía de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con la misma autoridad fiscal y referida a la misma entidad fiscal, sea insuficiente, sólo se reconocerán activos por impuestos diferidos en la medida que se dé cualquiera de estos supuestos:
Cuando sea probable que la empresa vaya a tener suficientes ganancias fiscales, relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, en el mismo ejercicio en el que reviertan las diferencias temporarias deducibles (o en los ejercicios en los que la pérdida fiscal, procedente de un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores). Al evaluar si la empresa tendrá suficientes ganancias fiscales en ejercicios futuros, se han de ignorar las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperen en ejercicios futuros, puesto que los activos por impuestos diferidos, que surjan por causa de esas diferencias temporarias deducibles, requerirán ellos mismos ganancias futuras para poder ser realizados efectivamente
Cuando la empresa tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación fiscal para crear ganancias fiscales en los ejercicios oportunos
Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la empresa puede emprender para crear o incrementar ganancias fiscales en un determinado ejercicio, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores en el tiempo. Por ejemplo, puede crearse o incrementarse la ganancia fiscal por medio de las siguientes actuaciones:
Eligiendo el momento de la tributación de los ingresos financieros, ya sea en el momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos
Difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia fiscal
Vendiendo, y quizás arrendando posteriormente con opción de compra, activos que se han revalorizado pero cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste para reflejar la subida de valor
Vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles, para comprar otras inversiones que generen ganancia imponible
En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia tributable de un ejercicio posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de las pérdidas o de los créditos fiscales por operaciones de ejercicios anteriores aun dependerá de la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que puedan originar diferencias temporarias en el futuro.
Cuando la empresa tiene un historial de pérdidas recientes, habrá de considerar las directrices que se ofrece el numeral 12.3.1
12.6.1 Fondo de comercio
Esta Norma no permite el reconocimiento del activo por impuestos diferidos que surge de las diferencias temporarias deducibles asociadas con un fondo de comercio negativo, que se contabiliza como ingreso diferido de acuerdo con la NIC 22, porque ese fondo de comercio negativo es un importe residual y el reconocimiento del activo por impuestos diferidos incrementaría el importe en libros reconocido del propio fondo de comercio.
12.6.2 Reconocimiento inicial de un activo o pasivo
Un caso donde aparecerá un activo por impuestos diferidos, tras el reconocimiento inicial de un activo, es cuando la subvención oficial relacionada con el mismo se deduce del coste para determinar el importe en libros del activo en cuestión, pero sin embargo no se deduce a efectos del cálculo del importe depreciable fiscalmente (en otras palabras, es parte de la base fiscal). En este supuesto el importe en libros del activo será inferior a su base fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones oficiales pueden también ser contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el método que la empresa adopte para la contabilización, nunca procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante.
12.7 Pérdidas y créditos fiscales no utilizados
Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con ganancias fiscales de ejercicios posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.
Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, que nacen de la posibilidad de compensación de pérdidas y créditos fiscales no utilizados, son los mismos que los utilizados para reconocer activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporarias deducibles. No obstante, cuando una empresa tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o créditos fiscales no utilizados sólo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal contra la que cargar dichas pérdidas o créditos.
Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, la empresa considerará los siguientes criterios:
Si la empresa tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar lugar a importes imponibles, en cantidad suficiente como para cargar contra ellos las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, antes de que el derecho de utilización expire
Si es probable que la empresa tenga ganancias fiscales antes de que prescriba el derecho de compensación de las pérdidas o créditos fiscales no utilizados
Si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas identificables, que es improbable que se repitan
Si la empresa dispone de oportunidades fiscales que vayan a generar ganancias fiscales en los ejercicios en que las pérdidas o los créditos fiscales puedan ser utilizados
En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer los activos por impuestos diferidos.
12.8 Reconsideración de activos por impuestos diferidos no reconocidos
A la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa procederá a reconsiderar los activos por impuestos diferidos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa procederá a registrar un activo de esta naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea probable que las futuras ganancias fiscales permitan la recuperación del activo por impuestos diferidos.
12.9 Inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, y participaciones en negocios conjuntos
Aparecen diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones financieras en dependientes, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos sea diferente de su base fiscal. Estas diferencias pueden surgir en las más variadas circunstancias, como por ejemplo:
Por la existencia de ganancias no distribuidas en las dependientes, sucursales, asociadas o negocios conjuntos
or las diferencias de cambio, cuando la dominante y su dependiente estén situadas en diferentes países
Por una reducción en el importe en libros de las inversiones en una asociada, como consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de la misma
En los estados financieros consolidados, la diferencia temporaria puede ser diferente a la diferencia temporaria registrada en los estados financieros individuales de la dominante, si ésta contabiliza, en sus estados financieros, la inversión al coste o por su valor revalorizado.
La empresa debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, excepto que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes:
La dominante o inversora es capaz de controlar el momento de reversión de la diferencia temporaria
Es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible
Puesto que la dominante tiene poder para establecer la política de dividendos de su dependiente, será capaz también de controlar el momento de la reversión de las diferencias temporarias asociadas con la inversión. Además, con frecuencia podría ser muy difícil estimar la cuantía de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias reviertan. Por tanto, cuando la dominante haya estimado que estas ganancias no serán objeto de distribución en un futuro previsible, no procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones se aplican en el caso de las sucursales.
La empresa contabilizará, en la moneda de los estados financieros, los activos y pasivos no monetarios de una explotación en el extranjero que es parte integrante de las actividades de la empresa (véase la NIC 21). Si la ganancia o pérdida fiscal de la explotación en el extranjero se calcula en la divisa correspondiente, los cambios de cotización en la misma pueden dar lugar a diferencias temporarias. Puesto que tales diferencias temporarias se relacionan con los activos y pasivos de la explotación en el extranjero, y no con las inversiones en la explotación extranjera por parte de la empresa que presenta sus estados financieros, se procederá a reconocer por parte de la entidad los correspondientes activos o pasivos por impuestos diferidos.
La empresa que ha invertido en una asociada no controla esta empresa y, normalmente, no está en posición de determinar su política de dividendos. Por tanto, en ausencia de un acuerdo que establezca que los dividendos de la asociada no serán distribuidos en un futuro previsible, la empresa inversora procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos nacido de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con su inversión en la asociada.
Normalmente, el acuerdo entre las partes para crear un negocio conjunto contempla el reparto de ganancias, y establece si la decisión de distribución exige el consentimiento de todos los participantes o de una determinada mayoría de los mismos. Cuando el participante puede controlar el reparto de ganancias, y es probable que no se repartan dividendos en un futuro previsible, no tendrá que reconocer ningún pasivo por impuestos diferidos.
La empresa debe reconocer un activo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias procedentes de inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o de participaciones en negocios conjuntos, sólo en la medida que:
Las diferencias temporarias vayan a revertir en un futuro previsible
Se espere disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas diferencias temporarias
Al decidir reconocer o no activos por impuestos diferidos, por las diferencias temporarias asociadas con sus inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en y negocios conjuntos, la empresa considerará las directrices establecidas.
12.10 Valoración
Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, procedentes de ejercicio presente o de ejercicios anteriores, deben ser valorados por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tipos impositivos que se hayan aprobado, o estén a punto de aprobarse, en la fecha del balance.
Los activos y pasivos de tipo fiscal diferidos a largo plazo deben valorarse según los tipos que vayan a ser de aplicación en los ejercicios en los que se espere realizar los activos o pagar los pasivos.
Los activos y pasivos de tipo fiscal, ya sean corrientes o diferidos a largo plazo, se valorarán normalmente utilizando la normativa y tipos que hayan sido aprobados y estén en vigor. No obstante, en algunos países, los anuncios oficiales de tipos impositivos (y leyes fiscales) tienen un efecto similar al de las reglas en vigor, las cuales aparecen unos meses después del correspondiente anuncio. En tales circunstancias, los activos y pasivos de tipo fiscal se valorarán utilizando la normativa y tipos impositivos anunciados de antemano.
En los casos en que se apliquen diferentes tipos impositivos según los niveles de ganancia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se valorarán utilizando los tipos medios que se espere aplicar, a la ganancia o a la pérdida fiscal, en los ejercicios en los que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias.
La valoración de los activos y los pasivos por impuestos diferidos debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la empresa espera, a la fecha del balance, recuperar el importe en libros de sus activos o liquidar el importe en libros de sus pasivos.
En algunos países, la forma en que la empresa vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo), puede afectar a alguna, o a ambas, de las siguientes circunstancias:
El tipo a aplicar cuando la empresa recupere (liquidez) el importe en libros del activo (pasivo)
La base fiscal del activo (pasivo)
En tales casos, la empresa procederá a valorar los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando el tipo y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente.
En algunas jurisdicciones, el impuesto sobre las ganancias se grava a un tipo mayor o menor, siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las reservas por ganancias acumuladas se paguen como dividendos a los accionistas de la empresa. En algunas otras jurisdicciones, el impuesto sobre las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las reservas por ganancias acumuladas se pagan como dividendos a los accionistas de la empresa. En tales circunstancias, los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos se miden al tipo aplicable a las ganancias no distribuidas.
En las circunstancias descritas en el anterior párrafo, las consecuencias de los dividendos en relación con el impuesto sobre las ganancias se reconocen cuando se procede a reconocer el pasivo por el pago de dividendos. Las consecuencias de los dividendos en el impuesto están relacionadas más directamente con transacciones o sucesos pasados, que con las distribuciones hechas a los propietarios. Por tanto, estas consecuencias de los dividendos en el impuesto sobre las ganancias se reconocerán, en la ganancia o pérdida neta del ejercicio.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados.
Una evaluación fiable del importe descontado de los activos y pasivos por impuestos diferidos exigiría plantear la distribución en el tiempo de cada diferencia temporaria. En muchos casos esta distribución es impracticable o altamente compleja de realizar. El hecho de permitir este descuento, sin exigirlo, podría dar lugar aunas cifras sobre impuestos diferidos que no fueran comparables entre empresas. Por tanto, esta NIC no exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos.
Las diferencias temporarias se calcularán tomando como referencia el importe en libros del activo o pasivo. Esto será de aplicación incluso cuando el saldo en cuestión se determina mediante el descuento, por ejemplo en el caso de pasivos por fondos de prestaciones por retiro.
El importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revisión en la fecha de cada balance. La empresa debe reducir el importe del saldo del activo por impuestos diferidos en la medida que estime probable que no dispondrá de suficiente ganancia fiscal en el futuro como para permitir cargar contra la misma la totalidad o una parte de los beneficios que comporta el activo por impuestos diferidos. Esta reducción deberá ser objeto de reversión, siempre que la empresa recupere la expectativa de suficiente ganancia fiscal futura como para poder utilizar los saldos dados de baja.
12.11 Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos
La contabilización de los efectos fiscales, tanto en el ejercicio corriente como los diferidos para posteriores ejercicios, de una determinada transacción o suceso económico, ha de ser coherente con el registro contable de la transacción o el suceso correspondiente.
12.11.1 Cuenta de resultados
Los impuestos, tanto si son del ejercicio corriente como si son diferidos, deben ser reconocidos como gasto o ingreso, e incluidos en la determinación de la ganancia o pérdida neta del ejercicio, excepto si tales impuestos han surgido de:
Una transacción o suceso económico que se ha reconocido, en el mismo ejercicio, cargando o abonando directamente al patrimonio neto (véase el numeral 12.11.2)
Una combinación de negocios que se ha calificado como adquisición (véase el numeral 12.11.3)
La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecerán cuando los ingresos y gastos, que se incluyen en el resultado contable de un determinado ejercicio, se computen dentro de la ganancia fiscal en otro diferente. El correspondiente impuesto diferido se reconocerá en la cuenta de resultados. Son ejemplos de lo anterior:
Los ingresos ordinarios por intereses, regalías o dividendos que se reciban al final de los períodos a los que corresponden y se computen en la cuenta de resultados de forma proporcional al tiempo que ha transcurrido hasta el cierre, según la NIC 18, pero se incluyan en la ganancia o pérdida fiscal cuando sean cobrados
Los costes de activos inmateriales, que se hayan capitalizado de acuerdo con la NIC 38, mientras que se deducen para efectos fiscales en el mismo ejercicio en que se hayan incurrido
El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, incluso cuando no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias correspondientes. Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de:
Un cambio en los tipos o en las normativas fiscales
Una reestimación de la recuperabilidad de los activos por impuestos diferidos
Un cambio en la forma esperada de recuperar el importe en libros de un activo
El impuesto diferido, correspondiente a estos cambios, se reconocerá en la cuenta de resultados, excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente cargadas o abonadas directamente a las cuentas del patrimonio neto.
12.11.2 Partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto
Los impuestos sobre las ganancias, ya sean del ejercicio corriente o diferidos, deben ser cargados o abonados directamente al patrimonio neto si se relacionan con partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, ya sea en el mismo ejercicio o en otro diferente.
Las Normas Internacionales de Contabilidad exigen o permiten que ciertas partidas sean cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto. Ejemplos de tales partidas son:
Un cambio en el importe en libros procedente de la revalorización del inmovilizado material (véase la NIC 16)
Un ajuste del saldo inicial de las reservas por ganancias acumuladas procedente de un cambio en las políticas contables, que se aplique retrospectivamente, o de la corrección de un error fundamental (véase la NIC 8)
Las diferencias de cambio producidas por la conversión de los estados financieros de una entidad extranjera (véase la NIC 21)
Los importes que surgen del reconocimiento inicial, en un instrumento financiero compuesto, del componente de patrimonio neto
En algunas circunstancias muy excepcionales puede ser difícil determinar el importe de los impuestos, ya sean del ejercicio corriente o diferidos, que se corresponden con las partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto. Este podría ser el caso, por ejemplo, cuando:
Exista una escala progresiva en el impuesto sobre las ganancias, y sea imposible calcular el tipo al cual ha tributado un componente específico de la ganancia o la pérdida fiscal
Un cambio en el tipo impositivo u otra norma fiscal afecte a un activo o pasivo por impuestos diferidos relacionados, en todo o en parte, con una partida que haya sido llevada directamente al patrimonio neto
La empresa determine que debe reconocer, o debe dar de baja, por su importe total, un activo por impuestos diferidos, cuando tal activo se relacione, en todo o en parte, con una partida que ha sido llevada directamente al patrimonio neto
En tales casos, la determinación de la parte del impuesto correspondiente al ejercicio y la parte diferida, que están relacionadas con partidas que han sido cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto, se basará en una prorrata razonable de los impuestos corrientes y diferidos por la entidad en el país correspondiente, o bien en otro método con el que se consiga una distribución apropiada, según las circunstancias.
La NIC 16, no especifica si la empresa debe trasladar cada año desde las reservas por revalorización a las reservas por ganancias acumuladas una cantidad igual a la diferencia entre la depreciación o amortización del activo revalorizado y la depreciación o amortización que se hubiera practicado sobre el coste original del activo. Si la empresa hace esta transferencia, el importe correspondiente a la misma se calculará neto de cualquier impuesto diferido que le corresponda. Consideraciones similares se aplican a las transferencias hechas tras la venta de un elemento perteneciente al inmovilizado material.
Cuando un activo se ha revalorizado a efectos fiscales, y tal revalorización está relacionada con otra revalorización, exclusivamente contable, practicada en ejercicios anteriores, o con una que se espera realizar en algún ejercicio posterior, los efectos fiscales de la revalorización contable y del ajuste en la base fiscal se cargarán o abonarán al patrimonio neto en los ejercicios en que tiene lugar. Sin embargo, si las revalorizaciones con efectos fiscales no se relacionan con revalorizaciones contables practicadas en el pasado, o con otras que se esperan realizar en el futuro, los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se reconocerán en la cuenta de resultados.
Cuando una empresa paga dividendos a sus accionistas, puede tener la obligación de pagar una parte de tales dividendos a las autoridades fiscales en nombre de los accionistas. En muchas jurisdicciones, estas cuantías se denominan retenciones de impuestos. Tales cuantías se cargan al patrimonio neto como parte de los dividendos.
12.11.3 Impuestos diferidos surgidos de una combinación de negocios
Como se ha descrito en esta NIC, pueden aparecer diferencias temporarias en una combinación de negocios calificada como adquisición. De acuerdo con la NIC 22, la empresa procederá a reconocer los activos por impuestos diferidos o los pasivos por impuestos diferidos resultantes de los activos y pasivos identificables en el momento de la adquisición. En consecuencia, estos activos y pasivos por impuestos diferidos afectarán a la cuantía del fondo de comercio positivo o negativo. No obstante, la empresa no reconocerá los pasivos por impuestos diferidos que surjan del propio fondo de comercio, ni los activos por impuestos diferidos surgidos por el fondo de comercio negativo que se trate contablemente como un ingreso diferido.
Como resultado de una combinación de negocios, la eventual empresa adquirente puede considerar probable la recuperación de un activo por impuestos diferidos, que no se contabilizó con anterioridad a la combinación.
Cuando la empresa adquirente no haya reconocido un activo por impuestos diferidos entre los activos identificables de la empresa adquirida, en la fecha de la combinación de ambas, y tal activo por impuestos diferidos haya sido objeto de reconocimiento posterior en los estados financieros consolidados de la empresa adquirente, el ingreso por impuestos diferidos resultante se llevará directamente a la cuenta de resultados. Además, el adquirente:
Ajustará el importe bruto en libros del fondo de comercio, así como la amortización acumulada del mismo, a las cantidades que podría haber contabilizado de haber reconocido el activo por impuestos diferidos como uno de los activos identificables en la fecha de la combinación de negocios
Reconocerá como gasto la reducción en el importe en libros del fondo de comercio
No obstante, el adquirente no procederá a reconocer un fondo de comercio negativo, ni a incrementar el importe en libros del fondo de comercio negativo que existiera con anterioridad
12.12 Presentación
12.12.1 Activos y pasivos por impuestos
Los activos y pasivos derivados del impuesto sobre las ganancias deben presentarse por separado de otros activos o pasivos en el balance. Las partidas de activos y pasivos por impuestos diferidos deben distinguirse de los activos y pasivos por impuestos corrientes.
Cuando una empresa realiza, en sus estados financieros, la distinción entre partidas corrientes y a largo plazo, no debe proceder a clasificar los activos (pasivos) por impuestos diferidos como activos (pasivos) corrientes.
Compensación de partidas
Una empresa debe compensar los activos por impuestos y los pasivos por impuestos si, y sólo si, la entidad:
Tiene reconocido legalmente un derecho para compensar frente a la autoridad fiscal los importes reconocidos en esas partidas
Tiene la intención de liquidar las deudas netas que resulten, o bien de realizar los activos y liquidar simultáneamente las deudas que ha compensado con ellos
Aunque los activos y pasivos de naturaleza fiscal se evalúen y reconozcan por separado, pueden compensarse en el balance con los mismos criterios que los establecidos para los instrumentos financieros en la NIC 32. Una empresa tendrá, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, y ésta permita a la empresa pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta existente.
En los estados financieros consolidados, un activo fiscal de naturaleza corriente en una empresa se compensará con un pasivo corriente fiscal de otra empresa del grupo si, y sólo si, las empresas correspondientes tienen reconocido legalmente el derecho de pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta, en el caso de que tales empresas tengan la intención de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y pagar, simultáneamente, el pasivo.
Una empresa debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por impuestos diferidos si, y sólo si:
Tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad fiscal, los importes reconocidos en esas partidas
Los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se derivan del impuesto sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, que recaen sobre: la misma entidad o sujeto fiscal; o bien diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los ejercicios futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades significativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos
A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los momentos en que cada diferencia temporaria revertirá, esta NIC exige a las empresas la compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o sujeto fiscal si, y sólo si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma administración fiscal, siempre y cuando la empresa tenga reconocido legalmente
el derecho de compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la misma naturaleza.
En algunas circunstancias, muy raras en la práctica, la empresa puede tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intención de liquidar en términos netos, las deudas fiscales de unos determinados ejercicios, pero no de otros.
12.12.2 Gasto por el impuesto sobre las ganancias
Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias relativo a las ganancias o perdidas de las actividades ordinarias
El importe del gasto (ingreso) por impuestos, relativo a las ganancias o las pérdidas de las actividades ordinarias, debe aparecer en el cuerpo principal del estado de resultados.
Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos en moneda extranjera
La NIC 21, exige el reconocimiento como ingresos o gastos de ciertas diferencias de cambio, pero no especifica si tales diferencias deben ser presentadas en la cuenta de resultados. De acuerdo con ello, cuando las diferencias de cambio en los activos y pasivos por impuestos diferidos extranjeros sean reconocidas en la cuenta de resultados, tales diferencias pueden ser presentadas por separado como gastos o ingresos por el impuesto sobre las ganancias, si se considera que esta presentación es más útil para los usuarios de los estados financieros.
12.13 Información a revelar
Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias deben ser revelados por separado en los estados financieros.
Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias pueden incluir:
El gasto (ingreso) corriente, y por tanto correspondiente al ejercicio presente, por el impuesto
Cualquier ajuste de los impuestos corrientes del ejercicio presente o de los anteriores
El importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias
El importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en los tipos fiscales o con la aparición de nuevos impuestos
El importe de los beneficios de carácter fiscal procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en ejercicios anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente ejercicio
El importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en ejercicios anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos
El impuesto diferido surgido de la baja, o la reversión de bajas anteriores, de saldos de activos por impuestos diferidos
El importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los cambios en las políticas contables y los errores fundamentales, que se han incluido en la determinación de la ganancia o pérdida neta del ejercicio, de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido en la NIC 8
Las siguientes informaciones deben ser reveladas, por separado, dentro de la información financiera de la empresa:
El importe total de los impuestos, corrientes o diferidos, relativos a partidas cargadas o abonadas directamente a las cuentas del patrimonio neto en el ejercicio
El gasto (ingreso) por el impuesto, correspondiente a los resultados extraordinarios reconocidos como tales en el ejercicio
Una explicación de la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado contable, en una de las siguientes formas, o en ambas a la vez: una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado de multiplicar el resultado contable por el tipo o tipos impositivos aplicables, especificando también la manera de computar los tipos aplicables utilizados, o bien una conciliación numérica entre el tipo medio efectivo y el tipo impositivo aplicable, especificando también la manera de computar el tipo aplicable utilizado
Una explicación de los cambios habidos en el tipo o tipos impositivos aplicables, en comparación con los del ejercicio anterior
La cuantía y fecha de validez, si la tuvieran, de cualesquiera diferencias temporarias deducibles, pérdidas o créditos fiscales para los cuales no se hayan reconocido activos por impuestos diferidos en el balance
La cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, para los cuales no se han reconocido en el balance pasivos por impuestos diferidos
Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditos fiscales no utilizados: el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el balance, para cada uno de los ejercicios sobre los que se informa; el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en la cuenta de resultados, si éste no resulta evidente de los cambios reconocidos en el balance
Con respecto a las explotaciones en interrupción definitiva, el gasto por impuestos relativo a: la pérdida o la ganancia derivada de la interrupción definitiva; y la pérdida o la ganancia por las actividades ordinarias, que la explotación en interrupción definitiva ha proporcionado en el ejercicio, junto con los correspondientes importes para cada uno de los ejercicios sobre los que se informa
El importe de las consecuencias que en el impuesto sobre las ganancias tengan los dividendos que hayan sido propuestos o declarados a los accionistas de la empresa, antes de que los estados financieros hayan sido formulados, pero no hayan sido reconocidos como pasivos dentro de los estados financieros
La empresa debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:
La realización del activo por impuestos diferidos dependa de ganancias futuras, por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales
La empresa haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente ejercicio o en el precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos
La empresa debe revelar la naturaleza de las consecuencias potenciales que podrían producirse en el impuesto sobre las ganancias, en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Además, la empresa debe revelar la cuantía de las consecuencias potenciales, que sea practicable determinar, en el impuesto sobre las ganancias, así como si hay otras consecuencias potenciales que no es practicable determinar.
La empresa revelará la naturaleza e importe de cada resultado de carácter extraordinario, ya sea en el cuerpo principal de la cuenta de resultados o en las notas a los estados financieros. Cuando esta información a revelar se ofrezca en las notas a los estados financieros, en el cuerpo principal de la cuenta de resultados se revelará el importe total de los resultados extraordinarios, neto ya de los correspondientes gastos (ingresos) por el impuesto sobre las ganancias. Aunque los usuarios de los estados financieros puedan encontrar de utilidad las informaciones reveladas sobre los gastos (ingresos) por impuestos de cada una de las partidas de los resultados extraordinarios, podría ser en ocasiones difícil distribuir el gasto (ingreso) entre tales partidas. En tales circunstancias, el gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias puede ofrecerse de forma agregada para todas ellas.
El análisis de las informaciones a revelar permitirán a los usuarios de los estados financieros entender si la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado contable está fuera de lo normal, así como comprender los factores significativos que pudieran afectar a tal relación en el futuro. La relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado contable puede estar afectada por factores tales como los ingresos ordinarios exentos de tributación, los gastos que no son deducibles al determinar la ganancia o la pérdida fiscal, el efecto de las pérdidas fiscales o el de los eventuales tipos impositivos soportados en el extranjero.
Al explicar la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado contable, la empresa utilizará el tipo impositivo aplicable que suministre la información más significativa para los usuarios de sus estados financieros. Muy a menudo, el tipo más significativo es el tipo nominal del país en el que está domiciliada la empresa, sumando el tipo aplicado a los impuestos nacionales con los correspondientes a cualesquiera impuestos locales, que se calculen sobre un nivel de ganancias o pérdidas similares. No obstante, para una empresa que opera en diferentes países o administraciones fiscales, puede resultar más significativo agregar las conciliaciones hechas por separado utilizando los tipos nacionales de cada uno de los países. El ejemplo preparado al efecto ilustra cómo la presentación de la conciliación numérica se puede ver afectada por el tipo impositivo aplicable.
El tipo medio efectivo será igual al gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias dividido entre el resultado contable.
A menudo, puede resultar impracticable computar el importe de los pasivos por impuestos diferidos que surgen de las inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos. Por ello, esta NIC exige que la empresa revele información sobre las diferencias temporarias subyacentes, pero no sobre los pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante, cuando sea posible, se aconseja a las empresas que revelen también información acerca de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puesto que los usuarios de los estados financieros pueden encontrar útil esa información.
La empresa revelará la naturaleza de las consecuencias potenciales que, en el impuesto sobre las ganancias, podrían producirse en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. La empresa revelará las características importantes del sistema impositivo sobre las ganancias y los factores que vayan a afectar al montante de las potenciales consecuencias del pago de dividendos sobre el impuesto sobre las ganancias.
A veces, puede no ser practicable el cálculo del importe total de las potenciales consecuencias que, sobre el impuesto, va a tener el pago de dividendos a los accionistas. Este podría ser el caso, por ejemplo, para una empresa que tuviera un gran número de dependientes extranjeras. No obstante, incluso en tales circunstancias, algunas porciones de la cuantía total pueden ser fácilmente determinables. Por ejemplo, en un grupo consolidado, la dominante y alguna de sus dependientes pueden haber pagado impuestos sobre las ganancias a un tipo más alto por haber dejado ganancias sin distribuir, y tener conciencia de las cuantías que les podrían ser reembolsadas en el caso de pago de dividendos a los accionistas en el futuro, con cargo a las reservas por ganancias acumuladas consolidadas. En tal caso, se revelará la cuantía de estos reembolsos. Cuando sea aplicable, la empresa revelará también que existen consecuencias adicionales potenciales, en el impuesto sobre las ganancias, que no es posible determinar. En los estados financieros individuales de la dominante, si los hubiere, las revelaciones de las consecuencias potenciales en el impuesto sobre las ganancias serán las relativas a las reservas por ganancias acumuladas de la propia dominante.
Una empresa obligada a suministrar las informaciones del párrafo 82A puede también estar obligada a suministrar otras informaciones relacionadas con las diferencias temporarias que estén asociadas con sus inversiones en dependientes, sucursales y asociadas o participaciones en negocios conjuntos. En tales casos, la empresa habrá de considerar esto a la hora de determinar qué información revelar. Por ejemplo, una empresa puede estar obligada a revelar la cuantía total de las diferencias temporarias, asociadas con las inversiones en dependientes, para las cuales no se han reconocido pasivos por impuestos diferidos. Si no fuera practicable el cómputo de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos, puede haber importes, relativos a tales dependientes y derivados de las consecuencias potenciales de los dividendos, que tampoco sea practicable determinar.
La empresa revelará información acerca de cualesquiera activos contingentes y pasivos contingentes relacionados con los impuestos, de acuerdo con la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Pueden aparecer activos contingentes y pasivos contingentes, por ejemplo, derivados de litigios sin resolver con la administración fiscal. De igual forma, en el caso de que se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, o simplemente cambios en los tipos impositivos, tras la fecha del balance, la empresa revelará información acerca de cualquier efecto significativo que tales cambios vayan a suponer sobre sus activos y pasivos por impuestos, ya sean de tipo corriente o diferido.
Fecha de vigencia
Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1998. Si alguna empresa aplica esta NIC en estados financieros que abarquen ejercicios comenzados antes del 1 de enero de 1998, debe revelar en los mismos el hecho de que aplica lo previsto en esta NIC, en lugar de la antigua NIC 12.
Esta Norma deroga la antigua NIC 12, Contabilización del Impuesto sobre las Ganancias, aprobada en 1979.
14. NIC 14: Información Financiera por Segmentos
14.1 Objetivo
El objetivo de esta Norma es el establecimiento de las políticas de información financiera por segmentos (información sobre los diferentes tipos de productos y servicios que la empresa elabora y de las diferentes áreas geográficas en las que opera), con el fin de ayudar a los usuarios de los estados financieros a:
Entender mejor el rendimiento de la empresa en el pasado
Evaluar mejor los rendimientos y riesgos de la empresa
Realizar juicios más informados acerca de la empresa en su conjunto
Muchas empresas suministran productos o servicios, u operan en áreas geográficas que están sujetas a diferentes tipos de rendimiento, oportunidades de crecimiento, expectativas de futuro y riesgos. La información respecto a los diferentes tipos de productos y servicios de la empresa, así como respecto a las distintas áreas geográficas (denominada a menudo información segmentada) es relevante para la evaluación de los rendimientos y riesgos de una empresa. Por ello, la información segmentada generalmente se considera necesaria para satisfacer las necesidades de los usuarios de los estados financieros.
14.2 Alcance
Esta Norma es de aplicación a los conjuntos completos de estados financieros publicados que pretendan cumplir con las Normas Internacionales de Contabilidad.
Esta Norma debe ser aplicada por las empresas cuyos títulos de capital o deuda coticen públicamente o por empresas que se encuentran en el proceso de emitir títulos para cotizar en mercados públicos de títulos.
La revelación voluntaria de información financiera por segmentos se aconseja también para las empresas que elaboran estados financieros cumpliendo con las Normas Internacionales de Contabilidad pero cuyos títulos no coticen en mercados organizados.
Si un informe financiero contiene tanto los estados consolidados de una empresa cuyos títulos cotizan públicamente como los estados financieros individuales de la dominante o de una o más de sus dependientes, sólo será necesario presentar la información segmentada correspondiente a los datos consolidados. Si alguna de las dependientes es a su vez una empresa con títulos cotizados públicamente, ésta deberá presentar información segmentada en su propio informe financiero separado.
De forma similar, si los estados financieros individuales de una empresa cuyos títulos cotizan públicamente contienen, por separado, los de alguna empresa asociada o negocio conjunto en la que tienen una participación que se contabiliza según el método de la participación, la información segmentada sólo debe presentarse para los estados financieros de la primera. Si alguna de las empresas asociadas o negocios conjuntos contabilizados según el método de la participación tiene títulos que cotizan públicamente, deberá presentar información por segmentos dentro de sus propios estados financieros.
14.3 Definiciones
14.3.1 Definiciones procedentes de otras Normas Internacionales de Contabilidad
Los siguientes términos se usan en la presente Norma, con los mismos significados especificados en la NIC 7, la NIC 8 y la NIC 18:
Actividades de explotación son las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la empresa.
Políticas contables son los principios, bases, métodos, convenciones, reglas y procedimientos adoptados por la empresa en la preparación y presentación de sus estados financieros.
Ingreso ordinario es la entrada bruta de beneficios económicos, durante el ejercicio, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una empresa, siempre que esta entrada dé lugar a aumentos del patrimonio neto.
14.3.2 Definiciones de segmento del negocio y de segmento geográfico
Un segmento del negocio es un componente identificable de la empresa, encargado de suministrar un único producto o servicio, o bien un conjunto de ellos que se encuentran relacionados y que se caracteriza por estar sometido a riesgos y rendimientos de naturaleza diferente a los que corresponden a otros segmentos del negocio dentro de la misma empresa. Los factores que deben tenerse en consideración para determinar si los productos o servicios están relacionados son, entre otros:
La naturaleza de estos productos o servicios
La naturaleza de sus procesos de producción
El tipo o categoría de cliente de los productos o servicios
Los métodos usados para distribuir los productos o prestar los servicios
La naturaleza del entorno regulatorio en el que opera la empresa, por ejemplo bancario, de seguros o de servicios públicos
Un segmento geográfico es un componente identificable de la empresa encargado de suministrar productos o servicios dentro de un entorno económico específico, y que se caracteriza por estar sometido a riesgos y rendimientos de naturaleza diferente a los que corresponden a otros componentes operativos que desarrollan su actividad en entornos diferentes. Los factores que deben tenerse en consideración para identificar segmentos geográficos son, entre otros:
La similitud de las condiciones económicas y políticas
Las relaciones entre las explotaciones de diferentes áreas geográficas
La proximidad de las actividades
Los riesgos especiales asociados con las explotaciones en áreas específicas
Las regulaciones sobre control de cambios
Los riesgos de cambio subyacentes
Un segmento sobre el que debe informarse es un segmento del negocio o geográfico, identificado a partir de las anteriores definiciones.
En un único segmento del negocio no se incluirán productos y servicios que difieran, significativamente, en cuanto a sus riesgos y rendimientos. Aunque pudieran existir diferencias respecto a uno o varios de los factores que se han considerado en la definición de segmento del negocio, es de esperar que los productos o servicios que se incluyan en un segmento en particular se comporten de forma similar, respecto de la mayoría de los factores aludidos.
De manera similar, un segmento geográfico no incluirá explotaciones en entornos económicos con riesgos y rendimientos que sean significativamente diferentes.
La forma de organizar y gestionar las empresas se ve afectada por los riesgos inherentes a las mismas. Esta Norma establece que tanto la estructura organizativa de la empresa como su sistema de información interna son las bases para identificar los segmentos. Los riesgos y rendimientos de la empresa están influidos tanto por la localización de sus operaciones como por la localización de sus mercados La definición permite que la identificación de los segmentos geográficos se base en:
La localización de la producción de la empresa o de los recursos y otros activos necesarios para prestar los servicios
La localización de los mercados y clientes
Normalmente, las estructuras organizativa e informativa internas de la empresa suministrarán evidencia sobre si la causa más importante de sus riesgos geográficos radica en la localización de los activos o en la localización de los clientes.
La determinación de la composición de un segmento, ya sea de negocios o geográfica, supone poner en juego una cierta dosis de juicio. Al realizar los juicios correspondientes, la gerencia de la empresa habrá de tener en cuenta tanto el objetivo del suministro de información financiera segmentada establecido en esta Norma, como las características cualitativas de los estados financieros identificadas en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros del IASC. Entre estas características cualitativas se encuentran la relevancia, la fiabilidad y la comparabilidad temporal de la información financiera que se suministra sobre los diferentes grupos de productos y servicios de la empresa, o sobre sus operaciones en áreas geográficas particulares; y también se encuentra la utilidad de tal información para la evaluación de los riesgos y rendimientos de la empresa tomada en su conjunto.
14.3.3 Definiciones de ingreso ordinario, gasto, resultado, activos y pasivos de un segmento
El ingreso ordinario del segmento está formado por los ingresos ordinarios que, figurando en la cuenta de resultados de la empresa, sean directamente atribuibles al segmento más la proporción relevante de los ingresos generales de la empresa que puedan ser distribuidos al mismo, utilizando una base razonable de reparto, con independencia en ambos casos de si las ventas correspondientes han sido realizadas a clientes externos o se deben a transacciones con otros segmentos de la misma empresa. En el ingreso ordinario del segmento no se incluyen:
Las partidas extraordinarias
Los ingresos por intereses o dividendos, incluidos los que procedan de anticipos o préstamos a otros segmentos, salvo que las actividades del segmento sean de naturaleza fundamentalmente financiera
Las ganancias procedentes de ventas de inversiones o de las operaciones de rescate o extinción de una deuda, salvo que las actividades del segmento sean de naturaleza fundamentalmente financiera
En el ingreso ordinario del segmento se deben incluir las participaciones en las pérdidas o ganancias de las empresas asociadas, negocios conjuntos u otras inversiones contabilizadas mediante el método de participación, siempre y cuando tales partidas se incluyan en los ingresos ordinarios consolidados o totales de la empresa.
Asimismo, el ingreso ordinario del segmento debe incluir la proporción de los ingresos ordinarios correspondientes a la empresa en los negocios conjuntos que se contabilicen según el método de consolidación proporcional, de acuerdo con la NIC 31.
El gasto del segmento está formado por los gastos derivados de las actividades de explotación del mismo que le sean directamente atribuibles, más la proporción correspondiente de gastos que puedan ser distribuidos al segmento utilizando una base razonable de reparto. En el gasto del segmento no se incluyen:
Las partidas extraordinarias
Los intereses, incluidos los que procedan de anticipos o préstamos de otros segmentos
Las pérdidas procedentes de ventas de inversiones o de las operaciones de rescate o extinción de una deuda
La participación de la empresa en las pérdidas de las empresas asociadas, negocios conjuntos u otras inversiones contabilizadas según el método de la participación
El gasto por el impuesto sobre las ganancias
Los gastos generales de administración, los correspondientes a la sede central u otros gastos que se relacionan con el funcionamiento de la empresa como un todo.
El gasto del segmento debe incluir la proporción de los gastos que correspondan a la empresa en los negocios conjuntos, que se contabilizan según el método de consolidación proporcional, de acuerdo con la NIC 31.
Sólo si tales partidas se presentan también compensadas en los estados financieros, individuales o consolidados, de la empresa.
Esta diferencia debe presentarse antes de cualquier ajuste correspondiente a los intereses minoritarios.
Los activos del segmento son los correspondientes a la explotación de la empresa que el segmento emplea para llevar a cabo su actividad, incluyendo los directamente atribuibles al segmento en cuestión y a los que se puedan distribuir al mismo, utilizando bases razonables de reparto.
Si el resultado del segmento incluye ingresos por intereses o dividendos, sus activos correspondientes deben incluir las cuentas a cobrar, préstamos, inversiones o cualesquiera otros activos productores de ingresos.
En los activos del segmento no deben incluirse los activos por el impuesto sobre las ganancias. En los activos del segmento se incluirán las inversiones que se contabilicen según el método de la participación sólo si las pérdidas y ganancias derivadas de tales inversiones se han incluido como ingreso ordinario del segmento. Los activos del segmento incluyen la proporción del partícipe en los activos de la explotación de cualquier negocio conjunto que se contabilice según el método de consolidación proporcional, de acuerdo con la Norma NIC 31.
Los activos del segmento se presentan minorados por cualquier provisión relacionada con ellos, siempre que las mismas sean objeto del mismo tipo de compensación en el balance de situación de la empresa.
Los pasivos del segmento son los correspondientes a la explotación de la empresa que se derivan de las actividades del segmento y que le son directamente atribuibles o pueden asignársele utilizando bases razonables de reparto.
Si se ha incluido en el resultado del segmento gastos por intereses, los pasivos del segmento incluirán las deudas que originaron tales intereses.
Los pasivos de un segmento incluyen la proporción que corresponda a la empresa participante en los pasivos de los negocios conjuntos que se contabilicen según el método de consolidación proporcional, de acuerdo con la NIC 31.
Los pasivos del segmento no incluyen las deudas por los impuestos sobre las ganancias.
Las políticas contables del segmento son las adoptadas para elaborar y presentar los estados financieros del grupo consolidado o de la empresa, así como todas las políticas contables que se relacionen específicamente con la información financiera del segmento.
En las definiciones de ingreso ordinario, gasto, activos y pasivos del segmento se incluyen tanto los importes de las partidas que le son directamente atribuibles como los que pueden asignárseles utilizando una base razonable de reparto. Se presume que las partidas identificadas como de los segmentos, con fines de información interna, son también directamente atribuibles o razonablemente distribuibles a segmentos para la valoración, en la información financiera externa, del ingreso ordinario, del gasto, de los activos y de los pasivos de cada segmento sobre los que deba informarse.
En algunos casos, sin embargo, un ingreso ordinario, gasto, activo o pasivo puede haber sido asignado a un segmento para los propósitos de la información financiera interna, utilizando un criterio que, aunque válido y comprensible para la gerencia de la empresa, podría ser considerado subjetivo, arbitrario o difícil de entender por los usuarios externos de los estados financieros. Esta asignación de la partida al segmento podría no constituir una base razonable, según se ha contemplado en las definiciones dadas en esta Norma de ingreso ordinario, gasto, activos o pasivos del segmento. Inversamente, la empresa podría elegir en su sistema interno de información, no atribuir o distribuir entre los segmentos alguna partida de ingreso ordinario, gasto, activos o pasivos, incluso aunque existiera un criterio razonable para realizar tal asignación. En este caso, la partida en cuestión habría de ser asignada a los segmentos como ingreso ordinario, gasto, activos o pasivos del mismo, siguiendo las definiciones dadas en la presente Norma.
Son ejemplos de activos de un segmento los activos corrientes que el mismo utiliza en las actividades de explotación, el inmovilizado material, los activos en arrendamiento financiero (véase la NIC 17) y los activos inmateriales.
Dentro de los pasivos de un segmento se encuentran, entre otros, las cuentas comerciales a pagar y otras deudas de la explotación, así como los pasivos devengados, los anticipos de clientes, las provisiones por garantía de productos y otras deudas relacionadas con provisiones derivadas de bienes y servicios. Los pasivos del segmento no incluyen los préstamos recibidos, ni las deudas relacionadas con activos en arrendamiento financiero (NIC 17).
La valoración de los activos y pasivos de un segmento incluirá los ajustes, correspondientes a los importes en libros anteriores procedentes de otra compañía adquirida en una combinación de negocios que se ha tratado como una adquisición, incluso en el caso de que tales ajustes se hayan hecho sólo con motivo de la elaboración de los estados financieros consolidados y no se hayan registrado ni en los estados financieros de la dominante ni en los de la dependiente.
En las Normas Internacionales de Contabilidad se pueden encontrar algunas directrices para el reparto de costes. Por ejemplo, pueden verse en la NIC 2, Existencias, para la atribución y reparto de costes a las existencias; así como en la NIC 11, Contratos de Construcción, para la atribución y reparto de costes a los contratos de este tipo. Estas directrices pueden resultar de utilidad al proceder a la atribución o reparto de costes entre los segmentos de una empresa.
La NIC 7, ofrece directrices para clasificar los sobregiros bancarios como componentes del efectivo o como préstamos.
Tanto el ingreso ordinario como el gasto, así como los activos y pasivos del segmento, se determinarán antes de la eliminación de los saldos y las transacciones intragrupo practicada en el proceso de consolidación, salvo en la medida en que estos saldos o transacciones hayan sido realizados entre empresas del mismo segmento.
Aunque las políticas contables utilizadas en la elaboración y presentación de los estados financieros de la empresa en conjunto constituyan la base de las políticas contables de los segmentos, éstas incluirán además principios y políticas relacionadas específicamente con la información segmentada, tales como la forma de identificar segmentos, los métodos utilizados para fijar los precios de transferencia entre ellos y las bases para la distribución de gastos e ingresos ordinarios a los segmentos.
14.4 Identificación de segmentos sobre los que debe informarse
14.4.1 Formatos para información sobre segmentos principales y secundarios
El origen y la naturaleza predominantes de los riesgos y rendimientos de una empresa determinan si el formato principal de sus segmentos, a efectos informativos, corresponde a los segmentos del negocio o a los geográficos. En el caso de que los riesgos y rendimientos se vean influidos, de forma predominante, por las diferencias en los productos y servicios que elabora, su formato principal de información segmentada deben ser los de segmentos del negocio. De forma similar, si los riesgos y rendimientos de la empresa se ven influidos de forma predominante por el hecho de que opera en diferentes países o áreas geográficas, su formato principal de información segmentada será el de segmentos geográficos.
La organización interna y la estructura de la gerencia de la empresa, así como su sistema interno de información al órgano de administración y al ejecutivo principal, constituirá, normalmente, las bases para la identificación del origen y naturaleza predominantes de los riesgos y diferentes tipos de rendimiento a los que se enfrenta la empresa y, por tanto, para determinar qué formato informativo es el principal y cuál es el secundario, salvo por lo establecido en los apartados (a) y (b) siguientes:
(a). Si los riesgos y rendimientos de la empresa están fuertemente influidos tanto por las diferencias en los productos y servicios que elabora como por las diferencias en las áreas geográficas en las que opera, como pone de manifiesto el hecho de que la compañía adopta un "enfoque matricial" para la administración de la empresa y para la preparación de información interna al órgano de administración y al ejecutivo principal, entonces la empresa debe usar como formato fundamental para la información segmentada externa el correspondiente a los negocios y como formato secundario el que se refiere a las zonas geográficas
(b). Si la organización y gerencia interna de la empresa, y su correspondiente sistema interno de información al órgano de administración y al ejecutivo principal no están basados ni en productos o servicios, ya sean individuales o en grupo, ni en áreas geográficas, los administradores y la gerencia de la empresa deben determinar si los riesgos y rendimientos de la empresa están relacionados más con los productos y servicios que elabora o con las áreas en las que opera y, en consecuencia, deben escoger si el formato principal para la información financiera externa es el de negocios o el de áreas geográficas, utilizando el otro como formato secundario.
Para la mayoría de las empresas, el origen predominante de los riesgos y rendimientos es la causa determinante del modo en que la entidad se organiza y gestiona. Por ello, la estructura de organización y gerencia de cada empresa, así como su sistema interno de información, suministran la mejor evidencia respecto al origen predominante de riesgos y rendimientos para elaborar su información segmentada. Por tanto, la empresa elaborará la información segmentada para sus estados financieros con los mismos criterios empleados internamente para el nivel gerencial más alto. Así, el origen predominante de riesgos y rendimientos se convertirá en el formato principal de información segmentada, mientras que el origen secundario de riesgos y rendimientos se convertirá en el formato secundario para elaborar la información financiera por segmentos.
La "presentación de tipo matricial" consiste en utilizar el formato principal tanto para la presentación de la información de los segmentos de los negocios como de los segmentos geográficos, dando información completa para cada uno de ellos. Esta Norma no exige, pero tampoco prohíbe, una "presentación de tipo matricial" para la información segmentada.
En ciertos casos, la organización y el sistema interno de información de la empresa pueden haber sido desarrollados sin relación con las diferencias en los tipos de productos y servicios, y también sin correspondencia con las áreas geográficas en las que se opera. El propósito es conseguir un grado razonable de comparabilidad con otras empresas, mejorar la comprensibilidad de la información resultante y cubrir las necesidades ya mencionadas de los inversores, prestamistas y demás interesados, en cuanto se refiere a información sobre los riesgos y rendimientos que estén relacionados, ya sea con los productos y servicios, ya con las áreas geográficas de la empresa.
14.4.2 Segmentos del negocio y segmentos geográficos
Con el fin de la preparación de información externa, los segmentos del negocio y los segmentos geográficos de una empresa deben ser iguales a las unidades organizativas para las cuales se presenta información al órgano de administración y al ejecutivo principal de la entidad para que éstos evalúen el rendimiento pasado de la unidad y tomen decisiones respecto de futuras asignaciones de recursos, excepto en el caso contemplado por el párrafo 32.
Si la estructura organizativa y gerencial de una empresa, y su sistema de información financiera interna para el órgano de administración y para el ejecutivo principal, no están basados ni en productos y servicios, o grupos de éstos, ni en áreas geográficas, el párrafo 27(b) exige que los administradores y la gerencia de la empresa hagan la elección entre segmentos del negocio o geográficos como formato principal para la información financiera externa, a partir de la evaluación de cuál de ellos refleja mejor el origen de los riesgos y rendimientos de la entidad, dejando al otro formato de información segmentada como secundario. En este caso, los administradores y gerentes de la empresa deberán determinar sus segmentos del negocio y geográficos, para fines de información externa, a partir de los factores que se contienen en la definición dada en el párrafo 9 de esta Norma, dejando aparte su sistema interno de información al órgano de administración y al ejecutivo principal, de forma que se cumpla lo recogido en los siguientes tres puntos:
(a) si uno o más de los segmentos que componen la información interna al órgano de administración y al director general, es un segmento del negocio o geográfico, según los factores incluidos en las definiciones del párrafo 9, pero los otros segmentos no lo son, lo establecido en el apartado (b) que sigue deberá ser aplicado sólo a los segmentos de información interna que no cumplan la definición del párrafo 9 (esto es, todo segmento interno que cumpla la definición no debe volver a ser segmentado para elaborar la información externa)
(b) para los segmentos de la información interna, elaborada para los administradores y directivos, que no satisfagan las definiciones del párrafo 9, la gerencia de la empresa debe buscar el nivel inmediato inferior de segmentación interna que presente información sobre líneas de productos y servicios o sobre líneas geográficas que sean adecuadas de acuerdo con las definiciones de dicho párrafo; y
(c) si los segmentos de menor nivel, determinados siguiendo el apartado anterior, cumplen con la definición de segmento del negocio o segmento geográfico, según lo exigido por los factores del párrafo 9, deben aplicarse a los mismos los criterios que para la identificación de segmentos están recogidos en los párrafos 34 y 35.
Según lo preceptuado en esta Norma, la mayoría de las empresas identificarán sus segmentos del negocio y geográficos con las unidades organizativas para las cuales se elabora la información que utiliza el órgano de administración (en particular los administradores no ejecutivos con funciones de supervisión, si existieran) y el ejecutivo principal (que es quién toma las decisiones habitualmente, y puede ser una persona o un grupo de ellas) para evaluar el rendimiento pasado de la unidad y tomar decisiones respecto de la asignación futura de recursos. Este enfoque, que consiste en identificar los segmentos del negocio y geográficos a partir de la estructura organizativa y directiva de la empresa y de su sistema de información interna, se denomina en ocasiones "enfoque gerencial", y los componentes organizativos para los cuales se suministra información interna se denominan "segmentos operativos".
14.4.3 Segmentos sobre los que debe informarse
Si dos o más segmentos, ya sean del negocio o geográficos, utilizados para fines de información interna, son esencialmente similares, pueden combinarse como uno solo a efectos de información externa. Dos o más segmentos del negocio o geográficos son esencialmente similares sólo si:
Ambos observan pautas de rendimiento a largo plazo similares
Son además similares respecto a todos los factores aplicables del párrafo 9 de esta Norma
Un segmento del negocio o geográfico deberá ser identificado como un segmento sobre el que debe informarse en los estados financieros si la mayor parte de sus ingresos ordinarios proceden de ventas a clientes externos y:
Sus ingresos ordinarios procedentes de ventas a clientes y de transacciones con otros segmentos son iguales o superiores al 10 % de los ingresos ordinarios totales, externos e internos, de todos los segmentos
Su resultado, ganancia o pérdida, es igual o superior al 10 % del resultado combinado de todos los segmentos con ganancias o del correspondiente a los que tienen pérdidas, el que fuere mayor en valor absoluto
Sus activos son iguales o superiores al 10 % de los activos totales de todos los segmentos
En el caso de que un segmento, utilizado para propósitos de información interna, esté por debajo de todos los límites de tamaño relativo establecidos en el párrafo 35:
Puede considerarse que se debe ofrecer información sobre dicho segmento, con independencia de su tamaño
Si no fuera considerado como segmento sobre el que debe informarse, con independencia de su tamaño, este segmento podrá ser combinado con otro u otros similares que estén también bajo los límites de tamaño del párrafo 35, con el fin de formar un único segmento para utilizar en la información externa (dos o más segmentos del negocio o geográficos son similares si comparten la mayoría de los factores aplicables de entre los que se encuentran en la definición dada en el párrafo 9)
Si tal segmento no es objeto de información por separado ni combinado con otros para tal fin, deberá ser incluido en la información financiera entre las partidas de conciliación no asignadas
Si el total de los ingresos ordinarios, asignados a los segmentos sobre los que se informe, constituye menos del 75 % del ingreso ordinario consolidado o individual de la empresa, deberán identificarse segmentos adicionales, incluso si éstos no cumplen los límites de tamaño establecidos en el párrafo 35, hasta que la suma de los ingresos ordinarios de los segmentos sobre los que se informa sea como mínimo el 75 % del total de los ingresos ordinarios, individuales o consolidados de la empresa.
Los límites cuantitativos del 10 %, establecidos en la Norma, no pretenden constituir una guía para determinar el nivel de importancia relativa en ningún otro aspecto distinto de la identificación de los segmentos del negocio o geográficos sobre los que debe darse información.
Al limitar los posibles segmentos sobre los que debe informarse a aquéllos que obtengan la mayor parte de sus ingresos ordinarios, de ventas a clientes externos, esta Norma no exige que sean identificadas, como segmentos de negocios separados, las diferentes fases de las explotaciones integradas verticalmente. No obstante, en algunos sectores industriales, es práctica corriente informar sobre ciertos negocios integrados verticalmente como segmentos separados, aún en el caso de que no generen ingresos ordinarios significativos por ventas externas. Por ejemplo, muchas compañías petrolíferas multinacionales informan sobre sus transacciones ascendentes (actividades de exploración-producción) y de sus transacciones descendentes (actividades de refino-comercialización) como si fueran segmentos separados, aunque la mayor parte o la totalidad del petróleo crudo extraído sea transferido a los segmentos que efectúan el refino.
Esta Norma aconseja, pero no exige, la presentación voluntaria de información sobre los negocios integrados verticalmente en forma de segmentos separados, incluyendo los criterios para la fijación de los precios de transferencia intersegmentos.
Si en el sistema de información interna de la empresa los negocios integrados verticalmente se tratan como segmentos separados, y la empresa elige no tratarlos externamente como segmentos del negocio independientes, el segmento que vende debe ser combinado con el segmento o segmentos que compran para formar segmentos para la información externa sobre los que debe informarse.
Todo segmento sobre el que deba informarse por separado en el ejercicio precedente por satisfacer alguno de los límites del 10 % establecidos en esta Norma, debe continuar siendo un segmento sobre el que debe informarse en el ejercicio presente.
Si un segmento ha sido identificado, en el ejercicio presente, como segmento sobre el que se debe informar porque satisface uno de los límites del 10 %, la información segmentada del ejercicio anterior que se presente a efectos comparativos debe ser reformulada para reflejar el nuevo segmento sobre el que se debe informar como un segmento separado.
14.5 Políticas contables en la información sobre segmentos
La información segmentada debe prepararse de acuerdo con las políticas contables adoptadas para preparar y presentar los estados financieros de la empresa, sean éstos individuales o consolidados.
Se presume que las políticas contables que los administradores y la gerencia de la empresa han escogido para su utilización en la preparación de sus estados financieros individuales o consolidados, son los que ellos creen más apropiados para los propósitos de información externa. Cualquier cifra procedente de un cálculo de detalle, realizado para aplicar un criterio contable determinado para toda la empresa, puede ser objeto de reparto a los segmentos si existe un criterio razonable para hacerlo así.
Esta Norma no prohíbe la presentación de informaciones adicionales que versen sobre los segmentos y se preparen utilizando políticas contables distintas a las utilizadas en los estados financieros individuales o consolidados, siempre que: La información sea presentada internamente ante el órgano de administración y el ejecutivo principal para el proceso de toma de decisiones acerca de la asignación de recursos económicos a los segmentos y para evaluar su rendimiento; y se describan claramente los criterios de valoración de esta información adicional.
Los activos que sean utilizados conjuntamente por dos o más segmentos deben ser distribuidos entre los mismos si, y sólo si, los gastos e ingresos ordinarios relacionados con dichos activos son también objeto de reparto entre los segmentos.
La forma de distribuir las partidas de activos, pasivos, gastos e ingresos ordinarios entre los segmentos dependerá de factores tales como la naturaleza de estas partidas, las actividades llevadas a cabo por el segmento y su autonomía relativa. las definiciones de ingreso ordinario, gasto, activos y pasivos del segmento están interrelacionadas, y el reparto resultante de estas partidas debe ser coherente. Por ello, los activos utilizados conjuntamente se repartirán entre los segmentos si, y sólo si, sus correspondientes gastos e ingresos ordinarios también son objeto de distribución a los segmentos.
14.6 Información a revelar
A continuación se presenta la siguiente información:
El contenido de las informaciones a revelar para los tipos de segmentos sobre los que debe informarse considerando el formato aplicable a los segmentos primarios de la empresa
Las informaciones a revelar para los segmentos identificados como secundarios. Se aconseja que las empresas presenten todas las informaciones a revelar exigidas para los segmentos principales
Los tipos de segmentos considerados como secundarios
Otras consideraciones y obligaciones acerca de la información a revelar sobre los segmentos
En el Apéndice B de esta Norma se ilustra la aplicación de todas estas reglas sobre información a revelar.
14.6.1 Formato para los segmentos principales
Las obligaciones en materia de información deben aplicarse a cada segmento sobre el que debe informarse, basado en el formato principal de información de la empresa. Menor que su base fiscal, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en ejercicios posteriores.
La empresa debe revelar el ingreso ordinario de cada uno de los segmentos sobre los que deba informar, separando entre las ventas a los clientes externos y los ingresos ordinarios del segmento que proceden de transacciones con otros segmentos de la empresa.
La empresa debe revelar el resultado obtenido por cada uno de los segmentos sobre los que deba informar.
Las empresas que, sin recurrir a repartos arbitrarios, puedan calcular una ganancia o una pérdida neta o cualquier otra medida del rendimiento del segmento distinta a su resultado, son instadas a la publicación de esa cifra, convenientemente explicada, adicionalmente al resultado del segmento calculado con las correspondientes distribuciones de gastos e ingresos ordinarios. Si dicha cifra se prepara empleando políticas diferentes a las adoptadas para sus estados financieros individuales o consolidados, la empresa incluirá en su información financiera una descripción clara de tales políticas.
La empresa debe revelar, para cada uno de los segmentos sobre los que debe informar, el importe en libros de los activos que le corresponden, de igual forma debe revelar los pasivos correspondientes a cada uno de los segmentos sobre los que debe informar.
La empresa debe revelar, para cada uno de los segmentos sobre los que debe informar, el coste total incurrido en el ejercicio para adquirir activos del segmento cuya duración esperada sea mayor de un ejercicio. Aunque esta cifra es denominada, en ocasiones, inversiones de capital o desembolsos de capital, su valoración debe hacerse empleando la hipótesis contable del devengo y no la de caja.
La empresa debe revelar, para cada uno de los segmentos sobre los que debe informar, el importe total de gasto por depreciación de los activos que se haya incluido en la determinación del resultado del segmento.
Se aconseja pero no se obliga a las empresas a revelar información sobre la naturaleza e importe de todas y cada una de las partidas de ingreso ordinario y gasto, incluidas en la determinación del resultado del mismo, que sean de tal magnitud, cualidad o incidencia, que su conocimiento sea relevante para explicar el rendimiento de cada uno de los segmentos sobre los que se deba informar en el ejercicio.
La NIC 8 exige que "cuando alguna de las partidas de ingresos ordinarios y gastos, de las que conforman la ganancia o la pérdida de las actividades ordinarias, son de tal magnitud, cualidad o incidencia en la entidad, que la información respecto a ellas es relevante para explicar el comportamiento de la empresa en el ejercicio, la naturaleza e importe de tales partidas debe ser objeto de información por separado en los estados financieros". La misma NIC 8 ofrece una variedad de ejemplos, entre los que se incluyen las rebajas de valor de las existencias o de los elementos del inmovilizado material, las provisiones para reestructuración, las enajenaciones de elementos del inmovilizado material o de inversiones a largo plazo, las explotaciones en interrupción definitiva, las liquidaciones por litigios y la reversión de las provisiones.
La empresa debe revelar información, respecto de cada segmento sobre el que deba informar, sobre el importe total de los gastos que no han dado lugar a salida de efectivo y se han incluido en la determinación del resultado del segmento, distintos de los correspondientes a amortización.
La NIC 7, Estado de Flujos de Efectivo, exige que la empresa presente un estado de flujos de efectivo que informe, por separado, sobre los flujos líquidos procedentes de actividades ordinarias, de inversión y de financiación. En la NIC 7 se hace notar que, para comprender la posición financiera, la liquidez y los flujos de efectivo de la empresa, es relevante la información sobre los flujos de efectivo de cada segmento industrial o geográfico sobre los que se deba informar. Esta Norma aconseja revelar información acerca de los flujos de efectivo por segmento que menciona la NIC 7. Además, aconseja a las empresas que presenten las partidas significativas de ingresos ordinarios que, no habiéndose liquidado en efectivo, se hayan incluido en el ingreso ordinario del segmento y, por tanto, se hayan tenido en cuenta para calcular el resultado del mismo.
La empresa que suministre las información sobre flujos de efectivo segmentados, según lo insta la NIC 7, no está obligada a presentar también la información referente a las depreciaciones, ni los gastos que no han dado lugar a salidas de efectivo.
La empresa debe revelar, para cada segmento sobre el que deba informar, la cifra agregada de participación en la ganancia o en la pérdida neta de las empresas asociadas, negocios conjuntos u otras entidades que se contabilicen según el método de la participación, siempre y cuando las operaciones de esas empresas estén, esencialmente, dentro del segmento en cuestión.
Aunque la información a revelar de las participaciones en los resultados de las empresas asociadas, negocios conjuntos u otras entidades contabilizadas según el método de la participación se haga en una sola partida, la determinación de si la relación y las operaciones de esas empresas se llevan fundamentalmente por un solo segmento, se hará de forma individualizada para cada una de ellas.
Si la empresa revela, para cada uno de los segmentos pertinentes, información agregada sobre su participación en la ganancia o la pérdida neta en sus empresas asociadas, negocios conjuntos y otras entidades contabilizadas por el método de la participación, ha de presentar también, en la información del segmento, el importe agregado que corresponda a las inversiones en tales empresas.
La empresa debe presentar una conciliación entre la información correspondiente a cada uno de los segmentos y la información agregada que aparece en los estados financieros, individuales o consolidados de la entidad. En esta conciliación, el ingreso ordinario de los segmentos debe ser conciliado con los ingresos ordinarios que la empresa ha obtenido de sus clientes externos; el resultado del segmento debe ser conciliado con la cifra comparable de ganancia por las explotaciones de la empresa en su totalidad, así como con la ganancia o pérdida neta de la empresa; los activos del segmento deben ser objeto de conciliación con los de toda la empresa y los pasivos de los segmentos deben ser objeto de conciliación con los pasivos totales de la misma.
14.6.2 Información sobre los segmentos secundarios
En los siguientes párrafos se identifican las exigencias informativas aplicables a cada segmento sobre el que se informe, utilizando el formato secundario de información, con el siguiente detalle:
Si el formato principal para la información a revelar segmentada de la empresa corresponde a segmentos del negocio, las informaciones a suministrar en el formato secundario se describen a continuación
Si el formato principal para la información segmentada de la empresa corresponde a segmentos geográficos, determinados a partir de la localización de los activos las informaciones a suministrar en el formato secundario se describen a continuación
Si el formato principal para la información segmentada de la empresa corresponde a segmentos geográficos, determinados a partir de la localización de los clientes, las informaciones a suministrar dentro del formato secundario se describen a continuación
Si el formato principal de la información financiera por segmentos de la empresa está constituido por los segmentos del negocio, también deberá darse la siguiente información:
Ingreso ordinario del segmento procedente de clientes externos, por área geográfica según la localización de sus clientes, para cada segmento geográfico cuyo ingreso ordinario procedente de ventas externas sea un 10 % o más del ingreso ordinario total por ventas a todos los clientes externos de la empresa
Importe en libros de todos los activos del segmento, según la localización geográfica de los activos, para cada segmento geográfico cuyos activos sean el 10 % o más de los activos totales asignados a los segmentos de este tipo
El coste total incurrido durante el ejercicio para adquirir activos del segmento que se esperen utilizar durante más de un ejercicio, según la localización geográfica de los activos, para cada segmento geográfico cuyos activos sean el 10 % o más de los activos totales asignados a los segmentos de este tipo
Si el formato principal de la información financiera por segmentos de la empresa está constituido por los segmentos, también deberá proporcionarse la siguiente información segmentada, para cada segmento del negocio cuyo ingreso ordinario por ventas a clientes externos sea un 10 % o más de los ingresos ordinarios totales de la entidad por ventas externas, o cuyos activos segmentados sean un 10 % o más de los activos totales de todos los segmentos del negocio:
Ingreso ordinario del segmento por ventas a clientes externos
Importe en libros total de los activos del segmento
Coste total incurrido en el ejercicio por adquisición de activos del segmento que se espera utilizar durante más de un ejercicio (inmovilizado material y activos inmateriales)
Si el formato principal de la información financiera por segmentos está constituido por segmentos geográficos, que están basados en la localización de los activos, y si la localización de sus clientes difiere de la correspondiente a los activos, entonces la empresa debe también informar acerca de los ingresos ordinarios por ventas a clientes externos, para cada segmento geográfico determinado, considerando los clientes, cuyo ingreso ordinario por ventas externas sea un 10 % o más de los ingresos ordinarios totales de la empresa por ventas externas.
Si el formato principal de la información financiera por segmentos está constituido por segmentos geográficos que están basados en la localización de los clientes, y si la localización de sus activos difiere de la correspondiente a las áreas geográficas de las que proceden los clientes, entonces la empresa debe también dar los siguientes datos segmentados, para cada segmento geográfico determinado, considerando los activos, cuyo ingreso ordinario por ventas externas o cuyos activos sean un 10 % o más de las correspondientes cifras para toda la empresa:
Importe en libros total de los activos segmentados según la localización geográfica de los mismos
Coste total incurrido durante el ejercicio para la adquisición de los activos del segmento que se espera utilizar por más de un ejercicio (inmovilizado material y activos inmateriales), según la localización de los activos
14.6.3 Otra información a revelar
Si un segmento del negocio o geográfico, para el cual se presenta información al órgano de administración o al ejecutivo principal no constituye un segmento a efectos de información financiera externa, porque obtiene la mayor parte de sus ingresos ordinarios por ventas a otros segmentos, pero su ingreso ordinario procedente de clientes externos es un 10 % o más de todas las ventas externas, la empresa debe revelar este hecho, junto con los importes de:
Las ventas del segmento a clientes externos
Las ventas internas a los demás segmentos
Al valorar e informar sobre el ingreso ordinario del segmento procedente de ventas a otros segmentos, los precios de venta intersegmentos deben fijarse sobre las mismas bases utilizadas realmente para fijar los precios de estas transferencias.
Deben revelarse los cambios en las políticas contables adoptados para la información segmentada, siempre que tengan un efecto significativo sobre los importes de la misma, y la información de ejercicios anteriores presentada con fines comparativos debe ser reexpresada cuando haya algún cambio de este tipo, salvo cuando sea imposible hacerlo. Si la empresa cambia el modo de determinar sus segmentos, y no reexpresa la información segmentada de ejercicios anteriores, porque es imposible hacerlo siguiendo las nuevas políticas contables, deberá informar, para poder realizar la comparación pertinente, tanto sobre las cifras obtenidas con las nuevas políticas como sobre las que corresponderían a las antiguas.
Los cambios en las políticas contables seguidas por la empresa se tratan conforme a la NIC 8.. Ésta exige que los cambios en las políticas contables sean hechos únicamente si hay una norma legal o un organismo regulador que obligue a ello, o bien si el cambio produce una presentación más apropiada de los sucesos o transacciones en los estados financieros de la empresa.
Los cambios en las políticas contables adoptadas por la empresa en general, que afecten a la información segmentada, se tratarán de acuerdo con la NIC 8. A menos que una nueva Norma Internacional de Contabilidad establezca lo contrario, la NIC 8 exige que el cambio en las políticas contables se aplique retrospectivamente, y que se reexprese la información comparativa presentada de ejercicios anteriores, salvo que resulte imposible hacerlo, o que el efecto acumulativo producido por el cambio se incluya en la determinación del resultado de la empresa para el ejercicio corriente. Si se sigue el tratamiento alternativo permitido, el ajuste acumulado que se haya incluido en la ganancia o pérdida neta de la empresa, se incluirá también en el resultado del segmento, siempre que se trate de una partida de la explotación que puede ser atribuida, o distribuida con criterio razonable, a los segmentos. En el último caso, la NIC 8 puede exigir información por separado siempre que la magnitud, naturaleza o incidencia sea tal que dicha información sea relevante, a la hora de explicar el rendimiento de la empresa en el ejercicio.
Algunos cambios en las políticas contables se refieren específicamente a la información segmentada. Con el fin de permitir a los usuarios comprender los cambios y evaluar las tendencias, la información segmentada sobre ejercicios anteriores que se incluye en los estados financieros para permitir comparaciones se reexpresará, siempre que sea posible, para reflejar la nueva política contable.
Las transferencias intersegmentos se valoren con las bases que la empresa utiliza efectivamente para fijar los precios de ellas. Si la empresa cambia el método que realmente utiliza para fijar estos precios de transferencia intersegmentos, esta modificación no constituye un cambio en las políticas contables para el cual deban reexpresarse los datos por segmentos de ejercicios anteriores.
La empresa debe indicar los tipos de productos y servicios incluidos en cada segmento del negocio sobre el que se informe, e indicar la composición de cada segmento geográfico incluido en la información financiera, tanto si son principales como secundarios, salvo que estas indicaciones estén contenidas en otra parte dentro de los estados financieros o dentro del informe financiero.
Es necesario tener conocimiento de las actividades llevadas a cabo por cada segmento del negocio para poder evaluar el impacto de cuestiones tales como cambios en la demanda, en el precio de las materias primas o en otros factores de producción, así como el desarrollo de productos y procesos alternativos. De forma similar, es necesario conocer la composición de cada segmento geográfico para poder evaluar el impacto que los cambios en el entorno político y económico tienen en el riesgo asumido y el rendimiento conseguido por este segmento.
No se presentará información separada de los segmentos sobre los que se informaba en ejercicios anteriores, si ya no alcanzan los límites cuantitativos mínimos para seguir siendo calificados como tales. El incumplimiento de los límites puede estar causado, por ejemplo, por una disminución de la demanda, por un cambio en la estrategia de la gerencia o porque se haya vendido una parte de la operación del segmento o se la haya combinado con otros segmentos. En estas circunstancias puede ser útil, para confirmar las expectativas sobre caída de los mercados o sobre cambio de estrategias empresariales, dar una explicación de las razones por las que el segmento, sobre el que se informaba previamente, ya no está incluido en la información segmentada.
FECHA DE VIGENCIA
Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de julio de 1998. Se aconseja anticipar su aplicación. Si la empresa aplicara esta Norma revisada, en lugar de la NIC 14 original, a los estados financieros de ejercicios que comiencen antes del 1 de julio de 1998, deberá revelar este hecho. Si los estados financieros incorporan información comparativa de ejercicios anteriores a la fecha de entrada en vigor o a la aplicación voluntaria anticipada de esta Norma, se exige la reexpresión de la información segmentada que se incluya a efectos comparativos para dar cumplimiento a las disposiciones de esta Norma, salvo cuando ello sea imposible, en cuyo caso la empresa debe dar a conocer este hecho.
NIC 15: Información para Reflejar los Efectos de los Cambios en los Precios
15.1 Declaración del consejo del IASC de octubre de 1989
En su reunión de octubre de 1989, el Consejo del IASC aprobó la siguiente declaración, para añadir a la NIC 15, Información para Reflejar los Efectos de los Cambios en los Precios:
"El consenso internacional respecto a la revelación de información financiera para reflejar los efectos de cambios en los precios, que se preveía cuando se emitió la NIC 15, no se ha alcanzado. Por ello, el Consejo del IASC ha decidido que no es necesario que las empresas revelen la información exigida en la citada NIC 15, para que sus estados financieros cumplan con las Normas Internacionales de Contabilidad. No obstante, el Consejo del IASC aconseja a las empresas que presenten tal información, debiendo en tal caso revelar la información sobre las partidas requeridas por la NIC 15".
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas.
15.2 Alcance
Esta Norma debe ser aplicada para reflejar los efectos de los cambios en los precios en la determinación de los resultados de la empresa y su posición financiera. Esta Norma Internacional de Contabilidad reemplaza a la NIC 6, Tratamiento Contable de las Variaciones en los Precios.
Esta Norma se aplica a empresas cuyos niveles de ingresos ordinarios, resultados, activos o personal empleado sean significativos en el entorno económico donde operan.
La información solicitada en esta Norma no se exige para una dependiente que opere en el país del domicilio de la dominante si se presenta, por parte de ésta, información consolidada basada en los criterios establecidos por esta Norma. Para dependientes que operen en países diferentes que los del domicilio de la dominante, la información solicitada será exigible, solamente, cuando exista una práctica aceptada para la información similar por parte de las empresas económicamente importantes en tal país.
Se aconseja a otras entidades la presentación de la información que refleje los efectos de los cambios en los precios, al objeto de promover la existencia de información financiera con un mayor contenido informativo.
15.3 Explicación
Los precios, ya sean generales o específicos, cambian en el tiempo como resultado de diversas fuerzas económicas y sociales. Las fuerzas específicas que actúan en el mercado de cada producto, como cambios en la oferta y demanda o cambios tecnológicos, pueden causar incrementos o decrementos significativos en los precios individuales, independientemente de cómo se comporten los otros precios. Además, las causas generales pueden dar como resultado un cambio en el nivel general de precios y, por tanto, en el poder adquisitivo general de la moneda.
En la mayoría de los países, los estados financieros se preparan a partir del coste histórico contable, sin considerar ni los cambios en el nivel general de precios, ni los producidos en los niveles específicos de los precios de los activos poseídos, salvo en la medida en que los elementos componentes del inmovilizado material puedan ser objeto de revalorización y las existencias y otros activos corrientes reducidos a su valor neto realizable. La información exigida por esta Norma está concebida para hacer conscientes a los usuarios de los estados financieros de una empresa, de los efectos que producen los cambios en los precios en los resultados de sus operaciones. Sin embargo, los estados financieros, ya se preparen bajo el método del coste histórico, ya bajo otro método que refleje el efecto de los cambios en los precios, no pretenden indicar directamente el valor de la empresa en su conjunto.
15.4 Identificación de segmentos sobre los que debe informarse
Las empresas a las cuales sea aplicable esta Norma han de revelar información sobre las partidas tratadas en el apartado informaciones mínimas a revelar usando un método contable adecuado para reflejar los efectos de cambios en los precios.
La información financiera, que intenta ser una respuesta a los efectos de los precios cambiantes, se prepara de varias formas. Una de ellas muestra la información financiera en términos de poder adquisitivo general. Otra, muestra el coste corriente en lugar del histórico, reconociendo los cambios en los precios específicos de los activos. Una tercera forma combina las características de ambos métodos.
Bajo las anteriores respuestas subyacen dos enfoques básicos en la determinación del resultado. Uno de ellos reconoce la ganancia después de que se ha mantenido el poder adquisitivo del patrimonio neto de la empresa. La otra reconoce la ganancia tras el mantenimiento de la capacidad productiva de la empresa, y puede o no incluir un ajuste por el nivel general de precios.
15.4.1 Enfoque del poder adquisitivo general
El enfoque del poder adquisitivo general supone la reexpresión de algunas o todas las partidas de los estados financieros, en función de los cambios en el nivel general de precios. Las propuestas en este sentido afirman que las reexpresiones de las partidas en función del nivel general de precios cambian la unidad de cuenta, pero no la base subyacente al proceso de valoración. Según este enfoque, y usando un índice apropiado, la ganancia, normalmente, refleja el efecto de los cambios en el nivel general de precios sobre la depreciación, el coste de las ventas y el activo monetario neto, y se presenta una vez ha sido mantenido el poder adquisitivo del patrimonio neto en la empresa.
15.4.2 Enfoque del coste corriente
El enfoque del coste corriente puede encontrarse en varios métodos diferentes usados para el ajuste. En general, es el nombre que se da a los métodos que usan el coste de reposición como la base principal de valoración. Sin embargo, si el coste de reposición es mayor que el valor neto realizable y que el valor actual, se utiliza como base de valoración el mayor valor de entre estos dos últimos.
El coste de reposición de un activo concreto se determina, normalmente, a partir del coste actual de adquisición de un activo similar, nuevo o usado, y con una capacidad productiva o un potencial de servicio equivalentes. El valor neto realizable representa normalmente el precio corriente neto de venta del activo. El valor actual es equivalente a una estimación de los cobros netos futuros atribuibles al activo, descontados adecuadamente.
A menudo se usan índices específicos de precios como medio para determinar los costes corrientes de las partidas, particularmente si no se ha producido recientemente ninguna transacción que afecte a dichas partidas, si no se dispone de listas de precios o si el uso de éstas no es práctico.
Los métodos del enfoque del coste corriente generalmente requieren el reconocimiento de los efectos que han tenido en la empresa los cambios en los precios específicos, sobre la depreciación y el coste de las ventas. La mayoría de tales métodos requieren también la aplicación de alguna forma de ajustes que tienen en común el reconocimiento general de la interacción entre los cambios en los precios y la financiación de una empresa. Tal como se indica en los párrafos 16 a 18, existen opiniones diferentes sobre la forma en que deben hacerse tales ajustes.
Algunos métodos del coste corriente requieren un ajuste para reflejar los efectos de los precios cambiantes sobre la posición monetaria neta, incluyendo los pasivos a largo plazo, dando lugar a una pérdida por la tenencia de activo monetario neto o de una ganancia por la tenencia de pasivo monetario neto cuando los precios aumentan, y viceversa. Otros métodos limitan este ajuste a los activos y pasivos monetarios comprendidos en el capital circulante. Ambos tipos de ajustes reconocen que no sólo los activos no monetarios, sino también las partidas monetarias son elementos importantes para la capacidad de explotación de la empresa. Una característica normal de los métodos del coste corriente descritos anteriormente es que reconocen la ganancia a partir del mantenimiento de la capacidad productiva de la empresa. Otro punto de vista es que resulta innecesario reconocer, en la cuenta de resultados, el coste adicional de reposición de los activos, en la medida en que estén financiados por deudas. Los métodos basados en esta opinión presentan un resultado que permite mantener la parte de la capacidad productiva de la empresa financiada por sus propietarios. Esto puede conseguirse, por ejemplo, reduciendo los totales de los ajustes efectuados en la depreciación, en el coste de ventas y, si el método lo requiere, en el capital circulante monetario, en la proporción en que la financiación ajena contribuye al total de los recursos ajenos. Algunos métodos de coste corriente aplican al patrimonio neto un ajuste en función de la evolución del índice del nivel general de precios. Esto indica la medida en la que el neto de la empresa se ha mantenido en términos de poder adquisitivo general, cuando el incremento en el coste de reposición de los activos surgido en el ejercicio es menor que el decremento en el poder adquisitivo general de los intereses de los propietarios en el mismo ejercicio. A veces, este cálculo se presenta solamente a fin de permitir una comparación entre los activos netos en términos de poder adquisitivo general y los mismos activos en términos de coste actual. Según otros métodos, que reconocen el resultado una vez que se ha mantenido el poder adquisitivo general del patrimonio neto de los propietarios, la diferencia entre las dos formas de valorar los activos netos se trata como una pérdida o ganancia que se acumula al valor del patrimonio de los propietarios.
15.5 Situación actual
Aunque la información financiera se presenta, por parte de algunas empresas, haciendo uso de los diversos métodos para reflejar los cambios en los precios descritos anteriormente, ya sea en los estados financieros principales o como información complementaria, no existe todavía acuerdo a nivel internacional sobre este asunto. Consecuentemente, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) cree que se necesita mayor experiencia antes de hacer las consideraciones que lleven a requerir, a las empresas, la preparación de sus estados financieros principales usando un sistema uniforme y global para reflejar la variación de precios.
Mientras tanto, la evolución del problema puede acelerarse si las empresas que presenten sus estados financieros principales sobre bases históricas también suministran la información complementaria para reflejar los efectos de los cambios en los precios.
Existe gran variedad de propuestas acerca de las partidas a incluir en tal información, desde las que contemplan únicamente algunos componentes del resultado hasta las que hacen extensivo el tratamiento a la cuenta de resultados y al balance. Es deseable que exista un mínimo de partidas a incluir en esa información y que este mínimo sea establecido internacionalmente.
15.6 Información mínima a revelar
Las partidas que han de presentarse son:
el importe del ajuste o la cantidad ya ajustada de depreciación de las partidas del inmovilizado material;
la cuantía del ajuste en el coste de las ventas, o bien la cantidad ya ajustada;
los ajustes relacionados con las partidas monetarias, así como el efecto de los fondos ajenos o del patrimonio neto, cuando se hayan tenido en cuenta tales ajustes al determinar el resultado, según el método contable adoptado; y
el efecto total que, sobre los resultados, hayan tenido los ajustes descritos en a) y b) y, en su caso, en c), así como cualesquiera otras partidas que reflejen los efectos de los cambios en los precios y que sean tratadas de acuerdo con el método contable adoptado.
Cuando se adopta un método de coste corriente deben revelarse los valores del inmovilizado material, así como de las existencias obtenidas aplicando este criterio.
Las empresas deben describir los métodos adoptados para computar la información solicitada en los dos anteriores párrafos, incluyendo la naturaleza de cualesquiera índices utilizados.
A menos que se presente dentro de los estados financieros principales, la información requerida debe ser revelada como complementaria.
En la mayoría de los países, la información anterior tiene el carácter de complementaria a los estados financieros principales, no formando parte de los mismos. Esta Norma no es de aplicación a las políticas contables y de presentación exigidas para ser utilizadas por una empresa al preparar sus estados financieros principales, a menos que estos estados financieros se presenten sobre una base que refleje los efectos de los precios cambiantes.
15.7 Otras informaciones a revelar
Se aconseja a las empresas que revelen información adicional y, en particular, una discusión del significado de la información en función de las circunstancias en que se encuentre la empresa. También es útil revelar información sobre cualquier ajuste en los gastos por impuestos o en los saldos de naturaleza fiscal.
FECHA DE VIGENCIA
Esta Norma Internacional de Contabilidad reemplaza a la anterior NIC 6 y tendrá vigencia para estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1983.