Guía Básica de Estudio de Auditoría Financiera
Descripción
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“GUIA BÁSICA DE ESTUDIO DE AUDITORIA FINANCIERA”
Resumen: Este Material es el resultado de la compilación de una serie de textos académicos y documentos de trabajo. El mismo se ha estructurado para fines de estudio y transmisión del Conocimiento. Documentos claves del análisis: Normas Internacionales de Auditoría; Auditoría Financiera de PYMES. Palabras claves: Auditoría Financiera; Auditoría de Información Financiera; Documentos de Auditoría; Informes de Auditoría.
GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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ILLESCAS HIDALGO, RICARDO ELISEO GUIA BÁSICA DE ESTUDIO DE AUDITORIA FINANCIERA
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Este Material ha sido compilado por el Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo, el mismo es el resultado de la Investigación y adaptación Libre del compilador. El texto se ha estructurado para fines de estudio y transmisión del Conocimiento.
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Contenido (1)
AUDITORIA FINANCIERA ............................................................................................. 7
ASPECTOS GENERALES ................................................................................................................................... 7 Definición: ........................................................................................................................................................... 7 Información y Marco Técnico adoptado ............................................................................................................... 7 Recopilación y evaluación de evidencia ............................................................................................................... 8 Persona Competente e Independiente ................................................................................................................... 8 Informes .............................................................................................................................................................. 9 Otros servicios brindados por los CPA ................................................................................................................. 9 OBJETIVO DE LA AUDITORÍA FINANCIERA ................................................................................................. 10 CONDICIONES PREVIAS PARA UNA AUDITORÍA FINANCIERA ............................................................... 11 COMPROMISOS O TRABAJOS DE SEGURIDAD RAZONABLE ................................................................. 14 PRINCIPIOS GENERALES DE LA AUDITORÍA FINANCIERA ..................................................................... 15 Ética e independencia ........................................................................................................................................ 15 Control de Calidad ............................................................................................................................................. 16 MODELO PARA REALIZAR TRABAJOS DE AUDITORIA A INFORMACIÓN FINANCIERA HISTORICA .......................................................................................................................................................................... 17
(2)
TÉRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORIA FINANCIERA .......................... 19
CARTAS COMPROMISO DE AUDITORÍA....................................................................................................... 19 MODELO DE CARTA COMPROMISO ............................................................................................................. 20 AUDITORÍAS RECURRENTES ......................................................................................................................... 23 ACEPTACIÓN DE UN CAMBIO EN EL TRABAJO.......................................................................................... 23
(3)
LAS FASES DE LA AUDITORÍA .................................................................................. 26
PLANEACION DE LA AUDITORIA Y SUPERVISIÓN ..................................................................................... 26 ASERCIONES O MANIFESTACIONES DE LA GERENCIA ......................................................................... 28 COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORIA ............................................................................................ 29 INTERRELACIÓN DE LOS COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORIA ............................................ 30 VALORACIÓN DEL RIESGO: ............................................................................................................................ 31 Respuesta al riesgo ............................................................................................................................................ 33 FRAUDE EN LAS EMPRESAS Y SU EVALUACIÓN ...................................................................................... 35 Tipos de Fraude ................................................................................................................................................. 35 El Triángulo del Fraude ..................................................................................................................................... 36 AYUDA PARA PREVENIR, DISUADIR Y DETECTAR EL FRAUDE ............................................................. 38
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Adopción de valores en la entidad y los códigos de ética y de conducta ............................................................. 38 Crear y mantener una cultura de honestidad y ética alta ..................................................................................... 39 Evaluación de los procesos y controles en contra del fraude ............................................................................... 39 Auditores externos ............................................................................................................................................. 40 Profesionales especializados en detección y prevención de fraude ...................................................................... 40 MUESTREO EN AUDITORIA............................................................................................................................. 41 Muestreo de atributos:......................................................................................................................................... 41 Muestreo de variables: ........................................................................................................................................ 42 Técnicas de aplicación del muestreo de atributos y muestreo de variables. ................................................ 42 Modelo de P/T para dejar evidencia de la muestra seleccionada: ................................................................. 55 Modelo de Informe Relativo a la Muestra y sus Resultados ........................................................................... 57 Importancia Relativa o Materialidad de Estados Financieros ......................................................................... 58 EL MEMORANDO DE PLANEACION ............................................................................................................... 60 EL CUESTIONARIO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO.- .................................................................. 64 PROGRAMAS DE AUDITORIA ......................................................................................................................... 75 EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS ................................................................................................................... 75 DOCUMENTOS Y CUENTAS POR COBRAR. ............................................................................................... 78 INVENTARIOS ................................................................................................................................................ 80 ACTIVO FIJO ................................................................................................................................................... 84 GASTOS PAGADOS POR ANTICIPADO, CARGOS DIFERIDOS Y OTROS ACTIVOS. ............................. 86 PASIVOS .......................................................................................................................................................... 87 PATRIMONIO .................................................................................................................................................. 89 OPERACIONES DE VENTA, COSTOS Y GASTOS ....................................................................................... 91 AUDITORIA DEL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVOS .............................................................................. 96 REVISIÓN DE PERIODOS ANTERIORES (TRABAJO DE PRIMERA AUDITORIA).- ................................ 97 OTROS PROCEDIMIENTOS ........................................................................................................................... 97 PAPELES DE TRABAJO .................................................................................................................................... 98 Concepto: .......................................................................................................................................................... 98 Pruebas: ............................................................................................................................................................. 98 Pruebas sustantivas de operaciones: ................................................................................................................... 98 Procedimientos analíticos: ................................................................................................................................. 99 Pruebas de detalle de saldos: .............................................................................................................................. 99 Pruebas de cumplimiento: .................................................................................................................................. 99
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Conformación del expediente continúo de auditoria: .......................................................................................... 99 Papeles de trabajo del período corriente ........................................................................................................... 100 Cédulas de trabajo: .......................................................................................................................................... 100 Estructura de cédulas de trabajo: ...................................................................................................................... 102 Marcas de Auditoria de los P/T ........................................................................................................................ 103 TERMINACIÓN DE LA AUDITORÍA FINANCIERA ....................................................................................... 112 Revisión de Pasivos Contingentes y Compromisos .......................................................................................... 112 Revisión de Eventos posteriores ....................................................................................................................... 120 Evaluación del Negocio en Marcha .................................................................................................................. 125 Procedimientos y actividades relacionadas con la evaluación del riesgo: .......................................................... 126 Conclusiones e implicaciones en el dictamen. .................................................................................................. 126 Carta de declaraciones o de Representación de la Administración .................................................................... 127 Evaluación de Resultados ................................................................................................................................ 132 EMISIÓN DEL DICTAMEN DE AUDITORÍA .............................................................................................. 136 OPINION SIN MODIFICACIÓN .................................................................................................................... 138 OPINIÓN CALIFICADA ................................................................................................................................ 139 Tipos de opiniones modificadas ....................................................................................................................... 144 Circunstancias en que se requiere una modificación a la opinión del auditor .................................................... 144 Determinación del tipo de modificación a la opinión del auditor ...................................................................... 145 Forma y contenido del dictamen del auditor cuando se modifica la opinión...................................................... 146
Bibliografía consultada .............................................................................................................. 158
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AUDITORIA FINANCIERA
ASPECTOS GENERALES Definición: Es la acumulación y evaluación de la evidencia basada en información para determinar y reportar sobre el grado de correspondencia entre la información y los criterios establecidos. La auditoría debe realizarla una persona independiente y competente. Información y Marco Técnico adoptado Para realizar una auditoría debe existir información verificable y algunas normas (criterios) mediante los cuales el auditor pueda evaluarla. A su vez, la información puede asumir diferentes formas. Los auditores realizan de manera rutinaria auditorías de información cuantificable, entre la cual se incluyen los estados financieros de la compañía y las declaraciones individuales de ingresos para impuestos. Los auditores también realizan auditorías de información más subjetiva, como la que se refiere a la eficacia de los sistemas de cómputo y la eficiencia de las operaciones de manufactura.
Un conjunto completo de estados financieros de acuerdo a NIIF PYMES (Sección 3.17), es el siguiente:
1. Estado de situación financiera 2. Estado de resultado integral o por separado un estado de resultados y un estado de resultados integral. 3. Estado de cambios en el patrimonio 4. Estado de flujos de efectivo 5. Notas a los estados financieros
El criterio para evaluar la información también varía de acuerdo con la información que se debe auditar. En la auditoría de estados financieros históricos que realizan las
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firmas de CPC, los criterios son usualmente normas internacionales de información financiera (NIIF / NIIF PYMES)3. Esto significa que en una auditoría de los estados financieros de ―X‖ empresa, la firma de CPC determinará si los estados financieros de la empresa se han preparado de conformidad con la el marco técnico por ella adoptado. En el caso de una auditoría de control interno sobre reportes financieros, el criterio será la aplicación de una estructura reconocida para establecer el control interno, como la de Marco Integrado del Control Interno que emitió el Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO). Recopilación y evaluación de evidencia La evidencia es cualquier tipo de datos que utiliza el auditor para determinar si la información que está auditando ha sido declarada de acuerdo con el criterio establecido. La evidencia asume varias formas diferentes, entre ellas: • Testimonio oral del auditado (cliente). • Comunicación por escrito con las partes externas. • Observaciones por parte del auditor. • Datos electrónicos sobre las transacciones.
Para satisfacer el propósito de la auditoría, quienes la llevan a cabo deben obtener calidad y volumen suficientes de evidencia. Los auditores deben determinar los tipos y cantidad de evidencia necesaria y evaluar si la información corresponde al criterio establecido. Ésta es una parte crítica de cada auditoría.
Persona Competente e Independiente Es necesario que el auditor esté calificado para comprender el criterio utilizado y que sea competente para saber los tipos y cantidad de evidencia que debe acumular para llegar a la conclusión adecuada después de que ha examinado la evidencia. El auditor también debe tener una actitud mental independiente. La competencia del
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individuo que realiza la auditoría es de poco valor si él o ella no son imparciales en la acumulación y evaluación de la evidencia.
Aunque ser absolutamente independiente es imposible, los auditores se esfuerzan por mantener un alto nivel de independencia para conservar la confianza de los usuarios que utilizan sus informes. Con frecuencia, a los auditores que reportan acerca de los estados financieros de la compañía se les llama auditores independientes. A pesar de que la compañía le paga a estos profesionales, por lo general, son lo suficientemente independientes como para llevar a cabo auditorías en las que los usuarios pueden confiar. Incluso los auditores internos —aquellos que la compañía auditada contrata - por lo general, reportan directamente a la alta administración, pero los auditores deben mantener su independencia de las unidades de operación que auditan.
Informes La etapa final del proceso de auditoría es la preparación del informe de auditoría, que es la comunicación de los hallazgos del auditor a los usuarios. Los informes difieren en naturaleza, pero todos deben informar a los lectores el grado de correspondencia entre la información y los criterios establecidos. También su forma es diferente, pues suelen variar desde el tipo sumamente técnico, por lo general, asociado a las auditorías de estados financieros, hasta un informe oral simple en el caso de una auditoría operacional sobre la eficacia de un pequeño departamento.
Otros servicios brindados por los CPA Entre los otros servicios que normalmente puede brindar el CPA de acuerdo a NIAs, Normas de Atestiguamiento y otros servicios relacionados, están los siguientes:
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Servicios de revisión financiera
Trabajos bajo procedimientos convenidos
Examen de Información Financiera Prospectiva
Compilación de Información Financiera
OBJETIVO DE LA AUDITORÍA FINANCIERA
El objetivo de una auditoría de estados financieros es aumentar el grado de confianza de los posibles usuarios de los estados financieros. Esto se logra a través del dictamen emitido por el auditor sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con el marco de referencia para la emisión de información financiera aplicable o la emisión de estados financieros para propósitos especiales se presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, o proporcionan una visión verdadera y justa de conformidad con dicho marco.
En la realización de una auditoría de estados financieros, los objetivos generales del auditor son:
a) Obtener una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto están libres de errores significativos o irregularidades, permitiéndole al auditor expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos importantes, de conformidad con el marco de referencia de emisión de información financiera aplicable.
b) Informar sobre los estados financieros, y comunicar el resultado de la auditoría de conformidad con los hallazgos del auditor.
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CONDICIONES PREVIAS PARA UNA AUDITORÍA FINANCIERA
El auditor debe evaluar si se cumplen las condiciones previas para una auditoría de estados financieros.
Una auditoría financiera tiene como premisas las siguientes condiciones:
Que el marco de referencia de emisión de información financiera usado para la preparación de los estados financieros sea apropiado.
Que
la
administración
de
la
compañía
reconozca
y
comprenda
su
responsabilidad:
Respecto a la a preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de emisión de información financiera aplicable, incluyendo, cuando se considere relevante, la presentación razonable de los mismos;
Del control interno que la administración considere necesario para la preparación de estados financieros que estén libres de errores significativos y
Para proporcionar al auditor acceso irrestricto a toda la información de la que tenga conocimiento y que sea relevante para la preparación de los estados financieros.
Los marcos de referencia para la emisión de información financiera pueden ser de uso general o específico. Un marco diseñado para satisfacer las necesidades de información de una amplia gama de usuarios se conoce como marco de propósito general, mientras que los marcos de propósitos específicos se diseñan para satisfacer las necesidades específicas de un usuario o de un grupo de usuarios en particular.
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Los marcos también se pueden referir como marcos de presentación razonables o marcos de cumplimiento. Un marco de presentación razonable requiere el cumplimiento del marco, pero permite, explícita o implícitamente, que puede ser necesario desviarse de un requisito o proporcionar información adicional con el fin de lograr una presentación razonable de los estados financieros.
El término marco de cumplimiento se usa para referirse a un marco de emisión de información financiera que requiere el cumplimiento de los requerimientos del marco, y que no reconoce la posibilidad de tales desviaciones para lograr una presentación razonable.
Sin un marco de emisión de información financiera aceptable, la administración no tendrá una base apropiada para la preparación de los estados financieros, y el auditor carecerá de criterios adecuados para auditarlos.
Los criterios adecuados deben ser formales. Por ejemplo, en la preparación de los estados financieros, los criterios pueden ser las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), Información Financiera sobre la Base del Efectivo u otros marcos nacionales o internacionales de emisión de información financiera para uso en el sector privado o público.
Los marcos prescritos por ley o por la regulación aplicable a menudo se considerarán aceptables por el auditor. Sin embargo, incluso si se consideran inaceptables, dicho marco podría ser admisible si:
La administración acuerda proporcionar la información adicional necesaria en los estados financieros para evitar que sean engañosos, y
El informe del auditor sobre los estados financieros incluye un Párrafo de Énfasis llamando la atención de los usuarios sobre dicha información adicional.
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Si no se cumple con las condiciones anteriores, el auditor debe evaluar el efecto de la naturaleza engañosa de los estados financieros sobre su informe de auditoría y sobre la opinión.
Los marcos de emisión de información financiera aceptables deben mostrar ciertos atributos que aseguran que la información proporcionada en los estados financieros es de valor para los posibles usuarios:
Relevancia: la información proporcionada en los estados financieros es relevante a la naturaleza de la entidad auditada y el propósito de los estados financieros;
Integralidad: no se omiten transacciones, eventos, saldos de cuenta o datos que pudieran afectar las conclusiones basadas en los estados financieros;
Confiabilidad: la información proporcionada en los estados financieros: (i) de ser el caso, refleja la sustancia económica de eventos y transacciones, y no solamente su forma legal, y (ii) resulta, cuando se usa en circunstancias similares, en una evaluación, medición, presentación y divulgación razonablemente consistentes;
Neutralidad y objetividad: la información contenida en los estados financieros está libre de sesgos;
Comprensibilidad: la información contenida en los estados financieros es clara, completa y no está abierta a interpretaciones significativamente diferentes.
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COMPROMISOS O TRABAJOS DE SEGURIDAD RAZONABLE Las auditorías de estados financieros son compromisos o trabajos de seguridad razonable. La seguridad razonable es alta, pero no absoluta, dadas las limitaciones inherentes a una auditoría, cuyo resultado es que la mayoría de la evidencia obtenida por el auditor será persuasiva más que concluyente.
En general, las auditorías de seguridad razonable están diseñadas para dar como resultado una conclusión expresada en forma positiva, como por ejemplo "en nuestra opinión, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes (o dan una perspectiva razonable y verdadera de la situación financiera de… así como sus resultados financieros y flujos de efectivo…" o, en el caso de un marco de cumplimiento, "en nuestra opinión, los estados financieros están preparados, en todos los aspectos importantes, de conformidad con…". Limitaciones de la auditoría para brindar una certeza absoluta sobre la información
examinada:
Limitaciones
Razones
Uso de pruebas
Cualquier muestra menor que el 100% de la población introduce algún riesgo de que la declaración equivocada no será detectada.
Limitaciones del control interno
Aún los controles mejor diseñados y más efectivos pueden ser eludidos o negados por la administración o por colusión entre los empleados
Fraude que permanece sin ser detectado
Dado que el fraude está específicamente diseñado para no ser descubierto, siempre hay la posibilidad de que no será descubierto
Naturaleza de la evidencia de auditoría disponible
La mayoría de la evidencia de auditoría tiende a ser de carácter persuasiva, más que conclusiva
Disponibilidad de la evidencia de auditoría
Puede estar disponible respaldo insuficiente para llegar a conclusiones absolutas sobre aserciones específicas tales como los estimados hechos a valor razonable
Confianza en los juicios hechos por el auditor
Se requiere juicio profesional para: Identificar y tratar de manera apropiada los factores de riesgo; Decidir qué evidencia obtener; Valorar los estimados hechos por la administración; y Obtener conclusiones con base en la evidencia y las representaciones de la administración.
Dificultad para asegurar la completitud
Hay el riesgo de que alguna información importante no se conozca, no se obtenga o le haya sido ocultada al auditor
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Los compromisos de seguridad limitada, como los trabajos de revisión, no están cubiertos actualmente por las Normas Internacionales de Auditoría Financiera. Dichos compromisos proporcionan un nivel más bajo de seguridad que los trabajos de seguridad razonable y están diseñados para dar por resultado una conclusión expresada en forma negativa, como por ejemplo "nada ha llamado nuestra atención que nos pudiera hacer creer que los estados financieros no se han presentado razonablemente en todos los aspectos importantes". PRINCIPIOS GENERALES DE LA AUDITORÍA FINANCIERA Requisitos previos para realizar auditorías financieras Ética e independencia Al llevar a cabo auditorías de los estados financieros, el auditor debe cumplir con los requerimientos éticos relevantes, incluyendo los relacionados con su independencia. A tal efecto resulta de aplicación para el cumplimiento de este requisito lo determinada en el Código de Ética del Contador Público (IFAC).
La Parte A del Código de IFAC establece los principios fundamentales de la ética profesional relevantes al auditor cuando conduce una auditoría de estados financieros y da un marco de referencia conceptual para aplicar dichos principios. Los principios fundamentales que el Código de IFAC requiere que cumpla el auditor son:
a) Integridad; b) Objetividad; c) Competencia profesional y debido cuidado; d) Confidencialidad; y e) Conducta profesional.
La Parte B del Código de IFAC ilustra cómo ha de aplicarse el marco de referencia conceptual en situaciones específicas.
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Control de Calidad El auditor debe poner en práctica procedimientos de control de calidad adecuados al nivel de trabajo, que proporcionen una seguridad razonable de que la auditoría cumple con las normas profesionales y los requerimientos legales y regulatorios aplicables, y de que el informe del auditor es apropiado de acuerdo con las circunstancias. Este aspecto es normado en la Norma Internacional de Control de Calidad (ISQC 1)
Aspectos relevantes sobre este aspecto: i) Cumplimiento por parte del personal de los requerimientos de calidad; ii) debe haber un socio encargado del control de calidad para cada trabajo; iii) cumplir con los requisitos de independencia del equipo de auditores; iv) asegurar la competencia y conocimiento de los auditores en el campo de la auditoria que se realiza; v) aplicar la normativa técnica y legal que le es relativa a la compañía que se examina.
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MODELO PARA REALIZAR TRABAJOS DE AUDITORIA A INFORMACIÓN FINANCIERA HISTORICA MODELO PARA REALIZAR TRABAJOS DE AUDITORIA A INFORMACIÓN FINANCIERA HISTORICA CONTROL DE CALIDAD (ISQC) PRELIMINAR Acuerdo de los términos del trabajo de auditora
Consideración de leyes y regulaciones en una auditoria de estados financieros
Conocer la entidad y su entorno incluido el Control Interno
Determinar la estrategia, plan y materialidad
Identificar los tipos de saldos contables, transacciones e información a revelar que sean materiales
Identificar y valorar los riesgos de incorrecciones materiales, incluidos los significativos
Responsabilidad del Auditor ante el Fraude
300 - 315
300 - 315
320 - 530
320 - 530
240
Diseñar e implementar las respuestas globales para hacer frente a los riesgos globales valorados de incorrección material a nivel de estados financieros en su conjunto
Diseñar e implementar los procedimientos de auditoria posteriores para hacer frente a los riesgos de incorrección material a nivel de afirmaciones
300 - 330
300 - 330
Evaluar si la evidencia obtenida es sufiente y adecuada
Evaluar la capacidad de negocio en marcha
Estimaciones contables, contingencias y partes vinculadas
Hechos posteriores
Declaraciones Escritas
500
570
540-550
560
580
INICIO
SERIE
SERIE Durante
SERIE
Evaluar el efecto material de las incorrecciones detectadas SERIE
450
FINALIZACIÓN REALIZAR EL INFORME DE AUDITORIA SERIE
700 - 705 - 706 - 710 - 720 REALIZAR LAS COMUNICACIONES
SERIE
200 -260 - 265
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TÉRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORIA FINANCIERA
El auditor y el cliente deben acordar los términos del trabajo.
Los términos
convenidos necesitarían ser registrados en una carta compromiso o un contrato de servicio de auditoría. Tal medida debe ser aplicada también en el caso de servicios relacionados. CARTAS COMPROMISO DE AUDITORÍA
Conviene a los intereses tanto del cliente como del auditor que el auditor envíe una carta compromiso, preferiblemente antes del inicio del trabajo, para ayudar a evitar malos entendidos respecto del trabajo. La carta compromiso documenta y confirma la aceptación del nombramiento por parte del auditor, el objetivo y alcance de la auditoría, el grado de las responsabilidades del auditor hacia el cliente y la forma de cualesquier informes a emtir.
Contenido principal
La forma y contenido de las cartas compromiso pueden variar para cada cliente, pero generalmente incluirían referencia a: •
El objetivo de la auditoría de estados financieros.
•
Responsabilidad de la administración por los estados financieros.
•
El alcance de la auditoría, incluyendo referencia a legislación aplicable,
reglamentos, o pronunciamientos de organismos profesionales a los cuales se adhiere el auditor. •
La forma de cualesquier informes u otra comunicación de resultados del
trabajo. •
El hecho de que, a causa de la naturaleza de prueba (pruebas selectivas)
y otras limitaciones inherentes de una auditoría, junto con las limitaciones inherentes de
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cualquier sistema de contabilidad y control interno, hay un riesgo inevitable de que aún algunas representaciones erróneas sustanciales
puedan permanecer sin ser
descubiertas. •
El auditado debe brindar acceso sin restricción a cualesquier registros,
documentación y otra información solicitada en conexión con la auditoría. •
Arreglos respecto de la planeación de la auditoría.
•
Expectativa de recibir de la administración una confirmación escrita
referente a las representaciones hechas en conexión con la auditoría. •
Petición al cliente de confirmar los términos del trabajo acusando recibo
de la carta compromiso. •
Descripción de cualesquiera otras cartas o informes que el auditor espere
emitir para el cliente. •
Bases sobre las que se calculan los honorarios y cualesquier arreglos
para facturación. Cuando se considere importante, pudieran señalarse los siguientes puntos: •
Arreglos concernientes a la involucración de otros auditores y expertos en
algunos aspectos de la auditoría. •
Arreglos concernientes a la involucración de auditores internos y algún
otro personal del cliente. •
Arreglos por hacer con el auditor precursor, si hay uno, en el caso de una
auditoría inicial. •
Cualquiera restricción de la responsabilidad del auditor cuando exista tal
posibilidad. •
Una referencia a cualesquier acuerdos adicionales entre el auditor y el
cliente. MODELO DE CARTA COMPROMISO
La siguiente carta es para uso como una guía conjuntamente con las consideraciones señaladas en la NIA 210 y necesitará variar de acuerdo a los requerimientos y circunstancias individuales. GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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Al Consejo de Administración o al representante apropiado de la alta gerencia:
Introducción: Ustedes nos han solicitado que auditemos el balance general de fecha.... y los estados relativos de resultados y flujos de efectivo por el año que termina en esa fecha. Por medio de la presente, tenemos el agrado de confirmar nuestra aceptación y nuestro entendimiento de este compromiso. Nuestra auditoría será realizada con el objetivo de que expresemos una opinión sobre los estados financieros.
Alcance del trabajo: Efectuaremos nuestra auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes). Dichas NIAs requieren que planeemos y desempeñemos la auditoría para obtener una certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de representaciones erróneas importantes. Una auditoría incluye el examen, sobre una base de pruebas, de la evidencia que soporta los montos y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios contables usados y las estimaciones importantes hechas por la gerencia, así como evaluar la presentación global del estado financiero.
En virtud de la naturaleza comprobatoria y de otras limitaciones inherentes de una auditoría, junto con las limitaciones inherentes de cualquier sistema de contabilidad y control interno, hay un riesgo inevitable de que aún algunas representaciones erróneas importantes puedan permanecer sin ser descubiertas.
Resultado esperado: Además de nuestro dictamen sobre los estados financieros, esperamos proporcionarle una carta por separado, referente a cualesquiera debilidades sustanciales en los sistemas de contabilidad y control interno que vengan a nuestra atención.
Responsabilidad por la información financiera: Les recordamos que la responsabilidad por la preparación de los estados financieros incluyendo la adecuada GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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revelación, corresponde a la administración de la compañía. Esto incluye el mantenimiento de registros contables y de controles internos adecuados, la selección y aplicación de políticas de contabilidad, y la salvaguarda de los activos de la compañía. Como parte del proceso de nuestra auditoría, pediremos de la administración confirmación escrita referente a las representaciones hechas a nosotros en conexión con la auditoría.
Apoyo de la contraparte: Esperamos una cooperación total con su personal y confiamos en que ellos pondrán a nuestra disposición todos los registros, documentación, y otra información que se requiera en relación con nuestra auditoría.
Honorarios y forma de pago: Nuestros honorarios que se facturarán a medida que avance el trabajo, se basan en el tiempo requerido por las personas asignadas al trabajo más gastos directos. Las cuotas por hora individuales varían según el grado de responsabilidad involucrado y la experiencia y pericia requeridas.
Vigencia: Esta carta será efectiva para años futuros a menos que se cancele, modifique o substituya.
Favor de firmar y devolver la copia adjunta de esta carta para indicar su comprensión y acuerdo sobre los arreglos para nuestra auditoría de los estados financieros.
XYZ y Cía. (Firma y sello del Gerente de la Firma)
Acuse
de
recibo
a
nombre
ABC y Cía.
(firmada)
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de
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...................... Nombre y título Fecha AUDITORÍAS RECURRENTES En las auditorías recurrentes, el auditor deberá considerar si las circunstancias requieren que los términos del trabajo sean revisados y si hay necesidad de recordarle al cliente los términos existentes del trabajo.
El auditor puede decidir no mandar una nueva carta compromiso cada periodo. Sin embargo, los siguientes factores pueden hacer apropiado el mandar una nueva carta: •
Cualquiera indicación de que el cliente malentiende el objetivo y alcance
de la auditoría. •
Cualesquier términos del trabajo revisados o especiales.
•
Un cambio reciente de alta gerencia, consejo de directores, o propiedad.
•
Un cambio importante en la naturaleza o tamaño del negocio del cliente.
•
Requisitos legales
ACEPTACIÓN DE UN CAMBIO EN EL TRABAJO
Un auditor a quien se pide, antes de la terminación del trabajo, que cambie el trabajo a uno que proporcione un nivel más bajo de certidumbre, deberá considerar si es apropiado hacerlo.
Una petición de un cliente para que el auditor cambie el trabajo puede ser resultado de un cambio en las circunstancias que afectan la necesidad del servicio, un malentendido en cuanto a la naturaleza de una auditoría o servicio relacionado originalmente solicitado, o una restricción sobre el alcance del trabajo, ya sea impuesta por la administración o causada por las circunstancias. El auditor debe considerar GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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cuidadosamente la razón dada para la petición, particularmente las implicaciones de una restricción sobre el alcance del trabajo.
Un cambio en las circunstancias que afecta los requerimientos de la entidad o un malentendido concerniente a la naturaleza del servicio originalmente pedido sería ordinariamente considerado una base razonable para pedir un cambio en el trabajo. En contraste, un cambio no sería considerado razonable si mostrara que el cambio se refiere a información que es incorrecta, incompleta, o de algún otro modo insatisfactorio.
Antes de convenir en cambiar un trabajo de auditoría a un servicio relacionado, un auditor que fue contratado para desempeñar una auditoría de acuerdo a Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) debe considerar, además de los asuntos anteriores. Cualesquiera implicaciones legales o contractuales del cambio.
Si el auditor concluye, que hay justificación razonable para cambiar el trabajo y si el trabajo de auditoría desarrollado cumple con las NIAs aplicables al trabajo cambiado, el dictamen emitido sería el apropiado para los términos revisados del trabajo. Para evitar confusiones al lector, el dictamen no incluiría referencia a:
(a)
el trabajo original; o
(b)
cualesquier procedimientos que puedan haber sido desempeñados en el
trabajo original, excepto donde el trabajo sea cambiado a un trabajo para llevar a cabo procedimientos convenidos y así, la referencia a los procedimientos desempeñados es una parte normal del dictamen.
Donde los términos del trabajo son cambiados, el auditor y el cliente deberán estar de acuerdo sobre los nuevos términos
El auditor no deberá estar de acuerdo con un cambio de trabajo donde no hay justificación razonable para hacerlo. Un ejemplo podría ser un trabajo de auditoría GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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donde el auditor no puede obtener suficiente evidencia de auditoría apropiada respecto de cuentas por cobrar y el cliente pide que el trabajo sea cambiado a un trabajo de revisión para evitar una opinión de auditoría calificada o una abstención de opinión.
Si el auditor no puede estar de acuerdo con un cambio del trabajo y no se le permite continuar el trabajo original, el auditor deberá retirarse y considerar si hay alguna obligación, ya sea contractual o de otro tipo, de reportar a otras partes, como el consejo de directores o de accionistas, las circunstancias que hacen necesario el retiro.
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(2)
LAS FASES DE LA AUDITORÍA
Las normas relativas a la ejecución del trabajo de una auditoría financiera se presentan clasificadas con base en las siguientes fases:
a) Planeación de auditoría. b) Ejecución del trabajo. c) Informe y comunicación de resultados.
PLANEACION DE LA AUDITORIA Y SUPERVISIÓN
Existen tres razones importantes del porqué el auditor debe planear de manera correcta la realización de un encargo de auditoría:
i)
para permitirle al auditor obtener evidencia competente y suficiente de acuerdo
con las circunstancias;
La obtención de suficiente evidencia competente es esencial si el despacho de contadores públicos desea minimizar la responsabilidad legal y mantener una buena reputación en la comunidad empresarial.
ii)
para ayudar a mantener costos razonables en la auditoría
Conservar costos razonables ayuda al despacho a seguir siendo competitivo y, por lo tanto, a retener o expandir su base de clientes, en el caso de que el despacho tenga la reputación de hacer un trabajo de alta calidad.
iii)
Evitar los malentendidos con el cliente es importante para una buena relación
con él y para facilitar un trabajo de alta calidad a un costo razonable. Por ejemplo, suponga que el auditor informa al cliente que la auditoría se terminará antes del 30 de GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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junio pero no puede terminarla sino hasta agosto debido a una programación inadecuada del personal. Es probable que el cliente se sienta molesto con el despacho de contadores e incluso lo demande por incumplimiento de contrato.
Partes importantes de la planeación: Aceptación del cliente y planeación inicial de la auditoría
Entender el negocio e industria del Cliente
Evaluar el riesgo del negocio del cliente
Realizar procedimientos analíticos preliminares
Evaluar el riesgo aceptable de auditoria y el riesgo inherente
Comprender el Control Interno y Evaluar el riesgo de control interno
Evaluar los riesgos de fraude
Plan General de Auditoría y Programas de Auditoría
Cada uno de las primeras siete partes tiene el objetivo de ayudar al auditor a desarrollar la última parte, un plan y programa de auditoría general eficiente y efectivo. Antes de iniciar el análisis de las partes de la fase de planeación, será útil introducir brevemente dos términos de riesgo: riesgo de auditoría aceptable y riesgo inherente. Ambos riesgos tienen un efecto importante en el manejo y en los costos de la auditoría. Gran parte de la planeación inicial referente a la auditoría tiene que ver con la obtención de información para ayudar a los auditores a evaluar estos riesgos.
Riesgo aceptable de auditoría es una medida sobre qué tan dispuesto está el auditor a aceptar que los estados financieros pueden tener errores importantes
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después de que la auditoría se completó y se emitió una opinión incompetente. Cuando el auditor decide un riesgo de auditoría aceptable más bajo, significa que el auditor desea estar más seguro de que los estados financieros no tienen errores sustanciales. Cero riesgos sería una certeza y un riesgo de 100% sería una incertidumbre total.
Riesgo inherente es una medida de la evaluación del auditor de la probabilidad de que existan errores de importancia en un balance contable antes de considerar la efectividad del control interno. Si, por ejemplo, el auditor concluye que existe una gran probabilidad de errores trascendentes en una cuenta como en las cuentas por cobrar, el auditor concluiría que el riesgo inherente de cuentas por cobrar es alto.
Las evaluaciones de riesgo de auditoría aceptable y riesgo inherente son parte importante de la planeación de la auditoría, ya que afectan la cantidad de evidencia que se va a acumular y el personal que se va a asignar a la tarea. Por ejemplo, si el riesgo inherente para el inventario es alto debido a cuestiones de una valuación compleja, se acumulará más evidencia en la auditoría del inventario y se asignará personal más experimentado para que lleve a cabo las pruebas en esta área. ASERCIONES O MANIFESTACIONES DE LA GERENCIA De los auditores se requiere que valoren los riesgos de declaración equivocada material en dos niveles. El primero es el nivel del estado financiero en general, que se refiere a los riesgos de declaración equivocada material que se relacionan de manera generalizada con los estados financieros como un todo y que potencialmente afectan muchas aserciones. El segundo se relaciona con los riesgos identificables con aserciones específicas a nivel de clase de transacciones, saldos de cuenta, o revelación. Esto significa que para cada saldo de cuenta, clase de transacciones y revelación, se debe hacer la valoración del riesgo (como alto, moderado o bajo) para cada aserción individual (C, E, A, y V) Las letras anteriores en este texto tienen el siguiente significado de acuerdo con ISA 500: GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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• C = Completitud (totalidad); • E = Existencia, la cual incluye ocurrencia; • A = Exactitud, que incluye inicio, clasificación y derechos y obligaciones; y • V = Valuación Tipos de aserciones de la Gerencia: -
Existencia u ocurrencia Integridad o corte Realización Derechos y obligaciones Exigibilidad Valuación Presentación y revelación
COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORIA Naturaleza
Descripción
Comentario
Riesgo inherente
Los riesgos de declaración equivocada material variarán con base en la naturaleza del saldo de la cuenta o de la clase de transacción. Los riesgos de interés particular Susceptibilidad de la aserción a estar para el auditor pueden incluir: Complejidad declarada equivocadamente, la cual podría de los cálculos que podrían estar ser material individualmente o cuando se equivocados ; Alto valor del inventario; agrega con otras declaraciones equivocadas, Estimados de contabilidad que estén sujetos asumiendo que no hay controles a importante incertidumbre en la medición ; relacionados. Carencia de suficiente capital de trabajo para El riesgo inherente se trata tanto a nivel de continuar las operaciones ; Declinación o estado financiero como a nivel de aserción. volatilidad en la industria con muchas fallas de negocio; y Desarrollos tecnológicos que puedan hacer obsoleto a un producto particular.
Riesgo de fraude
El riesgo de un acto intencional cometido por uno o más individuos de la administración, de quienes tengan a cargo el gobierno, empleados o terceros, que conlleva el uso de engaño para obtener una ventaja injusta o ilegal.
Riesgo de control (¿Los controles internos existentes mitigan los riesgos inherentes?)
La entidad debe identificar y valorar sus riesgos de negocio y de otro tipo (tal como el Riesgo de que el sistema de control interno fraude) y responder mediante el diseño y la de la entidad no prevendrá o no detectará, implementación de un sistema de control sobre una base oportuna, la declaración interno. Del auditor se requiere que entienda equivocada que podría ser material, el control interno de la entidad y ejecute individualmente o cuando se agrega con procedimientos para valorar los riesgos de otras declaraciones equivocadas declaración equivocada material a nivel de aserción.
Hay dos tipos de declaración equivocada intencional que son relevantes para el auditor: Declaraciones equivocadas que surgen de información financiera fraudulenta ; y Declaraciones equivocadas que surgen del uso indebido de los activos .
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Naturaleza
Descripción
Comentario
Riesgo de detección
El auditor identifica las aserciones donde hay riesgos de declaración equivocada material y Es el riesgo de que el auditor no detectará la concentra los procedimientos de auditoría en declaración equivocada que existe en una esas áreas . Al diseñar y evaluar los aserción que podría ser material, ya sea resultados de la ejecución de esos individualmente o cuando se agrega con procedimientos , el auditor debe considerar la otras declaraciones equivocadas. posibilidad de: Seleccionar un El nivel aceptable del riesgo de detección procedimiento de auditoría que no sea para un nivel dado de riesgo de auditoría apropiado; Aplicar de manera equivocada equivale a la relación inversa con los riesgos un procedimiento de auditoría que sea de declaración equivocada material a nivel de apropiado; o Interpretar de manera aserción. equivocada los resultados de un procedimiento de auditoría.
INTERRELACIÓN DE LOS COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORIA Riesgo Bajo Riesgo Inherente
Riesgo Moderado
Riesgo Alto
Factores de negocio, fraude y otros que ponen en riesgo la información financiera
Riesgo de Control
Procesos de negocio
Controles a nivel de la entidad y Tecnología de la Información
Ingresos
Estrategia
Compras
Gobierno corporativo
Nómina
Cultura y valores
Gastos
Actitud frente al control
Procedimientos de auditoría (Pruebas de controles y sustantivas) Riesgo de Detección
Nivel aceptable del riesgo de auditoria
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VALORACIÓN DEL RIESGO:
Valoración del Riesgo
Actividad Aplicar procedimientos de aceptación o continuación.
Planear la auditoria
Aplique procedimientos valoración de riesgos.
de
Propósito Decidir si acepta o no el contrato
Observaciones Listar los factores de riesgo con relación al trabajo.
Enfocar la auditoria de manera general
Estrategia general, Materialidad, Discusión con el equipo de auditoria.
Conozca la entidad e identifique y valore el riesgo de declaracion material erronea (RDME)
Riesgos de negocio y de fraude.
Diseño e implementación de controles internos relevantes. RDME: Valorado a nivel de estado financiero y de aserción.
Las auditorías basadas en riesgo requieren que los profesionales en ejercicio entiendan la entidad y su entorno, incluyendo el control interno. El propósito es identificar y valorar los riesgos de declaración equivocada material de los estados financieros. Dado que las valoraciones del riesgo requieren considerable juicio profesional, esta fase probablemente requerirá tiempo del socio de auditoría y del personal principal de la auditoría para identificar y valorar los diversos tipos de riesgo y desarrollar entonces la respuesta de auditoría que sea apropiada.
La fase de la auditoría denominada valoración del riesgo conlleva los siguientes pasos: • Aplicar procedimientos de aceptación o continuidad del cliente; • Planear el contrato en general; • Aplicar procedimientos de valoración del riesgo para entender el negocio e identificar los riesgos inherente y de control; • Identificar los procedimientos de control interno relevantes y valorar su diseño e implementación (esos controles prevendrían que ocurran las declaraciones equivocadas
materiales
o
detectarían
y
corregirían
las
equivocadas luego que hayan ocurrido); GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
declaraciones
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• Valorar los riesgos de declaración equivocada material contenida en los estados financieros; •
Identificar
cualesquiera
riesgos
significantes
que
requieran
especial
consideración de auditoría y esos riesgos para los cuales los solos procedimientos sustantivos no son suficientes; • Comunicar, a la administración y a quienes tienen a cargo el gobierno, cualesquiera debilidades materiales en el diseño e implementación del control interno; y • Hacer una valoración informada de los riesgos de declaración equivocada material a nivel de estado financiero y a nivel de aserción.
Partes de la fase de auditoría denominada valoración del riesgo a menudo se llevan a cabo antes de final del año.
Modelo de Riesgos del Negocio Riesgos del Entorno Competencia
Financieros
Disponibilidad de Capital
Relaciones con Accionistas
Entorno Político
Comportamiento de la Industria
Mercados
Riesgo del Proceso Riesgo de Operaciones
Riesgo de Autoridad
Riesgo Financiero
Satisfacción del cliente
Autoridad / Límites
Precio
Recursos humanos
Disposición al cambio
Tasas de interes
Desarrollo de Productos
Comunicación
Instrumentos financieros
Abastecimiento Interrupción del negocio
Liquidez
Ambientales
Flujo de efectivo
Lavado de Dinero
Costo de oportunidad
Fraudes
Concentración de efectivo Crédito Cartera vencida Garantías Riesgos de Información para Toma de Decisiones
Operacionales Fijación de tasas Medición del desempeño Informes obligatorios
Financieros Información contable Impuestos Análisis de Inversiones
Estratégicos Planificación Cartera de Negocio Estructura de la organización
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Origen, Naturaleza y Nivel del Riesgo
• Interno • Externo
Origen
Naturaleza
• Estratégico • Operativo • Financiero • LAFT • Seguridad de la Información • Fraude
• Estratégico • Táctico • Operativo • Producto • Servicio
Nivel
Respuesta al riesgo Actividad
Respuesta al Riesgo
Diseñe procedimientos auditoria adicionales
de
Propósito Desarrolle apropiada valorados
Observaciones una respuesta para los riesgos
Actualice auditoria
la
estrategia
de
Desarrollo un plan de auditoría que vincule los riesgos valorados con los procedimientos de auditoría adicionales Aplique procedimientos auditoria adicionales
de
Reduzca el riesgo de auditoria a un nivel bajo aceptable
Trabajo realizado Hallazgos de auditoría Supervisión de personal Revisión de papeles de trabajo
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Presentación de reportes
Regrese a la valoración del riesgo
Presentación de reportes
Actividad Evalue la evidencia de auditoria obtenida.
Sí
Propósito
Observaciones
Determine que trabajo adicional de auditoría se requiere
Factores de riesgo adicionales
Se re quiere trabajo adicional
No
Procedimientos revisados
de
auditoria
Cambios en la materialidad Conclusiones alcanzadas
Prepare el reporte del auditor
Forme una opinión basada en los hallazgos de auditoria
Decisiones significativas Opinión de auditoria formada
Lo anterior es una adaptación del modelo de auditoria basado en riesgos. Esto lo que nos da son las pautas para determinar el alcance de la auditoría, es decir, las cuentas a analizar, las transacciones o revelaciones de los estados financieros que pudieran estar incompletas, declaradas de manera inexacta o que falten completamente en los estados financieros. Ejemplos pueden incluir: • Pasivos sobre-estimados; • Activos no-registrados; activos tales como efectivo/inventario que pueden haber sido usados en forma indebida; y • Revelaciones faltantes/incompletas
Áreas de vulnerabilidad donde podría ocurrir que la administración eluda los controles y manipule los estados financieros. Los ejemplos podrían incluir: • Preparación de entradas al libro diario; • Políticas de reconocimiento de ingresos; y • Estimados de la administración
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FRAUDE EN LAS EMPRESAS Y SU EVALUACIÓN Tipos de Fraude El fraude es un concepto legal amplio, en el contexto de la auditoría de estados financieros, el fraude se define como un error intencional en los estados financieros. Las dos principales categorías de fraude son: informes financieros fraudulentos y malversación de activos.
Los informes financieros fraudulentos son un error u omisión intencional en las cantidades o revelaciones con la intención de engañar a los usuarios. La mayoría de los casos de informes financieros fraudulentos implican errores intencionales de cantidades, no revelaciones. Un ejemplo podría ser que una empresa haya capitalizado como activos fijos, miles de millones de unidades económicas que debían haber sido gastados. Las omisiones de cantidades son menos comunes, pero una compañía puede sub valuar los ingresos al omitir el traslado de cuentas por pagar – ingresos no devengados a las cuentas de resultado, por ejemplo.
Administración de ingresos comprende las acciones deliberadas que implementa la administración para cumplir con los ingresos planificados. El manejo de ingresos es una forma de administración de ingresos en la cual los ingresos y egresos se cambian entre periodos para reducir la fluctuación de las entradas. Una técnica para el manejo de ingresos es reducir el valor del inventario y demás activos de una compañía adquirida al momento de la adquisición, lo que generará entradas altas cuando se vendan los activos posteriormente. Las compañías también pueden sobrevaluar de manera deliberada las reservas para obsolescencia de inventario y las estimaciones para cuentas dudosas en períodos de ingresos más altos.
La malversación de activos es el fraude que involucra el robo de los activos de una entidad. En varios casos, las cantidades involucradas no son materiales para los estados financieros. Sin embargo, la pérdida de los activos de la compañía es una preocupación importante de la administración, y es probable que el umbral de GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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materialidad de la administración para el fraude sea mucho menor que el umbral de materialidad utilizado por el auditor para los fines de los informes financieros.
El término de malversación de activos, por lo general, se utiliza para referirse al robo que involucra a empleados y otras personas dentro de la organización. Sin embargo, gran parte de este fraude involucra a partes externas, como el robo de mercancías en tiendas y engaños por parte de los proveedores. La malversación de activos normalmente se perpetra a niveles inferiores en la jerarquía de la organización. No obstante, en algunos casos excepcionales, la alta administración está implicada en el robo de activos de la compañía. Debido a la gran autoridad de la administración y control sobre los activos de la organización, los desfalcos en los que la alta administración está involucrada pueden implicar cantidades importantes. El Triángulo del Fraude
Incentivos y Presiones
Opurtunidades
1.
Actitudes / racionalización
Incentivos/presiones. La administración u otros empleados tienen incentivos
o presiones para cometer fraudes. Ejemplos de factores de riesgo: a) La estabilidad o rentabilidad económica se ve amenazada por condiciones económicas, industriales o de operación de entidades, los ejemplos incluyen disminuciones importantes en la demanda del cliente y aumento en las fallas de negocios en la industria o en la economía en general; b) Presión excesiva para que la administración cumpla con los pagos de deudas u otros requisitos de los pactos de adeudo; c) La riqueza neta personal de la administración o el consejo directivo se ve amenazada materialmente
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por el desempeño financiero de la entidad; d) Las obligaciones financieras personales crean presión para aquellos que tienen acceso al efectivo u otros activos susceptibles de ser robados para malversarlos; e) Las relaciones adversas entre la administración y los empleados con acceso a los activos susceptibles de robo, motivan a los empleados a malversarlos. v.gr.: • Despidos conocidos o esperados de los empleados, • Promociones,
compensaciones
u
otras
recompensas
incongruentes
con
las
expectativas. 2.
Oportunidades. Las circunstancias proporcionan oportunidades para que
la administración o empleados cometan fraudes. Ejemplos de factores de riesgo: a) Los cálculos importantes de contabilidad involucran los criterios subjetivos o incertidumbres que son difíciles de verificar; b) Un consejo directivo o comité de auditoría ineficaces pasan por alto los informes financieros; c) Una rotación alta o contabilidad ineficiente, una auditoría interna dependiente, controles deficientes en la tecnología de información; d) Presencia de grandes cantidades de efectivo al alcance o partidas de inventario pequeñas, de gran valor, o de alta demanda; e) Control interno inadecuado sobre los activos debido a la falta de lo siguiente: • Separación adecuada de las obligaciones o revisiones independientes; • Revisión detallada de los solicitantes de empleo para puestos con acceso a los activos, • Vacaciones obligatorias para empleados con acceso a los activos.
3.
Actitudes/racionalización. Existe una actitud, carácter o conjunto de
valores éticos que permite a la administración o empleados cometer un acto deshonesto, o se encuentran en un ambiente que ejerce suficiente presión como para hacerlos pensar en cometer un acto deshonesto. Ejemplos de factores de riesgo: a) La práctica de la administración de hacer pronósticos excesivamente agresivos o irreales para los analistas, acreedores y demás terceras partes; b) Una historia conocida de violaciones a las leyes de títulos u otras leyes y reglamentaciones; c) Comunicación inadecuada o inefectiva y respaldo de los valores de la entidad;
d)
Descuido de la necesidad de monitorear o reducir el riesgo de malversación de activos
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y f) Descuido de los controles internos al ignorar los controles existentes o no corregir las deficiencias conocidas en el control interno (controles relajados)
A manera de conclusión es necesario señalar que para descubrir el fraude el auditor debe tratar de identificar los factores de riesgo.
AYUDA PARA PREVENIR, DISUADIR Y DETECTAR EL FRAUDE
El riesgo de fraude puede ser reducido por medio de una combinación de medidas y acciones de prevención, disuasión y detección. Sin embargo, el fraude puede ser difícil de detectar porque con frecuencia involucra un encubrimiento a través de la falsificación de documentos o la colusión entre la administración, los empleados, terceras personas o entidades. Por lo tanto, es importante enfatizar la importancia de la prevención del fraude, que podría reducir las oportunidades para cometerlo; y la disuasión, que podría convencer a los individuos para no cometer fraude, debido a la probabilidad de detección y su castigo. Más aún, las medidas de prevención y disuasión son mucho menos costosas que el tiempo y el gasto requeridos para la detección e investigación del fraude.
La administración tiene tanto la responsabilidad como los medios para implantar medidas para reducir la incidencia del fraude. Las disposiciones tomadas por una entidad para prevenir y disuadir el fraude también pueden ayudar a crear un ambiente positivo en el lugar de trabajo, que mejore la habilidad de la entidad para reclutar y retener empleados honestos y de alta calidad.
Adopción de valores en la entidad y los códigos de ética y de conducta Las investigaciones al respecto sugieren que la manera más efectiva de implementar medidas para reducir malos manejos, es la de basarlas en un conjunto de valores fundamentales que son adoptados por la entidad. Dichos valores envían un
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impactante mensaje con respecto a los principios básicos que guían todas las acciones de los empleados.
Crear y mantener una cultura de honestidad y ética alta Es responsabilidad de la entidad crear una cultura de honestidad y alta ética y comunicar con claridad a cada empleado lo que es una conducta aceptable, así como las expectativas que se tienen de él. Tal cultura está fundamentada en un fuerte conjunto de valores básicos (o sistema de valores), que definen para los empleados la manera en que la entidad conduce su negocio. También permite que la entidad desarrolle un marco de ética que abarca (1) emisión de información financiera fraudulenta, (2) malversación o robo de activos, (3) y la corrupción, entre otros temas. Crear una cultura de honestidad y alta ética debe incluir lo siguiente: a. Establecimiento del buen ejemplo a seguir, en los altos niveles de la entidad; b. Creación de un ambiente positivo de trabajo; c. Contratar y promover empleados apropiados; d. Capacitación; e. Confirmación anual de adherencia al Código de Ética. f. Disciplina. Evaluación de los procesos y controles en contra del fraude Ni reportes financieros fraudulentos, ni malversaciones de activos pueden ocurrir sin que se perciba la oportunidad para cometer y encubrir el hecho. Las organizaciones deben ser proactivas para reducir las oportunidades de fraude al: a) Identificar y medir los riesgos de fraude, b) Tomar pasos para mitigar los riesgos de fraude identificados, y c) Implantar y monitorear controles internos apropiados de prevención y detección, y otras medidas de disuasión.
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Auditores externos Los auditores externos pueden coadyuvar con la administración y el consejo de administración o comité de auditoría mediante la evaluación de los procesos establecidos para la identificación y medición, así como a las acciones que se derivan de los riesgos de fraude. El consejo de administración o comité de auditoría debe mantener un diálogo abierto y continuo con sus auditores externos acerca de los procesos de administración del riesgo y del sistema de control interno. El mencionado diálogo debe incluir discusiones y comentarios acerca de la susceptibilidad de la existencia de fraude en la emisión de información financiera o malversación de activos. Profesionales especializados en detección y prevención de fraude Los profesionales especializados en detección y prevención de fraude podrán prestar asistencia directamente al comité de auditoría, al consejo de administración u otro órgano de vigilancia respecto del proceso de supervisión directamente o como parte de un equipo de auditores internos o auditores externos. Estos profesionales pueden proporcionar amplios conocimientos y experiencia sobre el tema cuando no estén disponibles dentro de una corporación. Asimismo, pueden proporcionar aportaciones más objetivas sobre las evaluaciones de la dirección con respecto al riesgo de fraude, especialmente el fraude que involucra a los altos funcionarios, como es el fraude en estados financieros y el desarrollo de controles apropiados anti-fraude que son menos vulnerables a la anulación por parte de la administración. También pueden asistir al comité de auditoría y/o al consejo de administración en la evaluación del riesgo de fraude, y en las medidas de prevención de fraude, implementadas por la dirección. Los profesionales especializados en detección y prevención de fraude también conducen exámenes para resolver alegatos o sospechas de fraude, reportando ya sea a un nivel apropiado de la alta gerencia, al comité de auditoría, consejos de administración u otro órgano de vigilancia, dependiendo de la naturaleza de la violación y el nivel del personal involucrado.
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MUESTREO EN AUDITORIA
El muestreo en la auditoría puede definirse como la aplicación de un procedimiento de auditoría a menos de la totalidad de los componentes que integran un universo (saldo de una cuenta o clase de transacción), con el propósito de evaluar alguna(s) característica(s) del saldo o de la transacción.
El muestreo estadístico en la auditoría puede definirse como la aplicación de un procedimiento de auditoría a menos de la totalidad de los componentes que integran un universo (saldo de una cuenta o clase de transacción), con el propósito de evaluar alguna(s) característica(s) del saldo o de la transacción.
El diseño y la selección de una muestra se hacen al azar, mediante el uso de una teoría matemática o de probabilidades para determinar cuántas partidas serán seleccionadas y para evaluar los resultados de la muestra, incluyendo medición de riesgos de muestreo. Cualquier otro enfoque de muestreo que no reúna las características anteriores se denomina muestreo no estadístico.
Estos últimos suelen ser para el caso de la auditoría más económicos y prácticos. Ellos comprenden: a) Por conveniencia o juicio del auditor y b) Por cuota que es similar al estratificado (grupos, sub grupos o categorías de cuenta).
Tipos de muestreo estadístico: Los tipos más comunes de muestreo estadístico aplicables a una auditoría de estados financieros son: a) muestreo de atributos y b) muestreo de variables.
Muestreo de atributos: El muestreo de atributos es aquél cuyo objetivo es estimar la frecuencia (en porcentaje) con que ciertos atributos se presentan en el universo, teniendo como base los resultados obtenidos de la muestra examinada. El resultado de la aplicación de este tipo de muestreo se expresa generalmente en porcentaje
y
para
su
aplicación
se
utilizan
tablas
estadísticas
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elaboradas
42
específicamente para ello. En la aplicación de este tipo de muestreo se pueden probar, al mismo tiempo, varios atributos o aplicar varios procedimientos de auditoría (multi atributos). Por sus características, este tipo de muestreo se usa fundamentalmente en pruebas de cumplimiento para probar la efectividad del control interno.
Muestreo de variables: El muestreo estadístico aplicable a universos expresados en importes monetarios es conocido como muestreo de variables y, en términos generales, consiste en determinar en qué grado una muestra seleccionada, o bien el universo de partidas, es distinto o se aleja del importe considerado como real o razonable. La aplicación de este muestreo no necesariamente se limita a importes monetarios, sino que existe la posibilidad de aplicarlo a universos expresados también en unidades; por ejemplo, unidades de producción, unidades de existencia en inventarios, etc. Su aplicación dentro de la auditoría de estados financieros es frecuente en la práctica de pruebas sustantivas. El muestreo de variables más usual es el conocido como muestreo de unidad monetaria, el cual está diseñado para estimar, en forma estadística, el importe máximo de error en relación con el valor real, utilizando muestras con un tamaño relativamente pequeño, ya que se enfoca sobre partidas del universo con valores altos. Los resultados expresan la cantidad máxima de los errores de presentación excesiva en el universo. Este tipo de muestreo permite evaluar, en forma más simple, las posibles valuaciones en exceso o defecto de los renglones de los estados financieros. Técnicas de aplicación del muestreo de atributos y muestreo de variables. A continuación se incluyen ejemplos simplificados de la aplicación de los métodos de muestreo estadístico de uso más frecuente en la práctica. El auditor deberá, de acuerdo con su juicio profesional, decidir el tipo de muestreo a utilizar en cada caso en particular.
Ejemplo de muestreo de atributos Se está realizando la auditoría de los estados financieros de la Compañía Ejemplo, S. A. al 31 de diciembre de 200X y se va a realizar una revisión de los GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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egresos efectuados durante el periodo comprendido del 01 de enero al 31 de diciembre de ese año, los cuales están sustentados por cheques emitidos durante ese periodo, como sigue: CHEQUES EMITIDOS
Primero
Ultimo 1525
Universo 4621
3096
Para efectos del ejemplo, las desviaciones (errores) que le interesan al auditor detectar se han definido como sigue:
Documentación insuficiente (factura, orden de compra, etc.)
Falta de autorización
Registros contables incorrectos
Metodología Los pasos a seguir para la aplicación del muestreo de atributos, con base en el ejemplo anterior, son los siguientes: 1.
Definir los objetivos del muestreo. El primer paso para la aplicación del muestreo es definir el objetivo de la prueba, que en este caso es el de obtener evidencia de que los egresos se encuentran amparados por documentación autorizada y adecuada y que han sido registrados contablemente de acuerdo con los criterios establecidos por la gerencia.
2.
Definir el universo y componente del universo. El universo se define como la totalidad de componentes o elementos integrantes de un grupo claramente enmarcado, que deseamos evaluar mediante la proyección de los resultados obtenidos en el examen de la muestra extraída de tal universo. Un componente del universo es cada elemento, asiento, partida, documento o línea integrante de documento, cuyos atributos o características le interesan examinar al auditor para evaluar al universo del cual forma parte, mediante la proyección de los resultados obtenidos en el examen de la muestra, de la cual también forma parte el
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componente. El auditor debe definir con precisión el marco dentro de cuyos límites se encuentra el universo y asegurarse de que todos los componentes del universo tengan la misma oportunidad de ser seleccionados en la integración de la muestra. Cuando se considere necesario y sea práctico, un universo puede ser convertido en dos o más universos mediante la estratificación del mismo, lo que se logra con la agrupación de partidas de naturaleza similar; es decir, en grupos homogéneos. La estratificación de un universo permite reducir el tamaño de la muestra para mayor facilidad de aplicación. En caso de realizar una estratificación, es necesario extraer muestras de cada estrato determinado. En el ejemplo que se presenta, el universo de cheques es de 3,096 cheques, que corresponden al total de cheques emitidos en un periodo. 3.
Determinar el error esperado en el universo y el error tolerable. El error esperado es el porcentaje de los errores que se espera encontrar en el universo, el cual es determinado por el auditor, con base en experiencias de ejercicios anteriores, o bien, en de una evaluación preliminar. Para efectos de determinar las bases del plan de muestreo de la prueba de egresos, se presenta a continuación información obtenida en la auditoría practicada a los estados financieros del año anterior. En el ejercicio anterior, se observaron errores en las muestras examinadas, los cuales, proyectados en un universo de 2,570 cheques, fueron para cada atributo como sigue:
Universo de cheques 2,570 cheques Resultados de la prueba: - Cheques sin orden de compra autorizada, los cuales representan 3% del universo. - Cheques sin soporte de la factura original, que representan 1% del universo. - Cheques sin soporte de la entrada al almacén, que representan 1% del universo. - Cheques con problemas de distribución y registro contable, que representan 0.5% del universo.
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4.
Determinar el error tolerable. El error tolerable es el error máximo en un universo que el auditor está dispuesto a aceptar. Este límite normalmente se determina a juicio, tomando como base la importancia relativa del efecto del error en cuestión sobre los estados financieros, así como de experiencias de años anteriores; del resultado del estudio y evaluación del control interno, y de parámetros como el volumen de transacciones efectuadas. Con base en lo anterior, para el presente ejemplo, los errores tolerables se establecieron como sigue:
5.
Orden de compra autorizada
6%
Entrada al almacén
3%
Factura original
3%
Distribución y registro contable
2%
Determinar el intervalo de precisión. El intervalo de precisión representa la cantidad o porcentaje que el auditor acepta que se desvíe el valor obtenido en su examen del verdadero valor del universo, y se determina por la diferencia entre el error esperado en el universo y el error tolerable. En el ejemplo, el intervalo de precisión es el siguiente:
Atributos
6.
1
2
3
4
ERROR ESPERADO EN EL UNIVERSO
3
1
1
.5
ERROR TOLERABLE
6
3
3
2
INTERVALO DE PRECISIÓN
3
2
2
1.5
Definir las desviaciones o errores en la muestra. En todas las aplicaciones de muestreo estadístico es indispensable estimar qué situaciones representan desviaciones o errores que pueden influir en la apreciación del universo; asimismo, se deben proyectar los errores observados en la muestra examinada con relación al universo.
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46
7.
Determinar el nivel de confianza. Nivel de confianza es la probabilidad de que la muestra sea representativa del universo y, generalmente, se expresa en un porcentaje. Por ejemplo, un nivel de confianza de 95% implica que hay 95 posibilidades de cada 100 de que la muestra obtenida represente las condiciones del universo. El 5% restante indica el riesgo de que no sea así.
En la aplicación del muestreo de atributos, el nivel de confianza se establece, generalmente, dependiendo de la confianza que se tenga en el control interno en vigor en la entidad y en el rubro o transacción sujetos a revisión. En este caso, los niveles de confianza más comunes van de 90 a 95% y, en casos extremos, pueden establecerse entre 95% y 99%. Es importante considerar que a mayor nivel de confianza, la muestra representativa a ser revisada es mayor, por lo que el auditor debe aplicar su juicio profesional de manera adecuada al establecer el nivel de confianza. También es apropiado establecer un nivel de confianza más bajo, por ejemplo entre 80 y 90%. Para efectos del ejemplo, se determinó un nivel de confianza de 95%.
8.
Estimación del tamaño de la muestra. Para este ejemplo, el tamaño de la muestra se determina utilizando la "tabla de estimación del tamaño de la muestra" incluida en el apéndice 1 de esta guía, o utilizando otras tablas similares, considerando el error esperado en el universo, el nivel de confianza y el error tolerable. En el caso de atributos múltiples, cada atributo debe tratarse y evaluarse separadamente; por lo tanto, es necesario estimar un tamaño de muestra por cada atributo. El número mayor resultante de estos cálculos es el número de partidas de la muestra que debe ser seleccionado para probar todos los atributos. En el muestreo estadístico debe usarse una técnica de selección aleatoria o de selección sistemática de las partidas integrantes de una muestra. En el caso concreto del ejemplo, se utilizará la técnica de selección sistemática.
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47
Estimación del tamaño de la muestra para el ejemplo. A continuación se presenta un ejemplo de cómo determinar el tamaño de una muestra utilizando la tabla de estimación del tamaño de la muestra que se presenta en el Cuadro I: a. Procedimiento. Se identifica la columna que indica el porcentaje de error esperado, que en el caso del primer atributo es 3%. En esa columna se localiza el porcentaje más cercano al error tolerable establecido. En este ejemplo, el porcentaje más cercano al establecido (de 6.0) es 5.9. En el mismo renglón se localiza, en la última columna, el tamaño de la muestra que resulta en 200 partidas. Siguiendo el mismo procedimiento para los demás atributos, se obtiene el tamaño estimado de la muestra para cada uno de ellos. En el cuadro siguiente se puede observar la determinación de la nuestra de 200 partidas para el primer atributo. CUADRO I (parcial) ESTIMACIÓN DEL TAMAÑO DE LA MUESTRA 95% NIVEL DE CONFIANZA Porcentaje de error esperado
0.0
0.5
1.0
5.9
3.0
9.2
3.0
4.7
2.0 1.5
2.0
6.2
3.2
4.6
5.0
12.1 7.6
5.1 2.4
4.0
9.0
7.2
7.0
14.8 10.3
7.8 5.9
6.0
11.5
9.6
9.0
17.4 12.8
10.3 8.4
8.0
14.0
15.2
12.7 10.8
11.9
13.1
10.0
Tamaño de la muestra
19.9
50
16.4
100
15.0
150
14.2
200
13.7
250
13.4
300
13.1
350
12.9
400
12.7
450
12.5
500
Error tolerable 1.2
4.2
1.0
2.6
0.9 0.8
0.6
5.2
3.8 1.6
2.3
0.7 0.6
4.0
6.7
2.1
3.6
6.5
9.1 7.6
6.2 4.9
6.1
3.5
5.9
3.4
5.8
3.3
5.7
8.8
11.5 10.0
8.6 7.2
8.4
8.1 8.0
12.2
10.9 9.5
8.2 7.0
11.1
10.6
11.8
10.5 9.2
10.3 10.2
11.4
12.4
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48
CON BASE EN LA ESTIMACIÓN DEL TAMAÑO DE LA MUESTRA SE DETERMINA LA CANTIDAD DE COMPROBANTES REQUERIDOS, DE LA SIGUIENTE MANERA (Cuadro II) 1 Porcentaje de la aparición del atributo *
2 Tamaño estimado del universo
3 Tamaño estimado de la muestra
4 Número de comprobantes requeridos
1. Orden de compra
98%
3,034
200
204
2. Factura original
99%
3,065
200
202
3. Entrada al almacén
97%
3,003
200
206
4. Distribución y registro contable
100%
3,096
200
200
* Este porcentaje se usa para ajustar el tamaño estimado de la muestra y representa las unidades de muestreo que podrán probarse para cada atributo, y que son determinados de acuerdo con la experiencia; en el caso del ejemplo, se determinaron los porcentajes con base en el resultado de la prueba de egresos del ejercicio anterior, el cual permitió determinar lo siguiente: del total de egresos, 98% requiere orden de compra autorizada; 99% debe incluir factura; 97% deben incluir entrada al almacén y 100% debe contener una distribución contable y estar registrados en los libros contables. NOTA. i) el número de comprobantes surge de sumar a la muestra del 100 % el % que hace falta en la columna 1, en el primer caso el 2%, segundo caso el 1% y 3 caso el 3%. ii) El número de comprobantes que han de seleccionarse es el número mayor de la columna 4 de la tabla anterior, o sea 206;
b. Seleccionar la muestra. Este paso consiste en seleccionar las partidas del universo a ser probadas. Al utilizar una selección sistemática, se debe determinar un intervalo de selección que, en nuestro ejemplo, se calcula dividiendo la cantidad de partidas existentes en el universo entre la cantidad de partidas seleccionadas en la muestra.
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49
Cuadro III INTERVALO Universo
3096
entre muestra
=
15.2 = 15
206
c. Selección. De acuerdo con el resultado anterior, se debe tomar un cheque de cada quince, iniciando con el primer número al azar seleccionado. Para efectos del ejemplo, se consideró como primer cheque al séptimo, por lo que los primeros cinco cheques son: 1531, 1546, 1561,1576, 1591, de los cuales se muestra la cédula de revisión en el cuadro II siguiente.
d. Aplicación de procedimientos. Después de realizar los pasos antes señalados, se procede a la aplicación de los procedimientos de auditoría definidos en la muestra, para determinar los errores (desviaciones) y a evaluar los resultados obtenidos (ver cuadro II siguiente).
Cuadro IV Revisión de atributos de egresos (cheques) seleccionados Número de cheque
Fecha
Concepto
1531
3-1-0X Compra. Materia prima
1546
Importe
Orden de Entrada compra Factura Registro al autorizada original contable almacén
1,500,000
/
/
/
/
4-1-0X Atención clientes.
25,000
n/a
X
/
n/a
1561
6-1-0X Pago luz
370,000
n/a
/
/
n/a
1576
8-1-0X Pago gas
4,257,375
X
/
/
n/a
870,400
/
/
X
n/a
1
1
1
-
10-10X
1591
Gts. importación.
ERRORES LOCALIZADOS EN TODA LA MUESTRA / cumple X no cumple n/a no aplicable
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50
9.
Evaluación y proyección de errores. La evaluación de los resultados representa la información estadística resultante de la aplicación del plan de muestreo, que le permite al auditor respaldar una conclusión de que el valor o atributo sujeto a evaluación contiene o no errores de importancia. Cuando la evaluación es satisfactoria y va de acuerdo con lo previamente establecido, las conclusiones del trabajo se incluyen en la conclusión global de auditoría relativa al renglón revisado. Cuando la evaluación es desfavorable, es decir, el máximo de errores posibles en el universo es mayor que el máximo de error tolerable, es necesario realizar una investigación para determinar el origen de los errores y tomar una decisión respecto de qué trabajo adicional debe ser realizado.
Si los errores observados no son importantes en relación con el límite de errores establecidos y los resultados de otras pruebas de auditoría relacionados con el renglón examinado no revelan asuntos que puedan motivar a preocupación del auditor, éste puede aceptar los resultados y no efectuar trabajo adicional, además de que se deben documentar las razones que se consideraron para tomar esa decisión. Cuando el resultado de la prueba no es aceptado, debe hacerse trabajo adicional, con el objeto de asegurarse de que los objetivos de auditoría se logran; por ejemplo, si de la investigación del origen de errores se observa que puede deberse a fallas en control interno, el auditor debe considerar la posibilidad de ampliar el alcance y naturaleza de las pruebas sustantivas para poder llegar a una conclusión sobre la transacción o saldo sujeto a revisión.
Proyección de errores para el ejemplo:
a. Utilizando los datos del ejemplo, así como la tabla de evaluación de los resultados mostrada en el cuadro V siguiente, los resultados de la muestra se determinan como sigue:
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51
CUADRO V EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS NIVEL DE CONFIANZA 95% NÚMERO DE ERRORES
TAMAÑO DE LA MUESTRA 25
50
75
100
125
150
175
200
E
0
11.29
5.82
3.92
2.95
2.37
1.98
1.70
1.49
R
1
17.61
9.14
6.17
4.66
3.74
3.12
2.68
2.35
R
2
23.10
12.06
8.16
6.16
4.95
4.14
3.55
3.11
O
3
28.17
14.78
10.01
7.57
6.09
5.09
4.37
3.83
R
4
32.96
17.38
11.79
8.92
7.17
6.00
5.15
4.52
5
19.88
13.51
10.23
8.23
6.88
5.91
5.18
6
22.32
15.18
11.50
9.25
7.74
6.65
5.83
7
16.82
12.75
10.26
8.9
7.38
6.47
8
18.42
13.97
11.25
9.42
8.10
7.10
T
9
15.18
12.23
10.24
8.80
7.72
O
10
16.37
13.19
11.05
9.50
8.33
L
11
17.55
14.15
11.85
10.19
8.94
E
12
15.09
12.64
10.87
9.54
R
13
16.03
13.43
11.55
10.14
A
14
14.21
12.22
10.73
B
15
14.98
12.89
11.31
L
16
15.75
13.55
11.90
E
17
14.21
12.48
18
14.87
13.05
19
13.63
20
14.20
b. La cantidad de errores encontrados en cada atributo se identifica en la primera columna de la tabla anterior y se localiza el error tolerable en la columna que se acerque al tamaño de la muestra. Para mayor claridad, se presenta la evaluación de los resultados en el siguiente cuadro:
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Orden de Distribución y compra Factura registro autorizada original contable Tamaño de la muestra
206
206
206
1
1
1
2.35 %
2.35%
2.35%
Número de errores encontrados Errores proyectados en el universo
b. Evaluación de errores. Para efectos de evaluar los errores, se compara el porcentaje de error proyectado en el universo, que establece la tabla correspondiente, con el error tolerable establecido previamente, como sigue: Orden de Distribución y compra Factura registro autorizada original contable Errores proyectados en el universo
2.35 %
2.35%
2.35%
Error tolerable establecido
6.00 %
3.00%
2.00%
d. Conclusión:
1) En el atributo "orden de compra", el error proyectado en el universo es muy cercano al error tolerable aceptado por el auditor. En este caso, se recomienda estudiar las causas que originaron los errores (ya que si fuera más grande la muestra pudiera excederse el límite de error tolerable) y, después de este análisis, debe evaluarse si éstos no afectan la conclusión global de auditoría. 2) En los atributos ―orden de compra autorizada‖ y "facturas originales" no se excede el error tolerable y es un resultado satisfactorio, por lo cual no se requiere ampliar las pruebas de auditoría.
3) En el atributo "distribución y registro contable" se determinó un porcentaje mayor de errores proyectados en el universo al porcentaje del error tolerable, por lo cual se considera la posibilidad del desarrollo de pruebas sustantivas específicas para poder evaluar los efectos de los errores observados.
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53
EJEMPLO DE MUESTREO DE VARIABLES (MÉTODO DE UNIDAD MONETARIA)
Se está realizando la auditoría de los estados financieros de la Compañía Ejemplo, S. A., al 31 de diciembre de 200X y se va a realizar una revisión del valor del inventario de productos terminados al 31 de diciembre de 200x, con el objeto de cerciorarnos de que dicho valor no excede el valor de reposición de ese inventario. Los datos del inventario, el nivel de confianza establecido, el monto del error tolerable y el número de errores esperados se muestran a continuación:
Valor de los inventarios
$ 25, 000.000
Nivel de confianza Error tolerable
95% $
Número de errores esperados
500,000 2
Nota: el error esperado puede ser en unidades monetarias.
Metodología Los pasos a seguir en la auditoría del renglón de inventarios, con base en los datos anteriores, son los siguientes:
a. Definir los objetivos de la auditoría. (Estos se definen en el Programa de Auditoría del área de Inventarios). Para efectos del ejemplo, el objetivo de la auditoría es el de obtener evidencia de que el renglón de inventarios no excede el valor neto de reposición.
b. Definir el universo. Para efectos del ejemplo, el universo es el valor de los inventarios compuestos por partidas homogéneas, el cual asciende a $25, 000,000. c. Determinar el error esperado en el universo y el error tolerable. El error correspondiente a este ejemplo representa el exceso de los inventarios sobre el
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54
error tolerable de $500,000 (2% del Universo), y el número de errores esperados es 2, los cuales se pueden determinar con base en la experiencia de ejercicios anteriores o efectuando una muestra preliminar y considerando los riesgos generales de auditoría. d. Determinar el nivel de confianza e intervalo de precisión. Para efectos del ejemplo, el nivel de confianza se ha establecido en 95% y la precisión en un monto de $500,000. Ambos se determinaron de acuerdo con la importancia relativa, muestras preliminares, riesgos de auditoría en general y experiencias anteriores. e. Estimar el tamaño de la muestra. Los factores utilizados para estimar el tamaño de la muestra son: el nivel de confianza, el intervalo de precisión, la cantidad de errores que se espera encontrar en la muestra y el valor del universo. Una vez determinados, se obtiene el Factor de Poisson (es el factor que representa la probabilidad que ocurra un número de veces un evento en forma aleatoria en un intervalo) y, con base en la Tabla de ―FACTORES DE POISSON1‖, se resuelve con la siguiente fórmula: se multiplica el valor total del universo por el Factor de Poisson, y el resultado se divide entre el error tolerable, como sigue:
UNIVERSO MULTIPLICADO POR
X
FACTOR DE POISSON
6.30
IGUAL (RESULTADO)
157,500,000
DIVIDIDO EL RESULTADO ANTERIOR ENTRE EL ERROR TOLERABLE IGUAL (RESULTADO)
1
$25,000,000
$500,000 315
Disponible en: http://www.prevencionfiscal.com.mx/audi2/B-6060%20MUESTREO%20ESTADISTICO.htm
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55
f. Seleccionar la muestra y proyectar los errores en el universo. Este paso consiste en seleccionar las partidas del universo mediante el establecimiento de un intervalo de selección que en el caso del ejemplo se determinó dividiendo el valor total del inventario entre el tamaño de la muestra, como sigue:
$25, 000,000/315= 79.365
Nota del compilador: En este caso el intervalo de muestreo es de 79.365 U.M. Es obligatorio aclarar que en esta metodología de selección de la muestra solamente se deben tomar los movimientos deudores o acreedores, dependiendo del tipo de cuenta. ―No se deben tomar los saldos‖. La cuenta o partida seleccionada será aquella que contenga al dólar seleccionado. A la partida que lo contiene se le da el nombre de Unidad Lógica. El auditor deberá examinar toda la cuenta que lo contiene en conjunto con la documentación que lo respalda y de acuerdo al objetivo que se persigue. Modelo de P/T para dejar evidencia de la muestra seleccionada:
Número de la cuenta
Valor en libros
Total acumulado
U.M. Seleccionada
Valor en libros de los elementos de la muestra
Anote el valor en libros de la cuenta
Sumatoria de las cuentas
Indique el monto donde coincide el intervalo de muestreo
Anote el monto de la partida examinada
1
1,000.00
1,000.00
1,000.00
500.00
2
82,000.00
83,000.00
80,365.00
5,000.00
77,000.00
160,000.00
159,730.00
*
*
3 4 n
*
25000,000.00
22,500.00 * 28,000.00
Nota: El intervalo de muestreo es cada 79.365 UM
g. Para obtener los importes a probar, se empieza con una partida seleccionada al azar y, posteriormente, se van adicionando las partidas restantes de la muestra de acuerdo
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con el intervalo establecido. Para efectos del ejemplo, no se muestran todas las partidas seleccionadas, sino únicamente tres partidas con error.
h. Después de realizar los pasos ya señalados, se procede a estimar el error equivalente, que consiste en determinar el porcentaje que representa el valor en libros en relación con el valor de auditoría examinado de cada partida de la muestra. La proyección de errores en el universo correspondiente al ejemplo se determina como sigue: Error
1 Valor en libros
0 1 2 3 4 5
120,000 70,000 -
2 Valor según auditoría 110,000 30,000 -
3 Diferencia (1) menos(2) 10,000 40,000 -
4 (3) / (1) Error equivalente 1.00 .08 .57 -
5 Factor de Poisson (***) 3.00 1.74 1.56 -
TAMAÑO DE LA MUESTRA
Factor:
4.0284/315= 0.0127
Valor en libros:
UM 25.000.000
6 (4) * (5) Contribución de error 3.00 0.1392 0.8892 4.0284 315
Exceso probable del universo: VL * Factor = 317.500 UM Error tolerable:
500.000 UM
El factor de Poisson se obtiene de la tabla conocida como ―Factores de Poisson‖ en dependencia del nivel de confianza que se tiene. En el ejemplo es del 95 %
Nota aclaratoria: Una manera distinta a la ya planteada es la de extrapolar el error y esto consiste en:
A la sumatoria de los errores se le divide entre el valor de la muestra y al resultado así obtenido se multiplica por el Universo. Para el ejemplo sería: Universo:
25.000.000 (el saldo de la cuenta objeto de examen)
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57
Error tolerable:
500.000 (definido a juicio del auditor)
Error detectado:
50.000 (se toma del cuadro anterior)
Tamaño de la Muestra: 2.340.000 (cifra supuesta expresada en UM)
Error Extrapolado = (50.000/2.340.000) * 25.000.000 = 500.000 En el ejemplo, el error extrapolado es igual al error tolerable y no habría que hacer procedimientos adicionales. Modelo de Informe Relativo a la Muestra y sus Resultados
Nombre del auditado Período examinado Área examinada: Descripción del papel de trabajo Hecho por: __________________Fecha:___________ Supervisado por: _____________Fecha:___________
1.
Descripción
del
universo
a
auditar:
______________________________________________________________________ ______________________________________________________________________ 2.
Determinación del riesgo de auditoria Nivel de confianza Importancia relativa Error esperado: Tamaño del Universo
3.
Muestra: Procedimiento de muestreo aplicado
4.
Conclusiones: Error detectado Error extrapolado GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
58
Recomendación para el trabajo en curso: Ajustes y reclasificaciones propuestos
Importancia Relativa o Materialidad de Estados Financieros
Objetivo: Determinar y documentar el monto de importancia relativa o materialidad que se considera adecuado para propósito de la planeación de la auditoria es establecer una medida de tolerancia sobre errores o desviaciones que pueden existir y no ser detectados por el auditor.
Total de activos estimados a la fecha de cierre del ejercicio Total de ingresos netos estimados a la fecha de cierre del ejercicio Cifra para el cálculo (mayor entre 1 y 2)
(1)
$6000,000
(2)
$12300,000
(3)
$12300,000
La información financiera que deberá usarse es la de los estados financieros al cierre del ejercicio que serán auditados. En caso de no estar disponibles, se utilizarán cifras anualizadas de los estados financieros más recientes. Para ingresos, use el monto anualizado aun cuando el período sea menor a un año.
Tabla de cálculo Si el monto del renglón 3 es:
Más de 0
Pero no más de 300,000
Monto % Multiplicado por el exceso sobre 0 + ( .06833 x excedente de
300,000
1000,000
20,500 + ( .03586
x excedente de
300,000)
1000,000
3000,000
45,600 + ( .02460
x excedente de
1,000,000)
3000,000
10000,000
94,800 + ( .01674
x excedente de
3,000,000)
10000,000
30000,000
212,000 + ( .01140
x excedente de
10,000,000)
0)
30000,000
100000,000
440,000 + ( .00774
x excedente de
30,000,000)
100000,000
300000,000
982,000 + ( .00530
x excedente de
100,000,000)
300000,000
1000000,000
2042,500 + ( .00360
x excedente de
300,000,000)
1000000,000
3000000,000
4560,000 + ( .00247
x excedente de
1,000,000,000)
3000000,000
10000000,000
9500,000 + ( .00167
x excedente de
3,000,000,000)
10000000,000
99999999,999
21160,000 + ( .00114
x excedente de
10,000,000,000)
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59
Cálculo de la materialidad planeada
Monto de la tabla
Porcentaje de la tabla
212,000.00 x
(.01140
Monto base
x
2,300,000)
Materialidad planeada
=
238,220.00
Cálculo del error tolerable
El error tolerable es usado para determinar el tamaño de muestras y otro tipo de decisiones. Como regla general, el error tolerable puede ser calculado como sigue:
Materialidad planeada
238,220.00 x
Factor
0.35
Error tolerable
=
83,377.00
La aplicación del factor de 0.35, se deriva de una práctica común utilizada por varias firmas, sin embargo, el auditor podrá modificarla a su juicio.
Cifras individualmente significativas. Cantidades individualmente significativas pueden ser cualesquiera cantidades que excedan el error tolerable.
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60
EL MEMORANDO DE PLANEACION
Al iniciar la auditoría se debe redactar un memorando de planeación de la misma. Este documento podría contener los siguientes aspectos:
ANTECEDENTES DE LA AUDITORIA
Describir aquí los antecedentes del cliente relativos a exámenes previos.
NATURALEZA DE LAS OPERACIONES DE LA EMPRESA
Si es posible, deberá relatarse la naturaleza de las operaciones del cliente con el fin de identificar la normativa que le es aplicable y así poder dirigir la planeación del trabajo a puntos específicos, sin detrimento que en el desarrollo del encargo éste se pueda modificar según las circunstancias.
OBJETIVO GENERAL DE LA AUDITORIA
Detallar en este apartado cual es el propósito de la auditoría.
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
Detallar los objetivos que se persiguen de manera específica es decir, por cada uno de los ciclos o secciones de los estados financieros que estarán sujetos a examen.
ALCANCE DE LA AUDITORÍA
El alcance del trabajo se debe indicar en cuanto al tiempo de realización de la auditoría,
los
estados
financieros
sujetos
a
examen
y
la
geográfica/funcional del personal y de las operaciones sujetas a auditoria.
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distribución
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PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Describir aquí los procedimientos detallados que se estima se van a aplicar de acuerdo a los objetivos perseguidos (los mismos estarán sujetos a cambios según las circunstancias en el campo de trabajo) Estos procedimientos deben entenderse como una Guía General de auditoría o Revisoría.
LEYES Y REGULACIONES APLICABLES
Es importante que el Auditor Externo disponga de un compendio de las principales normas legales y administrativas que aplican a la empresa sujeta a examen. En tal sentido, se incluirá en el memo un detalle de las leyes, reglamentos y si es posible el articulado que se ha identificado con relación al cliente.
TÉCNICAS DE AUDITORIA A UTILIZAR
Incluir en este apartado las técnicas de que se considera apropiado aplicar, según el estudio preliminar del cliente. Ejemplo: Para realizar el análisis y fundamentar los hallazgos, observaciones y recomendaciones se utilizaran las técnicas de siguientes:
Verificación Evaluación Indagación Inspección Entrevistas y Observación Confirmación Cálculo
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MATERIAL Y APOYO LOGÍSTICO.
En esta sección se recomienda incluir los medios y materiales que se requieren para poder llevar a cabo el encargo. Ejemplo:
Vehículo para movilización del personal. Computadora portátil. Calculadoras Material de Oficina
PRESENTACIÓN Y CONTENIDO DEL INFORME DE LA AUDITORIA
En esta sección del memo se sugiere incluir el tipo de informe que se espera entregar.
PERSONAL ASIGNADO
Detallar en esta sección cual será el equipo de trabajo designado a la labor de auditoría o inspección tributaria:
Socio Director Coordinador de Auditoría, si lo hubiere Supervisor Auditor Encargado Auditor Especialista, si lo hubiere. Auditor Asistente Asesor Legal, si lo hubiere.
Es claro que el equipo de trabajo dependerá del tamaño y complejidad de la compañía que se audite.
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CRONOGRAMA DE ACTIVIDADES Y PRESUPUESTO DE TIEMPO
Se debe detallar en esta sección las actividades que tengan previstas y el tiempo para realizarlas según los estándares del Despacho; todo ello sin menoscabo de realizar posibles ampliaciones en el alcance debido a las exigencias de las circunstancias encontradas.
Un ejemplo sería:
TIEMPO DE EJECUCIÓN Planeación Ejecución del trabajo de campo Informe Control de Calidad y Proyecto de Ajustes / Reparo Total
20 horas/hombre 48 horas/hombre 8 horas/hombre 16 horas/hombre 92 horas/hombre
FECHAS ESTIMADAS Planeación de la Auditoría Ejecución de la Auditoría Comunicación de Resultados Control de calidad Redacción del Proyecto Informe/ reparo
Del 06 al 09 Agosto del 200X Del 12 al 16 Agosto del 200X 19 Agosto 200X 21 Agosto de 200X 23 Agosto de 200X.
PRESUPUESTO DE COSTOS
En esta sección se reflejará el costo de la auditoría. Esta sección contribuye a medir el grado de eficiencia, efectividad, productividad o rentabilidad y gestión del Despacho.
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RESPONSABLES DEL DOCUMENTO
Finalmente, se identificarán cada una de las personas que han intervenido en su elaboración, revisión y autorización. EL CUESTIONARIO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO.A continuación y de forma ilustrativa, se presenta un cuestionario para la evaluación de control interno, mismo que puede servir de guía al estudiante o usuario de este documento.
Nombre de la Entidad Auditada: Período de la Auditoria:
Introducción En cumplimiento de la norma de ejecución del trabajo, relativa al estudio y evaluación del control interno, se elaboró el presente cuestionario con el fin de abarcar los aspectos mínimos que debemos observar en la auditoria de estados financieros, por lo que invariablemente deberá ser contestado tanto en las revisiones preliminares como en la revisión final. El cuestionario fue dividido por secciones, atendiendo al orden en que se presentan los distintos rubros de los estados financieros.
Aspectos Generales 1) ¿Existe un adecuado proceso de planificación de las actividades administrativas financieras?
Preliminar
Final
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2) ¿Existe organigrama funcional y manual de puestos y funciones en el que se defina claramente las competencias, responsabilidades y autoridad de cada funcionario y empleado? 3) ¿Se supervisa sistemáticamente el trabajo de cada empleado; Principalmente los de las áreas de administración y contabilidad? Adjunte copia del formato utilizado para la evaluación. 4) ¿Existe una adecuada segregación de funciones en todos los niveles de la organización y en especial en las áreas de administración, finanzas y contabilidad? 5) ¿La contabilidad se lleva por partida doble y sobre la base de lo devengado? Indique la base.
6) ¿Los últimos estados financieros emitidos se corresponden a los del mes de______________________________.
7) Los estados financieros básicos que se emiten mensualmente son: Estado de Situación Financiera____, Estado de Resultados Integrales___, Estado de Cambios en el Patrimonio___, Estado de Flujos de Efectivo___. Otros informes complementarios:_____________________ 8) La empresa tiene personalidad jurídica propia?
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9) ¿Los bienes de capital, compras y servicios se contratan a nombre de la empresa? Indique a nombre de quién se titulan o facturan. 10) ¿Cuentan todas las operaciones financieras con el debido respaldo documental?(Original y a nombre de la entidad) 11) ¿Contaba la empresa durante el período examinado con Manual de Procedimientos, Políticas Contables y Control Interno propio? 12) ¿Contienen los documentos de respaldo la justificación e identificación de la naturaleza, finalidad y resultados de la operación que permitan su análisis? 13) ¿Se invalidan los documentos procesados mediante un sello restrictivo de pagado?
14) ¿Se archiva la documentación de respaldo siguiendo un orden lógico y de fácil acceso y por cuánto tiempo se conservan? 15) ¿Se protege la documentación de respaldo contra incendios, robo o cualquier otro riesgo? 16) ¿Se controla permanentemente la documentación pre-numerada que se utiliza para sustentar las operaciones financieras? 17) ¿Se archiva la documentación prenumerada cuando esta es anulada por cualquier motivo? 18) ¿El acceso al área contable y los registros es restringido únicamente a aquellos que por razones de cargo y competencia deban tener acceso? 19) ¿Fue autorizado mediante comunicación
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escrita el actual manual de control interno? Indique quién lo autorizó. 20) ¿Cuenta la empresa con una Unidad de Auditoría Interna? 21) ¿Cuál es el papel que juega la Auditoría Interna? 22) Se revisan y analizan cada una de las transacciones respecto a sí estas se relacionan directamente con el objeto social de la empresa y con los presupuestos aprobados. 23) Se revisan y analizan todas las operaciones respecto a sí la empresa tiene competencias legales para ejecutarlas y no existen restricciones o impedimentos para realizarlas. 24) ¿Se verifica la conformidad del desembolso contra el presupuesto de gastos autorizado? 25) ¿Existen modificaciones presupuestarias que no hayan sido aprobadas por el Consejo Directivo? 26) ¿Se rinden informes mensuales anuales al Consejo Directivo?
y
27) ¿Se elaboran memorias anuales de gestión? Indique quien las autoriza.
28) ¿Se evalúa y actualiza la estructura de control interno por personal competente? 29) ¿Se cuenta con procedimientos que permitan el uso, aprovechamiento y seguridad adecuados de los equipos de computación? 30) ¿El sistema contable está protegido contra manipulaciones de las bases de datos y fuga de información?
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31) ¿Es restringido el acceso al sistema mediante claves de acceso / seguridad de la información procesada? 32) ¿Se obtiene mensualmente respaldos de los archivos que contienen las transacciones de la entidad y se ubican estos en lugar físicamente seguro? 33) ¿Existen expedientes y registros del personal que contengan historial de cada uno de los empleados y funcionarios de la entidad? 34) ¿Se efectúa capacitación continua y entrenamiento constante a los funcionarios y empleados en todos los niveles en función de las áreas de especialización y del cargo que ocupan? 35) ¿Se establece en forma sistemática la rotación del personal relacionado con la administración, custodia y registro de recursos materiales y financieros? 36) ¿Se lleva un adecuado registro de las asistencias, permanencia en el lugar de trabajo y puntualidad de los funcionarios y empleados? 37) ¿Al momento de decidir la realización de un gasto se verifica y analiza que la transacción es generadora de renta? 38) ¿Previo a cualquier desembolso y aceptación de una obligación se verifica que la documentación cumpla con los requisitos legales, la calidad y cantidad de los bienes, servicios y obras requeridas? Normas del Activo Efectivo en Caja y Bancos 39) ¿El área de restringido?
caja
es
de
acceso
40) Tiene el encargado de caja acceso a los registros contables?
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41) ¿Por todo ingreso a caja se elabora un recibo oficial de caja debidamente pre numerado? 42) ¿Por quién son controlados los blocks o talonarios en blanco de los recibos de caja? 43) ¿Se aceptan cheques que sean emitidos a nombre de persona diferente a la empresa? 44) ¿Existe reglamento que regule el uso de los fondos de caja chica? 45) ¿Cuál es el límite autorizado para realizar desembolsos de caja chica? 46) ¿Se soportan y autorizan adecuadamente los desembolsos de caja chica? 47) ¿Se utilizan los fondos de caja chica para efectuar préstamos o adelantos de salario? 48) ¿Se efectúan arqueos de caja chica y caja general periódicamente? 49) Se soportan con vale provisional los adelantos para compras y/o gastos sujetos a rendición de cuentas? 50) ¿Cuál es el tiempo que se otorga para rendir cuenta de esos adelantos? 51) ¿Todos los desembolsos de caja chica son autorizados previamente por el funcionario competente? 52) ¿Los depósitos provenientes de los ingresos se efectúan integra y diariamente? 53) ¿Se utilizan los ingresos para cambiar cheques o para efectuar desembolsos de la empresa? 54) ¿Quién autoriza la apertura y cierre de las cuentas bancarias, certificados de depósito? 55) A nombre de quién se aperturan las cuentas bancarias y certificados de depósito?
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56) ¿Existen firmas mancomunadas para librar cheques? ¿Quién las autoriza? 57) ¿Quién y donde resguarda las chequeras y certificados de depósito? 58) ¿Se encuentra afianzado el personal que es responsable del manejo del efectivo? 59) ¿Se giran cheques en blanco, al portador o post datados? 60) ¿Se utiliza máquina protectora de cheques? 61) ¿Se efectúan conciliaciones bancarias mensuales? Cuentas y Documentos por Cobrar 62) ¿Explique el procedimiento empleado para la emisión de notas de crédito?
63) ¿Existe un reglamento que regule los préstamos a empleados?(incluya copia)
64) ¿Se otorgan préstamos sobre préstamos a los empleados?
Pagos anticipados
65) ¿Se lleva un registro detallado de las pólizas de seguro?(incluya copia)
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Activos Fijos
66) ¿Se llevan registros que permitan una correcta clasificación y control oportuno de su asignación, uso, traslado o descargo? 67) ¿Existe una política de capitalización de desembolsos?(incluya copia)
68) ¿Permiten los registros detallados el control de retiro, traspaso y mejoras sobre los activos fijos? 69) ¿Se lleva control separado de los activos totalmente depreciados y que aún se encuentran en uso? 70) ¿Indique el método de depreciación utilizado en los activos fijos?(adjunte copia de los porcentajes aplicados) 71) Todas las adquisiciones se encuentran debidamente autorizadas por el Consejo Directivo? 72) ¿Existen políticas definidas para la autorización de inversiones en activos fijos? 73) ¿Existe un programa de mantenimiento preventivo de los activos fijos?(incluya copia) 74) ¿La custodia y mantenimiento de los equipos se encuentra determinada por escrito?(incluya copia de ilustración) 75) ¿Tienen los activos fijos seguro contra todo tipo de riesgos?
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76) ¿Se efectúa verificación física de los activos fijos sobre una base periódica y se compara contra los registros contables? 77) ¿Sobre quién recae la responsabilidad de la toma física periódica de los activos fijos? 78) ¿Los vehículos son de uso exclusivo para las actividades propias de la empresa? 79) ¿Existe inventario al 31 de diciembre de 20xx de los vehículos propiedad de la empresa? 80) Indique bajo qué condiciones se realizan retiros definitivos de los activos fijos. 81) ¿Quién autoriza las bajas de activos fijos?
Normas del Pasivo
82) ¿Se cuenta con registros detallados que permitan el control y la clasificación de las cuentas del pasivo a corto y largo plazo? 83) Indique quien es la persona responsable de la autorización de las transacciones y operaciones que originan compromisos y obligaciones? 84) ¿Se efectúan conciliaciones periódicas de los registros auxiliares de las cuentas y documentos por pagar con el mayor general?
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85) ¿Se tiene establecido un sistema de información respecto a los vencimientos de las obligaciones?
86) Se realizan confirmaciones periódicas de los saldos por pagar a los acreedores?
Normas de los ingresos
87) ¿Se efectúa el registro oportuno de los ingresos de conformidad a lo devengado?
88) ¿Se elabora un recibo oficial de caja / factura por cada una de las ventas realizadas?
Normas de los Gastos
89) ¿El sistema de agrupación de los gastos utilizado por contabilidad coincide con el sistema de agrupación descrito en el presupuesto? 90) ¿Se realiza análisis de las desviaciones significativas entre los gastos presupuestados y lo realmente incurrido? (incluya resumen del período examinado) 91) ¿La documentación soporte del gasto es archivada en orden cronológico?
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92) ¿Antes de efectuar cualquier gasto se verifica su propiedad, legalidad y conformidad con el presupuesto?
CONCLUSIÓN SOBRE EVALUACIÓN DE LA ESTRUCTURA DE CONTROL INTERNO Basados en nuestra evaluación de control interno mediante la aplicación del cuestionario que antecede y de la revisión de las transacciones de las siguientes secciones de los estados financieros: , concluimos que los controles evaluados son eficaces en su funcionamiento, teniendo en cuenta que se cumplieron para las transacciones examinadas, durante el período comprendido entre el ___________ y el ___________. Firma y fecha del Auditor Encargado Firma y fecha del Auditor Supervisor Managua, xx de Agosto del 20xx.
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PROGRAMAS DE AUDITORIA
A continuación se proponen programas de trabajo por cada área de los estados financiero, sin embargo, es obligatorio aclarar que no debe tomarse como un programa estándar de auditoría financiera ya que, entendemos que "no existe un programa único, es decir, un conjunto de procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y en cualquier circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos procedimientos mínimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirán en la evaluación y comprobación del sistema de control complementado con pruebas selectivas de los saldos más significativos"
Se aclara que los programas insertos a continuación llevan la denominación de una compañía ficticia y que han sido elaborados con la finalidad de que puedan ser puestos en práctica por las Firmas de Contadores Públicos que se dediquen a brindar servicios de auditoría financiera.
EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS En este rubro se controla el efectivo en moneda nacional y extranjera, recibido de las operaciones de la empresa y está compuesto de la siguiente manera:
Caja
Caja chica
Bancos Moneda Nacional
Bancos Moneda Extranjera
Objetivos de la Auditoría
Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
Determinar la propiedad a favor de la empresa del disponible;
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Comprobar la existencia física del efectivo y sus equivalentes;
Determinar si los cheques fueron debidamente autorizados, emitidos y registrados;
Determinar la valuación de la moneda extranjera;
Determinar las restricciones existentes a los períodos de las auditorías, sobre el uso inmediato del efectivo;
Comprobar la correcta clasificación del efectivo y sus equivalentes en los estados financieros.
Procedimientos de Auditoría
Por la importancia de este rubro y en vista de ser muy susceptible de irregularidades, como consecuencia de su fácil disponibilidad, el énfasis del trabajo, estaría encaminado a:
Practicar al período de la auditoría el corte de la documentación que interviene en el registro y control del efectivo y realizar trabajo posterior con el mismo. Revisaremos los cortes realizados por la empresa mediante su Departamento de Contabilidad.
Practicar arqueo a fechas determinada en forma sorpresiva de las cajas generales: moneda nacional y extranjera y verificar conciliación con los registros contables, por las diferencias resultantes se determinará su aplicación a los períodos a auditar.
Practicar arqueo sorpresivo de los saldos de caja chica para su conciliación con los registros contables.
Obtener confirmación directa de los bancos nacionales y extranjeros, sobre el saldo del efectivo propiedad de la empresa en cuentas corrientes y de ahorro.
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Examinaremos las conciliaciones bancarias al cierre, investigando las partidas incluidas en las mismas y comprobando que se hayan registrado los ajustes que procedan, poniendo énfasis en las partidas importantes y poco usuales, ejecutando al menos los siguientes pasos:
-
Compararemos contra el estado de cuenta del banco del mes o período que se concilia, el saldo según banco que refleja la conciliación;
-
Obtendremos las minutas respectivas por los depósitos en tránsito y cotejaremos la fecha de registro en libros y la fecha en que fue correspondido por el banco, según estado del periodo siguiente;
-
Comprobaremos que los cheques flotantes fueron pagados por el banco en el periodo posterior, mediante examen de las fechas de pago que aparecen en el estado de cuenta. Por aquellos cheques no pagados en el período posterior, compararemos con el registro auxiliar, en cuanto a número de cheque y su valor y examinaremos la documentación justificativa;
-
Por cualquier otra partida de conciliación, examinaremos la documentación justificativa u otros documentos que respalden tal partida;
Revisar las transferencias entre bancos y/o entre cuentas de un mismo banco.
Verificaremos el cumplimiento de los requisitos básicos que se deben considerar en los desembolsos de efectivo mediante cheques, comprobando su autorización, documentación de soporte justificativa e invalidación de la misma.
La aplicación de otros procedimientos de auditoría que consideremos necesarios en las circunstancias.
Concluir sobre los resultados del examen del área.
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DOCUMENTOS Y CUENTAS POR COBRAR. Este rubro está compuesto de la siguiente manera: Cuentas por cobrar Otras cuentas por cobrar Cuentas por cobrar a funcionarios Adelanto sujeto a rendición de cuentas (anticipos por liquidar) Cuentas incobrables. Objetivos de Auditoría Por la materialidad e importancia de este rubro, con respecto al total de los activos de la empresa y por la naturaleza de su clasificación antes referida, nuestros objetivos de auditoría estarían orientados a:
Determinar si los saldos del período a auditar, representan derechos exigibles y válidos a cargo de los deudores y si dichos saldos se encuentran debidamente presentados y clasificados en los Estados Financieros.
Comprobar que la estimación para cuentas incobrables, si es aplicable, está correctamente calculada.
Verificar que no existan pignoraciones sobre los saldos por cobrar.
Comprobar la necesidad de crear la provisión para cuentas de cobro dudoso suficiente y no excesiva, para cubrir razonablemente los riesgos de pérdidas potenciales, por incobrabilidad de los saldos por cobrar.
Verificar que los saldos de cuentas por cobrar, reflejan todos los eventos y circunstancias que afectan su valuación, de acuerdo con la base de contabilidad empleada y si las estimaciones y ajustes se registraron para las cuentas por cobrar que no se esperen cobrar en su totalidad.
Verificar que las cuentas por cobrar están apropiadamente registradas y acumuladas en los registros que las soportan.
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Procedimientos de Auditoría
Algunos de los procedimientos de auditoría que utilizaríamos serían los siguientes:
Confirmar directamente los saldos de las cuentas por cobrar, otras cuentas por cobrar, cuentas por cobrar a empleados, adelanto sujeto a rendición de cuentas.
Revisaremos los procedimientos de confirmación de saldos empleados durante los períodos a auditar, así como el resultado obtenido en dichos procedimientos.
Por las solicitudes de confirmación de saldos no contestadas, aplicaremos procedimientos alternativos de comprobación para satisfacernos de la propiedad de los saldos, de igual manera procederemos con las respuestas que recibamos inconformes. En la ampliación de dichos procedimientos alternativos, daremos preferencia a la revisión de los pagos posteriores y en defecto de éstos, análisis de la documentación justificativa en poder de la empresa (expedientes).
Evaluaremos los procedimientos para la custodia de los documentos que sustentan las cuentas por cobrar, así como, la autorización para su otorgamiento y recuperación, ya sea a través de gestiones de cobro o por deducciones en nóminas en el caso de cuentas a cargo de funcionarios y empleados.
Realizaremos pruebas sustantivas de auditoría para evaluar la razonabilidad de los saldos, incluyendo verificación de la cuadratura de las relaciones o listados de los deudores individuales con las cuentas de control.
Obtendremos anexos por antigüedad de saldos, de las cuentas que integran el rubro, con el objetivo de determinar cuentas de cobro dudoso, la reserva
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necesaria, la que debe ser suficiente y no excesiva, para cubrir posibles riesgos de pérdidas por no ser recuperables los saldos por cobrar.
Otros procedimientos de auditoría que se consideren necesarios aplicar según las circunstancias.
Concluir sobre los resultados del examen del área.
INVENTARIOS Las normas de auditoría requieren que el auditor observe los inventarios físicos y se satisfaga de los mismos, tanto al inicio como al final del período que se audita.
El éxito de un conteo (recuento) del inventario dependerá de los planes, interés y dirección puestos en práctica por la administración. El personal designado para practicar el recuento e identificación de los artículos, debe estar familiarizado con el inventario.
Constituye un procedimiento aconsejable, el que se efectúen segundos conteos, por lo menos mediante pruebas amplias efectuadas por personas que no sean responsables de la custodia o anotación de los inventarios de que se trate. Con frecuencia pueden emplearse para este trabajo, personal del departamento de contabilidad o de otros departamentos.
Con anticipación al inventario físico deben prepararse instrucciones escritas, las que deben ser discutidas ampliamente por los empleados que van a tomar parte en el conteo. Los puntos más importantes que deben cubrirse en estas instrucciones son los siguientes: Importancia y objeto del inventario físico. Fecha del inventario.
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Artículos que deben incluirse y excluirse de los conteos (con suficiente anticipación a la fecha del inventario debe segregarse y claramente señalarse para su consideración especial, los artículos obsoletos o de lento movimiento). Designación de las personas que participarán en el inventario y sus responsabilidades. Demarcación de las áreas en que habrá de practicarse el inventario y descripción de las áreas o locales. Formularios para el inventario y su uso correcto. Equipo disponible y su uso. Método para practicar el conteo y anotar en la tarjeta datos que deben anotarse. Método de chequeo y de segundo conteo. Cortes de entradas y salidas de inventarios. Procedimientos de control sobre los registros de inventario. Investigación de las diferencias entre el inventario físico y el teórico, en cantidades e importes. Objetivos de la Auditoría
El objetivo particular de nuestra labor consistiría en determinar si los inventarios y bienes antes detallados que se presentan en los Estados Financieros de la compañía, representan efectivamente los productos, bienes, etc. propiedad de la empresa que se encontraban en existencia con relación al período a auditar, disponibles para consumo o para el uso y debidamente valuados conforme los métodos consistentemente utilizados.
Los objetivos de los procedimientos de auditoría, entre otros, son los siguientes:
Determinar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control vigente;
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Verificar que los inventarios existen físicamente y si el proyecto tiene el título de los mismos en forma apropiada.
Determinar la existencia de procedimientos adecuados de custodia, salvaguarda física, manejo y registro de estos activos;
Determinar que las cantidades que se muestran como inventarios representan materiales y suministros propiedad de la compañía y que existen físicamente o se encuentran en tránsito, en depósito o en almacenes ajenos en condiciones adecuadas y en buen estado físico para su utilización.
Verificar que los saldos de inventarios reflejan todas las cuentas y circunstancias que afectan su valuación.
Determinar que contengan solamente artículos o materiales en buenas condiciones de consumo y en su caso, identificar aquellos en mal estado, obsoletos o de lento movimiento;
Determinar si las listas de los conteos físicos están recopiladas, calculadas, sumadas y resumidas correctamente y si los totales se reflejan debidamente en la contabilidad después que se investiguen y aclaren debidamente las diferencias de importancia;
Determinar que se establezcan las estimaciones necesarias y que se reconozcan la pérdida de valor al disponer de los inventarios en mal estado, obsoletos o de lento movimiento;
Determinar los gravámenes que existan por prenda o garantía o por cesión de los inventarios y en su caso afirmativo, si dichos gravámenes aparecen claramente consignaciones en los estados financieros o en notas a los mismos;
Determinar su adecuada presentación y revelación en los estados financieros.
Procedimientos de Auditoría
Algunos procedimientos de auditoría a desarrollar, entre otros serían los siguientes:
Verificar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del sistema de control interno;
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Efectuaremos una revisión de los informes disponibles sobre los inventarios; también realizaremos una inspección preliminar de los lugares de almacenaje de los mismos a fin de tener un conocimiento general de la composición y condiciones de dicho inventario, de los que pueden requerir atención especial y de cualquier otro tipo de problemas;
Comparación de nuestras pruebas físicas contra las cantidades que muestran los listados computarizados finales de inventarios para satisfacernos de la razonabilidad de los inventarios finales;
La observación y pruebas físicas de la toma de inventarios totales en fechas distintas a la del ejercicio sólo serán aceptables si se cumple con los requisitos siguientes: -
Se mantengan registros de inventarios perpetuos;
-
Que el control interno sea efectivo y que permita confiar en dichos registros;
-
Que la toma de inventarios físicos sea a una fecha cercana a la del fin del ejercicio;
Que el auditor se cerciore de la razonabilidad de los movimientos habidos entre la fecha de la toma de inventarios físicos y la del fin del ejercicio por medio de:
-
Revisión de los movimientos en las distintas cuentas de inventarios, incluyendo el examen de la documentación que los origina y en su caso obtención de explicaciones satisfactorias sobre movimientos poco usuales o anormales;
-
Comprobación del cálculo uniforme del costo,
-
Revisión de aumentos y disminuciones importantes en el monto de las existencias, incluyendo la obtención de información satisfactoria sobre variaciones;
-
Comprobación de que los daños, faltantes y otras mermas normales se hayan acreditado a las cuentas de inventarios;
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-
Revisión de los listados computarizados de inventarios en cuanto a extensiones aritméticas y la cuadratura con las cuentas de control;
-
Evaluaríamos
los
controles
y
procedimientos
de
recepción,
almacenamiento, salidas y custodia de las existencias de los diferentes tipos de inventarios;
Realizaremos pruebas para controlar la correcta valuación de los inventarios, el método y la consistencia del mismo;
Revisión selectiva de compras de inventarios durante los períodos y su conexión con la determinación del gasto;
Verificar que los saldos de inventarios existen físicamente y la compañía tiene título de los mismos en forma apropiada;
Verificar que los saldos de inventarios reflejan todas las cuentas y circunstancias que afectan su valuación.
Determinar si la provisión de inventarios obsoletos, es aplicable y está correctamente calculada;
Determinar los gravámenes que existan por prenda o garantía o por cesión de los inventarios y en caso afirmativo, si dichos gravámenes aparecen claramente consignados en los estados financieros o en notas de los mismos.
ACTIVO FIJO Objetivos de la Auditoría
Este rubro está compuesto de la siguiente manera: Equipo rodante Mobiliario y equipo de oficina Herramientas y equipo de taller Equipos de comunicación Otros activos fijos
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Nuestros objetivos en el examen de los activos fijos consisten en:
Comprobar que existen físicamente y que son propiedad de la empresa (si cuenta con los títulos de propiedad respectivos) y que además son necesarios y útiles para el desarrollo de sus operaciones;
Comprobar que la propiedad, mobiliario y equipo, están debidamente cubiertos por pólizas de seguros para evitar pérdidas en caso de siniestros.
Procedimientos de Auditoría
Nuestros principales procedimientos serían:
Evaluación de las políticas y procedimientos para la autorización, control y contabilización de los desembolsos relacionados con la adquisición o construcción de activos fijos;
Obtención de las relaciones detalladas por cada clasificación, las que se verificarían contra las cuentas de control mediante pruebas selectivas;
Verificación física de los activos de manera selectiva.
Verificaremos que los activos adquiridos existen, son propiedad de la empresa y se utilizan exclusivamente para la realización de actividades generadoras de renta.
En particular nos aseguraremos que no exista ningún uso privado o personal de los activos.
Concluir sobre los resultados del examen del área.
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GASTOS PAGADOS POR ANTICIPADO, CARGOS DIFERIDOS Y OTROS ACTIVOS. Objetivos de la Auditoría
Nuestros
objetivos
de
auditoría
sobre
estos
aspectos
se
orientarían
particularmente a determinar:
Si los saldos no devengados o amortizados, representan costos y/o gastos que razonablemente se espera que beneficien o se identifiquen con períodos futuros.
Verificar que los montos de otros activos están correctamente calculados de acuerdo con la naturaleza y términos de la transacción.
Verificar que la cuenta de otros activos, refleja todos los hechos y circunstancias que afectan su valuación.
Verificar su adecuado reconocimiento, revelación y presentación en los estados financieros.
Procedimientos de la Auditoría
Directamente en función de la naturaleza de las partidas registradas bajo estos conceptos, nuestros procedimientos consistirían en:
Revisar las políticas y procedimientos de contabilidad aplicables a las diferentes categorías de ―Pagos Anticipados‖, con el objeto de determinar si son o no adecuados los gastos que se acumulan en esta categoría y si existe una política de amortización o cancelación razonable y uniforme.
Requerir de la empresa el detalle de las partidas y conceptos que integran estos rubros, efectuando análisis de adiciones o disminuciones en conexión con su afectación de los gastos del período u otras deducciones, por los saldos y conceptos de mayor importancia.
Efectuar pruebas de los cálculos de las amortizaciones, con base en las políticas y procedimientos adoptados por la compañía.
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Revisar la razonabilidad de las primas de seguros pagados por adelantado, obteniendo directamente, confirmación detallada de las pólizas en referencia, llevando a cabo pruebas de cargos con primas pagadas y coberturas de los seguros.
Respecto
a
los
diversos
conceptos
registrados
en
los
otros
activos,
investigaremos su naturaleza y finalidad, practicando análisis de las cuentas que lo ameriten.
Concluir sobre los resultados del examen del área.
PASIVOS Naturaleza e Importancia
Los pasivos u obligaciones de la compañía están representados de la siguiente manera: Cuentas por Pagar. Gastos y retenciones acumuladas por pagar Salarios y retenciones Provisión para prestaciones Provisión para indemnizaciones
Objetivos de Auditoría
Los objetivos de auditoría son entre otros, determinar lo siguiente:
Verificar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
Que la deuda haya sido contraída a nombre de la compañía, se haya registrado y valuado adecuadamente, sea razonable y corresponda a obligaciones reales y no haya sido cancelada;
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Si existen garantías otorgadas, gravámenes o restricciones que pesen sobre el activo y si están registradas adecuadamente;
Que se haya cumplido con los términos de los compromisos de la deuda;
Si están presentados adecuadamente y revelados en los estados financieros.
Procedimientos de la Auditoría
Entre otros procedimientos que aplicaríamos en el área de los pasivos están los siguientes:
Verificar el cumplimiento, confiabilidad y suficiencia del control interno vigente;
Comprobar que los pasivos informados realmente existen, han sido incurridos y no han sido liquidados o compensados y las garantías correspondientes están debidamente divulgadas.
Verificar que todos los compromisos por convenios laborales fueron debidamente provisionados.
Examinaremos que la deuda haya sido contraída a nombre de la compañía, se haya registrado y valuado adecuadamente, sea razonable y corresponda a obligaciones reales y no haya sido cancelada;
Verificaremos la existencia de garantías otorgadas, gravámenes o restricciones que pesen sobre el activo y si están registradas adecuadamente;
Comprobaremos que se haya cumplido con los términos de los compromisos de la deuda;
Observaremos si los pasivos están presentados adecuadamente y revelados en los estados financieros.
Verificaremos que todos los compromisos a que está sujeto la compañía han sido pagados o provisionados observando los procedimientos indicados en los contratos de operaciones y leyes correspondientes y que no existan pasivos contingentes originados por transacciones o eventos correspondientes a períodos anteriores.
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Comprensión y evaluación de las políticas y procedimientos en vigor para el control y registro oportuno de los pasivos.
Verificaremos si las obligaciones se identifican y reconocen en su totalidad.
Confirmaríamos directamente con los acreedores, a los períodos de auditoría.
Efectuaríamos trabajos alternativos por los acreedores que no nos contesten.
Analizaremos lo adecuado de las provisiones en cuanto a: vacaciones, treceavo mes y antigüedad.
Revisión de pagos posteriores.
Pruebas del cálculo y reconocimiento de intereses.
Control de los pedidos.
Control de operaciones.
Control de facturas a favor de los proveedores.
Control de recepción de bienes efectivos.
Conciliaciones.
Control de nóminas.
Control de gastos acumulados por pagar.
PATRIMONIO Objetivos de la Auditoría
Verificar que las transacciones relativas al patrimonio están correctamente calculadas de acuerdo con la naturaleza de la transacción principios de contabilidad que le son aplicables.
Considerar los riesgos de fraude
Comprobar que todas las transacciones y saldos patrimoniales están apropiada y completamente registrados y acumulados en los registros contables.
Verificar que el efecto de las disposiciones contenidas en los acuerdos del Consejo Directivo están debidamente registradas.
Determinar cambios en el patrimonio y verificar su documentación y autorización correspondiente. GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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Determinar y comprobar pérdidas adicionales que puedan presentar los estados financieros.
Comprobar la correcta presentación en los estados financieros de los saldos correspondientes a cuentas de patrimonio.
Procedimientos de la Auditoría
Obtener copia del acta constitutiva y acuerdos de modificación (si los hay).
Realizaremos un resumen de las principales cláusulas y artículos del acta constitutiva y estatutos que tengan relación directa con los estados financieros. Además, revisaremos el libro de actas de la Junta Directiva o Consejo Directivo para conocer de las decisiones que tienen un efecto importante en los estados financieros.
Comparar el importe de las partidas del patrimonio y verificar que no existan movimientos en cuentas diferentes de los resultados acumulados y los del ejercicio. En caso de que las otras partidas hayan sufrido movimientos se debe analizar lo adecuado de su registro y soporte.
Se debe analizar las causas que dieron origen a partidas clasificadas bajo el nombre de ―ajuste de periodos anteriores‖ y valorar su efecto en los estados financieros que se examinan.
Verificar que las transacciones del patrimonio se corresponden con la naturaleza de las transacciones y principios de contabilidad que le son aplicables.
Verificaremos el asiento de los certificados y acciones de los socios en el respectivo libro de certificados y acciones de la compañía. En caso de existir diferencias entre el acta constitutiva y el libro de acciones se realizaran las pruebas que correspondan.
Revisaremos el cumplimiento dado a las resoluciones sobre autorización y pago de dividendos y creación de reservas legales. En los casos de dividendos no reclamados se hará el respectivo seguimiento.
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Comprobar
que
todas
las
transacciones
y
saldos
estén
apropiada
y
completamente registrados y acumulados en los registros contables. OPERACIONES DE VENTA, COSTOS Y GASTOS Para propósito del examen del Estado de Resultados ciertos rubros serán analizados conjuntamente con cuentas de balance y entre otros procedimientos, incluiríamos los siguientes: Objetivos generales del área:
Considerar los riesgos inherentes de los ingresos, costos y gastos, incluyendo riesgos de fraude.
Considerar el control interno de las operaciones
Establecer la integridad de las transacciones
Determinar que la valuación y registro contable de las operaciones de ingreso, costos y gastos concuerden con la base de contabilidad empleada.
Determinar la adecuada presentación y revelación de las cuentas de ingreso, costos y gastos.
INGRESOS.
Evaluaremos si todos los ingresos de la compañía han sido reconocidos en los estados financieros y cuentan con la documentación respectiva.
Revisaremos transacciones en serie a fin de verificar que los ingresos recibidos fueron depositados íntegramente en las cuentas bancarias de la compañía.
Realizaremos pruebas de cumplimiento con el fin de verificar que las decisiones sobre precio y márgenes de comercialización se han cumplido.
Realizaremos un corte de documento (Facturas, Recibos, Notas de Crédito y Débito) con el fin de cerciorarnos de que las transacciones registradas se corresponden con el período informado.
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Efectuaremos un recalculo de los rendimientos financieros, utilidades o pérdidas en venta de activos fijos u otros.
Revisaremos los controles existentes sobre ventas de desperdicios.
Comprobaremos la existencia de políticas para el otorgamiento de rebajas y descuentos y si la misma se está cumpliendo.
Verificaremos la existencia de compromisos sobre ventas futuras.
Costos
Objetivo especifico
Determinar que corresponden a transacciones y eventos efectivamente realizados durante el período y que se hayan determinado en forma razonable.
Determinar que sean costos debidamente relacionados con ingresos que son generadores de renta gravable.
Controles internos claves.
Autorización del método de valuación empleado y su correspondencia o aceptación con la base de contabilidad adoptada por la compañía en la preparación de sus estados financieros.
Segregación adecuada de funciones de autorización, custodia y registro.
Registro oportuno de los inventarios y del pasivo correspondiente
Registro oportuno de todos los embarques, incluyendo su costo de ventas.
Procedimientos de auditoria:
Revisaremos los movimientos de salida de inventarios con el fin de determinar que las afectaciones en la cuenta tengan su correspondiente efecto en la cuenta de ―costo de ventas‖.
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Revisaremos con base a pruebas selectivas que se haya observado el margen de comercialización definido por la gerencia general para cada uno de los productos o bienes dispuestos para la venta.
Verificaremos que no se haya realizado cambio alguno en el método de valuación de los inventarios.
Asegurarse de que en la carta de declaraciones de la administración se indiquen los aspectos relevantes al costo de ventas, tales como: método de valuación utilizado, consistencia en su aplicación.
GASTOS.-
Objetivos de auditoria Comprobar
que
los
gastos
representan
transacciones
efectivamente
realizadas y que corresponden a operaciones generadoras de renta gravaba. Esto implica revisar que los gastos no fueron realizados por motivos privados o personales. Los gastos han sido incurridos durante el período examinado. Los gastos cargados están adecuadamente contabilizados y soportados con documentación justificativa válida. Los gastos están adecuadamente autorizados por la gerencia general.
Controles internos claves:
Autorización adecuada
Segregación de funciones
Control presupuestal
Gastos clasificados por área funcional u objeto del gasto
Gastos clasificados por fuente generadora de renta o no deducibles
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Procedimientos de auditoria:
Comparación de cifras del periodo sujeto a examen contra el presupuesto aprobado.
Obtener y analizar las aclaraciones respecto de variaciones importantes o extra ordinarias respecto del año anterior.
Análisis de financiero de los Gastos de operación a las ventas netas con el fin de identificar variaciones y tendencias.
Verificar que las cuentas auxiliares de gastos coinciden con las cifras del mayor general
Determinar partidas poco usuales e indagar sobre el origen de las mismas.
Examinar la documentación justificativa del gasto para determinar que son transacciones normales y propias del negocio y que se ha cumplido con los requisitos fiscales establecidos en la legislación nacional y local.
Se debe verificar que exista una adecuada presentación y revelación de los gastos en los estados financieros.
AREA DE NOMINA
Objetivos de la Auditoría
Considerando que el renglón de gastos de nómina regularmente es un elemento de importancia, se deben desarrollar algunos procedimientos para lograr los objetivos siguientes: Si la remuneración devengada por los empleados, los beneficios sociales y los impuestos sobre nóminas, se muestran, clasifican y describen apropiadamente en los estados financieros sobre bases uniformes. Si la remuneración, beneficios sociales e impuestos propios y normales han sido contabilizados en los períodos objetos de nuestro examen.
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Si los pasivos por deducciones de nóminas son reclamaciones legítimas Si existen pasivos no registrados por deducciones de nóminas. Si se han efectuado las acumulaciones apropiadas por remuneración, beneficios sociales e impuestos sobre nóminas devengadas, pero no pagadas.
Procedimientos de Auditoría
Obtendremos un resumen de los totales de nóminas por período de pagos y departamentos. Cualesquier variación de importancia entre los períodos deben anotarse e investigarse;
Se comprobarán las sumas verticales y horizontales de la parte correspondiente del registro de nómina y la distribución con el mayor general o mayor de gasto por el período de la prueba;
El registro de nóminas será revisado para determinar si existen asientos pocos usuales, ajustes, cheques expedidos a quienes no fueren empleados, etc., debiendo obtenerse las debidas explicaciones o examinarse la justificación correspondiente;
Seleccionaremos de las hojas de nómina, un número representativo de empleados y efectuaremos las siguientes comprobaciones:
Nombres, clasificación de trabajo, número de tarjeta de reloj, etc., contra
la autorización de empleo y datos personales;
Tipos o tasas de retribución con las autorizaciones de salarios u otro
registro apropiado;
Horas trabajadas contra tarjeta de reloj o registro de tiempo;
Las horas o el valor en dinero de la mano de obra con registro apropiado
de distribución de costo de mano de obra;
El cálculo de importe bruto devengado y la cantidad neta a pagar;
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Las deducciones de nóminas mediante cálculos del seguro social,
impuesto sobre la renta y mediante el examen de otras autorizaciones para efectuarse deducciones;
Los cheques pagados y endosados a los efectos de su conformidad con
el registro de nómina en cuanto a número, fecha, beneficiario e importe;
Observaremos un pago de nómina para verificar la existencia física del
empleado.
AUDITORIA DEL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVOS El estado de flujo de efectivo se elabora a partir de otros estados financieros y de análisis de incrementos y decrementos en los saldos de cuentas seleccionadas. Los montos que se incluyen en el estado de flujo de efectivo se auditan en conjunto con la auditoría de cuentas del balance general y del estado de resultados (integrales) Por tanto, es necesario realizar una cantidad limitada de pruebas sustantivas que se limitan a comparar los montos que se incluyen en el estado de flujos de efectivo con los saldos de los demás estados financieros y los montos que se incluyen en los documentos de auditoria.
Como los recibos y los pagos tienen que clasificarse en el estado de flujos de efectivo en cuanto a si son actividades de operación, de inversión o de financiamiento, el objetivo de auditoria debe incluir la verificación de la presentación y adecuada revelación. El auditor debe verificar que el efectivo y sus equivalentes de efectivo mostrado en el flujo de efectivo concuerdan con la cifra mostrada en el balance general, por último, el auditor debe cerciorarse que se presenta un estado de flujos de efectivo por cada estado de resultados que se presenta.
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REVISIÓN DE PERIODOS ANTERIORES (TRABAJO DE PRIMERA AUDITORIA).Cuando es primera auditoría el auditor debe satisfacerse de los principios o normas contables utilizadas en el registro de las transacciones de períodos anteriores con el fin de evaluar que están no afectarán la opinión de auditoria sobre los estados financieros del período corriente.
En la revisión de períodos anteriores se debe poner especial atención a las cuentas que tienen una condición de continuidad, tales como:
Patrimonio
Activo fijo y depreciación acumulada.
OTROS PROCEDIMIENTOS Adicionalmente a los procedimientos apuntados anteriormente el auditor debe desarrollar otras pruebas, tales como: Realizar pruebas e indagar sobre la existencia de posibles pasivos contingentes o reales incurridos de acuerdo a las circunstancias. Evaluar el cumplimiento de las leyes y reglamentos a que está sujeta la compañía a fin de determinar posibles efectos económicos no revelados en los estados financieros.
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PAPELES DE TRABAJO Concepto: Los papeles de trabajo están representados por el conjunto de cédulas y documentos en que el Auditor registra los datos e informaciones obtenidas como resultado de las pruebas realizadas, la descripción de las mismas y la conclusión sobre irregularidades observadas o tributos no pagados. Debe aclararse que los papeles de trabajo es un término que hoy en día es incoherente porque existen medios no escritos para el registro de la información, cintas de audio y filmadoras que podrían utilizarse para grabar imágenes en la toma física de los inventarios.
Pruebas: Las pruebas las podemos clasificar en pruebas sustantivas y de cumplimiento. Las pruebas sustantivas son procedimientos diseñados para probar o verificar errores o irregularidades en términos económicos que afectan directamente la precisión de los saldos en los estados financieros. Existen tres tipos de pruebas sustantivas: Pruebas sustantivas de operaciones; procedimientos analíticos y pruebas de detalle de saldos.
Pruebas sustantivas de operaciones: Sirven para verificar si se han registrado todas las operaciones existentes, si son operaciones realizadas dentro del período y si están asentadas en los libros. En muchos de los casos están dirigidas a comprobar la validez de los saldos y el adecuado registro de las operaciones económicas. (Ejemplo: comparar el precio de venta unitario en el duplicado de una factura con el precio de venta aprobado por la gerencia.)
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Procedimientos analíticos: Implican comparaciones de montos registrados con expectativas que desarrolla el auditor. A menudo involucran el cálculo de razones financieras para hacer análisis comparativos de los márgenes de ganancia, por ejemplo. Pruebas de detalle de saldos: Se concentran en los saldos finales de mayor (balance y estado de resultados) Se incluyen pruebas como la confirmación de los saldos de clientes, examen físico de los inventarios. Pruebas de cumplimiento: Son evaluaciones que hace el auditor con el propósito de determinar si existen situaciones en las que por acción u omisión no se hayan observado las leyes y reglamentos y que tengan un efecto directo en los estados financieros.
Conformación del expediente continúo de auditoria: a) Historia de la organización, b) acta constitutiva y estatutos, c) carta organizativa, d) descripción de las compañías afiliadas, e) comportamiento en el pago de sus obligaciones tributarias, f) información contable tal como: catálogo de cuentas, procedimientos y métodos de venta, g) aspectos relevantes en cuanto a terrenos y equipos, h) contratos y documentos legales.
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Papeles de trabajo del período corriente El segundo legajo estará constituido por los papeles de trabajo del período o períodos que se está revisando.
Cédulas de trabajo: El auditor debe identificar aquellas cuentas que estarán sujetas a revisión y diseñar las cédulas de trabajo de acuerdo con el Programa de Trabajo que se ha preparado para cada área de los estados financieros en las cuales se determinen posibles efectos en el área tributaria municipal.
Al formular las cédulas se utilizará papel oficial y se deberán anotar los datos en forma de columnas; es conveniente anotar todo sin retener nada en la mente, conforme se vaya obteniendo la información. Usar letra legible y redacción clara y precisa, además debe poderse leer lo tachado y no deben pasarse en limpio; se deberán cruzar las cifras y datos que aparecen simultáneamente en dos o más cédulas y siempre se les deberá anexar los cálculos aritméticos.
Una vez elaboradas no deberán ser destruidas y solamente podrán mostrarse al contribuyente con la autorización correspondiente del supervisor, debiéndose conservar bajo el control directo del auditor.
La cédula debe reunir estas condiciones: a.- Ser completa; b.- Que se entienda y c.- Ser objetiva Ser Completa. Cada Papel de Trabajo debe incluir todos los datos del encabezado y todos los pies del cuerpo de la información.
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Los datos del encabezado permitirán conocer si se trata de una cédula de ingresos, de costos, etc, o bien, si es sumaria o de análisis, el contribuyente que se está auditando, los períodos sujetos a examen, quien formula la cédula y quien la revisa, la fecha en que se trabajó.
Los elementos del cuerpo de información expresan los procedimientos aplicados y su extensión, y las cifras y conceptos con que se trabajó; los hallazgos de ; conclusiones que se llegó y el funcionamiento de las mismas. Que se entienda. Normalmente son personas diferentes quienes formulan los P. de T., y quienes las leen. Los lectores de las cédulas son quienes toman decisiones sobre las observaciones contenidas en ellas, pero debiendo atenderse a los fundamentos contenidos en las mismas, por lo que es obvio que las cédulas deben hablar‖ por si mismas, es decir, que por su simple lectura se puede saber: que se revisó, bajo que procedimientos, que se buscaba y con qué finalidad, que observaciones se encontraron, las conclusiones a que se llegó y el fundamento de la conclusión. Ser Objetiva. Se deben asentar en los Papeles de Trabajo únicamente los hechos y cifras que constan efectivamente, cuando en los Papeles de Trabajo consten suposiciones personales, sospechosas o consideraciones subjetivas, deberá indicarse claramente esa situación.
Desde el punto de vista del grado de Análisis con que las cédulas presentan sus datos, se clasifican en:
a.- Sumarias b.- De Análisis c.- De Sub – análisis
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a) Sumarias. Como su nombre lo indica, en ellas se resumen las cifras, los procedimientos, las conclusiones y objeciones correspondientes a un grupo homogéneo de conceptos o de cifras que se encuentran analizadas en otras cédulas, o bien, el conjunto de cifras y conceptos que van a ser revisados. b) De Análisis. Contienen el desarrollo de una o varios procedimientos aplicados sobre un concepto; sobre el saldo, o todo o parte del movimiento de una cuenta. c) De sub-análisis. Contiene procedimientos adicionales hechos sobre una parte de las cifras o conceptos sobre los que se trabajó en las cédulas de análisis.
Estructura de cédulas de trabajo: Encabezado:
Índice de la cédula (en color rojo)
Nombre del Contribuyente
Nombre preciso de la cuenta o grupo de cuentas a que se refiere la cédula
Fecha o período a ser examinado
Fecha de preparación de la cédula
Iniciales del auditor que la preparó
Iniciales de quién la revisó
Cuerpo: Varía de conformidad con el procedimiento de llevado a cabo, el cual determina su contenido y tamaño. a) Columnar - Cuando se utiliza cifras; Memorando para descripción de procedimientos; Gráfica - Cuando se utiliza líneas, círculos, otros.
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Pie: Es la parte inferior de la cédula y se utiliza para: Anotar la fuente de información que sirvió como base de datos para notas aclaratorias o complementarias de la información contenidas en el cuerpo. Señalar el significado de los símbolos o marcas de utilizadas. Anotar las conclusiones a las que se haya llegado.
Marcas de Auditoria de los P/T Concepto: Símbolos o contraseñas que el auditor utiliza para: - Indicar la cantidad de trabajo realizada - Dejar constancia del procedimiento de auditoría aplicado - Señalar observaciones o asuntos pendientes como resultado de la comprobación que realiza
Características:
- Deben ser hechas con la mayor uniformidad posible. - Ser comprensibles para facilitar su interpretación y significado, por ejemplo:
T
Cédula Sumada
√
Cotejada con registro del Mayor General
♂
Conector de cifras
Ƴ
Cálculos verificados
ﬠ
Verificado físicamente
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Los P/T pueden ser clasificados y archivados en dos grupos básicos: Grupo #1, P/T Corrientes: Comprende documentos y otros medios obtenidos durante la auditoría programada. Esta sección la podemos dividir en: i) Aspectos generales o administrativos de la Auditoría que comprende: El Informe de Auditoria, la Carta Credencial, Contrato de Servicios Profesionales, Términos de Referencia, Oferta Técnica Económica, Memo de Planeación, Presupuesto de tiempo, Hallazgos de auditoría y Comentarios del auditado; ii) Papeles de Trabajo Específicos: Estos documentos tienen relación directa con una cuenta o cuentas relacionadas, área u operación determinada. Ejemplos de ellos son: Estados Financieros de trabajo, Programas de Auditoría, Evaluación del Control Interno por área o ciclos, Sumarias, Cédulas de detalle y Cédulas de Análisis. Grupo #2, P/T Permanentes: Comprende documentos y otros medios que por la naturaleza de la información acumulada conservan su vigencia año con año. Entre ellos tenemos: Acta constitutiva y Estatutos de la Sociedad; Copia de disposiciones legales y/o reglamentarias, Gráfica de organización; Planes de reorganización, Información contable y de control interno, Políticas contables, Contratos de financiamientos y Otros.
Sistema alfabético numérico para índice de P/T.
PAPELES GENERALES. Planificación y Control de la Auditoría I-1
Informe
I-2
Carta Credencial
I-3
Asuntos Generales de la Auditoría
I-4
Memorándum sobre la Planeación de la Auditoría
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I
105
Datos Generales de la Entidad Examinada
II
II - 1 Acta Constitutiva y Estatutos II - 2 Copia de Manuales y Organigramas II - 3 Hoja de Datos Personales de Funcionarios Principales de la Empresa II - 4 Documentación relacionada con la Naturaleza de la Empresa
PAPELES ESPECIFICOS. Balance General de Comprobación Estado de Trabajo)
B/G - 1
Sumaria de Efectivo en Caja y Bancos
A
Sumaria de Documentos y Cuentas por Cobrar
B
Sumaria de Inventarios
C
Sumaria de Gastos Pagados por Anticipado
L
Sumaria de Inversiones
N
Análisis de Propiedad Planta y Equipo
O
Depreciación Acumulada
Cuentas de Pasivo y Patrimonio
U/V
(Estado de Trabajo)
B/G - 2
Sumaria de Préstamos por Pagar
AA
Sumaria de Documentos y Cuentas por Pagar
BB
Sumaria de Pasivos Acumulados
DD
Sumaria de Impuestos sobre la Renta
FF
Eventos Subsecuentes y Pasivos No Registrados
KK
Pasivo Contingente
LL
Patrimonio
SS/TT
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106
Sumaria de Cuentas de Resultados
P/G
Ingresos
10
Costo
20
Gasto
30
Otros Productos
40
Otros Gastos
50
•
Pruebas de Procedimientos Nóminas
100
Revisión de Comprobantes de Egresos •
Índice de Cédulas Caja y Banco
Índice
Cédula
A A-1 A - 1 -1 A - 1- 2 A-3 A-3-1 A-3-1-1 •
Sumaria de Caja y Bancos Caja Chica - Detalle de Saldos Arqueo de Caja Chica Arqueo de Caja General Bancos - Detalle de Saldos Conciliación Bancaria Confirmación de Saldo
Índice de Cédulas Cuentas por Cobrar
Índice
Cédula
B B-1 B-1-1 B-1-2 B-1-3 B-2 B - 2-1 B - 2-2
Sumaria de documentos y cuentas por cobrar Clientes (cuentas de mayor) Solicitudes de confirmación Arqueos de documentos Análisis de movimientos en cuentas específicas, seleccionadas Estimación de cuentas incobrables (cuentas de mayor) Análisis de movimientos del año Estudio de las cuentas de difícil recuperación
Expediente Continuo de Auditoría (ECA) •
110
Información Básica de carácter Histórico - Copia de Disposiciones legales GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
107
- Breve historia de la entidad - Gráfica de organización - Otros •
Información para trabajos futuros - Planes de organización - Fábrica y equipos - Planes y establecimiento de cambios básicos en métodos y procedimientos. - Otros
•
Información contable y de Control Interno - Catálogo de cuentas - Manuales de procedimientos - Muestras de formularios en uso - Otros
•
Análisis continuo, de año en año - Estimación de cuentas de cobro dudoso - Información sobre valuación de inventarios – - Inversiones (método contable) - Otros
•
Contratos, documentos - Contratos de compra/venta - Contratos de préstamos - Contratos de arriendos - Otros
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Forma de organización del expediente físico de los papeles específicos de trabajo para cada una de las áreas de los estados financieros Papeles de Trabajo Cliente Período de la auditoria Indice
Nombre del papel de trabajo Papel de Trabajo
Programa de Auditoria
Control Interno
Disponible y equivalentes de efectivo Program a de Auditoria
P-A
Cuestionario de Control Interno Sumaria
CI-A A
BANCO NACIONAL
A-1
Conciliación bancaria
A-1-1
Estado de cuenta bancario
A-1-2
Confirmación bancaria
A-1-3
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Modelos de Cédulas de trabajo Nombre del Auditado: Indicar nombre de la compañia Nombre del P/T: Estado de Trabajo del Activo Período auditado: Indique el período
BG-1
Hecho: Fecha: Revisado por: Fecha:
REF. CODIGO
110-111
DESCRIPCION
Efectivo en Caja y Banco
P/T
SALDO AL: 31/12/20x2
A J UST E
31/12/20x3
A
11800,000
113
Documentos y Ctas. por Cobrar B
44175,000
115
Inventarios
C
25800,000
116
Pagos Anticipados
D
Total Activo Circulante
U
31600,000
122
Inversiones (Neto)
N
150500,000
Total Activo Fijo
Total en Activos
SALDO AJUSTADO
RECLASIFICACIONES DEBE
1400,000
Muebles e Inmuebles (Neto)
Otros Activos
HABER
83175,000
121
131
DEBE
182100,000
O
42800,000
|
308075,000 T
De: T:
Balanza de Comprobación y Estados Financiero al 31/12/20x3 Suma verificada
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HABER
SALDO FINAL
110
Nombre del Auditado: Indicar nombre de la compañía Nombre del P/T: Estado de Trabajo del Activo Período auditado: Indique el período
BG-2
Hecho: Fecha: Revisado por: Fecha:
REF. CODIGO
DESCRIPCION
P/T
SALDO AL: 31/12/20x2
A J UST E
31/12/20x3
211
Documentos y Ctas. por Pagar
AA
18050,000
212
Retenciones por Pagar
BB
1730,000
213
Gastos Ac. por Pagar
CC
14570,000
Total Pasivo Circulante
Préstamos por Pagar L/P
DD
25625,000
222
Ctas. por Pagar L/P
EE
34700,000
224
Otras Obligac. por Pagar
LL
12300,000
Total Pasivo Fijo
SALDO AJUSTADO
RECLASIFICACIONES
SALDO
DEBE
FINAL
106975,000
331
Patrimonio
230000,000.00
333
Utilidad o Pérdida Acumulada
-28900,000.00
Total Pasivo y Capital
HABER
34350,000
221
Total Capital
DEBE
SS/TT
201100,000.00
342425,000.00 T
De: T:
Balanza de Comprobación y Estados Financiero al 31/12/20x3 Suma verificada
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HABER
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Modelo de Form ato de Program a de Trabajo
Cliente
Completado por:
Fecha:
Período terminado
Revisado por:
Fecha:
Area de Auditoria
Procedim ientos
Objetivo y aseveración
Referencia a P/T
Iniciales y fecha
Aseveraciones a los estados financieros
1- Existencia y ocurrencia 2- Integridad o corte 3- Derechos y obligaciones 4- Valuación 5- Presentación o revelación
Objetivos de auditoria A- Comprobar la existencia del Efectivo.
Procedim ientos básicos
Prepare una cedula para el archivo permanente de todas las cuentas bancarias mantenidas durante el año asi como, de las cuentas canceladas.
A,1
Nota: La letra "A" significa el objetivo que se persigue con el procedimiento El número "1" significa la aseveración que se evalua
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TERMINACIÓN DE LA AUDITORÍA FINANCIERA Revisión de Pasivos Contingentes y Compromisos Un pasivo contingente es una posible obligación futura ante una entidad externa por un importe desconocido que resulta de las actividades que ya se han desarrollado. Se requieren tres condiciones para que exista un pasivo contingente: 1) la existencia de un pago futuro potencial a una entidad externa o el daño a algún otro activo que podría resultar de una condición existente; 2) incertidumbre acerca del monto del pago o daño futuro; y 3) algún evento o eventos futuros que resolverán el resultado. Un ejemplo que reúne estas tres condiciones sería una demanda legal que ya inició pero que aún no se resuelve.
La incertidumbre del pago futuro puede variar de extremadamente probable a sumamente improbable. La norma señala tres niveles de probabilidades de ocurrencia y el tratamiento adecuado de los estados financieros para cada probabilidad. En la siguiente tabla se resumen estos requisitos.
Probabilidad de ocurrencia y tratamiento en los estados financieros Probabilidad de la ocurrencia del evento
Tratamiento en los estados financieros
Remota (oportunidad baja)
La no revelación es necesaria
Razonablemente posible (más que remota pero La revelación en las notas es necesaria menos que probable)
Probable (tendente a ocurrir)
Si el monto puede ser estimado razonablemente, se ajustarán las cuentas en los estados financieros. Si el monto no puede ser calculado razonablemente, la revelación en la nota es necesaria.
La decisión en lo que respecta a un tratamiento adecuado requiere un considerable juicio profesional.
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Cuando se efectúa la revelación apropiada de una contingencia material en los estados financieros por medio de una Nota, ésta debe describir la naturaleza de la contingencia hasta el grado en que se le conoce y la opinión de los asesores legales o de la administración en lo referente al resultado esperado. A continuación se brinda una ilustración de una Nota relativa a un litigio pendiente y las garantías de la compañía para responder por la deuda.
Nota N° __.- CONTINGENCIA JUDICIAL Y GARANTÍAS ACORDADAS
La empresa enfrenta tres demandas civiles radicadas en el Juzgado Primero de Distrito Civil de Managua, los expedientes son los número 01-2009-CV-1; 02-2009-CV-2 y 032009-CV-3. La opinión de la administración de la compañía, con base en la información disponible en la actualidad es que el pasivo final, si es que existe, resultante de dichos litigios y reclamaciones, no afectará materialmente la posición financiera y los resultados de las operaciones de la organización. La compañía ha acordado garantizar el reintegro de aproximadamente $1, 000,000 que un banco prestó a una corporación afiliada en la que la empresa tiene un interés minoritario.
Hay ciertos pasivos contingentes que causan considerable preocupación al auditor: • Litigio pendiente por infracción de patente, responsabilidad del producto u otras acciones. • Controversias con respecto a impuestos sobre la renta. • Garantías del producto. • Documentos por cobrar descontados. • Garantías por obligaciones de terceros. • Saldos sin utilizar de cartas de crédito pendientes.
Los estándares de auditoría son muy claros en cuanto a que es la administración, no el auditor, el responsable de identificar y decidir acerca del tratamiento contable adecuado
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para los pasivos contingentes. Es poco práctico para los auditores en la mayoría de las auditorías descubrir contingencias sin la cooperación de la administración.
El objetivo de los auditores al verificar los pasivos contingentes es evaluar el tratamiento contable de los pasivos contingentes conocidos e identificar, en la medida de lo posible, cualesquiera contingencias que aún no sean identificadas por la administración. Estrechamente vinculados con los pasivos contingentes están los compromisos los cuales pueden consistir en la compra de materias primas o el alquiler de instalaciones a determinado precio, contratos para vender mercancía a un precio fijo, planes de gratificaciones, planes de reparto de utilidades y pensiones, acuerdos de regalías y partidas similares. En un compromiso, la característica más importante es el acuerdo de comprometer a la empresa a una serie de condiciones fijas en el futuro, sin considerar lo que suceda con las utilidades o a la economía como un todo. En una economía libre, es de suponer que la entidad acceda a establecer compromisos para mejorar sus propios intereses, pero puede resultar que éstos sean más o menos ventajosos de lo que se anticipó en un principio. Por lo común, los compromisos se describen juntos en una Nota separada a los estados financieros o se combinan en una nota con las contingencias, según se ha ejemplificado anteriormente. Muchas de estas obligaciones potenciales se verifican comúnmente como parte integral de diversos segmentos del contrato de servicios de auditoría, y no como una actividad separada cercana al final de la auditoría. Por ejemplo, los saldos sin utilizar en las cartas de crédito pendientes se comprueban como parte de la confirmación de saldos y préstamos bancarios. Asimismo, las controversias por Impuesto sobre la Renta se pueden examinar como parte del análisis de los gastos por impuestos sobre la renta, al revisar el archivo general de correspondencia y los informes relativos a los ingresos emitidos por la Dirección General de Ingresos. Aunque las contingencias se verifiquen de forma separada, es común desarrollar las pruebas con bastante anticipación antes de los últimos días de la terminación del contrato, a fin de tener la
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seguridad de que se han verificado correctamente. Las pruebas de pasivos contingentes cercanas al final del contrato de la auditoría son más una revisión que una búsqueda inicial.
Los procedimientos de auditoría adecuados para la comprobación de las contingencias están menos definidos que aquéllos que ya se analizaron en otras áreas de auditoría, porque el objetivo primordial en la etapa inicial de las pruebas es determinar la existencia de contingencias. Como el lector sabe por el estudio de otras áreas de auditoría, es más difícil describir operaciones o eventos no registrados que verificar la información asentada. Una vez que el auditor está consciente de que existen contingencias, la evaluación de su materialidad y requisitos de revelación generalmente se pueden resolver de forma satisfactoria.
Los siguientes son algunos procedimientos de auditoría utilizados en la búsqueda de pasivos contingentes. La lista no incluye todas las posibilidades, y cada procedimiento no necesariamente se debe desarrollar en cada auditoría.
•
Investigar con la administración (verbalmente y por escrito) la posibilidad de
contingencias no registradas. En estas indagaciones el auditor debe ser específico para describir las diferentes clases de contingencias que pueden requerir revelación. Por lo regular, las preguntas a la administración no son útiles para descubrir la falla intencional en la revelación de contingencias existentes, pero si la administración ha pasado por alto cierto tipo de contingencias o no comprende de forma plena los requisitos de contabilidad para su revelación, la investigación puede ser fructífera. Al término de la auditoría, es común que se le pida a la administración que formule una declaración por escrito como parte de la carta de declaraciones en el sentido de que está consciente de que no existen pasivos contingentes no revelados. • Revisar comunicaciones o reparos, del año en curso y de los años anteriores, provenientes de la DGI en relación con el pago del Impuesto sobre la Renta, las Retenciones en la Fuente e Impuesto al Valor Agregado (IVA). Los informes pueden GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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indicar áreas o años en los que hay controversias aún no resueltas. Si una revisión ha estado en proceso durante mucho tiempo, existe mayor probabilidad de que haya una disputa por impuestos. • Revisar las minutas del Consejo Directivo y de los accionistas en busca de indicios de litigios u otras contingencias. • Analizar los gastos legales correspondientes al periodo auditado, y revisar las facturas y estados de cuentas de los asesores legales en busca de indicios de pasivos contingentes, y en especial de litigios y evaluaciones fiscales pendientes. • Obtener una carta de cada abogado importante que lleve a efecto servicios legales para el cliente, donde informe de la condición que guardan los litigios pendientes u otros pasivos contingentes. • Revisar la documentación de auditoría para detectar cualquier información que indique una contingencia potencial. Por ejemplo, las confirmaciones bancarias pueden indicar cuentas por cobrar descontadas o garantías de préstamos. • Examinar las cartas de crédito pendientes a la fecha de balance y obtener una confirmación de los saldos usados y no usados.
Evaluación de los pasivos contingentes conocidos
Si el auditor concluye que existen pasivos contingentes, se debe evaluar la importancia del pasivo potencial y la naturaleza de la revelación necesaria en los estados financieros. El pasivo potencial es, en algunos casos, lo bastante bien conocido como para incluírsele en los estados financieros como pasivo real. En otros casos, la revelación puede ser innecesaria si la contingencia es sumamente remota o inmaterial. Con frecuencia, el despacho de auditores obtiene una evaluación separada del pasivo potencial hecha por sus propios asesores legales, en lugar de confiar en la GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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administración o sus abogados. El abogado del cliente es un defensor del mismo y con frecuencia pierde la perspectiva al evaluar la factibilidad de perder el caso y el importe de la posible sentencia.
Procedimientos de auditoria para buscar compromisos desconocidos o no revelados
Por lo general, la búsqueda de compromisos desconocidos se efectúa como parte de cada área auditada. Por ejemplo, al verificar las operaciones de venta, el auditor debe estar alerta para identificar los compromisos de venta. En forma similar, se pueden identificar los compromisos para la compra de materias primas o equipo como parte de la auditoría de cada una de estas cuentas. El auditor también debe estar alerta ante la posibilidad de detectar compromisos al estar leyendo los contratos y los archivos de correspondencia.
Confirmación con los abogados del cliente
La confirmación al (los) abogado (s) del cliente, se debe preparar en papel con el membrete del cliente y firmarse por uno de los funcionarios de la compañía: esta carta comprende los siguientes puntos: • Una lista que incluye 1) litigios pendientes amenazantes y 2) sentencias firmes y no firmes o evaluaciones en las que el abogado se ha visto involucrado en un grado importante. La administración por lo regular prepara esta lista, pero la administración puede requerirle al abogado que la prepare. • Una petición de que el abogado proporcione información o comentarios acerca de la situación de cada Asunto Legal listado. La información deseada incluye la acción legal que el cliente piensa tomar, la probabilidad de un resultado desfavorable, o un cálculo del importe o alcance de la pérdida potencial.
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• Una solicitud de identificación de cualquier acción legal pendiente o amenazante no listada, o una declaración de que la lista del cliente está completa. • Una declaración del cliente en la que indique al abogado que tiene la responsabilidad de informar a la administración, sobre un asunto legal que exija su revelación en los estados financieros y que le responda directamente al auditor. Si el abogado decide limitar la respuesta, las razones para hacerlo también deberán incluirse en la carta.
A continuación un modelo de Confirmación a los Abogados
Membrete de la Empresa
Lugar y fecha Nombre del Bufete de Abogados al que se le dirige la confirmación Dirección
Estimados señores:
Nuestros auditores, los contadores públicos, Borge, García y Asociados (Dirección física y electrónica), están realizando una auditoría de nuestros estados financieros del año fiscal que terminó el 31 de diciembre de 20x4. En relación con su auditoría, les hemos preparado y proporcionado una descripción y evaluación de determinadas contingencias, entre las que se encuentran las adjuntas que involucran cuestiones en las que ustedes han intervenido y a las que han prestado considerable atención, a nombre de la compañía en forma de consultas o de representación legal. Con el fin de que respondan esta carta, creemos que por lo que se refiere a cada contingencia, un monto superior a $100,000 y, en total $700,000 dólares, serían materiales. Sin embargo, no
se puede determinar la materialidad de los estados financieros y
laborales hasta que los auditores finalicen su auditoría. Su respuesta debe incluir asuntos que existieron al 31 de diciembre de 20x4, y durante el periodo que corre
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desde esa fecha hasta la de terminación de la auditoría, que se piensa será alrededor del 15 de marzo de 20x5.
Les rogamos proporcionar a nuestros auditores la siguiente información:
(1) La explicación, si la hay, que ustedes consideren necesaria para complementar las sentencias dictadas o convenios listados, y que involucran a la compañía desde el principio de este año fiscal hasta la fecha de su respuesta.
(2) Una explicación, si la hay, que ustedes consideren necesaria para complementar la lista de litigios pendientes o amenazantes, incluyendo una explicación de aquellos asuntos en los que sus puntos de vista pueden diferir de los que están anotados, y la identificación de la omisión de cualquier litigio pendiente o amenazante, reclamación y una evaluación o declaración acerca de que dicha lista de asuntos está completa.
(3) Una explicación, si la hay, que ustedes consideren necesaria para complementar la información adjunta con respecto a reclamaciones y evaluaciones no entabladas, incluyendo una explicación de aquellos asuntos en los que sus puntos de vista pueden diferir de los que están declarados.
Entendemos que siempre que, en el curso de la realización de servicios legales para nosotros, con respecto a un asunto que reconocemos involucra una posible sentencia firme o no firme que pudiera exigir una revelación en los estados financieros, ustedes han llegado a la conclusión profesional de que nosotros debemos revelar, o considerar la revelación, relativa a dicha reclamación o posible demanda, como asunto de responsabilidad profesional para nosotros, ustedes nos avisarán y consultarán con nosotros en lo concerniente a la revelación de dicha cuestión. Les rogamos confirmar específicamente a nuestros auditores que hemos entendido correctamente este asunto.
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Les agradeceremos la identificación específica de las razones y la naturaleza de cualquier limitación en su respuesta.
Firma del Representante Legal de la Compañía
Si un abogado se rehúsa a proporcionar información al auditor acerca de litigios existentes considerables (sentencias firmes o no firmes), el auditor debe modificar su dictamen de auditoría para reflejar la falta de evidencia disponible. Este requisito tiene el efecto de exigir a la administración que permita a sus abogados dar información de pasivos contingentes a los auditores y propiciar que los abogados cooperen con los auditores en la obtención de información acerca de las contingencias.
Revisión de Eventos posteriores La segunda parte de la terminación de la auditoría es la revisión de eventos posteriores. El auditor de be revisar las operaciones y eventos que ocurran después de la fecha del balance, a fin de determinar si cualquier cosa que ocurrió afecta la presentación o revelación imparcial de los estados financieros del periodo actual. A los procedimientos de auditoría requeridos para verificar estas operaciones y eventos se les llama comúnmente revisión de eventos posteriores o revisión posterior al balance. La responsabilidad del auditor de revisar los eventos posteriores, por lo general, está limitada a un período que comienza con la fecha del balance y termina con la del dictamen del auditor. Puesto que la fecha del dictamen del auditor corresponde con la terminación de los procedimientos importantes de auditoría en la oficina del cliente, la revisión de los eventos posteriores termina cerca del fin del compromiso.
A continuación se muestra el periodo abarcado por una revisión de eventos posteriores y el momento oportuno de dicha revisión.
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Periodo cubierto por la revisión de eventos posteriores
Fecha del balance final del cliente
31/12/20x5
Fecha del dictamen de auditoría
Fecha de la presentación de los estados
11/03/20x6
26/03/20x6
Período a revisar para eventos posteriores
Período para procesar estados financieros
Dos tipos de eventos posteriores exigen consideración de la administración así como su evaluación por parte del auditor: a) aquéllos que tienen un efecto directo sobre los estados financieros y que exigen ajuste, y b) aquéllos que no tienen efecto directo sobre los estados financieros, pero para los cuales es aconsejable su revelación.
a)
Aquellos eventos que tienen un efecto directo sobre los estados financieros y
exigen ajuste. Estos eventos u operaciones proporcionan información adicional a la administración para determinar la presentación imparcial de los saldos de las cuentas en las fechas del balance, y a los auditores para verificar los mismos. Por ejemplo, si el auditor tiene dificultades para determinar la evaluación correcta del inventario por causa de su obsolescencia, la venta del inventario de materias primas como chatarra en el periodo siguiente indicaría el valor correcto del inventario desde la fecha del balance.
Dichos eventos del periodo posterior, así como los que se mencionan a continuación, requieren un ajuste en los saldos de cuentas en los estados financieros del año en curso, en el caso que las cantidades sean considerables:
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• Declaración de quiebra de un cliente que tiene un saldo pendiente en cuentas por cobrar a causa de una condición financiera en deterioro. • Arreglo de un litigio por un importe diferente al registrado en libros. • Venta de equipo que no se está utilizando en las operaciones, a un precio por debajo del valor actual en libros. • Venta de inversiones a un precio por debajo de su costo registrado.
Cuando se utilizan eventos posteriores para evaluar los montos incluidos en los estados financieros, se debe tener cuidado para diferenciar entre las condiciones que existieron en la fecha del balance y las que se desarrollaron después del fin de año. La información posterior no debe incorporarse directamente en los estados financieros, si las condiciones que ocasionan el cambio en su valuación no tuvieron lugar sino hasta después de final del año. Por ejemplo, suponga que un tipo de inventario del cliente de pronto se vuelve obsoleto debido a un cambio en la tecnología acontecido después del balance general. En el caso de que se efectuara la venta del inventario por debajo del costo en el periodo posterior no sería relevante en la valuación de inventario para obsolescencia.
b)
Aquéllos que no tienen efecto directo en los estados financieros, pero se
aconseja su revelación. Los eventos posteriores de este tipo proporcionan evidencia de las condiciones que no existían en la fecha del balance que se está reportando, pero que tienen tanta importancia que exigen su revelación a pesar de que no requieran ajuste. Lo más común es que estos casos se revelen de forma adecuada mediante notas a los estados financieros, pero de cuando en cuando alguno puede tener tanta relevancia que requiera un complemento a los estados financieros históricos con estados financieros que incluyan el efecto del evento como si hubiera ocurrido a la fecha del balance.
A continuación damos ejemplos de eventos o de operaciones que ocurren en el periodo posterior que pueden exigir su revelación en lugar de un ajuste en los estados financieros: GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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• Disminución en el valor del mercado de valores de acciones tenidas para una inversión temporal o reventa. • Emisión de bonos o valores de capital. • Declinación en el valor del inventario, como consecuencia de una acción gubernamental que prohíbe ventas adicionales de un producto. • Pérdida no asegurada de inventarios como resultado de un incendio. • Una fusión o adquisición.
Pruebas de auditoria para los eventos posteriores
Los procedimientos de auditoría para la revisión de eventos posteriores puede dividirse convenientemente en dos categorías: i) procedimientos que se integran normalmente como parte de la verificación de los saldos de cuentas a fin de año, y ii) aquellos procedimientos desarrollados específicamente con el propósito de descubrir eventos u operaciones que deben reconocerse como eventos posteriores.
La primera categoría incluye pruebas de corte y evaluación efectuadas como parte de las pruebas de detalles de saldos. Por ejemplo, se examinan las ventas y operaciones posteriores al periodo para determinar si el corte es preciso. Asimismo, también se desarrollan muchas pruebas de evaluación que involucran eventos posteriores como parte de la verificación de los saldos de cuentas. Como ejemplo, es común comprobar la factibilidad de la cobranza de cuentas por cobrar al revisar las entradas de efectivo del periodo posterior. También es un procedimiento normal de auditoría comparar el precio de compra de inventario del periodo posterior con el costo registrado, como prueba de costo mínimo o valuación en el mercado.
La segunda categoría de pruebas se desarrolla específicamente para obtener información e incorporarla a los saldos de cuenta o notas a los estados financieros en las cuentas del año en curso. Estas pruebas incluyen las siguientes:
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Entrevistas a la administración. Las entrevistas a la administración, varia de cliente en cliente, pero por lo regular son acerca de pasivos contingentes o compromisos potenciales, cambios significativos en los activos o en la estructura de capital de la empresa, el estatus actual de partidas que no quedaron resueltas por completo en la fecha del balance, y ajustes inusuales efectuados con posterioridad a la fecha del balance.
Este tipo de entrevistas acerca de eventos posteriores debe realizarse con el personal adecuado del cliente a fin de obtener respuestas significativas. Por ejemplo, no sería apropiado analizar cuestiones fiscales o sindicales con el supervisor de cuentas por cobrar. La mayoría de las indagaciones deben efectuarse con el contralor, el asesor fiscal, el Gerente o Miembros de la Junta Directiva, de acuerdo con la información deseada.
Correspondencia con los abogados. La correspondencia con los abogados, que ya se analizó, se realiza como parte de la búsqueda de pasivos contingentes. Al obtener cartas de los abogados, el auditor debe recordar su responsabilidad de comprobar eventos posteriores hasta la fecha del dictamen de auditoría. Un método común es pedirle al abogado que le ponga fecha y envíe la carta para la fecha esperada de terminación del trabajo de campo.
Revisión de estados financieros internos preparados con posterioridad a la fecha del balance.
El énfasis en la revisión debe estar en: 1) los cambios en el negocio
relacionados con los resultados que corresponden al mismo periodo en el año que se está auditando, y 2) los cambios registrados después del fin del año. El auditor presta atención cuidadosa a los principales cambios en el negocio o el ambiente en el que opera el cliente. Los estados financieros deben analizarse con la administración para determinar si están preparados sobre la misma base que los estados financieros del periodo actual, y debe haber indagaciones acerca de cambios significativos en los resultados de operación.
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Revisión de registros preparados con posterioridad a la fecha del balance. Se revisan los diarios y mayores para determinar la existencia y naturaleza de las operaciones significativas relacionadas con el año en curso. Si los diarios no se han mantenido actualizados, se revisarán los documentos que se relacionan con los mismos.
Examinar las minutas emitidas con posterioridad a la fecha del balance. Se examinan las minutas de las reuniones de accionistas y del consejo directivo posteriores a la fecha del balance para identificar posibles eventos importantes posteriores que afecten los estados financieros del periodo en curso.
Obtener una carta de declaraciones. La carta de declaraciones escrita por el cliente al auditor formaliza las declaraciones que el cliente ha hecho acerca de diferentes asuntos en el curso de la auditoría, incluyendo pláticas acerca de eventos posteriores. Esta carta es obligatoria. Su no presentación conlleva a que al auditor califique su opinión. Evaluación del Negocio en Marcha Marcos de referencia Contables En algunos marcos de referencia contable existe el requisito explícito de que la administración evalué el supuesto de negocio en marcha y documente dicha evaluación como lo establece la NIIF 1, pueden existir marcos que no requieran explícitamente dicha evaluación; sin embargo, debido a que la evaluación del supuesto de negocio en marcha es un principio fundamental en la elaboración de los estados financieros, dicha evaluación es requerida aun y cuando no exista requisito explícito en el marco de referencia.
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Procedimientos y actividades relacionadas con la evaluación del riesgo: En la realización de la evaluación del riesgo de Negocio en Marcha, el auditor debe determinar si la administración ha realizado la evaluación preliminar respecto a la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha y realizar lo siguiente:
(a) Si ya se realizó, el auditor debe discutir la evaluación con la administración y determinar si ha identificado sucesos o condiciones que, de forma individual o colectiva, pueden proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha y de ser así, los planes de la administración para atenderlos.
(b) Si la administración no ha realizado la evaluación preliminar el auditor debe discutir con ella la base sobre la cual sustenta la intención de utilizar el supuesto de negocio en marcha y si existen sucesos que o condiciones que, puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha. Conclusiones e implicaciones en el dictamen. Basado en la evidencia de auditoría, la discusión y documentación de la entidad y el juicio del auditor se debe determinar si existe una duda de importancia material que haga inapropiado la utilización del supuesto de negocio en marcha. Existe una falta de seguridad material cuando la magnitud de un impacto potencial y probabilidad de ocurrencia es tal que, a juicio del auditor, es necesaria la revelación adecuada de su naturaleza e implicaciones para que la presentación de los estados financieros no sea engañosa o induzcan a un error.
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Carta de declaraciones o de Representación de la Administración Las Normas Internacionales de Auditoria exigen que el auditor obtenga una ―Carta de Declaración‖ que documente las manifestaciones orales más importantes de la administración durante la auditoría. La carta de declaración del cliente se prepara con el membrete del cliente, se dirige al Despacho de Contadores Públicos, y la firman funcionarios corporativos de alto nivel, generalmente el presidente y el tesorero o principal funcionario financiero.
Son dos los propósitos de la carta de declaración del cliente:
1. Enfatizar a la administración su responsabilidad por las aseveraciones hechas en los estados financieros. Por ejemplo, si la carta de declaración incluye una referencia a activos ignorados pignorados y pasivos contingentes, puede recordar a los administradores su falla no intencional de revelar la información adecuadamente. Para cumplir su objetivo, la carta de declaraciones debe estar suficientemente detallada para que actúe como recordatorio a la administración. 2. Documentar las respuestas de la administración a las interrogaciones acerca de diversos aspectos de la auditoría. Esto proporciona un documento escrito de las representaciones del cliente en caso de un desacuerdo o un juicio entre el auditor y el cliente. Dado que una carta de declaración es más formal que la comunicación oral, también ayuda a minimizar malentendidos entre la administración y el auditor.
La carta no debe estar fechada antes del dictamen de auditoría, para asegurarse de que no hay declaraciones relacionadas con la revisión de eventos posteriores. La carta implica que el cliente la ha originado, pero es práctica común que el auditor prepare la carta y le pida al cliente que la mecanografíe en papel con membrete de la empresa y la firme. Una negación del cliente para preparar y firmar la carta, tal como ha quedado dicho, exigiría una opinión con salvedades o negación de la opinión.
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Las NIA 580 sugiere diversos temas que deben incluirse. Las cuatro categorías con ejemplos son:
1. Estados financieros •
El reconocimiento de la administración de su responsabilidad de presentar
imparcialmente los estados financieros de posición financiera, los resultados de operaciones y flujo de efectivo, de acuerdo con las normas de información financiera aplicables. • La creencia de la administración de que los estados financieros se presentan de forma objetiva conforme a las normas de información financiera aplicables.
2. Integridad de la información • Disponibilidad de todos los registros financieros y datos relacionados. •
Integridad y disponibilidad de todas las minutas de reuniones de accionistas,
directores y comités de directores. • Ausencia de operaciones no registradas.
3. Reconocimiento, valuación y revelación • La creencia de la administración de que los efectos de cualquier error no registrado en los estados financieros son inmateriales para los estados financieros. •
Información que concierne a fraudes que implican a 1) la administración, 2)
empleados que tienen una importante función en el control interno, y 3) otros aspectos donde el fraude pudiera tener un efecto material sobre los estados financieros. • Información que respecta a operaciones con partes relacionadas y cantidades por cobrar o a pagar a partes relacionadas. • Sentencias no firmes o evaluaciones que el abogado de la entidad ha advertido son probables de ser ejecutados y deben ser revelados conforme con la Normas de Información Financiera aplicables. GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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• Propiedad satisfactoria de los activos, gravámenes o hipotecas, y activos otorgados como garantía. • Conformidad con los aspectos de los acuerdos contractuales que pudieran afectar los estados financieros.
4. Eventos posteriores • Quiebra de algún cliente principal con una cuenta por cobrar vencida a la fecha del balance. • Fusión o adquisición después de la fecha del balance. Ejemplo de una carta de representación
El siguiente ejemplo de una carta incluye declaraciones escritas que son requeridas por la NIA 580 en vigor, para las auditorías de estados financieros de los periodos que comienzan en o después del 15 de diciembre de 2009. En este ejemplo se asume que el marco de referencia de la información financiera aplicable son las Normas Internacionales de Información Financiera; que el requisito de la NIA 570 (Negocio en Marcha), acerca de obtener una declaración escrita no es relevante; y que no hay excepciones a las declaraciones escritas solicitadas. Si hubiese excepciones, las representaciones necesitarían modificarse para reflejarlas.
(Membrete de la entidad)
(Al
Auditor)
(Fecha)
Esta carta de representación se proporciona en conexión con su auditoría de los estados financieros de la Compañía ABC por el año que terminó el 31 de diciembre de 20XX, con el fin de expresar una opinión sobre si los estados financieros están presentados razonablemente, respecto a todo lo importante, (o dan un punto de vista
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verdadero y razonable) de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Confirmamos que (de acuerdo con nuestro mejor saber y entender, habiendo realizado las investigaciones que consideramos necesarias con el fin de informarnos apropiadamente):
Estados financieros • Hemos cumplido con nuestras responsabilidades, expuestas en los términos del trabajo de auditoría fechado (inserte la fecha), para la elaboración de los estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera; en particular los estados financieros están presentados razonablemente (o dan un punto de vista verdadero y razonable) de acuerdo con las mismas. • Los supuestos importantes que utilizamos para realizar las estimaciones contables, incluso las medidas a valor razonable, son razonables. (NIA 540.)
Las relaciones y transacciones entre partes relacionadas han sido contabilizadas y reveladas,
adecuadamente,
de
acuerdo
con
los
requisitos
de
las
Normas
Internacionales de Información Financiera. (NIA 550.) • Todos los hechos posteriores a la fecha de los estados financieros y para los cuales las Normas Internacionales de Información Financiera prevean ajustes o revelaciones, han sido ajustados o revelados. (NIA 560.) • Los efectos de las representaciones erróneas no corregidas no son de importancia relativa, ni de manera individual ni en forma colectiva, para los estados financieros en conjunto. Se adjunta una lista de las representaciones erróneas no corregidas a la carta de Representación. (NIA 450.)
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• Cualquier otro asunto que el auditor considerare conveniente (ver el párrafo A 12 de la NIA 580) Información proporcionada • Les hemos proporcionado:
Acceso a toda la información de la que tenemos conocimiento, y que es importante para la elaboración de los estados financieros, como registros, documentación y otros asuntos;
La información adicional que nos solicitaron para fines de la auditoría; y
Acceso sin restricciones a personas en la entidad que ustedes consideraron necesarias para obtener evidencia de auditoría. • Todas las transacciones han sido asentadas en los registros contables y están reflejadas en los estados financieros. • Les hemos revelado los resultados de nuestra evaluación de los riesgos de que los estados financieros pueden contener representaciones erróneas de importancia relativa como resultado de fraude. (NIA 240.) • Les hemos revelado toda la información relacionada con fraude o sospecha de fraude de la que tenemos conocimiento y que afecta a la entidad e implica a:
-La administración; -Los empleados que tengan papeles importantes en el control interno; u -Otros donde el fraude pudiera tener un efecto de importancia relativa sobre los estados financieros. (NIA 240.)
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• Les hemos revelado toda la información relacionada con denuncias de fraude, o sospecha de fraude, que afectan los estados financieros de la entidad, comunicada por los empleados, ex empleados, analistas, reguladores u otros. (NIA 240.) • Les hemos revelado todos los casos conocidos de incumplimiento o sospecha de incumplimiento con las leyes y reglamentos, cuyos efectos deben ser considerados al elaborar los estados financieros. (NIA 250.) • Les hemos revelado la identidad de las partes relacionadas; de la entidad y todas las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas de las que tenemos conocimiento. (NIA 550.) • Agregue cualesquiera otros asuntos que pueda considerar necesarios de acuerdo a las circunstancias.
Firmas y sello de los funcionarios de alto nivel designados para responder por el contenido de la Carta.
Evaluación de Resultados Después de aplicar todos los procedimientos de auditoría en cada área auditada, incluyendo la revisión de contingencias, eventos posteriores y acumulación final de la evidencia, el auditor integra los resultados en una conclusión global. En última instancia, el auditor decide si se ha acumulado suficiente evidencia de auditoría para llegar a la conclusión de que los estados financieros están formulados de acuerdo con las normas de información financiera aplicables, aplicados de manera uniforme en relación con los del año anterior. A continuación se analizan los cinco pasos principales de este proceso:
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Suficiencia de Evidencia
La evaluación de la suficiencia de la evidencia es una revisión que el auditor hace de toda la auditoría para determinar si se han probado de forma adecuada todos los aspectos importantes, tomando en cuenta todas las circunstancias del compromiso. Un paso principal en este proceso es la revisión de todo el programa de auditoría para cerciorarse de que todas las etapas se han terminado y documentado con precisión, y que se han satisfecho todos los objetivos de la auditoría. Esta revisión incluye decidir si el programa de auditoría es adecuado, tomando en cuenta áreas problemáticas identificadas a medida que la auditoría transcurría. Por ejemplo, si se descubrieron errores durante la comprobación de ventas, los planes iniciales para pruebas de detalles de cuentas por cobrar pueden haber sido insuficientes. La revisión final debe evaluar si es adecuado el programa revisado de auditoría.
Como ayuda para llegar a las conclusiones finales acerca de la idoneidad de la evidencia de la auditoría, es frecuente que los auditores utilicen una lista de verificación de la terminación del compromiso. Una lista de verificación es un recordatorio de los aspectos de la auditoría que no deben pasarse por alto.
A continuación se ilustra un Programa de Terminación de la Auditoria para verificar la adecuada terminación del compromiso.
I.
Cumplimiento de procedimientos de auditoria
1. Se complementó el memorando de planeación de auditoria en sus aspectos de:
a) Comprensión del negocio del cliente b) Evaluación del riesgo de detección c) Evaluación del ambiente de control d) Evaluación del sistema contable e) Determinación de la importancia relativa o materialidad GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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f) Evaluación del riesgo inherente por cuenta o transacción g) Determinación de controles internos por cuenta o transacción
2. ¿Se realizó una revisión analítica para propósitos de identifica áreas críticas, cambios inusuales, etc., en los estados financieros finales? 3. ¿Se ha documentado el resultado de la aplicación de procedimientos de cálculo, entrevistas, observación, etc., en relación con la explicación de variaciones o desviaciones de importancia? 4. ¿Los programas de auditoria y pruebas de control fueron revisados y aprobados por un socio de la Firma de Auditoría? 5. ¿Se han documentado y referenciado apropiadamente las diferencias de auditoría, así como los motivos de su dispensa cuando no han sido reconocidos en registros contables? 6. ¿Se elaboró una cedula que contenga los ajustes y reclasificaciones de auditoría que finalmente fueron aceptados por el cliente y reconocidos en los registros contables a la fecha de los estados financieros? 7. ¿Los programas de auditoria y papeles de trabajo fueron completados y firmados por quienes participaron en su elaboración y revisión? 8. ¿Contienen los papeles de trabajo suficiente soporte y revelación apropiada de aquellos aspectos que serán considerados en los estados financieros y sus notas?
II.
Carta a la Gerencia
9. ¿Se han documentado las observaciones a la gerencia sobre aspectos de control interno u otras situaciones relevantes observadas durante el transcurso de la auditoria? 10. ¿Se preparó una carta de observaciones de control interno a la gerencia y se procedió a su discusión antes de su entrega al cliente?
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III.
Estados Financieros
11. ¿Se ha completado y debidamente documentado los eventos subsecuentes? 12. ¿Se han incluido en los estados financieros las revelaciones que pudieran ser necesarias para un adecuado entendimiento de los estados financieros? 13. ¿Se ha completado y debidamente documentado el programa de compromisos y contingencias? 14. ¿Se incluyen las respuestas de los abogados de la compañía como resultado de los procedimientos de confirmación y se ha documentado el efecto de sus respuestas en relación con los estados financieros y sus notas? 15. ¿Se incluyen en los papeles de trabajo la respuesta del secretario del Consejo Directivo en relación a la certificación de actas sobre acuerdos tomados por los accionistas o el propio Consejo Directivo? 16. ¿Se incluye en los papeles de trabajo la carta de declaraciones de la gerencia? Indique si se han revelado en los estados financieros y sus notas aquellos aspectos que permitan un mejor entendimiento de los mismos. 17. ¿Se han elaborado los estados financieros conforme a las cifras finales aprobadas por la Gerencia y la Junta Directiva de la Compañía? 18. ¿Existe evidencia de que las cifras financieras han sido revisadas por los especialistas en impuestos? Indique como se documentó.
A continuación se debe dejar constancia de las personas que firman en carácter de elaborado, revisado y aprobado.
Nota:
Si el auditor llega a la conclusión de que no ha obtenido evidencia suficiente para determinar la imparcialidad de las declaraciones del cliente, hay dos opciones: se debe obtener evidencia adicional, o se emite una opinión con salvedades o un descargo de responsabilidades en la emisión de la opinión
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EMISIÓN DEL DICTAMEN DE AUDITORÍA El auditor no debe tomar la decisión de emitir un dictamen adecuado de auditoría hasta que se haya acumulado y evaluado toda la evidencia, incluyendo todas las partes de la terminación de la audito ría analizadas con anterioridad. Dado que el dictamen de auditoría es lo único que verán la mayoría de los usuarios de todo el proceso de auditoría, y ya que las consecuencias de emitir un dictamen inadecuado pueden ser severas, es muy importante que éste sea correcto.
En la mayoría de las auditorías, el auditor emite un dictamen sin salvedades con la redacción acostumbrada. Por lo general, los despachos tienen una plantilla electrónica de este dictamen y necesitan cambiar sólo el nombre del cliente, título de los estados financieros y la fecha.
Cuando un despacho de contadores decide que un dictamen estándar sin salvedades es inadecuado, lo más seguro es que los socios del despacho harán análisis extensos y, por lo general, con el personal del cliente. La mayoría de los despachos cuentan con varios manuales de dictámenes de auditoría para ayudarlos a seleccionar el formato adecuado que utilizarán.
La NIA 700 norma lo relativo a la formación de la Opinión del auditor independiente. De acuerdo con esta norma los objetivos del auditor son: a) Formarse una opinión sobre los estados financieros con base en una evaluación de las conclusiones de la evidencia de auditoría obtenida; y b) Expresar claramente esa opinión mediante un dictamen por escrito que también describa la base para esa opinión.
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Requisitos para la formación de una opinión sobre los estados financieros de conformidad con la NIA 700:
1. El auditor deberá formarse una opinión sobre si los estados financieros están preparados, respecto a todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de información financiera aplicable.
Para formarse esa opinión, el auditor deberá concluir si ha obtenido una seguridad razonable de que el juego completo de los estados financieros está libre de representación errónea y material, ya sea por fraude o error. Esa conclusión deberá tomar en cuenta:
a) La conclusión del auditor, de acuerdo con la NIA 330, sobre si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoría; b) La conclusión del auditor, de acuerdo con la NIA 450, sobre si las representaciones erróneas no corregidas son inmateriales, de manera individual o colectiva; y c) Las evaluaciones previstas en los siguientes párrafos: El auditor deberá evaluar si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con los requisitos del marco de referencia de información financiera aplicable. Esta evaluación deberá considerar los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, que incluyen los indicadores de posibles desviaciones en los juicios de la administración. En particular, el auditor deberá evaluar si, en vista de los requisitos del marco de referencia de información financiera aplicable: a) Los estados financieros revelan adecuadamente las políticas contables importantes seleccionadas y aplicadas; b) Las políticas contables seleccionadas y aplicadas son consistentes con el marco de referencia de información financiera aplicable y son apropiadas; c) Las estimaciones contables hechas por la administración son razonables;
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d) La información presentada en los estados financieros es relevante, confiable, comparable y entendible; e) Los estados financieros proporcionan revelaciones adecuadas para que los usuarios puedan entender el efecto de las transacciones y hechos materiales, sobre la información comunicada en los estados financieros; y f) La terminología usada en los estados financieros, que incluye el título de cada estado financiero, es apropiada. Cuando los estados financieros están preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentación razonable, la evaluación deberá incluir si los estados financieros logran una presentación razonable. La evaluación del auditor en cuanto a si los estados financieros tienen una presentación razonable deberá considerar: a) La presentación, estructura y contenido generales de los estados financieros; b) Si los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, representan las transacciones y hechos subyacentes de tal forma que logran una presentación razonable. El auditor deberá evaluar si los estados financieros se refieren o describen adecuadamente el marco de referencia de información financiera aplicable.
OPINION SIN MODIFICACIÓN El auditor deberá expresar una opinión sin salvedades cuando concluye que los estados financieros están preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con el marco de referencia de información financiera aplicable.
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OPINIÓN CALIFICADA Si el auditor:
a) Concluye que, con base en la evidencia de auditoría obtenida, el juego completo de los estados financieros no están libres de representación errónea material; o b) No puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría para concluir que el juego completo de los estados financieros están libres de representación errónea material, deberá modificar la opinión en su dictamen de acuerdo con la NIA 705.
Si los estados financieros preparados de acuerdo con los requisitos de un marco de referencia de presentación razonable no logran una presentación razonable, el auditor deberá discutir el asunto con la administración de la entidad y, dependiendo de los requisitos del marco de referencia de información financiera aplicable y de cómo se resuelva el asunto, deberá determinar si es necesario modificar la opinión en su dictamen de acuerdo con la NIA 705.
Dictamen del auditor para auditorías realizadas de acuerdo con las normas Internacionales de auditoría
Elementos del Informe • Título • Destinatario • Párrafo introductorio • Responsabilidad de la administración por los estados financieros • Responsabilidad del auditor • Opinión del auditor • Otras responsabilidades de informar • Firma del auditor • Fecha del dictamen del auditor
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• Dirección del auditor Anotaciones particulares de cada elemento:
Título:
Debe referirse al Informe del Auditor Independiente. Si el auditor no es independiente no deberá indicarlo así.
Destinatario:
Debe dirigirse al Consejo de Administración, Junta Directiva o a los
Accionistas. El Título es impersonal. Cuando el que contrata la auditoría es una persona distinta del auditado, el informe de auditoría deberá dirigirse al cliente que contrata el servicio, más no a las autoridades de la compañía cuyos estados financieros se están examinando.
Párrafo introductorio
El párrafo introductorio en el dictamen del auditor debe:
(a) Identificar a la entidad cuyos estados financieros han sido auditados; (b) Declarar que los estados financieros han sido auditados; (c) Identificar el título de cada estado que forman los estados financieros; (d) Referirse al resumen de las políticas contables significativas y otra información aclaratoria; y (e) Especificar la fecha o periodo cubierto por cada uno de los estados financieros que conforman el juego de estados financieros.
Responsabilidad de la administración por los estados financieros
Esta sección del dictamen describe las responsabilidades de aquéllos en la organización que son responsables de la preparación de los estados financieros. El dictamen del auditor debe describir la responsabilidad de la administración por la preparación de los estados financieros.
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Responsabilidad del Auditor
El dictamen del auditor debe declarar que es responsabilidad del auditor expresar una opinión sobre los estados financieros con base en la auditoría. El dictamen del auditor debe declarar que la auditoría se llevó a cabo de acuerdo con las normas Internacionales de Auditoría. El dictamen del auditor también debe explicar que esas normas requieren que el auditor cumpla con los requerimientos éticos y que planee y realice la auditoría para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de errores significativos.
Opinión del Auditor
Cuando se expresa una opinión sin salvedades sobre los estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentación razonable, la opinión del auditor debe, a menos que la legislación o normatividad establezcan algo distinto, utilizar una de las siguientes frases que se consideran equivalentes:
(a) Los estados financieros están presentados razonablemente, en todos sus aspectos importantes,…de acuerdo con [el marco de referencia de información financiera aplicable]; o (b) Los estados financieros dan una certeza razonable …de acuerdo con [el marco de referencia de información financiera aplicable]
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Ejemplo de un Dictamen sin Modificaciones
DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado]
Párrafo introductorio
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compañía ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el de variaciones en el capital contable y el de flujos de efectivo, que les son relativos por el año que terminó en esa fecha, y un resumen de las políticas contables significativas y otras notas aclaratorias.
Responsabilidad de la administración por los estados financieros
La Administración es responsable de la preparación y presentación razonable de estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno que la Administración determinó necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de errores significativos, debido a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre estos estados financieros con base en nuestra auditoría, la cual fue realizada de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos con requerimientos éticos, así como que planifiquemos y llevemos a cabo la auditoría para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de errores significativos.
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Una auditoría implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los montos y revelaciones en los estados financieros.
Los
procedimientos
seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluación de los riesgos de errores significativos de los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer esta evaluación de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparación y presentación razonable de los estados financieros por la entidad, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean apropiadas en las circunstancias, pero no para expresar una opinión sobre la efectividad del control interno de la entidad.
Una auditoría también incluye una evaluación de lo apropiado de las políticas contables utilizadas y de las estimaciones contables hechas por la Administración, así como la evaluación de la presentación general de los estados financieros en su conjunto. Consideramos nuestra auditoría contiene evidencia de auditoría suficiente y adecuada para proporcionar una base razonable para sustentar nuestra opinión.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes, (o dan una certeza razonable de) la situación financiera de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 20X1, y (de) los resultados de sus operaciones, y sus flujos de efectivo por el año que terminó en esa fecha, de acuerdo con las normas internacionales de información financiera.
[Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Dirección del auditor]
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Tipos de opiniones modificadas
La NIA 705 trata acerca de las responsabilidades del auditor para emitir un dictamen apropiado en circunstancias en las que, al formarse una opinión de acuerdo con la NIA 700, el auditor concluye que se necesita una modificación a la opinión del auditor sobre los estados financieros.
Esta NIA establece tres tipos de opiniones modificadas, una opinión con salvedad, una opinión negativa y una abstención de opinión. La decisión respecto a cuál tipo de opinión modificada es apropiada depende de:
a) La naturaleza del asunto que dio lugar a la modificación, es decir, si los estados financieros tienen representaciones erróneas materiales o, en el caso de una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría, pueden tener representaciones erróneas materiales; y
b) El juicio del auditor sobre lo penetrante (generalizado) de los efectos o posibles efectos del asunto sobre los estados financieros. Circunstancias en que se requiere una modificación a la opinión del auditor El auditor deberá modificar la opinión en el dictamen cuando:
a) Concluye que, con base en la evidencia de auditoría obtenida, el juego completo de los estados financieros no está libre de representación errónea material; o
b) No puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría para concluir que el juego completo de los estados financieros está libre de representación errónea material.
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Determinación del tipo de modificación a la opinión del auditor Opinión con salvedad
El auditor deberá expresar una opinión con salvedad cuando:
a) Al haber obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoría, concluye que las representaciones erróneas, de manera individual o colectiva, son materiales, pero no penetrantes2, para los estados financieros; o
b) No puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría sobre la cual basar la opinión, pero concluye que los posibles efectos sobre los estados financieros de representaciones erróneas no detectadas, si los hubiese, podrían ser materiales, pero no penetrantes.
Opinión negativa
El auditor deberá expresar una opinión negativa cuando, al haber obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoría, concluye que las representaciones erróneas, individualmente o en conjunto, son tanto materiales como penetrantes para los estados financieros.
Abstención de opinión
El auditor deberá abstenerse de una opinión cuando no puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría sobre la cual basar la opinión, y concluye que los posibles efectos sobre los estados financieros de representaciones erróneas no detectadas, si las hubiera, podrían ser tanto materiales como penetrantes. El auditor deberá abstenerse de una opinión cuando, en circunstancias extremadamente raras que impliquen varias faltas de seguridad, el auditor concluya 2
La definición de penetrante es visible en la NIA 705, apartado de definiciones, 5,a)
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que, a pesar de haber obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoría respecto a cada una de las faltas de seguridad individuales, no es posible formarse una opinión sobre los estados financieros, debido a la interacción potencial de las faltas de seguridad y su posible efecto acumulativo sobre los estados financieros. Forma y contenido del dictamen del auditor cuando se modifica la opinión Base para la modificación del párrafo
Cuando el auditor modifica la opinión sobre los estados financieros, deberá incluir, además de los elementos específicos requeridos por la NIA 700, un párrafo en el dictamen del auditor que estipule una descripción del asunto que dio lugar a la modificación. El auditor deberá colocar este párrafo inmediatamente antes del párrafo de la opinión en el dictamen y usar el título: "Base para opinión con salvedad", "Base para opinión negativa", o "Base para abstención de opinión," según corresponda.
Si hay una representación errónea material en los estados financieros, que se relacione con montos específicos en ellos (incluyendo revelaciones cuantitativas), el auditor deberá incluir en la base para la modificación del párrafo una descripción y cuantificación de los efectos financieros de la representación errónea, a menos de que no sea factible. Si no es factible cuantificar los efectos financieros, el auditor deberá declararlo en la base para la modificación del párrafo.
Si hay una representación errónea material de los estados financieros que se relacione con revelaciones narrativas, el auditor deberá incluir en la base para la modificación del párrafo una explicación de qué tipo de representaciones erróneas tienen las revelaciones.
Si hay una representación errónea material en los estados financieros que se relacione con la no revelación de información que debe revelarse, el auditor deberá:
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a) Discutir la no revelación con los encargados del gobierno corporativo; b) Describir en la base para la modificación del párrafo la naturaleza de la información omitida; y c) A menos de que la legislación o normatividad lo prohíba, incluir las revelaciones omitidas, siempre y cuando sea factible y el auditor haya obtenido suficiente evidencia apropiada de auditoría sobre la información omitida.
Si la modificación se originó por una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría, el auditor deberá incluir en la base para la modificación del párrafo las razones de dicha incapacidad.
Aunque el auditor haya expresado una opinión negativa o una abstención de opinión sobre los estados financieros, deberá describir en la base para la modificación del párrafo las razones de cualquier otro asunto que el auditor conozca que hubiera requerido una modificación a la opinión, y los efectos del mismo.
Párrafo de opinión
Cuando el auditor modifica la opinión de auditoría, deberá usar el título: "Opinión con salvedad", "Opinión negativa" o "Abstención de opinión", según corresponda, para el párrafo de opinión.
Cuando el auditor expresa una opinión con salvedad, debido a una representación errónea material en los estados financieros, deberá declarar en el párrafo de opinión que, en la opinión del auditor, excepto por los efectos del (de los) asunto(s) descrito(s) en la base para el párrafo de opinión con salvedad:
a) Los estados financieros están presentados razonablemente, en todos los aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable), de
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acuerdo con el marco de referencia aplicable de información financiera, al informar de acuerdo con un marco de referencia de presentación razonable; o
b) Los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con el marco de referencia aplicable de información financiera, al informar de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento.
Cuando la modificación surja de una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría, el auditor deberá utilizar la frase correspondiente: "excepto por los posibles efectos del (de los) asunto(s)..." para la opinión modificada.
Cuando el auditor expresa una opinión negativa, deberá declarar en el párrafo de opinión que, en la opinión del auditor, debido a la importancia del (de los) asunto(s) descritos en la base para el párrafo de opinión negativa:
a) Los estados financieros no están presentados razonablemente (o no presentan un punto de vista verdadero y razonable), de acuerdo con el marco de referencia aplicable de información financiera, al informar de acuerdo con un marco de referencia de presentación razonable; o
b) Los estados financieros no han sido preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con el marco de referencia aplicable de información financiera, al informar de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento.
Cuando el auditor se abstiene de opinar debido a una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría, deberá declarar en el párrafo de opinión que: a) Debido a la importancia del (de los) asunto(s) descritos en la base para el párrafo de abstención de opinión, el auditor no ha podido obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría para proveer una base para una opinión de auditoría; y, por lo tanto, GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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b) El auditor se abstiene de expresar una opinión sobre los estados financieros.
Descripción de la responsabilidad del auditor cuando expresa una opinión con salvedad o negativa.
Cuando el auditor expresa una opinión con salvedad o negativa, deberá enmendar la descripción de la responsabilidad del auditor a fin ele declarar que cree que la evidencia de auditoría que ha obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para la opinión modificada del auditor sobre la auditoría.
Descripción de la responsabilidad del auditor cuando se abstiene de opinar.
Cuando el auditor se abstiene de opinar debido a una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría, deberá enmendar el párrafo de introducción del dictamen del auditor para declarar que fue contratado para auditar los estados financieros. El auditor también deberá enmendar la descripción de la responsabilidad del auditor y la descripción del alcance de la auditoría para declarar únicamente lo siguiente: "Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros con base en la auditoría conducida de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría. Sin embargo, debido al(a los) asunto(s) descritos en la base para el párrafo de abstención de opinión, no pudimos obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría para proporcionar una base para una opinión de auditoría".
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Modelo de Dictamen con Opinión Modificada
DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Dictamen sobre los estados financieros
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compañía ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de políticas contables significativas y otras notas aclaratorias.
Responsabilidad de la administración por los estados financieros
La administración es responsable de la preparación y presentación razonable de estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno necesario para permitir la preparación de estados financieros que estén libres de representación errónea material, ya sea por fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos éticos, así como que la auditoría sea planeada y realizada para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de representación errónea material.
Una auditoría implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoración de los riesgos de representación errónea material en los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparación y presentación razonable de los estados financieros por la entidad, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinión sobre la efectividad del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye evaluar lo apropiado de las políticas contables usadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administración, así como evaluar la presentación general de los estados financieros.
Creemos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinión con salvedad.
Base para opinión con salvedad
Los inventarios de la empresa se contabilizan en el balance general a xxx. La administración no ha declarado los inventarios a un menor costo y valor neto de realización, sino que sólo los ha declarado al costo, lo que constituye una desviación de las Normas Internacionales de Información Financiera. Los registros de la compañía indican que si la administración hubiera declarado los inventarios a un menor costo y valor neto realizable, habría sido necesario un monto de xxx para asentar los inventarios hasta su valor neto de realización. En consecuencia, el costo de ventas se habría incrementado en xxx, y el impuesto sobre la renta, los ingresos netos y el capital contable se habrían reducido en xxx, xxx y xxx, respectivamente.
Opinión con salvedad
En nuestra opinión, excepto por los efectos del asunto descrito en el párrafo sobre la base para opinión con salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable de) la situación financiera de la Compañía ABC al 31 de GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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diciembre de 20X1, y {de) su desempeño financiero y sus flujos de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requisitos legales y normativos
[La forma y contenido de esta sección del dictamen del auditor variarán dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.]
[Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Dirección del auditor]
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DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
[Destinatario apropiado] Dictamen sobre los estados financieros consolidados
Hemos auditado los estados financieros consolidados adjuntos de la Compañía ABC y sus subsidiarias, que comprenden el balance general consolidado al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados consolidado, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el cierre del ejercicio de esa fecha, y un resumen de las políticas contables importantes y otras notas aclaratorias.
Responsabilidad de la administración por los estados financieros
La administración es responsable de la preparación y presentación razonable de estos estados financieros consolidados, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno necesario para permitir la preparación de estados financieros que estén libres de representación errónea material, ya sea por fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros consolidados con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos éticos, así como que la auditoría sea planeada y realizada para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros consolidados están libres de representación errónea material.
Una auditoría implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los montos y revelaciones en los estados financieros consolidados. Los
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procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoración de los riesgos de representación errónea material de los estados financieros consolidados, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparación y presentación razonable de los estados financieros consolidados por la entidad con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinión sobre la efectividad del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye evaluar lo apropiado de las políticas contables usadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administración, así como evaluar la presentación general de los estados financieros consolidados.
Creemos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinión negativa.
Base para opinión negativa Como se explicó en la Nota X, la compañía no ha consolidado los estados financieros de la Compañía subsidiaria XYZ que adquirió durante 20X1, porque todavía no ha podido determinar los valores razonables de algunos activos y pasivos materiales de la subsidiaria en la fecha de adquisición. Por lo tanto, esta inversión es contabilizada sobre una base de costo. De acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera, la subsidiaria debió haber sido consolidada porque es controlada por la compañía. Si XYZ hubiera sido consolidada, muchos elementos en los estados financieros adjuntos habrían tenido efectos materiales. Los efectos de la falta de consolidación sobre los estados financieros consolidados no han sido determinados.
Opinión negativa
En nuestra opinión, debido a la importancia del asunto que fue discutido en el párrafo sobre la base para opinión negativa, los estados financieros consolidados no presentan razonablemente (o no presentan un punto de vista verdadero y razonable de) la situación financiera de la Compañía ABC y sus subsidiarias al 31 de diciembre GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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de 20X1, y (de) su desempeño financiero y flujos de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera.
Informe sobre otros requisitos legales y normativos
[La forma y contenido de esta sección del dictamen del auditor variarán dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.]
[Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Dirección del auditor]
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DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
[Destinatario apropiado] Dictamen sobre los estados financieros
Fuimos contratados para auditar los estados financieros adjuntos de la Compañía ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de las políticas contables importantes y otras notas aclaratorias.
Responsabilidad de la administración por los estados financieros
La administración es responsable de la preparación y presentación razonable de estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera, y del control interno necesario para permitir la preparación de estados financieros que estén libres de representación errónea material, ya sea por fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros con base en la auditoría conducida de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría. Debido al asunto descrito en el párrafo sobre la base para abstención de opinión; sin embargo, no pudimos obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría para fundamentar una opinión de auditoría.
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Base para abstención de opinión
La inversión de la compañía en su empresa conjunta con la Compañía XYZ (país X) se contabiliza en xxx, en el balance general de la compañía, lo que representa más de 90% de los activos netos de la compañía al 31 de diciembre de 20X1. No se nos permitió el acceso a la administración ni a los auditores de XYZ, incluida la documentación de auditoría de los auditores de XYZ. Como resultado, no pudimos determinar si se necesitaba algún ajuste en relación con: la participación proporcional de la compañía en los activos de XYZ, que son controlados en conjunto, su participación proporcional en los pasivos de XYZ por los cuales es corresponsable, su participación proporcional en los ingresos y los gastos de XYZ para el año, y los elementos que componen el estado de cambios en capital y el estado de flujo de efectivo.
Abstención de opinión
Debido a la importancia del asunto que fue descrito en el párrafo sobre la base para abstención de opinión, no pudimos obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría para fundamentar una opinión de auditoría. En consecuencia, no se expresa una opinión sobre los estados financieros.
Informe sobre otros requisitos legales y normativos
[La forma y contenido de esta sección del dictamen del auditor variarán dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.]
[Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Dirección del auditor]
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Bibliografía consultada Arens, A, Elder, J & Beasley, M (2007) Auditoría un Enfoque Integral. Pearson, Prentince Hall. México, D.F.
Colegio de Contadores Públicos de Nicaragua (1987) Declaraciones sobre Normas de Auditoria. Managua, Nicaragua.
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GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
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Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo Candidato a Doctor en Ciencias Sociales y Gerencia. Posee un Master en Contaduría Pública y Auditoría. Es Abogado y Notario Público de la República de Nicaragua. Licenciado en Contaduría Pública y Finanzas y Contador Público Autorizado. Se ha dedicado por 18 años a la Docencia Universitaria a nivel de Pre Grado y Maestría, siendo miembro del cuerpo de docentes de la Universidad Nacional Autónoma de Nicaragua (UNAN), Universidad Politécnica (UPOLI) Universidad del Valle. Fundador y Director del Despacho de Auditoría, Consultoría y Asuntos Legales Illescas, Ramírez & Asociados. Autor del Manual del Exportador de Nicaragua (1999) y Articulista eventual del Diario La Prensa en la Sección Voces.
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