El uso de tasas para la protección del ambiente: un estudio desde el Derecho español

COLECCIÓN MONOGRAFÍAS

Fabián Andrade Narváez

El uso de las tasas para la protección del ambiente Un estudio desde el Derecho español

Ediciones

Quipus

Fabián Andrade Narváez

El uso de tasas para la protección del ambiente Un estudio desde el Derecho español

Ediciones

Quipus

Primera edición © Fabián Andrade Narváez, 2002. Prohibida la reproducción total o parcial, por cualquier medio, de esta obra sin autorización escrita de su autor. ISBN-978-9942-13-947-4 Impreso en Quito, Ecuador.

A Carmita, Mario y Viviana

Índice general Pag.

Prólogo AbreviAturAs PrinciPAles introducción 1. FundAmento constitucionAl

xi xiii 15 de

lAs

tAsAs

AmbientAles

2. nAturAlezA

jurídicA de lAs PrestAciones PAtrimoniAles coActivAs con Fines de ordenAmiento

19 31

2.1. La función típica del tributo y los fines de ordenamiento en su estructura: Consideraciones generales 31 2.2. Los tributos ambientales 46 2.2.1. El criterio de medida de la prestación tributaria y el daño ambiental: Estructura del hecho imponible

46

2.2.2. La licitud y potencialidad del impacto ambiental

51

3. nAturAlezA y concePto de tAsA: su APlicAción A lAs tAsAs AmbientAles

57

3.1. Función jurídica típica de la tasa y el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos 59 3.2. La tasa como obligación ex lege y su definición legal en el Derecho español 62 3.2.1. La coactividad de la fuente como criterio distintivo entre prestaciones tributarias y no tributarias

62

3.2.2. El concepto jurídico de tasa y su parcial asimilación en el Derecho español

64 vii

3.2.3. La coactividad material y el concepto constitucional de tasa: La voluntad y el beneficio del sujeto pasivo en la definición de la tasa

68

3.2.4. La conceptualización de la tasa y la calificación del servicio público o el régimen jurídico en el que se desarrolla la actividad pública

79

3.3. Configuración de una tasa ambiental

83

3.3.1. Tasas por servicio o actividades públicas

88

3.3.2. Tasas por el uso privativo o aprovechamiento especial del dominio público. La aplicación del régimen para el caso del aprovechamiento de bienes ambientales

94

3.3.3. Las tasas por tolerancia

98

4. el

PrinciPio de cAPAcidAd económicA: reAlción con los tributos AmbientAles

AlcAnce

en

107 107

4.1. Perspectiva general 4.2. La aptitud del sujeto derivada del dato objetivo inserto en el hecho imponible y su relevancia en materia ambiental 116 4.3. La capacidad económica y las tasas ambientales 128 5. PrinciPios de justiciA conmutAtivA y su relevAnciA en lAs tAsAs AmbientAles 135 5.1. El carácter conmutativo de la tasa 135 5.2. Bases constitucionales de los principios de equivalencia, beneficio o provocación de costes 141 5.2.1. La libertad de configuración jurídica del legislador en la jurisprudencia constitucional

148

5.2.2. Límites impuestos a la libertad de configuración jurídica del legislador

150

5.3. La cuantificación de las tasas y los límites relativos a su uso para la protección del ambiente en la legislación vigente 154 5.3.1. Tasas por prestación de servicios públicos o realización de actividades públicas viii

154

5.3.2. Tasas por el uso privativo o el aprovechamiento especial del dominio publico

158

5.3.3. El criterio de cuantificación propuesto para las tasas por tolerancia

161

6. excurso: lA comPetenciAs en mAteriA de FiscAlidAd AmbientAl

165 165

6.1. Aspectos generales 6.2. Potestades normativas en materia tributaria y límites en la configuración jurídica de tasas ambientales derivados de los principios de Justicia conmutativa 171 7. conclusiones 175 8. bibliogrAFíA 183

ix

Prólogo

Este estudio corresponde a las tareas de investigación que realicé al desarrollar el programa de doctorado en Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid. Me acompañaron en este esfuerzo, principalmente, los profesores Pedro Herrera Molina y Adriano di Pietro. Junto a ellos, todos los aciertos de este estudio se los debo a los docentes y colegas del Instituto de Estudios Fiscales y del Departamento de Derecho Financiero y Tributario, en Madrid, y del Instituto Jurídico Antonio Cicu, en Bolonia. Los defectos, que el lector pueda encontrar y sabrá dispensar, son únicamente míos Fabián Andrade Narváez Madrid, julio de 2002

xi

Abreviaturas principales

CCAA CE DPT f. GF GI GC HPE LGT LHL LOFCA LTPP NUE QF RAP REDF RDFHP RDTSF RT RTT SCCI STC STSJ TC

Comunidades Autónomas Constitución Española Diritto e Pratica Tributaria fundamento jurídico Gaceta Fiscal Giurisprudenza italiana Giurisprudenza Costituzionale Hacienda Pública Española Ley General Tributaria Ley de Haciendas Locales Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas Ley de Tasas y Precios Públicos Noticias de la Unión Europea Quincena Fiscal Revista de Administración Pública Revista Española de Derecho Financiero Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública Rivista di Diritto Tributario ed Scienza delle Finanze Rassegna Tributaria Revista Técnica Tributaria Sentenza Corte Costituzionale italiana Sentencia del Tribunal Constitucional español Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia Tribunal Constitucional español

xiii

Introducción

El estudio de la función de ordenamiento de los tributos para la protección del ambiente tiene gran importancia teórica y práctica. 1.

Desde la perspectiva teórica, las pautas metodológicas y las principales categorías conceptuales del Derecho tributario se someten a validación. Por una parte, la tutela del ambiente supone un objeto de estudio en el que entran en conflicto intereses de la comunidad aparentemente contrapuestos 1 y diversas perspectivas del conocimiento. 2 Por otra, los elementos definitorios y tradicionales del tributo parecen desdibujarse en tal medida que la institución puede presentarse al estudioso como irreconocible. En lo que respecta a la importancia práctica, la 1

Sobre la relación entre el ambiente y el desarrollo económico, ver la STC 64/1982, f. 2. En lo que respecta al ámbito tributario, la relación entre el interés fiscal y la tutela del ambiente, ver la STC 289/2000. 2

Sobre la multiplicidad de puntos de vista desde la que se puede considerar el problema ambiental con una perspectiva general, ver por todos: V. Beller Capella , Ecología: De las Razones a los Derechos, Granada, Comares, 1994. Resalta el carácter de la problemática ambiental y sus implicaciones en el ámbito tributario: P. Herrera Molina , Derecho tributario ambiental (Enviromental tax law): La introducción del interés ambiental en el ordenamiento tributario, Madrid, Marcial Pons, 2000, p. 5 y ss. 15

El uso de tasas para la protección del ambiente

determinación de límites precisos a los tributos ambientales es una necesidad acuciante, vista la proliferación de normas que en el ordenamiento jurídico incorporan prestaciones de carácter tributario fundamentadas en el propósito que las inspira; 3 alguna de las cuales ya ha merecido un juicio de inconstitucionalidad por parte del TC español. 4 3

En el ámbito autonómico resaltan, entre otros: los cánones de saneamiento de aguas de las Comunidades de Cataluña (Ley 6/1999, de 12 de julio, de ordenación gestión y tributación del agua), Navarra (Ley Foral 10/1988, de 29 de diciembre), Balear (Ley 9/1991, de 27 de noviembre), Valenciana (Ley 2/1992, de 26 de marzo), Galicia (Ley 8/1993, de 23 de marzo), Asturias (Ley 1/1994, de 21 de febrero) y La Rioja (Ley 7/1994 de 19 de julio); el impuesto sobre instalaciones que incidan sobre el medio ambiente de Extremadura (Ley 7/1997, de 29 de mayo, de medidas fiscales sobre la producción y transporte de energía que incidan sobre el medio ambiente de la Comunidad Autónoma de Extremadura), el canon por vertidos autorizados de Canarias (Decreto 174/1994, de 29 de julio), o, el impuesto sobre la contaminación atmosférica (Ley 12/1995, de 29 de diciembre). 4

El Impuesto sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente de la Comunidad Autónoma de Baleares (Ley 12/1991, de 20 de diciembre) fue declarado inconstitucional por STC 289/2000, de 30 de noviembre. La Ley del Parlamento de las Islas Baleares 12/1991, de 20 de diciembre, creó un impuesto que gravaba las instalaciones y estructuras destinadas a las actividades de producción, almacenaje, transformación y transporte de energía eléctrica, de carburantes, de combustibles sólidos, líquidos y gaseosos, así como las de comunicaciones telefónicas y telemáticas. Según se declara en la exposición de motivos de la Ley, su finalidad es la de «compensar, mediante la internalización de los costes derivados de determinadas actuaciones contaminantes o distorsionadoras del medio ambiente en el territorio de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares, haciendo recaer el peso del gravamen sobre aquellos agentes económicos que, a través de instalaciones y actuaciones determinadas, alteran el equilibrio natural, en tanto que dichas actuaciones sólo a ellos benefician y, en cambio, repercuten en el grupo social que se ve en la obligación de soportar sus efectos externos». Pese al fin declarado, el TC ha 16

Introducción

La mayor parte de los estudios relacionados con la fiscalidad ambiental ha estado enfocada únicamente sobre ciertos aspectos de su problemática. 2.

Aunque, en la actualidad, el uso instrumental de los tributos para la realización de otros fines públicos —distintos al meramente fiscal— parece haberse admitido en la doctrina y la jurisprudencia, 5 las respuestas dadas a los principales interrogantes no son siempre coincidentes, especialmente, cuando el fin de ordenamiento se relaciona con la tutela de la naturaleza. Asimismo, la investigación jurídica se ha orientado a la explicación de la estructura y la determinación de los los límites constitucionales en el empleo del impuesto como instrumento para la protección del ambiente. 6 3. Bajo estas consideraciones, me he propuesto responder las siguientes preguntas: ¿Cómo se ha de estructurar una tasa con función de ordenamiento para la protección del ambiente, sin afectar su naturaleza tributaria? y ¿a qué límites está sometida una tasa con este objetivo, particularmente, desde la perspectiva de los principios de justicia tributaria? 4.

No todo lo que se nos presenta o aplica como tributo

considerado inconstitucional la Ley porque establecía veladamente «un impuesto sobre el patrimonio inmobiliario, que incide en la misma materia imponible que la del Impuesto municipal sobre Bienes Inmuebles, incurriendo por ello en la prohibición prevista» en el art. 6.3 de la LOFCA, y no un verdadero tributo ambiental. 5

Ver las SSTC 27/1981, 37/1987, 45/1989, 150/1990, 221/1992, 146/1994, 214/1994 y, recientemente, las SSTC 46/2000, 194/2000 y 289/2000. 6

Lo resalta A. García Frías , «Los fines extrafiscales en las tasas», en Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español, Madrid, Marcial Pons, 1991, p. 172. 17

El uso de tasas para la protección del ambiente

ambiental, en la práctica, corresponde a esta categoría específica de prestación patrimonial coactiva. La consecuencia de la delimitación adecuada de las instituciones jurídicas involucradas consiste en que la disciplina constitucional que se emplea para el examen de validez de la norma que establece la prestación no es correcta, si lo que se invoca son siempre aquellos límites establecidos para la actividad financiera del Estado. En efecto, la CE, como la mayor parte de las expedidas en el ámbito hispanoamericano, autorizan al legislador a establecer tributos con el propósito de modelar las conductas de los contribuyentes, en razón del efecto patrimonial de la imposición y el criterio de la eficiencia económica de las elecciones de los individuos. Ahora bien, estas habilitaciones no suponen que el legislador pueda desnaturalizar la prestación coactiva de la que se trate, alterando su función jurídica típica, justificado en el propósito que alienta su introducción en el sistema. La función de una institución en el ordenamiento jurídico constituye uno de aquellos elementos de su esencia (no el único) que permite al interprete determinar la naturaleza de la prestación debida y, por tanto, el régimen constitucional a la que se debe someter. Para que una prestación patrimonial de carácter público pueda ser considerada tributaria y ambiental al mismo tiempo, es necesario conseguir que el criterio de distribución del gasto público sea útil para lograr la realización del interés ambiental perseguido. Cuando se vacía de contenido la función fiscal, establecida constitucionalmente para los tributos, ya no es posible otorgarle la calificación de tributaria a la prestación coactiva. Más grave es el error si se la expulsa del ordenamiento jurídico en razón de que no 18

Introducción

se ajusta a los principios y reglas constitucionales previstos para los tributos. Los límites materiales impuestos por las constituciones al legislador ordinario no tienen el mismo alcance para todas las categorías de tributos y, por supuesto, los criterios de evaluación constitucional aplicables a los impuestos no son utilizables, sin más, para el caso de las tasas. Mucho menos, para aquellas prestaciones que integran un interés de carácter ambiental. De modo que, al tiempo de responder las cuestiones que perfilan el problema de esta investigación, el planteamiento expuesto en las líneas precedentes lo presentamos como la tesis central de este estudio. 5. Para los propósitos señalados, revisaré los problemas de admisibilidad constitucional de la finalidad de ordenamiento en los tributos, con el objeto de aplicar las conclusiones obtenidas al ámbito de la tasa; identificaré los criterios de calificación y los elementos esenciales del tributo ambiental, para diferenciar las instituciones vinculadas en razón de su función en el ordenamiento jurídico; y, presentaré las definiciones constitucional y legal de tasa, con la idea de determinar su régimen y las posibilidades de estructuración de una tasa ambiental.

A partir de ello, consideraré la relevancia del principio de capacidad económica en las tasas, luego de sintetizar su contenido y los problemas que plantea en la fiscalidad ambiental; y, finalmente, abordaré el tema de los principios de igualdad y justicia conmutativa, su aplicación a las tasas y su importancia en la estructuración de una tasa ambiental. En este trabajo, finalmente, no se aborda el problema subsecuente que se desprende de la tesis formulada. En efecto, si algunas de las prestaciones establecidas por el 6.

19

El uso de tasas para la protección del ambiente

legislador no tienen carácter tributario, entonces, ¿qué son? y, en tal caso, ¿con qué régimen constitucional debe ser evaluada su validez? Se abre, de este modo, la necesidad de un debate académico que oriente una eventual sistematización del régimen constitucional y legal aplicable a una específica categoría de prestaciones patrimoniales impuestas con la función típica de prevenir impactos ambietales negativos en la naturaleza, dentro de una política y regulación de la gestión de riesgos ambientales. 7. Desde ya conviene señalar algunas advertencias a quien se proponga este cometido.

El estudio de un subsistema como el mencionado se debe ubicar en el ámbito del Derecho ambiental y no en el espacio propio del Derecho financiero y tributario, pues, la función típica de una prestación patrimonial coactiva, en el sentido expuesto, no estaría dirigida a establecer un criterio justo de distribución del gasto público que permita allegar recursos para el financiamiento de la intervención pública dirigida a hacer efectivos el goce y ejercicio de los derechos correlativos a este deber constitucional. Esto es así, aunque el efecto práctico sea la obtención de un ingreso sometido a las reglas generales de los presupuestos públicos. Del mismo modo como las instituciones del Derecho público, en su momento, fueron explicadas desde conceptos propios del Derecho privado, parece que el tributarista se ha visto empujado a abordar, con sus herramientas metodológicas, toda la realidad normativa, en lo que respecta a las prestaciones patrimoniales coactivas, desde los tópicos y categorías propias del Derecho tributario. Con esta perspectiva, sería irrelevante, por ejemplo, que los aspectos procedimentales aplicados a estas prestaciones 20

Introducción

caracterizadas por su función, en razón de cualquier tipo de reenvío establecido por el legislador, sean idénticos a los empleados para la gestión de los tributos. Lo mismo cabe decir en relación con los elementos comunes que se pueden encontrar entre una institución perfilada del modo señalado y los tributos, e incluso, prestaciones de carácter sancionatorio, resarcitorio o de cualquier otro tipo.

21

Capítulo I

Fundamento constitucional de las tasas ambientales Por su ubicación en la Constitución española, 7 dentro del sistema de valores constitucionalmente tutelados, el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es posible concebirlo como un correlativo necesario en la realización efectiva de los derechos constitucionales y la base para la protección real de los restantes valores que fundamentan el orden político y la paz social (art. 10.1 de la CE). 8.

El deber de contribuir determina una de las maneras en que se tienen que concretar las conductas activas, exigidas al poder público y a los integrantes de la sociedad, en la realización de los derechos, según el principio de solidaridad. 9. El principio de solidaridad preside el ordenamiento jurídico, lo estructura de manera particular y se erige, al mismo tiempo, como una guía jurídica de interpretación y no como un principio de carácter meramente moral. 8 7

El art. 31.1 de la CE, que establece el deber de contribuir al sostenimiento del gasto público, se ubica en el Título I, «De los Derechos y Deberes fundamentales», Capítulo II, «Derechos y libertades», Sección 2da., «De los Derechos y Deberes de los ciudadanos». 8

En el constitucionalismo social se coloca en el mismo plano de los derechos al conjunto de deberes. Se integra su contenido en función del valor político, jurídico y económico de la solidaridad. El sentido 23

El uso de tasas para la protección del ambiente

Ahora bien, los valores constitucionales no crean directamente situaciones jurídicas concretas en sentido técnico; sirven, en cambio, para individualizar intereses específicos de la comunidad a los que las constituciones han dado protección particular y deben ser realizados, entre otros medios, a través el ordenamiento jurídico derivado. 9 10.

de solidaridad, que prima en las constituciones de los Estados actuales como factor unificador de deberes y derechos, no permite concebir prelación alguna de intereses, sino que exige la búsqueda de un equilibrio en su tutela. Sobre la relación entre derechos económicos y el deber tributario: Cfr. M. Ferrera , Modelli di solidarietà. Politica e riforma sociali nelle democrazie, Bolonia, Il Mulino, 1993, p. 49 y ss. Sobre el tema ver también A. Lombardi , Contributo allo studio dei doveri costituzionali, Milano, Giuffrè, 1967, p. 469; G. Lombardi , «Solidarità politica, solidarietà economica e solidarietà sociale nel quadro dei dovere costituzionale di prestazione tributaria», en Temi tributari, 1964, p. 597 y ss. 9

Del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es posible extraer un interés central y otros dos derivados, a los que debe responder el ordenamiento jurídico: en primer lugar, se encuentra el interés de la colectividad —como beneficiario directo de la realización de los fines públicos— de que se establezca y se aplique efectivamente un sistema tributario justo; para cuya construcción aparecen explícitamente formulados los principios de capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. Estos principios reflejan, por otra parte, una protección al interés del contribuyente, en cuanto sujeto pasivo e individual del tributo. Finalmente, se encuentra el interés fiscal o recaudatorio —del sujeto activo del tributo y por ello mediato a escala axiológica— que habilita al legislador a simplificar y agilitar el procedimiento impositivo, con el establecimiento de mecanismos para evitar la elusión fiscal o, en general, normas de excepción al derecho común, o, dentro de un límite razonable y atendiendo determinadas circunstancias de hecho, establecer procedimientos de determinación no rigurosa de la materia gravada como tipificaciones, cualificaciones y valoraciones legales del hecho imponible. Se trata de un interés vinculado al momento dinámico o aplicativo del sistema tributario (SSTC 110/1984, f. 3; 24

Capítulo I: Fundamento constitucional

Por esta razón, la intervención del legislador, a la hora de determinar las situaciones jurídicas en las que se concretará en el ordenamiento jurídico este deber constitucional, es una necesidad de la que depende, según lo señala el TC (STC 19/1987, fj. 4): [La] preservación de la paridad básica de posición de todos los ciudadanos, con relevancia no menor, de la unidad misma del ordenamiento (art. 2 de la CE), unidad que —en lo que se refiere a la ordenación de los tributos y, de modo muy especial, de los impuestos— entraña la común prosecución, a través de las determinaciones que la Ley contenga, de objetivos de política social y económica en el marco del sistema tributario justo (art. 31.1 de la CE) y de la solidaridad (art. 138.1) que la Constitución propugna.

De allí que es posible concebir un conjunto de normas que son aplicación y derivación directas del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos 76/1990, f. 3; 111/1990, f. 3). La tutela de todos estos intereses en el seno del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos exige su adecuado balance al interior del mismo valor que les da cabida a nivel constitucional, en el momento de su concreción en el ordenamiento derivado y en aquel del control de constitucional en sede jurisdiccional. Cfr. L. Antonini , Dovere Tributario, interesse fiscale, e diritti costituzionale, Milano, Giuffrè, 1996, p. 254 y ss. De Mita , basándose en la jurisprudencia de la Corte Constitucional italiana, señala que el interés fiscal no se identifica con la comodidad de la administración, sino con el interés de la comunidad a la recaudación de los tributos para el funcionamiento normal de los servicios públicos. Precisamente tal interés ha permitido legitimar las excepciones en el Derecho tributario en relación con el derecho común; excepciones que, por otra parte, permiten identificar las características particulares de esta rama del Derecho público. Cfr. E. de Mita, Interesse fiscale e tutela del contribuente, Milano, Giuffrè, 2000, p. 39. 25

El uso de tasas para la protección del ambiente

públicos y que intervienen, de manera directa o indirecta, en el proceso de realización y determinación de la libertad jurídica y social de los individuos. La promoción de «las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos […] sean reales y efectivas», removiendo «los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud» (art. 9.2. de la CE), opera, en el orden financiero, a través del desarrollo del sistema tributario y la programación y ejecución del gasto público, según el plano valorativo diseñado en la misma Constitución. 10 El conjunto de normas que conforman el sistema tributario constituye el nivel de ordenación subsiguiente al de un deber que, en el plano constitucional, aparece como otro de los valores 11 que el legislador debe considerar al momento de determinar, en ejercicio de una competencia —también constitucional—, las situaciones jurídicas concretas. Este conjunto de normas, en definitiva, aparece típica y funcionalmente ligado a la realización de este deber constitucional. 10

La misma formulación del deber constitucional como un deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos muestra la imposibilidad de separar, en el ámbito constitucional, el carácter funcional del deber en cuestión en relación con la concreción de los derechos constitucionales, carácter que se verifica en la concepción del fenómeno financiero de manera unitaria. Cfr. A. Rodríguez Bereijo , «Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española», en REDF, 100, 1998, p. 623 y ss. 11

El carácter de la defensa de los intereses que implica el deber de contribuir es advertido por F. Escribano , para quien este deber constitucional en el proceso de normalización jurídica, «tras alcanzar la condición de «ordinaria juridicidad», pasa ahora a convertirse en deber jurídico digno de especial protección». Cfr. F. Escribano , La configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales, Madrid, Civitas, 1988, p. 266. 26

Capítulo I: Fundamento constitucional

La constatación de esta relación funcional ha llevado a cierto sector de la doctrina a considerar que el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos se concreta en un conjunto de relaciones que «no tienen sentido propio» sino que constituyen el mecanismo técnico-jurídico para que el Estado se provea de los recursos económicos necesarios para la realización de los fines a él asignados. 12 11.

De lo que se deriva que el tributo para ser legítima concreción del deber constitucional en análisis ha de identificarse con un interés jurídico específico, «de naturaleza financiera». 13 La consecuencia necesaria de una tesis como esta es la excepcionalidad de aquellas medidas que, dentro del sistema tributario, tienden a provocar el desvío de este interés. Sin embargo, en la actualidad, la función de ordenamiento del tributo, en lo que a la legitimidad constitucional se refiere, parece haber sido pacíficamente admitida en la jurisprudencia constitucional 14 y la doctrina, 15 12.

12

Cfr. E. Simón Acosta , El derecho financiero y la ciencia jurídica, Bolonia, Publicaciones del Real Colegio de España, 1985, p. 145 y ss. 13

M. Soler Roch , Incentivos a la inversión y justicia tributaria, Madrid, Civitas, 1983, p. 36. 14

A esta conclusión se puede arribar del estudio en conjunto de las siguientes sentencias: SSTC 27/1981, 37/1987, 45/1989, 150/1990, 221/1992, 146/1994, 214/1994 y, recientemente de las SSTC 46/2000, 194/2000 y 289/2000. 15

A la diversidad de posturas que teóricamente se han asumido respecto al contenido específico del deber de contribuir y el de los principios dentro de cuyo margen deben actuar los órganos institucionales del Estado, corresponden las múltiples conclusiones sobre la admisibilidad y los límites a los que se encuentra sometido el tributo como instrumento para la realización de los fines públicos. 27

El uso de tasas para la protección del ambiente

aunque con los más diversos planteamientos. El TC ha señalado que es posible «el uso ponderado del sistema tributario mediante la adecuación de lo que sea preciso para […] realizar la política económica que reclame cada momento» sin que se pueda «omitir, en tal supuesto y menos cuando se tratara de una verdadera modificación, los imperativos del artículo 31.1 de la Constitución» (STC 27/1981, f. 4). Por lo que en la realización de los fines e intereses públicos tutelados constitucionalmente es «admisible que el Estado y las CCAA establezcan impuestos,

Ver en entre otros los siguientes trabajos: L. Antonini , Dovere Tributario..., op. cit.; L. Berliri , El impuesto justo, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1986; G. Casado Ollero , El sistema impositivo de las Comunidades Autónomas, Granada, Instituto de Desarrollo Regional, 1981; G. Casado Ollero, «El principio de capacidad contributiva y el control de constitucionalidad de la imposición indirecta (II)», en REDF, 34, 1982; G. Casado Ollero , «Los fines no fiscales de los tributos», RDFHP, 213, 1991; C. Checa González , «Los impuestos con fines no fiscales: Notas sobre las causas que los justifican y sobre su admisibilidad constitucional», en REDF, 40, 1983; E. de Mita , «Il principio di capacità contributiva», en Interesse fiscale e tutela del contribuente, Milano, Giuffrè, 2000; F. Escribano , La configuración jurídica del deber de contribuir: Perfiles constitucionales, Madrid, Civitas, 1988; E. González García , Concepto Actual de Tributo: Análisis de Jurisprudencia, Pamplona, Aranzadi, 1996; P. Herrera Molina , Capacidad económica y sistema fiscal: Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán, Madrid, Marcial Pons, 1998; J. Lasarte Álvarez , «La formulazione della legge tributaria ed il principio della capacità contributiva», en DPT, I, 1965; J. Lasarte Álvarez , «Sobre los principios del ordenamiento tributario y la política fiscal seguida en relación con el desarrollo del sector industrial», RDFHP, 78, 1968; J. Lasarte Álvarez , «Funcionalidad del sistema fiscal y exigencia de cambio», 28

Capítulo I: Fundamento constitucional

que sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento […]» de tales fines e intereses (STC 37/1987, f. 13). De estas líneas, que evidencian la postura asumida por el TC, es fácil arribar a la conclusión de que el tributo puede ser dirigido a la consecución de fines diversos a los meramente recaudatorios, sin que por tal razón se pueda pasar por alto las exigencias que imponen los principios de justicia a los que se encuentra sometida la categoría jurídica en REDF, 37, 1983; E. Lejeune Valcárcel , «Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria», en Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Madrid, EDERSA,1980; C. Lozano Serrano , Exenciones tributarias y Derechos Adquiridos, Madrid, Tecnos, 1988; C. Lozano Serrano, Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho financiero y tributario, Madrid, Civitas, 1990; I. Manzoni , Il principio di capacità contributiva nell'ordinamento costituzionale italiano, Torino, Giappichelli, 1965; J. Martín Delgado , «Los principios de capacidad económica e igualdad en la Constitución española de 1978», HPE, 60, 1979; M. Martínez Lago , «Función motivadora de la norma tributaria y prohibición de confiscatoriedad», en REDF, 60, 1988; F. Moschetti , Il principio di capacita contributiva, Padova, CEDAM, 1973; F. Moschetti , «Profili generali», en F. Moschetti (dir.), La capacità contributiva, Padova, CEDAM, 1993, publicado también en A. Amatucci (dir. ), Trattato di diritto tributario, v. I, CEDAM, Padova, 1991, t. I; C. Palao Toboada , «La imposición sobre las Ganancias de Capital y la Justicia Tributaria», HPE, 9, 1971; C. Palao Toboada , «Los límites del control de constitucionalidad de la legislación fiscal», en El reparto de la carga fiscal, v. II, Madrid, Centro de Estudios Sociales del Valle de los Caídos, 1975; C. Palao Toboada , «Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva», en Estudios jurídicos en homenaje al profesor Federico de Castro, v. II, Madrid, Tecnos, 1976; F. Vicente-Arche , «Notas sobre gasto público y contribución a su sostenimiento en la Hacienda Pública», en REDF, 3, 1974. 29

El uso de tasas para la protección del ambiente

específica de ingreso público. 13. Precisamente, la tacha del uso del tributo con finalidades de ordenamiento estuvo fundamentada inicialmente por la idea de que la justicia en el ámbito tributario se centraba en la aplicación del principio de capacidad económica, 16 y cuyo contenido ha sido objeto de un intenso debate teórico. 17

Sin embargo, el TC resaltó muy temprano que la alusión expresa que en la CE se efectúa del principio de 16

Los profesores Saínz de Bujanda y Soler Roch exaltan la realización del interés fiscal, como función primordial del tributo, y el principio de capacidad económica, como referente central de la Justicia tributaria. Lo hacen con el objeto de establecer los límites al uso de las exenciones dirigidas a promover sectores económico—sociales, desde el convencimiento de que su abuso influye en la fuente de provisión de recursos económicos para el Estado y en la distribución de la carga fiscal. Se busca evitar que se concluya gravando con mayor intensidad a quienes menor capacidad tienen. Cfr. F. Saínz de Bujanda , «Teoría jurídica de la exención tributaria», en Hacienda y Derecho, v. III, Madrid, Instituto de Estudios Políticos, 1963, p. 418 y ss.; y, M. Soler Roch , Incentivos..., op. cit, p. 36 y ss. De los problemas derivados de la aplicación del principio de capacidad económica como límite al establecimiento de tributos con función de ordenamiento, nos ocuparemos más adelante. 17

El término capacidad económica del Art. 31.1 de la CE ha sido calificado como «un concepto jurídico indeterminado». C FR . J. Pérez de Ayala y E. González , Derecho Tributario, op. cit., p. 156. Más que merecer un calificativo como éste, propio de observaciones críticas a la técnica legislativa empleada en la construcción de una regla jurídica, la norma del art. 31.1 de la CE introduce un principio jurídico que, en cuanto tal, permite una aplicación dentro de términos no absolutos. Ver sobre el problema de la aplicación de los valores, principios y reglas, combinándolos y balanceándolos, R. Bin , Diritti e argomenti. Il bilanciamento degli interessi nella giurisprudenza della Corte costituzionale, Milano, Giuffrè, 1991; M. Luciani , «Corte costituzionale e unità nel nome dei valori», en R. Ramboli (dir.), La giustizia costituzionale a una svolta, Torino, UTET, 1991. 30

Capítulo I: Fundamento constitucional

capacidad económica se realiza «sin agotar en ella —como lo hiciera cierta doctrina— 18 el principio de justicia en materia contributiva» (STC 27/1981, f. 4), 19 lo que ha permitido, con un enfoque mucho más práctico, buscar la fuente de legitimación de normas tributarias insertas en un ordenamiento que, siendo unitario, resulta de la actuación, mutuamente limitada, de una serie de valores y principios constitucionalmente tutelados y previstos que admiten su ponderación pero no su exclusión (STC 19/1987, f. 5). 14. La admisión de la legitimidad constitucional de cierta polivalencia 20 del tributo no es ilimitada. 18

Sobre la importancia de esta sentencia en la superación de la doctrina que comentamos, ver C. Palao Toboada , «Los principios de capacidad económica e igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español», en REDF, 88, 1995, p. 631; L. Alonso González , Jurisprudencia constitucional tributaria, Madrid, Marcial Pons, 1993, p. 37 y ss. 19

Dado que el orden financiero exige que la redistribución de la riqueza dependa tanto de ingresos como de gastos, la progresividad en el sistema tributario y en tributos tales como el de la renta, muestra una función económico—social distinta a la de proveer de recursos económicos para el financiamiento del gasto público. Cfr. R. Falcón y Tella , «Las medidas tributarias medio ambientales y la jurisprudencia constitucional», en J. Esteve Pardo (coord.), Derecho del medio ambiente y Administración Local, Madrid, Civitas, p. 671 y ss. La progresividad global del sistema tributario se dirige a la aspiración de redistribución de la renta (STC 27/1981, f. 4), lo que no significa otra cosa que, no sólo que es constitucionalmente admisible el tributo con una función diversa a la de allegar recursos financieros al Estado, sino además, en este caso, la función no fiscal es una exigencia constitucional aplicable al entero sistema tributario. 20

Casado Ollero con tono crítico califica al «tributo» con que se busca acometer cualquier tarea promocional, como «prestación coactiva polivalente». Cfr. G. Casado Ollero , «Los fines...», op. cit., p. 473. 31

El uso de tasas para la protección del ambiente

Aunque, a excepción de la financiera y redistributiva, las diversas finalidades para las que se puede instrumentalizar el tributo no se encuentran explícitamente catalogadas para esta categoría jurídica en el ámbito constitucional, 21 no cualquier fin público puede ser realizado a través de una norma tributaria: tan solo, aquellos previstos en la misma Constitución. Según ha puesto de manifiesto el TC, serían legítimos constitucionalmente los tributos dirigidos a la consecución de un objetivo que, por ejemplo, pueda «derivarse directamente de aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen principios rectores de política social y económica» (STC 37/1987, f. 13). Pues bien, este es precisamente el caso de la protección del ambiente. 15.

El art. 45 de la CE establece el deber de los poderes públicos y de los individuos de proteger el ambiente. Para atender este objetivo se ordena el uso de determinadas medidas, entre las que no se incluyen las tributarias. La corriente doctrinaria mayoritaria 22 y el TC 21

Una referencia explícita a funciones diversas a la financiera se encuentra en el art. 4 de la LGT, según el cual «los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional». 22

Cfr. A. Vaquera García , «Fiscalidad y medio ambiente», en GF, 162, 1998, p. 203 y ss; J. Jiménez Hernández , El tributo como instrumento de protección ambiental, Granada, Comares, 1996, p. 95 y y ss.; P. Herrera Molina , Derecho tributario..., op. cit., p. 51 y y ss. Se ha considerado que los tributos podrían emplearse en aquel espacio para el que el constituyente no ha establecido una específica medida, como el caso de las conductas contaminantes más graves, para las que 32

Capítulo I: Fundamento constitucional

consideran que esta exclusión no significa que el legislador constituyente haya vetado la posibilidad de que el Estado y más entes públicos territoriales con competencia usen el tributo con el objeto de proteger el ambiente, «dado que tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura tributaria concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados» (STC 37/1987, f. 13). En efecto, la protección del ambiente no constituye un mandato que deba realizarse necesariamente a través del sistema tributario o un tributo específico, sino una opción constitucionalmente legítima en manos del poder público, 23 que ha de ser empleada dentro de los límites formales y materiales que la misma CE establece —y en su caso, el ordenamiento jurídico derivado. 16. Siguiendo estas mismas premisas, tampoco es posible excluir a priori la legitimidad constitucional del uso de determinada categoría tributaria, y, en la materia que nos ocupa, de las tasas.

Desde la perspectiva constitucional, en principio, la tasa podría ser empleada con una finalidad de ordenamiento, como la tutela del entorno natural, si se cumplen los dos requisitos que he venido poniendo de manifiesto, esto es: (a) La finalidad asignada a la especie ha de justificarse en una explícita previsión y tutela de nivel constitucional. Como hemos visto, la tutela del ambiente a través de la tasa, se encontraría correspondería una sanción por mandato del art. 45 del CE. 23

Cfr. R. Falcón y Tella , «Las medidas tributarias...», op. cit., p. 673. 33

El uso de tasas para la protección del ambiente

legitimada en el art. 45 de la CE, de la misma manera que cualquier otro tributo. (b) El empleo de la tasa con finalidades de ordenamiento no podría sobrepasar los límites formales y materiales a los que se encuentra sometida, en cuanto categoría específica de prestación de carácter tributario. 24 A tales exigencias, materiales y formales, habría que agregar la necesaria concurrencia de competencias en los ámbitos fiscal y ambiental, en las que debe fundarse la actuación pública dirigida a la protección del ambiente a través del instrumento tributario del que se trate. 25 17.

24

En posiciones diversas sobre la admisibilidad de función promocional en las tasas ver, por una parte, A. García Frías , «Los fines...», op. cit., p. 171 y y ss.; y, por otra, R. Falcón y Tella , «Las medidas tributarias...», op. cit., p. 679. 25

En el caso de las CCAA, el TC ha señalado que «las Comunidades Autónomas pueden establecer impuestos de carácter primordialmente extrafiscal, pero ello ha de llevarse a cabo dentro del marco de competencias asumidas y respetando las exigencias y principios derivados directamente de la Constitución (art. 31), de la Ley Orgánica que regula el ejercicio de sus competencias financieras (artículo 157.3 de la Constitución) y de los respectivos Estatutos de Autonomía». STC 37/1987, f. 13. 34

Capítulo II

Naturaleza jurídica de las prestaciones patrimoniales coactivas con fines de ordenamiento

2.1

La función típica del tributo y los fines de ordenamiento en su estructura: Consideraciones generales

Un problema diferente, aunque íntimamente relacionado con la aptitud del tributo como instrumento para regular conductas, constituye la calificación de la naturaleza jurídica de aquellas prestaciones patrimoniales coactivas en las que se prescinde de alguno o algunos de los elementos que las caracterizan para atender una finalidad particular. 18.

No se trata, en este caso, de buscar los criterios que justifican la legitimidad constitucional de una prestación de carácter tributario con finalidad de ordenamiento y la determinación de los límites que derivan del régimen constitucional que le corresponde a la especie. El sentido de este esfuerzo es determinar si existe cualquier infracción al régimen superior, que tendría por efecto la inconstitucionalidad de la norma que establece la prestación coactiva. 35

El uso de tasas para la protección del ambiente

Se trata, más bien, de establecer cuáles pueden ser los márgenes dentro de los que es posible seguir calificando como tributaria una prestación cuyos elementos esenciales se alejan de la definición de tributo o de alguna de sus categorías. 26 19. De la caracterización de la prestación, es posible individualizar el régimen constitucional que le corresponde.

Se procura no correr el riesgo de que, al intentar la inserción de una prestación coactiva en una categoría inadecuada que explique su naturaleza, se modifique el alcance de una serie de principios aplicables al ámbito tributario, cuya existencia en el ordenamiento jurídico obedece a la tutela constitucional de otros valores constitucionales 27 que, como hemos visto, fundamentan el Estado social de Derecho. El peligro reside también en que, algunos de los 26

Algunas prestaciones patrimoniales coactivas «a fuerza de «extrafiscales», terminan perdiendo su condición de tributarias». Cfr. G. Casado Ollero , «Los fines...», op, cit., p. 455. En sentido similar E. González García , Concepto Actual de Tributo: Análisis de Jurisprudencia, Pamplona, Aranzadi, 1996, p. 19 y ss. El profesor Palao Toboada resalta, apoyándose en la doctrina alemana, que el concepto constitucional de tributo se desvirtúa cuando el fin propio cede frente al de ordenamiento en tal medida que aparece «a una consideración objetiva como pura motivación simulada». Cfr. C. Palao Toboada , «Apogeo y crisis ...», op. cit., p. 394. Por lo que podríamos estar en el caso de un «abuso de la forma jurídica» del tributo. Cfr. C. Palao Toboada , «En torno...», op. cit., p. 445. 27

El Tribunal Constitucional señala que el deber de contribuir implica para los ciudadanos «una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales». STC 111/1990, f. 3. 36

Capítulo II: Naturaleza jurídica de las prestaciones patrimoniales

privilegios de los que dispone la autoridad, 28 en razón de la clase de prestación de la que se trate (STC 76/1990, f. 3 y STC 111/1990, f. 3), puedan ser extendidos artificialmente a otras categorías de prestaciones patrimoniales de carácter público. 29 En este orden de consideraciones el primer tema que se requiere abordar es el de la adjetivación de un tributo como promocional, de ordenamiento, extrafiscal, con función no fiscal, entre otros calificativos que han servido desde antiguo para expresar la misma realidad: una prestación patrimonial de carácter público que, manteniendo su naturaleza tributaria, se establece al servicio de fines públicos diversos al recaudatorio. 30 20.

En la definición de tributo se utiliza comúnmente el carácter coactivo 31 y el elemento funcional de la aptitud para 21.

28

El TC añade: «Para los poderes públicos este deber constitucional comporta también exigencias y potestades específicas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes.» STC 111/1990, f. 3. 29

La extensión indebida de las potestades públicas, que en el deber de contribuir encuentran su legitimación constitucional, es particularmente peligrosa si se considera que el TC ha señalado que estas potestades pueden implicar «limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales» legítimas. STC 76/1990, f. 3. 30

Esto significa que el ordenamiento jurídico no prohíbe el empleo de los tributos con finalidad promocional, por lo que en desde la perspectiva constitucional es necesario determinar cuáles pueden ser los límites a esa utilización si el contenido del deber de contribuir no es tan amplio como para albergar en su seno cualquier fin público. G. Casado Ollero , «Los fines...», op. cit., p. 491 y ss. 31

El tributo se caracteriza por su coactividad, es decir que la exacción tributaria «se cumple independientemente de la voluntad de quien la soporta […] surge cuando encuentra actuación la hipótesis prevista en 37

El uso de tasas para la protección del ambiente

concurrir al financiamiento de los gastos públicos. 32 En este sentido el TC, en su STC 182/1997, señala que «los tributos, desde la perspectiva constitucional, son prestaciones patrimoniales coactivas que se satisfacen, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE)» (f. 15). En la doctrina también se ha puesto de relieve que, conforme a la jurisprudencia constitucional, es posible definir dos elementos que en el orden constitucional caracterizan al tributo, esto es, «la coactividad y el pago a un ente público (de forma directa o indirecta) con la finalidad de financiar el gasto público». 33 22.

Por ahora nos ocuparemos del elemento funcional en

la norma que la establece la autoridad a los efectos fiscales». El título jurídico del que se deriva la pretensión a favor del ente público es el deber del contribuyente, prescindiendo de cualquier acto constitutivo intencionalmente ordenado a la producción del efecto jurídico. G. Gaffuri , Lezioni di Diritto tributario: Parte generale, 3era. ed., Padova, CEDAM, 1999, p. 3. En contra J. Ferreiro Lapatza sostiene que en la actualidad no tiene sentido atribuir al tributo el carácter coactivo. Cfr. J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho financiero español, v. 1, Madrid, Marcial Pons, 1998, p. 179. El mismo criterio lo comparte F. Falcón y Tella , «Un principio fundamental del Derecho tributario: la reserva de ley», en REDF, 104, 1999, p. 708. 32

Para A. Fantozzi el tributo es una «prestación patrimonial impuesta, caracterizada por la aptitud para determinar el concurso a los gastos públicos». A. Fantozzi , Diritto Tributario, Torino, UTET, 1991, p. 44. En similar sentido E. Potito , L'ordinamento tributario italiano, Milano, Giuffrè, 1978, p. 13 y ss. 33

A. Martín Jiménez , «Notas sobre el concepto constitucional de tributo en la jurisprudencia reciente del TC», en REDF, 106, 2000, p. 185 y ss. 38

Capítulo II: Naturaleza jurídica de las prestaciones patrimoniales

la definición del tributo. 34 La naturaleza coactiva y patrimonial de toda exacción tributaria impide, en la práctica, sostener la existencia de un tributo neutral, aun cuando el propósito que alienta su establecimiento sea exclusivamente fiscal. 35 Por las mismas razones, una prestación patrimonial y coactiva, sea o no tributaria, puede tener resultados recaudatorios. Existe cierta identidad en la finalidad práctica de toda categoría de ingreso público, por lo que si se lleva a las últimas consecuencias este dato funcional —el resultado recaudatorio— «considerando de por sí necesario y suficiente» para que el ingreso público sea considerado tributario, se debería llegar a incluir, en el conjunto de las prestaciones tributarias, toda contraprestación por actividades públicas, 36 e incluso, prestaciones patrimoniales con carácter sancionatorio o disuasorio. 37 Todo ello con las consecuencias que se derivarían en la aplicación del régimen constitucional. 34

En relación con el primero de estos elementos nos remitimos a las consideraciones realizadas en el apartado dedicado a la tesis del concepto constitucional de tasa. 35

Las prestaciones patrimoniales se caracterizarían, según Martín Jiménez , por la coactividad, que comparte con el tributo, y la finalidad pública, que las diferencia de aquél, por cuanto pueden existir prestaciones coactivas que no se ingresen a un ente público pero que reúnan las características de finalidad pública necesarias para que nos encontremos ante una prestación coactiva. A. Martín Jiménez, «Notas sobre...», op. cit., p. 186. 36

Cfr. L. Del Federico , «Tassa», en Digesto delle Discipline Privatistiche, Sezione Comerciale, v. XV, Torino, UTET, 1999, p. 332. 37

En materia de recargos, ver SSTC 164/1995, 171/1995, 198/1995, 44/1996, 141/1996, 57/1998, 237/1998, 276/2000. 39

El uso de tasas para la protección del ambiente

Por lo tanto, los efectos recaudatorios que se persigan al establecer una prestación patrimonial no son criterios aceptables para calificar su función en el ordenamiento jurídico o, en último término, su naturaleza jurídica. La finalidad metajurídica 38 o de política pública (incluida la política legislativa) que inspira el establecimiento de la prestación patrimonial es útil únicamente para determinar la conveniencia 39 de la medida adoptada, una vez que hayan sido medidos los resultados efectivos. Por ello, lo que interesa, cuando se busca individualizar el elemento funcional que caracteriza la institución jurídica, para calificar, al menos parcialmente, su naturaleza jurídica, es determinar su función jurídica, el rol que cumple la especie en el ordenamiento jurídico. Se pretender establecer si la norma que incorpora la prestación patrimonial se configura en correspondencia con el valor constitucional del que se espera sea su específica concreción. Se busca, en otras palabras, constatar si la norma que establece la prestación patrimonial de la que se trate atiende los intereses cuya tutela ha sido una exigencia constitucional. 23.

38

Falsita considera que en la determinación de los elementos distintivos de las instituciones jurídicas, la finalidad no es relevante y sí la función. Cfr. G. Falsitta, Manuale di diritto..., op. cit., p. 22. 39

Incluso la utilización de este criterio para determinar la legitimidad constitucional del instrumento, con relación a la efectividad de la tutela del interés constitucional, es dudable. El profesor Herrera Molina sostiene que sería adecuado «tener en cuenta los hechos sobre los que incide la norma jurídica, para poder valorarla así con arreglo a las exigencias constitucionales». P. Herrera Molina, Derecho Tributario Ambiental (Enviromental tax law) La introducción del interés ambiental al ordenamiento tributario, Madrid, Marcial Pons, 2000, p. 165. En contra C. Palao Toboada, «Prólogo», en la obra de P. Herrera Molina, Derecho Tributario..., op. cit., p. XXIX. 40

Capítulo II: Naturaleza jurídica de las prestaciones patrimoniales

Este juicio —conviene aclarar— no se identifica con el de constitucionalidad, para el que se requiere, en primer lugar, la determinación de un ámbito objetivo al cual aplicar el régimen: no se trata de contrastar la norma derivada con el principio o la regla constitucional para determinar su correspondencia, sin que antes no se haya llegado a conocer si el régimen le es aplicable a la institución jurídica de la que se trate. Con estas premisas puedo afirmar que la función jurídica típica del tributo es el reparto del gasto público entre los consorciados. 40 24.

En toda norma que se establece una prestación patrimonial coactiva de carácter tributario, junto a la determinación del sujeto pasivo de la prestación «deberá siempre encontrarse la determinación de los relativos índices de reparto: esto es los hechos o situaciones de las cuales se hace depender la determinación de la cuota de contribución de la que se hace cargo a cada uno de los individuos [...]». 41 De esta manera se soluciona el conflicto interno entre los contribuyentes en relación con la participación individual en la contribución común al sostenimiento del gasto público. 42 De lo que se desprende que «el núcleo esencial del fenómeno (fiscal) se encuentra en la individualización de [estos] criterios de reparto». 43 40

En este sentido ver L. V. Berliri , La giusta imposta, Milano, Giuffrè, 1975, p. 336 y ss. 41

G. Falsitta, Manuale di diritto..., op. cit., p. 23.

42

Ver en este sentido L.V. Berliri , La imposta giusta, op. cit., p. 345; A. Fedele , «I principi costituzionali e l'accertamento tributario», en RDTSF, I, 1992, p. 464. 43

G. Falsitta, Manuale di diritto..., op. cit., p. 23. 41

El uso de tasas para la protección del ambiente

Asumida una posición con relación al problema, cúmpleme precisar que la búsqueda de la función jurídica típica que debe asumir la norma tributaria en el ordenamiento, depende de la concepción previa que se tenga del contenido del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, que aparece —lo he anotado ya— como fundamento constitucional del sistema tributario. 25.

Por ello, de una concepción —a mi juicio, excesivamente amplia— del deber tributario como un valor que integra en sí mismo variados intereses constitucionales —económicos y sociales—, coherentemente, se ha valido un sector de la doctrina para justificar el tributo como un instrumento polifuncional y no meramente recaudatorio. 44 No me cabe duda sobre el acierto de las afirmaciones de principio que alientan estas posturas. Sin embargo, es necesario distinguir con claridad que la consecución de los fines económicos y sociales previstos en la Constitución a través del tributo, no se realiza por el reflejo en el ordenamiento jurídico de un único valor constitucional: en la justa distribución de las cargas fiscales, se insertan determinados intereses de la comunidad claramente 44

Cfr. C. Lozano Serrano , Exenciones..., op. cit., p. 45 y ss. En igual sentido ver, C. Lozano Serrano , Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho financiero y tributario, Madrid, Civitas, 1990. Para el profesor Martínez Lago , el influjo de la solidaridad como valor integrador del ordenamiento jurídico excluye una distinción radical de los instrumentos para alcanzar la Justicia, de lo que se desprende que el tributo puede concurrir directamente en la realización concreta de fines económicos y sociales diversos al fiscal. Cfr. M. Martínez Lago , «Función motivadora de la norma tributaria y prohibición de confiscatoriedad», en REDF, 60, 1988, p. 607 y ss.; también en M. Martínez Lago , «Los fines no fiscales de la imposición y la prohibición de confiscatoriedad», en GF, 81, 1990. 42

Capítulo II: Naturaleza jurídica de las prestaciones patrimoniales

distinguibles en el ámbito tributario. Los fines económicos y sociales se persiguen a la luz de la ponderación de los diversos valores e intereses constitucionales, al momento de configurarse legislativamente situaciones jurídicas concretas. Es precisamente este el criterio que opera en el caso de tributos con finalidades de ordenamiento: el valor o interés no fiscal del que se desprende una estructuración consecuente de la norma que establece la prestación patrimonial, se muestra actuante en conjunción con aquel que determina la función jurídica típica del tributo. 26.

Por esta razón, no son irreconciliables a la hora de juzgar un tributo, por una parte, los principios que determinan el marco dentro del cual el legislador requiere concretar en el ordenamiento jurídico el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y, por otra, aquellos principios a los que se arregla la tutela del interés no fiscal en relación al cual se instrumentaliza la norma tributaria. La conjunción de los principios constitucionales, cada uno con su contenido propio o afectados en su plenitud en razón de su interacción, dará a la postre la generación del tributo justo. 45 Al mismo tiempo, la aplicación integrada de los principios constitucionales, permite en cada caso su respecto, al menos en su contenido mínimo, al momento de configurar la prestación patrimonial. La idea de diferenciación y aplicación conjunta de los principios constitucionales autoriza mantener con fundamento la calificación de la exacción con fines de 45

Ver L. Berliri , La imposta giusta, op. cit., p. 47; J. Hinojosa , «Los tributos regionales extrafiscales, con especial referencia al Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas», en Impuestos, 15—16, 1989. 43

El uso de tasas para la protección del ambiente

ordenamiento dentro del ámbito tributario. 27. En conclusión, no parece exacto sostener que cuando el tributo pierde su fin primordial, en cuanto instrumento jurídico dirigido a proporcionar ingresos al Estado, este dejaría de ser un tributo; 46 o que, admitida la instrumentalidad del tributo para la realización de fines no fiscales lo preponderante deba ser la finalidad recaudatoria, 47 si el elemento funcional no se analiza desde la perspectiva de la función jurídica típica, esto es, desde la estructura de la norma tributaria y el deber constitucional que concreta.

Entonces, atendiendo a su función jurídica típica, la norma que establece una prestación patrimonial de carácter público, para que pueda ser considerada un tributo, ha de ser estructurada según las exigencias de su referente axiológico en la Constitución, es decir, ha de incluir el relativo índice de reparto del gasto público que requiere ser distribuido entre los consorciados; y, en el caso de tributos con finalidad de ordenamiento, la norma ha de reflejar también la función atípica, esto es, la manera en que la distribución de la carga fiscal importa en la realización del interés tutelado no fiscal. Evidentemente la tarea del legislador ordinario conlleva la dificultad de compatibilizar los principios constitucionales a los que se debe someter la norma tributaria 46

Cfr. E. González García , Concepto Actual..., op. cit., p. 18 y ss. Para el profesor García González los fines extrafiscales en el tributo son posibles, siempre que «no desvirtúen la estructura y fin primordial del instrumento jurídico utilizado». Cfr. Ibidem, p. 19 y ss. 47

Cfr. E. Simón Acosta , El derecho financiero..., op. cit., p. 145 y ss. El profesor González García señala que «un tributo que no proporcione ingresos podrá ser muchas cosas más o menos bellas y agradables, pero desde luego nunca será un tributo». E. González García, Concepto Actual..., op. cit., p. 19 y ss. 44

Capítulo II: Naturaleza jurídica de las prestaciones patrimoniales

para que resulte ser la concreción en el ordenamiento de los valores e intereses tutelados. Al hilo de lo que he venido anotando, el hecho de que una norma tributaria, así estructurada, no produzca los efectos esperados (la finalidad metajurídica), no significa que deba ser expulsada del ordenamiento por inconstitucional, según el régimen que en relación a su verdadera naturaleza se ha individualizado, sino por inconveniente. Lo primero le compete al TC; lo otro, al legislador. 28.

29.

En las SSTC 37/1987 48 y 184/1996, 49 el TC ha

48

En esta sentencia se resuelven cuestiones relativas a la inconstitucionalidad de determinados preceptos de la Ley 8/1984, de 3 de julio, de Reforma Agraria del Parlamento de Andalucía; en lo que interesa, la inconstitucionalidad del Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas regulado en la citada Ley andaluza. En este último aspecto el recurso se dirige contra la totalidad de los preceptos (artículos 30 a 41 y, por conexión, artículos 3 in fine, 15 último inciso y 12.2) que lo establecen y regulan como tributo propio de la Comunidad Autónoma de Andalucía. Se consideró que la Comunidad Autónoma carece de competencia (porque no lo permiten los artículos 157 de la Constitución, 4.1 de la LOFCA y 56 del EAA) para establecer una medida que, careciendo de naturaleza tributaria, se la puede considerar un «arbitrio con finalidad no fiscal»; y, porque, el «impuesto» cuestionado grava en realidad la misma fuente de riqueza que el Impuesto sobre el Patrimonio —la mera propiedad de un bien— o la Contribución Territorial Rústica —las rentas agrarias susceptibles de obtención, aún no producidas—. Esto estaría prohibido por el bloque de constitucionalidad del que se desprende la distribución de competencias entre el Estado y las CCAA. Asimismo, se alude tangencialmente al posible carácter confiscatorio de dicho «impuesto», contra lo ordenado en el artículo 31.1 de la CE. 49

Se resuelve un recurso de inconstitucionalidad, dirigido contra diversos preceptos de la Ley de la Asamblea de Extremadura 1/1986, de 2 de mayo, de regulación de las Dehesas. Los arts. 20 a 29 regulan el «Impuesto de dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento». El 45

El uso de tasas para la protección del ambiente

abordado de modo general la utilización deliberada de tributos como instrumentos para el logro de fines no recaudatorios. De estas sentencias es relevante, con relación al tema que trato en estas líneas, la desestimación que realiza el TC del argumento de que la figura que establece la ley impugnada no constituye un tributo «por no responder a finalidades estrictamente recaudatorias», sino que se trataría más bien de una «exacción o arbitrio con finalidad no fiscal» (STC 37/1987, fj.13). Una vez afirmada la legitimidad constitucional del uso del tributo como instrumento con finalidades no fiscales, el TC considera que el tributo en análisis tiene una función atípica porque «a medida que se logra la finalidad perseguida, es decir, la correcta utilización de las fincas rústicas, disminuye su virtualidad recaudatoria». El TC añade (STC 37/1987, fj. 13): [La] «intentio legis» del tributo no es crear una nueva fuente de ingresos públicos con fines estrictamente fiscales o redistributivos, sino disuadir a los titulares de propiedades o de empresas agrícolas del incumplimiento de las obligaciones inherentes a la función social de la propiedad de la tierra que la propia Ley define o, dicho en términos positivos, estimular a aquellos para art. 20 de la Ley extremeña establece que «la calificación de una dehesa en deficiente aprovechamiento, cualquiera que sea la naturaleza pública o privada de su titular, implicará el reconocimiento del incumplimiento de la función social de la propiedad y dará lugar a la exacción del impuesto regulado en la presente Ley y, en su caso, por interés social, la expropiación en uso o expropiación forzosa de la misma». Las alegaciones de inconstitucionalidad así como las consideraciones que realiza el TC para desecharlas son fundamentalmente las mismas del caso resuelto con la STC 37/1987. 46

Capítulo II: Naturaleza jurídica de las prestaciones patrimoniales

que obtengan de sus propiedades los rendimientos económicos y sociales que les son legalmente exigibles. 50

En su construcción, el TC parte de la admisión de la legitimidad constitucional de las funciones no fiscales en el tributo para, luego, afirmar que las variaciones estructurales que sufre la figura por el dato teleológico que la justifica son irrelevantes, en principio, si la finalidad no fiscal se encuentra justificada en la CE. Habrá luego que confirmar si el legislador, en la formulación de la norma, no ha vulnerado los principios que, por su naturaleza tributaria, deben ser respetados. 30. El criterio que asume el TC para constatar las exigencias constitucionales, en lo que al principio de capacidad económica y sus reflejos en la estructura de la norma tributaria se refiere, no satisface. Al tema le he dedicado un apartado específico. Por ahora, baste resaltar que el TC ha entendido que un tributo asume una función atípica cuando se estructura de tal forma que la realización de la finalidad fiscal aparece inversamente proporcional a la realización del objetivo de ordenamiento; criterio que merece un juicio negativo por las razones que he anotado.

Esa relación inversamente proporcional entre recaudación y realización de la finalidad no fiscal que se evidencia en el planteamiento jurisprudencial no debe llevarnos a pensar que un tributo con fines de ordenamiento debe ser estructurado de modo que tienda a una recaudación 50

El TC hace un análisis sistemático de la norma y agrega que se confirma la función no fiscal del tributo con la exención prevista para el caso de las fincas rústicas o explotaciones agrarias que se encuentren ya «sometidas a un plan de mejora o intensificación de cultivos, tanto de carácter forzoso como voluntario, aprobado por la Administración Autónoma y en fase de ejecución» (artículo 36.7). STC 37/1987, f. 13. 47

El uso de tasas para la protección del ambiente

nula. 51 Si ello fuese así, la prestación patrimonial, en cuanto tributaria, se encontraría estructurada desatendiendo su función jurídica típica en los términos planteados. En este caso, es posible que estemos frente a una prestación patrimonial coactiva que no tiene carácter tributario. Finalmente, debo resaltar que si objetivamente no es posible concebir la norma que establece la prestación coactiva en función del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, «resultarían exorbitantes aquellas “potestades específicas”» 52 (STC 76/1990) en manos de la autoridad. 31.

La situación descrita podría provocar, o bien la inconstitucionalidad de la norma, o bien la exclusión de la interpretación que remitiese al régimen tributario la prestación patrimonial coactiva de que se trate. 32.

Como queda anotado, la prestación patrimonial coactiva, considerada en sí misma, no necesariamente debe ser estimada inconstitucional, por no ajustarse al régimen superior en materia tributaria. Ello depende de la naturaleza jurídica de la institución analizada y, como lo he anticipado, la función jurídica típica es relevante para esta calificación. El control de constitucionalidad de una prestación patrimonial coactiva a la que sería imposible calificar como tributaria dependerá de la disciplina constitucional que le sea aplicable. 53 51

En este sentido P. Herrera Molina y F. Serrano Antón , «Aspectos constitucionales y comunitarios de la tributación ambiental (especial referencia al impuesto sobre el dióxido de carbono y sobre la energía)», en REDF, 83, 1994, p. 475. 52

G. Casado Ollero , «Fines no fiscales...», op. cit., p. 489.

53

En la STC 185/1995, el TC declaró la inconstitucionalidad de

48

Capítulo II: Naturaleza jurídica de las prestaciones patrimoniales

El proceso intelectual de interpretación de una norma jurídica exige, como siempre, calificar el hecho que se contrastará con la norma a ser aplicada y la determinación del justo alcance de la regla. En el asunto que nos ocupa, en primer lugar, será necesario calificar la naturaleza de la institución jurídica; y, en segundo lugar, establecer el alcance del régimen constitucional con el que se pretende juzgarla.

varias de las disposiciones de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, por la que se introdujo en el ordenamiento en el ámbito estatal la categoría del precio público. Más tarde, en la STC 182/1997, entendió legítimo el Art. 6.1 del Real Decreto—ley 5/1992, de 21 de julio, que modificó la Ley General de la Seguridad Social (Decreto 2.065/1974, de 30 de mayo) e introdujo una prestación a cargo del empresario por incapacidad laboral transitoria en caso de enfermedad común o de accidente no laboral. En ambas sentencias el juicio constitucional partió de la inclusión de las referidas figuras en la categoría de las prestaciones patrimoniales de carácter público a las que se refiere la reserva de ley prevista en el Art. 31.3 de la Constitución, una vez que le dotó de contenido a tal concepto. La noción de prestaciones patrimoniales de carácter público, que hasta hace poco se percibía «sin perfiles ni identidad propios» ( Cfr. C. Lozano Serrano, «Las prestaciones patrimoniales públicas en la financiación del gasto público», REDF, 97, 1998, p. 25.), sirvió para que el Tribunal Constitucional efectuara el control de legitimidad de algunas de las innovaciones legislativas que, en cierto caso, venían siendo juzgadas según el modelo dogmático clásico. En otras palabras, mientras que en la doctrina, la introducción en el ordenamiento jurídico de ciertas figuras implicaba la necesidad de reconducirlas al canon de normalización dispuesto por las categorías y conceptos elevados a dogma científico, para desde allí determinar su legitimidad constitucional, el Tribunal optó por respetar la capacidad creadora del legislador y encontrar en la Constitución criterios que le permitieran juzgar directamente la legitimidad de la figura agregada a la realidad normativa. 49

El uso de tasas para la protección del ambiente

2.1

Los tributos ambientales

2.1.1 El criterio de medida de la prestación tributaria y el daño ambiental: Estructura del hecho imponible

El principio que ha alentado el uso de instrumentos económicos para la protección del ambiente ha sido que el agente que provoca un daño asuma los costos de su reparación: «Quien contamina, paga». La idea se ha empleado como fundamento para todo tipo de medida, sea preventiva o de reacción frente al daño, sea de carácter administrativo o económico. 33.

Así, en el enfoque económico que dio impulso inicial al tema de la fiscalidad ambiental, la relevancia de los tributos para proteger el ambiente equivalía a la de aquellos instrumentos económicos 54 dirigidos a incidir en la conducta de los individuos, dentro de una economía de mercado, mediante la modificación de la relación costo—beneficio. 55 Desde la política pública, en esta perspectiva, lo que se busca al introducir un instrumento económico es que, en términos financieros, resulte más caro para el agente acometer una conducta potencialmente dañosa para el ambiente que aquellas que permiten prevenir o mitigar dicho impacto negativo sustancial en el entorno natural. 54

Los instrumentos económicos son aquellos que tienden a la «corrección de las disfunciones ambientales a través del sistema de precios.» Cfr. J. Jiménez Hernández , El tributo...op. cit., p. 56. 55

A partir de 1989 se ha acentuado el interés de la comunidad internacional para que se incorporen estos mecanismos en las legislaciones nacionales. Papel importantísimo ha tenido la OCDE a través de estudios y recomendaciones. Ver OCDE, La fiscalidad y el medio ambiente. Políticas complementarias, Madrid, OCDE — Ediciones Mundi—Prensa, 1993. 50

Capítulo II: Naturaleza jurídica de las prestaciones patrimoniales

De igual forma, el destino de los recursos recaudados a través de herramientas económicas, incluidos los tributos, para la ejecución de actividades relacionadas con la conservación, remediación y compensación ambiental, también resultaba un propósito aceptable para su uso, en la medida en que incidan en el agente contaminador. Como se puede apreciar, originalmente, el tributo ambiental, como herramienta económica, se podría enderezar a la obtención de recursos para el financiamiento de actividades de carácter ambiental o como medio de direccionamiento de la elección de los individuos, entre diversas alternativas tecnológicas o de consumo, por su efecto en el precio de los bienes y servicios. 34.

En estos primeros planteamientos, la finalidad de ordenamiento de la exacción tributaria bien podía mantenerse externa a la estructuración de la norma jurídica que la establece. La protección del ambiente es un efecto económico esperado en la medida en que, por su naturaleza coactiva y patrimonial, permite la internalización de las externalidades 56 ambientales en el mercado. 35. Con estas bases, en la clasificación del tributo ambiental, la doctrina se había inclinado por el criterio de la finalidad metajurídica.

Así, se distinguen los tributos con finalidad desincentivante o incentivante, dirigidos a contener la emisión de contaminantes, el consumo de productos 56

Para los economistas el problema de las externalidades constituye un fallo del mercado. Esta disfunción del mercado se produce porque es el colectivo el que debe soportar los costos de los daños producidos a los bienes públicos, por la actividad productiva privada. Esos costos son por tanto sociales y no se reflejan en el precio de los productos. Cfr. J. Jiménez Hernández , El tributo..., op. cit., p. 74. 51

El uso de tasas para la protección del ambiente

contaminantes, el consumo de recursos naturales escasos o favorecer la renovación tecnológica; y, aquellos con finalidad financiera en los que el propósito consiste en distribuir el gasto público efectuado por servicios ambientales o para obras de saneamiento ambiental entre los agentes contaminadores. La revisión del problema en términos jurídico-tributarios, dirigen las conclusiones sobre la calificación y clasificación de un tributo como ambiental hacia otros derroteros. 57 36.

La discusión se centra en determinar si, entre todos los indicadores posibles, existe alguno que caracterice jurídicamente al tributo ambiental. Se plantean como indicadores alternativos: la base material sobre la cual el tributo es recaudado, configurada como el impacto negativo sobre el ambiente; los efectos desincentivantes en las conductas dañosas; y, el fin declarado y la voluntad política del legislador manifestada con relación a un propósito de tutela ambiental. 58 El estado de la cuestión, desde el Derecho, permite afirmar que, en principio, solo el primer criterio puede ser considerado un indicador adecuado para calificar a una exacción como tributo ambiental, pues los otros dos son elementos externos al tributo. 57

En los programas de acción de la Comunidad Europea el enfoque parece ser diferente. Ver es este sentido los Programas de Acción IV y V, Resoluciones del Consejo Nos. 485, de 23 de enero de 1987 y del 1 de febrero de 1993 y Libro Blanco sobre «Crecimiento, competitividad y ocupación» de 1994. 58

Ver Comisión Europea , Statistic on Environmental taxes, documento preparado por ATW, 1996. 52

Capítulo II: Naturaleza jurídica de las prestaciones patrimoniales

De tal manera que, en sentido estricto, se considera que un tributo es de carácter ambiental si en la estructura de la norma que establece la prestación patrimonial se introduce un criterio (unidad física, su sustituto o derivado) que evidencie la relación proporcional entre la carga tributaria y los efectos negativos sobre el ambiente. 59 Tal criterio podría ser una unidad de sustancia emitida, una unidad sustitutiva o consecuencial por emisión, o una unidad de recurso natural, por ejemplo. 37.

Para hablar de un tributo ambiental, bajo esta concepción, sería necesario que hubiera una relación causal entre la unidad de medida usada, que representa un impacto negativo actual o potencial al ambiente, y la magnitud de la prestación tributaria. 38. Con esta base se ha propuesto una clasificación de los tributos ambientales en estricto sentido en la que se distinguen: los tributos sobre la contaminación, en los que el criterio empleado para determinar la magnitud de la prestación es una unidad de medida de un elemento contaminante específico; y, los tributos sobre productos, en los que la unidad de medida es una cantidad de recurso, bien o producto que tiene una relación con el deterioro ambiental por su abandono o consumo.

La tesis señalada llega a su extremo cuando afirma que lo relevante para la calificación ambiental del tributo 39.

59

Si el tributo ambiental se pudiera individualizar en razón de la finalidad de tutela del ambiente habría necesidad de reconstruir un tributo ambiental en sentido propio. F. Gallo y F. Marchetti señalan que la tributación ambiental ya no puede ser valorada únicamente en lo que interesa al propósito que alienta su establecimiento, sino también, en razón de sus efectos redistributivos de la carga fiscal en beneficio de la ocupación. Cfr. F. Gallo y F. Marchetti , «I presupposti della tassazione ambientale», en RT, 1, 1999, p. 122. 53

El uso de tasas para la protección del ambiente

está en la estructuración de su hecho imponible según el esquema anotado y la relatividad de la finalidad metajurídica perseguida. 60 Es este, precisamente, el factor que me lleva a dudar sobre la naturaleza tributaria de una prestación cuya magnitud dependa exclusivamente de un índice que refleja el grado de afectación al ambiente. El planteamiento observado parece efectuarse al margen de las exigencias estructurales de una categoría de ingreso público que, caracterizada desde su función jurídica típica, debe reflejar la cuota individual en el reparto del gasto público, según criterios cualitativos y cuantitativos determinados por una serie de principios que, aunque actuantes sin su plenitud en razón de la interacción del interés ambiental, deben ser considerados, al menos, en sus exigencias mínimas. Matizada la tesis, tiene la virtud de caracterizar el tributo ambiental en razón de una relación directa —se dice causal— entre su magnitud y el criterio de medida del deterioro ambiental que se busca prevenir. 40.

Introduce en la estructuración del tributo el interés ambiental desde un preciso entendimiento de la tutela de este interés a través de una acción preventiva específica, la de evitar impactos ambientales negativos o promover impactos ambientales positivos. 60

«El tributo ambiental es tal por la relación directa, causal, que subsiste entre el presupuesto y el hecho material y objetivo (unidad física) que determina el deterioro científicamente determinado del ambiente, queda la posibilidad que tal tributo persiga como efecto económico y extrafiscal también funciones de tutela ambiental». F. Gallo y F. Marchetti , «I presupposti della tassazione ambientale», en RT, 1, 1999, p. 122. 54

Capítulo II: Naturaleza jurídica de las prestaciones patrimoniales

La prestación patrimonial se hace depender de la medida del impacto ambiental y, entonces, el interés ambiental pasa de un espacio ocupado por la planificación al de la técnica legislativa. Por otra parte, la tesis tiene el defecto de postular una configuración de la norma que, al ser inflexible y general, hace difícil la explicación de la coexistencia de una función típica y otra atípica que permita una calificación copulativa de la norma como tributaria y ambiental, 61 si no es a costa del replanteamiento de algunos de los conceptos y principios básicos del Derecho tributario. 41.

Nos parece que el esfuerzo de generalización es insuficiente, en el sentido de que aquellas prestaciones patrimoniales coactivas en cuya estructura no es posible distinguir un índice de reparto del gasto público, bajo alguno de los criterios que definen a las categorías tributarias, no pueden ser analizadas bajo este régimen. Así, por ejemplo, el criterio de manifestación de riqueza, propio del impuesto, se lo puede apreciar en la adquisición de un producto, pero no en su abandono. 2.1.1 La licitud y potencialidad del impacto ambiental

La unidad de medida usada para establecer el tributo no puede corresponder a un impacto ambiental negativo 42.

61

La utilización de instrumentos tributarios para la consecución de tareas como las que nos ocupa (protección del ambiente) no hace a un lado la función primordial del tributo que es la de servir como instituto jurídico financiero con el elemental fin de allegar recursos al Estado para el sostenimiento de las necesidades públicas ya que por definición cualquier figura impositiva que se alejara de tal fin, dejaría de serlo. Cfr. J. Jiménez Hernández , El tributo..., op. cit., p. 60. 55

El uso de tasas para la protección del ambiente

ilícito: el daño ambiental en sentido estricto. La licitud o ilicitud del impacto ambiental es un elemento que califica, desde la estructura de la norma, su naturaleza jurídica. Si la norma admite en su estructura como presupuesto de la prestación patrimonial un impacto ambiental prohibido, difícilmente podrá considerarse tal prestación patrimonial como de carácter tributario. 62 El impacto ambiental ilícito, no tolerable, incompatible con el desarrollo sustentable, solo puede ser presupuesto para la aplicación del régimen de responsabilidad administrativa, civil o penal. 43. La calificación del impacto ambiental como ilícito y sus consecuencias es una atribución del legislador que debe ser ejercida dentro de los márgenes de la razonabilidad que el estado de la ciencia autoriza. La actividad legislativa en este sentido permite su control constitucional por vía negativa.

De este modo, por ejemplo, no podría ser lícito el impacto ambiental que ocasiona un desequilibrio funcional de los ecosistemas o interrumpe la renovabilidad de los recursos. Estos casos constituyen un daño al ambiente en estricto sentido respecto del que se requeriría, por ejemplo, un mecanismo de reacción de orden público como la asignación de responsabilidad civil o, incluso, la aplicación de sanciones. 44. Es necesario que la medida del impacto ambiental sea una variable relacionada con el índice mediante el cual 62

«El campo natural de los impuestos ecológicos —como norma incentivadora de conductas limpias — está más allá, en el ámbito de la «contaminación residual», no prohibida por el ordenamiento jurídico.» P. Herrera Molina , Derecho Tributario..., op. cit., p. 63. 56

Capítulo II: Naturaleza jurídica de las prestaciones patrimoniales

se incorpora el interés ambiental en la norma tributaria. Ello significa que el impacto ambiental debe ser potencial y dependiente del comportamiento del sujeto pasivo. Una prestación que se dirige exclusivamente a hacer soportar al agente la carga patrimonial del impacto ya provocado (no potencial) es por definición de carácter resarcitorio y correlativa a la responsabilidad del sujeto que lo ocasiona. Todo ello sin perjuicio de que la incorporación del mecanismo resarcitorio en el ordenamiento jurídico implique, por el hecho mismo de la asignación de la responsabilidad —objetiva—, un estímulo para no provocar el daño del que se trate. En otros términos, no podría calificarse como tributo ambiental la prestación que se estructure de tal manera que su magnitud no pueda ser variada en razón de la modificación de la conducta del sujeto pasivo con relación al índice referido al interés ambiental que haya sido incorporado. 45. Estos problemas se presentarían cuando el hecho imponible de la norma no constituya un índice de reparto del gasto público según las exigencias del ámbito estrictamente tributario, y en su lugar, se coloque un índice ceñido a consideraciones referidas exclusivamente al impacto ambiental provocado.

En efecto, si el criterio empleado es un índice de reparto del gasto público desvinculado del comportamiento ambiental relevante del sujeto pasivo y el interés ambiental que se hubiere incorporado en la norma, la prestación sería simplemente tributaria. Al contrario, si tal índice no se refiere de modo alguno a un criterio de distribución del gasto público y únicamente lo hace en relación con una unidad de impacto ambiental consumado, tal prestación no podría ser calificada como 57

El uso de tasas para la protección del ambiente

tributaria. La dificultad para establecer la calificación de la naturaleza jurídica de la prestación desde este punto de vista se deriva del mismo carácter instrumental de la norma. En efecto, la vinculación de la magnitud del tributo únicamente con la medida del impacto ambiental obliga a considerar que en su cuantificación se incorpora el monto que representaría el valor del resarcimiento por la responsabilidad objetiva del sujeto activo del impacto ambiental y pasivo de la prestación, según un modelo también objetivo de cuantificación del perjuicio. Estas consideraciones no llevan a pensar, sin que ello constituya una generalización, que el espacio normal de aplicación de la fiscalidad ambiental está vinculado con hechos imponibles referidos a la ejecución de actividades vinculadas con el uso o consumo de recursos con efectos negativos potenciales para el ambiente. Son particularmente esclarecedores de la exposición realizada hasta ahora los arts. 20.2 de la LTPP y 24.5 de la LHL, en materia de tasas. 46.

En estas normas, que se refieren a los estudios económicos-financieros previos que justifiquen la cuantía de la tasa propuesta o su modificación, se establece que cuando: [L]a utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público lleve aparejada una destrucción o deterioro del mismo […] el sujeto pasivo de la tasa, sin perjuicio del pago de la misma, estará obligado al reintegro del coste total de los respectivos gastos de reconstrucción o reparación. Si los daños fuesen irreparables, la indemnización consistirá en una cuantía igual al valor de los bienes destruidos o al importe del deterioro de los dañados. 58

Capítulo II: Naturaleza jurídica de las prestaciones patrimoniales

De este texto se desprende que a la determinación del gasto que debe ser distribuido a través de la tasa es posible agregar el valor del deterioro o destrucción de bien del dominio público que resulte de su utilización, como una medida resarcitoria. La inclusión de este valor opera en un marco general de determinación del monto respecto al cual opera tendencialmente el principio de equivalencia (art. 7 de la LTPP) y, en virtud de ello, es plenamente admisible la utilización de un tributo cuya magnitud no equivale a un valor resarcitorio por el deterioro o destrucción del bien. Tanto es así que, incluso si se incluye en la cuantificación de la tasa el monto necesario para financiar las actividades de recuperación del bien afectado por su uso normal, el deterioro anormal o la afectación irreparable corresponde a una indemnización fijada en los términos establecidos en la norma, con total independencia del pago de la tasa. Finalmente, a pesar de que consideremos que no es posible concebir a la prestación patrimonial como tributo cuando el deterioro ambiental no es potencial o prevenible según el índice usado para determinar la carga fiscal, 63 es evidente que le corresponde al legislador, nuevamente, 47.

63

En contra F. Gallo y F. Marchetti consideran que «en el caso en el que sea requerido un pago obligatorio para prevenir un daño ambiental, este pago no debe ser reconducido al tributo (tasa o impuesto) ambiental, sino correctamente al […] precio (público) debido frente a un servicio ambiental» y esto porque, en el caso de que «el deterioro no subsista no hay lugar para hablar de tributo ambiental». Cfr. F. Gallo y F. Marchetti , «I presupposti...», op. cit., p. 123. Con independencia de la calificación de la naturaleza de la prestación debida en razón de una actividad pública, lo que interesa resaltar es que los autores parece que consideran que la prevención del impacto ambiental solo es posible a través de la intervención del poder público. 59

El uso de tasas para la protección del ambiente

en ejercicio de su libertad de configuración jurídica y dentro de los márgenes de razonabilidad, determinar las particularidades del régimen jurídico aplicable a una prestación como la especie analizada. 64 Para este propósito el legislador podrá considerar, por ejemplo, factores tales como la posibilidad del agente del impacto ambiental para repercutir la carga patrimonial de la prestación en terceros que no son los responsables directos 65 y, en general, la eficiencia de la medida en su contexto específico de aplicación.

64

La única forma razonable de diferenciar el supuesto del tributo con el del resarcimiento por impactos ambientales parece encontrarse en la manera y oportunidad con la que actúa la norma con respecto a las consecuencias patrimoniales de dicho impacto negativo. En lo que a la manera de actuación de la norma tributaria se refiere, el impacto ambiental no sería considerado en sí mismo, sino en cuanto criterio referencial para el establecimiento del supuesto fáctico que dará origen a la prestación o para la determinación de su magnitud. En lo que al momento se refiere, la diferencia, aun más sutil, estaría en el hecho de que la cuantificación de la prestación se realiza según criterios objetivos incorporados en la norma que la establece, con prescindencia del perjuicio relativo al específico daño ambiental que se podría producir con posterioridad. El resarcimiento del daño objetivo exige la determinación específica del impacto ya producido, aunque se puedan usar referentes objetivos previamente determinados en normas jurídicas para la cuantificación del perjuicio relativo. 65

Ver sobre el tema J. L. Pérez de Ayala , «La traslación jurídica de la cuota en los impuestos ambientales», en NUE, 122, p. 93 y ss. 60

Capítulo III

Naturaleza y concepto de tasa: Su aplicación a las tasas ambientales 23 La individualización de los elementos caracterizadores de la tasa permite la determinación del régimen jurídico que es aplicable a esta categoría específica de ingreso público. A partir de estas determinaciones es posible obtener algunas importantes conclusiones con relación a las desviaciones posibles en su régimen general y la concepción misma de una tasa con finalidad ambiental. 48.

Para perseguir el propósito planteado, se suelen tomar como referentes conceptuales los aspectos comunes que la tasa mantiene con las restantes categorías tributarias, bien desde el análisis estructural de la norma que las establece o bien desde la perspectiva de la disciplina constitucional que les corresponde. La delimitación del espacio que ocupan las prestaciones de carácter tributario entre el conjunto de prestaciones patrimoniales de carácter público es otro de los aspectos relevantes en materia de tasas y la determinación de su régimen jurídico, precisamente, en consideración a la ubicación que las tasas mantienen como lindero entre unas y otras prestaciones patrimoniales, por ejemplo, con relación 61

El uso de tasas para la protección del ambiente

a los denominados precios públicos. 49. Cualquiera sea el método considerado para explicar la naturaleza y el concepto de la tasa, la mayor parte de los aspectos relacionados con esta categoría jurídica es, en la doctrina, una constante de desacuerdo; 66 controversia que, en el orden práctico, ha podido ser superada, al menos parcialmente, a través de la determinación legislativa 67 o la elaboración jurisprudencial.

Si bien es cierto que tales definiciones no siempre han sido las más adecuadas, todas ellas obedecen, con mayor o menor coherencia, a una concepción particular del fenómeno entero de las finanzas públicas. Los defectos percibibles en el tratamiento doctrinario, legislativo y jurisprudencial en materia de tasas, incluso, han impulsado a la doctrina a proponer una redefinición de la categoría desde una perspectiva puramente constitucional. 68 66

Cfr. E. Simon Acosta , «Las tasas y los precios públicos de las entidades locales», en La reforma de las Haciendas Locales, v. I, Valladolid, Lex Nova, 1991, p. 107 y ss. 67

A diferencia de lo que se puede afirmar respecto del ordenamiento jurídico español, en Italia, atendiendo la ausencia de una Código de principios en materia tributaria, se ha señalado que «no obstante la evolución legislativa, los conceptos fundamentales del derecho tributario, han permanecido por mucho tiempo envueltos en la niebla, por la concomitancia de diversos factores negativos, y sobretodo en razón de los relevantes, e inevitables, condicionamientos ideológicos de las elaboraciones doctrinales, desvinculadas por las inexistentes definiciones legislativas». L. Del Federico , «Tassa», op. cit., p. 322. 68

Cfr. M. Villar Ezcurra , «La necesidad de revisar las categorías tributarias ante el deslizamiento del Derecho comunitario: un ejemplo en la Ley de envases y residuos de envases», en QF, 18, 1997, p. 9 y ss.; P. Herrera Molina , «Los tributos ecológicos como recurso financiero local», en Hacienda y Finanzas Municipales. 62

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

3.1

Función jurídica típica de la tasa y el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos

La determinación del contenido del deber de contribuir también ha servido para establecer el ámbito de aplicación de alguno de los principios constitucionales que condicionan su desarrollo legislativo y, en el mismo contexto, presentar un criterio de distinción entre las especies tributarias. 50.

La única categoría tributaria —se dice— que, en atención a su estructura, hace posible una efectiva contribución 69 al sostenimiento de los gastos públicos es el impuesto, debido a que la tasa y la contribución especial se configuran atendiendo algún tipo de relación conmutativa entre la actividad pública y el sujeto pasivo de la prestación. Si esto es así, los límites materiales —particularmente los que se desprenden del principio de capacidad económica— no son una exigencia para aquellas prestaciones tributarias con estructura retributiva. 70 Una conclusión de este tipo está alimentada por la necesidad de justificar un espacio limitado de aplicación del ponencias presentadas en el XIV Programa Iberoamericano de Formación Municipal, Madrid, Marcial Pons, 2001, p. 151. 69

El profesor Vicente-Arche parte de la idea de que la contribución al sostenimiento de los gastos públicos implica la tutela del interés recaudatorio y no, en cambio, el de evitar la asunción del costo de la actividad pública en beneficio de sujetos individualizables. Cfr. F. Vicente-Arche , «Apuntes sobre el instituto del tributo, con especial referencia al Derecho español», en REDF, 7, 1975, p. 460 y ss. 70

Cfr. F. Vicente-Arche , «Apuntes sobre el instituto del tributo, con especial referencia al Derecho español, en REDF, 7, 1975, p. 465 y ss.; G. Casado Ollero , «El principio de capacidad contributiva..., op. cit., p. 227 y ss. 63

El uso de tasas para la protección del ambiente

principio de capacidad económica en tasas y contribuciones especiales 71, aspecto sobre el que tendre oportunidad de reflexionar más adelante. 51. Sin embargo, el hecho de que para las tasas —en lo que ahora nos interesa— no se pueda afirmar el mismo alcance de ciertos principios de justicia tributaria que para los impuestos, no justifica la desvinculación funcional de una especie tributaria —o de la norma que establece la prestación— con respecto a la fuente que justifica su existencia en la realidad jurídica: 72 el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

No me parece correcto encontrar la fuente constitucional de la tasa en el género de las prestaciones patrimoniales de carácter público. 73 En muchos aspectos — generalmente formales o de competencia— es posible insertar a la tasa, como a cualquier otro tributo, en el conjunto mayor e indeterminado de las prestaciones patrimoniales de carácter público, precisamente, en atención a la relación de especie—género que vincula a estas instituciones jurídicas. Una norma tributaria que establece una tasa se deriva directamente y constituye una manifestación más del 71

Sobre el debate doctrinal en la materia, ver J. Martín Fernández , Tasas..., op. cit., p. 127 y ss. 72

«La tasa —anota Martín Fernández — como obligación tributaria, es una manifestación del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos», J. Martín Fernández , Tasas..., op. cit., p. 75. 73

Agrega el profesor Vicente-Arche que el fundamento constitucional de la tasa puede ser encontrado en las «normas que facultan para imponer, en general, prestaciones patrimoniales a través de la Ley, pero no en la norma que establece el deber cívico de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos». F. VicenteArche , «Apuntes sobre...», op. cit., p. 468. 64

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos previsto en el art. 31.1 de la CE, no tanto por su finalidad financiera, 74 sino por el hecho de que en su estructura es posible individualizar un índice de reparto del que se hace depender la participación de cada individuo en un determinado gasto público (art. 7 de la LTPP). El índice de reparto del gasto público que se emplea en la tasa está calificado por el vínculo de conmutatividad (beneficio o mera afectación) entre la actividad pública y el sujeto pasivo de la prestación. 52.

A pesar de que el criterio empleado en la tasa para distribuir la carga fiscal, por encontrarse en el espacio de la delimitación negativa de la solidaridad, no sea el que deba ser empleado preeminentemente en el sistema tributario para que este pueda ser considerado como justo, es un elemento de la estructura de la tasa que la caracteriza funcionalmente en relación con el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Solo a partir de la estructura de la norma que establece la tasa se puede colegir una correspondencia funcional entre ella y los intereses que se incluyen dentro del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. 75 Evidentemente, esa relación funcional desvela el 74

En este sentido Cfr. F. Sainz de Bujanda , «Reflexiones sobre un sistema de Derecho tributario español», en Hacienda y Derecho, v. III, Madrid, Instituto de Estudios Políticos, 1963, p. 261 y ss.; J. Bayona de Perogordo y M. Soler Roch , Derecho Financiero, v. I, Alicante, Compás, 1989, p. 693; J. Martín Fernández , Las tasas..., op. cit., p. 61; Aguallo Avilés , Tasas..., op. cit., p. 359. 75

El profesor Aguallo Avilés considera también que la tasa es «uno de los medios de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, recaudado con ocasión de un servicio o actividad que se refiere, afecta o beneficia al sujeto pasivo». A. Aguallo Avilés , Tasas..., op. cit., p. 65

El uso de tasas para la protección del ambiente

hecho de que la finalidad ordinaria en la tasa es la de allegar recursos financieros al Estado, fin que, por otra parte, es compatible con la promoción de otros intereses públicos. 3.2

La tasa como obligación ex lege y su definición legal en el Derecho español

3.2.1 La coactividad de la fuente como criterio distintivo entre prestaciones tributarias y no tributarias

Al superarse el sentido privatístico de las finanzas públicas a través de la teoría de los derechos subjetivos y la fundamentación del tributo en la soberanía del Estado, 76 la 53.

359. 76

El método jurídico propugnado por la doctrina alemana, que excluía del análisis y sistematización de dato normativo componentes extrajurídicos, incidió en los presupuestos ideológicos y constitucionales prevalecientes en el estudio jurídico del fenómeno financiero. Se construyó la relación tributaria como el resultado de la correlación entre el poder soberano del Estado y la situación de sujeción del ciudadano a tal poder. Así las cosas las prestaciones tributarias fueron concebidas como derivación pura y simple del deber de subordinación de los individuos a la autoridad, dentro de un esquema de relaciones de naturaleza política. De tal concepción se desprende la diferenciación entre leyes formales y materiales. Entre las primeras se encontrarían las leyes tributarias. El momento que resaltamos tiene una importancia fundamental en la explicación de la tasa como ingreso de carácter tributario, y es que, cuando el tributo se configuró como una expresión de la soberanía del Estado en donde el contribuyente es deudor en razón de la ley que define concretamente un deber orgánico, se dejó atrás y sin ninguna relevancia jurídica el nexo entre el tributo y el servicio público o la ventaja de él derivado, aunque, como lo veremos, el criterio ha seguido siendo empleado como un descriptivo de la estructura de ciertas norma tributarias que permite diferenciar a la tasa de otras prestaciones tributarias. L. Antonini , Dovere Tributario..., op. cit., p. 20 y ss. 66

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

doctrina dio un paso más en la explicación del tributo como fenómeno jurídico. Aunque fue aceptado el principio por el cual el tributo es esencialmente manifestación de autoridad pública, 77 se intentó reconducir el vínculo entre la Administración tributaria y el sujeto pasivo de la imposición dentro de una relación obligación de pares, 78 describible a través de categorías jurídicas de la juridicidad y de la legalidad. 79 La obligación tributaria, acogiendo la solución alemana del § 99 de la Reichsabgabernordnung de 1919, se presenta como una obligación ex lege cuyo nacimiento se produce al verificarse el hecho asumido por la ley como presupuesto del tributo, aunque, por otra parte, «[...] el impuesto [tenga] por único fundamento jurídico el poder de imperio del Estado», «la sola sujeción a la potestad financiera del Estado». 80 54. En un contexto como el descrito, es posible ubicar una noción de coactividad que constituiría, a partir de este momento, el factor distintivo fundamental, y de cierta manera aún dominante en la doctrina, entre prestaciones tributarias y no tributarias. Se trata de la coactividad de la fuente de la obligación. 81 77

Cfr. A.D. Giannini , Il rapporto giuridico di imposta, Giuffrè, Milano, 1937, p. 26 y ss. 78

«En tal modo es en efecto posible individualizar el momento autoritativo—impositivo del fenómeno tributario al nivel mismo del acto legislativo y construir la concreta relación ente imposito— contribuyente sobre la falsa línea de una relación crédito—obligación» A. Fedele , La tay ssa, op. cit., p. 26. 79

L. Antonini , Dovere Tributario..., op. cit., p. 95 y ss.

80

A.D. Giannini , Il rapporto...,op. cit., p. 3.

81

En este sentido ver por todos R. Falcón y Tella , «Algunas 67

El uso de tasas para la protección del ambiente

De esta manera, la diferencia entre tributos y los otros ingresos públicos de Derecho privado se encontraría exclusivamente en la fuente. 82 Estos últimos tienen como fuente y fundamento una relación contractual de naturaleza privada, donde la obligación nace de la voluntad de las partes y el monto corresponde específicamente a la prestación pública. 83 3.2.2 El concepto jurídico de tasa y su parcial asimilación en el Derecho español

Dado que el elemento común de toda obligación tributaria se encuentra en la fuente, esto es en la ley, el criterio de diferenciación entre las subcategorías tributarias no podría ser buscado sino en la forma en que se estructura la norma que establece la prestación tributaria. 55.

Con mayor exactitud, la configuración del hecho imponible, elemento estructural de la norma tributaria, permite efectuar tal individualización entre las especies de tributos. Así, en los impuestos el hecho imponible asumido por la ley y cuya realización da lugar al nacimiento de la obligación tributaria es una situación de hecho que, en cuanto es «considerada manifestación, directa o indirecta, de una cierta capacidad contributiva», forma «objeto de imposición»; situación que, por otra parte, «toca observaciones sobre la distinción entre tasas y precios públicos», en RTT, 29, 1995, p. 46 y F. Martín Fernández , Tasas..., op. cit., p. 257. 82

Cfr. A. D. Giannini , Istituzioni di diritto tributario, Giuffré, Milano, 1974, p. 64 y ss. 83

68

Cfr. A. D. Giannini , Istituzioni..., op. cit., p. 64 y ss.

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

exclusivamente a la persona del obligado y a la esfera de su actividad sin alguna relación, ni siquiera de hecho, con la actividad del ente público en relación con el obligado». 84 En el caso de las tasas el hecho imponible constituye una situación de hecho que «determina o necesariamente se enlaza a la explicación de una actividad del ente público en relación con el obligado». 85 La ubicación de la tasa dentro del esquema ley— presupuesto—obligación permitió a la doctrina construir un concepto unitario de tributo y concebir al Derecho tributario como una rama jurídica con objeto de estudio propio. 56.

La misma construcción ha sido absorbida tendencialmente en el ordenamiento jurídico español. En el aparatado a) del art. 26.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT), redactado por la Ley 25/1998, de 13 de julio, se define la tasa como un tributo caracterizado por la manera particular en que se presenta su hecho imponible. 57.

84

A.D. Giannini , I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino, UTET, 1956, p. 103. Los tributos, según la teoría de A.D. Giannini , obedecen a estas tres características: a) son debidos a un ente público, b) encuentran su fundamento jurídico en el poder de imperio del Estado; y, c) son impuestos con el objeto de procurar los medios para satisfacer las necesidades financieras del Estado. La diferencia entre impuestos y tasas se encuentra en el presupuesto: En los impuestos el presupuesto es un hecho que se considera manifestación, directa o indirecta, de cierta capacidad contributiva que en cuanto tal incumbe exclusivamente a la persona del obligado y a su actividad sin relación alguna con la actividad del sujeto activo. En el caso de las tasas el presupuesto constituye una situación de hecho que se conecta necesariamente con una actividad del sujeto activo en relación con el obligado, A. D. Giannini , Istituzioni..., op. cit., p. 60. 85

A.D. Giannini , I concetti...,op. cit., p. 103. 69

El uso de tasas para la protección del ambiente

En la legislación española, la tasa, como cualquier otro tributo, se ordena en una relación jurídica que tiene por única causa técnica la ley. La obligación tributaria, en cuanto obligación ex lege, es producto de la realización de la hipótesis contenida en la norma que estatuye la prestación; es decir, la realización del hecho imponible tiene por efecto el nacimiento de la obligación de pagar la tasa (art. 28.1 de la LGT) 58. La diferencia específica de la tasa, con relación a las restantes categorías tributarias, se encuentra en la configuración del hecho imponible previsto en la norma que le da origen 86 y que, conforme al art. 26.1 de la LGT, puede consistir bien en la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, o bien en la prestación de servicios o realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieren, afectan o benefician de modo particular al sujeto pasivo, siempre que se produzcan cualquiera de las circunstancias allí señaladas. 59. En los arts. 6 de la Ley 8/1989, 13 de abril, de Tasas y precios públicos (LTPP), modificado por la misma Ley 25/1998, de 13 de julio; 7.1 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), modificado por la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre; y, 20 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (LHL), modificado también por la Ley 25/1998, de 13 de julio, se define la categoría de la tasa de manera similar.

86

En este sentido, por todos, ver F. Sainz de Bujanda , Lecciones de Derecho Financiero, Madrid, Facultad de Derecho. Universidad Complutense de Madrid, 1991, p. 171; M. Cortez Domínguez , Ordenamiento Tributario Español, v. I, Madrid, Civitas, 1985, p. 176. 70

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

A diferencia de lo que acontecía en el pasado 87 es posible afirmar que en la actualidad, el concepto legal de tasa en España es unitario. 60. De esta manera, la tasa es identificable en el conjunto de los tributos, por la constatación de que, en la estructura de la norma que la establece, existe un vínculo —que ha sido elegido por el legislador como hipótesis normativa de la que nacerá la obligación tributaria— entre la utilización del dominio o la actividad públicos y el sujeto pasivo de la prestación; vínculo que, por otra parte, se explica por el beneficio que de tal utilización o actividad resulta para el sujeto pasivo o por el mero hecho de que la actividad se refiera o afecte directamente al contribuyente.

En el impuesto, a diferencia de la tasa, según el art. 26 de la LGT, el hecho imponible está constituido por índices que ponen de manifiesto la capacidad económica del sujeto pasivo. En este sentido el TC ha señalado que la diversa configuración del hecho imponible de tasas e impuestos conlleva que: 61.

[E]n las tasas la determinación del sujeto pasivo se realice por referencia a la actividad administrativa y el importe de la cuota se fije, esencialmente, atendiendo al coste de la actividad o servicio prestado por la Administración, con los que tiene una relación, más o menos intensa, de contraprestación, mientras que en los impuestos el sujeto pasivo se determina por la actividad de los contribuyentes y el gravamen se obtiene sobre una base imponible que es expresiva de una capacidad 87

ss.

Ver sobre el tema J. Martín Fernández , Tasas..., op. cit., p. 40 y 71

El uso de tasas para la protección del ambiente

económica, que no opera como elemento configurador en las tasas o, si lo hace, es de manera muy indirecta y remota. 88

Para completar el cuadro de las especies tributarias, conviene señalar que en las contribuciones especiales el hecho imponible consiste en el beneficio o aumento de valor de los bienes del sujeto pasivo que resulten de la realización de obras públicas o el establecimiento o ampliación de servicios públicos. 62.

La contribución especial, en el diseño de la Ley General Tributaria, se configura de manera similar que la tasa —en materia de actividades y servicios públicos— pero con un espacio mucho más restringido. En efecto, el vínculo escogido por el legislador es el que resulta de una específica forma de actuación pública (realización de obras públicas o establecimiento o ampliación de servicios públicos) y de la posición ventajosa del sujeto pasivo. En este caso, el sujeto pasivo es visto, ya no únicamente como mero referente subjetivo de las actuaciones públicas, sino como titular de bienes y efectivo beneficiario de las mejoras que en tales bienes se produzcan por la realización de la obra pública o el establecimiento o la ampliación de servicios públicos. En el caso de las contribuciones especiales, tanto la actividad pública como el criterio de determinación del vínculo se encuentran específicamente acotados. 3.2.3 La coactividad material y el concepto constitucional de tasa: La voluntad y el beneficio del sujeto pasivo en la definición de la tasa 88

72

STC 296/1994, de 10 de noviembre, f. 4.

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

Una vez afianzada la postura que identifica el tributo como una obligación ex lege, la explicación de la tasa como prestación tributaria ha sido conducida hacia el análisis del hecho imponible, o más bien, al del presupuesto que daría origen a la prestación. 63.

Desde esta perspectiva, no ha existido problema en reconocer la naturaleza tributaria de las mal llamadas tasas obligatorias, en el sentido en que la prestación pecuniaria tendría origen en una coactividad originada en la obligación de requerir el servicio que se presenta como supuesto del nacimiento de la obligación tributaria. 89 Ya antes de que la posición doctrinaria prevaleciente llegara a su completa formulación, se advirtió que la tesis de la obligación ex lege no se adaptaba al régimen de otros muchos ingresos tradicionalmente catalogados entre las tasas. 64.

Hay casos en que el interés del contribuyente en la prestación del servicio constituye en sí mismo estímulo suficiente para la realización de la prestación, de tal manera que en estos supuestos el pago de la tasa se efectúa generalmente de manera previa a la prestación del servicio público y de manera espontánea. 90 En tales casos, la Administración no está en posición de constreñir al contribuyente a requerir la actuación pública, sino, al contrario, puede rechazar la prestación del servicio requerido o la ejecución de la actividad a la que se refiera la 89

Cfr. A. Fedele , Tassa, op. cit., p. 27.

90

Cfr. A. Berliri , Corso istituzionale di diritto tributario, Milano, Giuffrè, 1965, p. 61; A. Berliri , «Per una precisazione del concetto giuridico di tassa: rapporto di tassa e rapporto contrattuale», en RDTSF, IV, 1951, p. 447 y ss.; R. Alessi , Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, Torino, UTET, 1966, p. 39 y ss. 73

El uso de tasas para la protección del ambiente

prestación patrimonial. 91 La característica particular de estas prestaciones indujo a explicarlas como una «dación destinada a hacer efectiva una condición necesaria para conseguir determinado beneficio», en donde, la determinación del beneficio que obtiene el sujeto se conceptualiza como el interés prevaleciente y suficientemente justificado para la realización de la prestación. Así, un sector de la doctrina llegó a considerar la tasa como una carga. 92 Este planteamiento ha tenido el mérito de subrayar la falta de uniformidad en los datos normativos de la que se pueda desprender la validez absoluta de la tesis de la tasa como obligación ex lege y la existencia de prestaciones que, ligadas a una actividad pública, no resultan obligatorias 93 aunque sean reguladas mediante ley. Como reacción, la doctrina se ocupó, más que en la definición misma de la carga en el ámbito tributario, en 65.

91

Los arts. 26.1.b de la LHL y 15.1.b de la LTPP prescriben que la tasa podría devengarse cuando se presente la solicitud que inicie la actuación o el expediente, «que no se realizará o tramitará sin que se haya efectuado el pago correspondiente». Nótese que este evento, el hecho imponible de la tasa no podría consistir en la actividad misma de la administración pública, sino en el supuesto que sirve de referente para el devengo, puesto que de lo contrario, existiría una obligación tributaria que se hace exigible antes de su nacimiento. No esta de más aclarar que este caso no corresponde al del anticipo del tributo. 92

Cfr. A. Berliri , Corso istituzionale..., op. cit., p. 61; R. Alessi , Istituzioni..., op. cit., p. 39 y ss. 93

«Aparece entonces —señala Fedele — del todo consecuente con las premisas desde las que se mueve este direccionamiento doctrinal la conclusión de que, si la tasa es esencialmente no coactiva, esta debe ser excluida del catálogo de los tributos». A. Fedele , La tassa, op. cit., p. 49. 74

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

demostrar que la situación subjetiva del contribuyente no es reconducible a tal categoría, según un esquema privado similar al del contrato. El requerimiento del obligado, se ha señalado en respuesta a este planteamiento, no constituye un elemento del que se pueda inferir la manifestación de la voluntad del individuo en la conformación de la obligación del pago de la tasa; en su lugar, tal requerimiento puede constituir el hecho imponible de la obligación tributaria previsto en la ley. 94 66. Al excluirse de la definición de la tasa la voluntad del obligado y el hecho de que la actividad pública genere o no una ventaja al obligado, se hace inevitable la tendencial unificación de tasa e impuesto, dentro del modelo conceptual en el que se privilegia la explicación del tributo como una obligación ex lege. 95

94

Desde otra perspectiva, asumiendo como premisa la tesis que identifica como presupuesto de la tasa, específicamente, la prestación del servicio público o la realización de la actividad pública, se ha identificado hechos de los que depende que la exigibilidad de la obligación —devengo— se produzca de manera contemporánea o posterior al pago de la tasa, justificándose de esta manera la inexistencia de una obligación posterior a la prestación del servicio. El pago anticipado de la tasa ha sido justificado también como anticipo en el pago de la obligación que nacería o se devengaría con posterioridad al ingreso. Esta tesis no es del todo idónea para explicar la naturaleza de la tasa, aunque importante en el desarrollo y adecuación de la doctrina a la variada realidad normativa. 95

En la posibilidad, admitida en la tesis de Giannini, de que en un mismo tributo concurran las características distintivas de la tasa y el impuesto, en el contexto de una posición teórica fundada en el principio de que toda distinción jurídicamente relevante ha de basarse en la diversa disciplina que sería aplicable a la relación, la distinción de tasa e impuesto resultaría irrelevante, así como la solución basada en 75

El uso de tasas para la protección del ambiente

Asimismo, en este planteamiento sería igualmente irrelevante la voluntad del contribuyente, que operaría únicamente en el presupuesto de la obligación como mero hecho jurídico. 96 Si, siguiendo la doctrina dominante, entendemos que la naturaleza tributaria de la prestación se desprende de la coactividad propia de la fuente de la obligación, debe admitirse que todo ingreso público que se origine en una norma jurídica constituiría un tributo (impuesto, tasa o contribución). 67.

Por el contrario, si la fuente del ingreso público no es una norma jurídica, tal prestación no podría ser de carácter tributario, lo que excluiría por definición a la tasa. Una tesis en este sentido no sería sostenible de cara al control de constitucionalidad de la prestación patrimonial de carácter público, particularmente, en lo que respecta a la reserva de ley tributaria. 68. Ahora bien, he resaltado cómo los arts. 26.1 de la LGT, 6 de la LTPP, 20 de la LHL, modificados por la Ley 25/1998, de 13 de julio, y el art. 7.1 de la LOFCA, modificado por la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre, incorporan en la definición de la tasa la descripción de un hecho imponible, en el que el vínculo entre la utilización del dominio público o la realización de la actividad pública y el sujeto pasivo de la prestación, se explica por el beneficio que obtiene el sujeto

un criterio cuantitativo prevaleciente en uno u otro presupuesto. Cfr. A. Fedele, La tassa, op. cit., p. 41, n. 95. 96

El elemento material del hecho imponible en la tasa ha de considerar solamente la relación entre la actividad del ente público y el obligado, donde es irrelevante la intervención de la voluntad del sujeto pasivo de la prestación o el beneficio que la actividad pública le reporte. Cfr. A.D. Giannini , I concetti..., op. cit., p. 96 y ss. 76

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

obligado a su pago o la mera afectación. Ello justifica las ideas de contraprestación, conmutatividad, sinalagmaticidad 97 con las que la doctrina y la jurisprudencia desarrollan sus planteamientos en torno a la identificación de la tasa dentro del conjunto de las prestaciones tributarias. 98 Sin embargo, la idea de contraprestación presente en la legislación (art. 26 LGT) y la jurisprudencia españolas (STC 233/1999), con una lectura sistemática del régimen jurídico de las tasas y tributario en general, debe ser entendido únicamente como un referente descriptivo del vínculo que el legislador ha optado para configurar un elemento estructural de la norma tributaria cuya realización dará origen a una obligación, que por su fuente, es calificable como ex lege. 99 La misma consideración es posible reiterarla en lo que respecta a la noción de beneficio incorporada en estas normas, si se busca emplear tal elemento dentro del modelo que califica toda prestación tributaria en razón de la coactividad de su fuente. Mucho más clara es la explicación en este caso, al 97

Se dice que «quien paga una tasa obtiene algo a cambio». Cfr. J. Martín Queralt y otros, Curso de Derecho financiero y tributario, Madrid, Tecnos, 2000, p. 87 y ss. 98

Cfr. J. Martín Queralt y otros, Curso de Derecho..., op. cit., p. 87 y ss.; en igual sentido, A. Aguallo Avilés , Tasas y precios públicos, op. cit., p. 338; C. Palao Toboada , «Los precios públicos y el principio de legalidad», en QF, 17, 1996, p. 9. 99

El profesor E. González García coherentemente con la tesis dominante en materia de tributos, rechaza toda posible idea de contraprestación que explique la tasa. Cfr. E. González García , «La tasa como especie del género tributo», en Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español, Madrid, Marcial Pons, 1991, p. 24 y ss. 77

El uso de tasas para la protección del ambiente

apreciar que en materia de tasas, el vínculo asumido por la norma como hecho imponible, es explicable según varias alternativas entre las que, junto al beneficio reportado por el sujeto pasivo de la prestación, se agrega la mera afectación o referimiento de la actividad pública al individuo llamado a satisfacer la prestación tributaria, por el hecho de verificarse la hipótesis normativa descrita en estos términos. 69. Esta definición debe ser confrontada con las actuales elaboraciones sobre las prestaciones patrimoniales coactivas basadas en la coactividad de la relación subyacente y no tanto en la coactividad de la fuente de la prestación patrimonial. Es precisamente ésta la circunstancia que ha marcado la evolución del ordenamiento español en materia de tasas.

En efecto, si la redacción anterior del art. 26 LGT, introducida por la Ley 8/1989, de 13 de abril, establecía pura y simplemente que «[t]asas son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización del dominio público, la prestación de un servicio público o la realización por la Administración de una actividad que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo», la actual redacción de las normas analizadas introduce un ulterior nivel de análisis. De él dependería la identificación de la tasa y, evidentemente, sobrepasa la simple descripción del hecho imponible. En efecto, ahora es relevante la calificación de la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo con relación al servicio o actividad públicos a los que se vincula la generación de la prestación tributaria y el régimen en el que tal actividad o servicio han de ser desarrollados. 70. En el primer orden de cuestiones, en efecto, son tasas los tributos cuyo hecho imponible consista en la prestación de servicios o la realización de actividades públicas que:

(a) no sean desarrolladas en competencia con el sector 78

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

privado, o bien, (b) cuya solicitud sea impuesta formalmente (por una norma jurídica, legal o reglamentaria), o bien, (c) por el hecho de que resulten imprescindibles para la vida privada o social y, en tal caso, entonces, son impuestas por factores extrajurídicos. De tales elementos de juicio, se desprendería que el elemento que califica a una tasa como prestación tributaria, no se reduce a la coactividad que se desprende de su fuente, coactividad formal, sino a la posibilidad de que el vínculo asumido por el legislador pueda ser considerado coactivo, coactividad material o de la relación subyacente. Aunque esta limitación no alcance al legislador estatal futuro y, en cierta medida, al autonómico, 100 la manera en que se califica la tasa en el art. 20.1 de la LHL es de importancia fundamental en la configuración de estos tributos en el ámbito local. 71.

En efecto, en lo que respecta al legislador estatal, no puede sostenerse que una norma de su propia generación signifique un límite para las regulaciones que en lo posterior realice sobre la materia; mientras que, en el caso del art. 7.1 de la LOFCA, la redacción de la norma muestra la capacidad de decisión del legislador autonómico para proceder o no, en la configuración de la tasa, según los criterios previstos en la norma. En cambio, para las Haciendas locales «[e]n todo 100

El profesor Falcón y Tella acertadamente señala que estas normas «encierran más bien una «invitación» al legislador futuro para que utilice siempre el mecanismo de la tasa» cuando se produzcan las circunstancias previstas en el ordenamiento vigente. Cfr. R. Falcón y Tella , «Algunas observaciones...», op. cit., p. 44. 79

El uso de tasas para la protección del ambiente

caso, tendrán la consideración de tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales» cuando se trate de tasas por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público o la prestación de un servicio o la realización de una actividad pública que implique para el obligado coactividad material. Esta idea de la coactividad material, la podemos encontrar en el origen mismo del concepto jurídico de tasa. Revisemos las ideas de Cammeo al respecto. 101 72.

En efecto, en un contexto en el que se entendía que el fundamento jurídico del tributo se encontraba en la subordinación del contribuyente y la soberanía del Estado, la coacción aparece como criterio de distinción entre entradas tributarias y no tributarias, tomando como punto de referencia, la figura de la tasa. Con tales premisas y asumiendo criterios extrajurídicos, se introdujo en el análisis de los criterios de diferenciación entre las diversas categorías de ingresos públicos, una noción amplia de coacción que permitiera identificar, no solo los ingresos tributarios en relación a los no tributarios, sino, además, las tasas de los impuestos. La potestad de imperio, de la que es titular el Estado, legitima su intervención en el mercado. Tal proceder en sí mismo genera una modificación en el régimen de concurrencia en el mercado, que es calificable, a su vez, como una forma de coacción en la esfera privada de los agentes económicos que desenvuelven en tal ámbito sus relaciones. 101

Cfr. F. Cammeo, «Le tasse e la loro costituzionalità», en GI, 1889, IV, p. 202 y ss. En la solución del problema que motiva su construcción, Cammeo observa que la reserva de ley operaría sólo en los casos en que la tasa resulte de una coacción positiva, esto es, del hecho de que el requerimiento o el goce del servicio sean obligatorios. 80

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

La incidencia económica de la intromisión pública en un espacio reservado a los individuos, o si se quiere, el nivel de coactividad de la intervención del Estado se encontraría determinada por la relación entre el servicio prestado y su valor de mercado. Así, cuando el Estado presta un servicio y el mercado no influye en la determinación del valor de la prestación debida, nos encontraríamos frente a un tributo, por el hecho mismo de la coacción: Se trataría de una tasa si la prestación ha sido fijada —unilateralmente— dentro del rango que hubiese sido desprendible de la aplicación de las reglas de la oferta y la demanda; y, por ello, es lícito poder calificar tal intervención, copulativamente, como coactiva y aparente. Si la prestación exigida por el Estado en contraprestación de su servicio, rebasa el valor que pudiese haber tenido en el mercado, tal prestación es un impuesto, y la intervención pública sería coactiva y real. Los efectos económicos de la exacción en el comportamiento del sujeto en el mercado que definían la coactividad en la que se basa la distinción de las prestaciones a las que afectaba la reserva de ley, fueron reemplazados por la explicación de la naturaleza de la relación que, derivada de una ley tributaria que es manifestación de la soberanía del Estado, ligaba al contribuyente y a la Administración. A partir de ello, su definición como una obligación ex lege. La idea de la coactividad material como criterio de identificación del tributo ha sido recogida y actualizada en función de la reciente jurisprudencia constitucional (SSTC 185/1995, 182/1997, 233/1999). 73.

Se propone, finalmente, una definición de tributo en la que la fuente se relega a un segundo plano, específicamente, 81

El uso de tasas para la protección del ambiente

para el caso de las tasas. 102 En esta línea de pensamiento, se sostiene que el concepto constitucional de tasa «desborda el actual marco legal —origen ex lege, percepción por un Ente público— para centrarse en las notas de coactividad y provocación de costes públicos (o sociales)». 103 Pese a lo acertada de la opinión, por una parte, la necesidad de un concepto constitucional de tasa (y de tributo) no significa que se haya superado o abandonado en la doctrina la tesis tradicional 104 de la tasa como obligación ex lege; y, por otra, el criterio de la provocación de costos públicos o sociales no ha sustituido la voluntad del individuo en la generación de la prestación y el beneficio que identifica el interés del sujeto pasivo en la utilización del dominio público o la prestación del servicio o realización de la actividad públicos. Todos aparecen, todavía, como referentes en la calificación de la tasa. La constatación de una coactividad material ha sido retomada por la jurisprudencia constitucional para 102

Cfr. A. Martín Jiménez , «Notas sobre el concepto...», op. cit., p. 185 y ss. 103 104

P. Herrera Molina , «Los tributos ecológicos...», op. cit., p. 150.

En contra se sostiene que la prestación administrativa derivada de la solicitud voluntaria del particular genera una prestación a cargo de este último que se incorpora dentro de la categoría de tasa, según la definición legal que trae la Ley 25/1998, de 13 de julio. De allí que las construcciones doctrinales que basaron su caracterización en la obligatoriedad, en el ejercicio de autoridad, reserva del servicio o de la actividad a favor del sector público —como todavía exigía la LGT, luego de las Ley de Tasas y Precios Publico 8/1989, de 13 de abril—, se ha quedado corta. Cfr. C. Albiñana García-Quintana, «Tasas, precios públicos y prestaciones patrimoniales de carácter público», en Tapia, No. 101, 1998, p. 7—10 82

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

identificar el fundamento de la reserva de ley establecida en el art. 31.3. y a partir de ello determinar el ámbito objetivo de la norma; por lo demás, nada ha cambiado. Independientemente de las reflexiones críticas que suscita el enfoque empleado por el TC para realizar su construcción, baste por ahora dejar señalado que la explicación del tributo —específicamente la tasa— únicamente desde el criterio de la coactividad material, significaría la tendencial incorporación al ámbito tributario de todo tipo de prestación patrimonial de carácter coactivo y, puntualmente, en el conjunto formado por las tasas, cuando no fuese posible su calificación como impuesto. 3.2.4 La conceptualización de la tasa y la calificación del servicio público o el régimen jurídico en el que se desarrolla la actividad pública

La dificultades que implican la conjunción de conceptos tales como servicio público, 105 ente público y Derecho público en la determinación de la naturaleza jurídica de los ingresos públicos, parecía ya superada con la configuración de todo tributo como una obligación ex lege. Sin embargo, un dato relevante en el actual ordenamiento sobre las tasas se encuentra en la referencia al régimen de Derecho público que califica el servicio o actividad pública que sirve de hecho imponible en un tasa. 74.

En efecto los arts. 261.a de la LGT, 6 de la LTPP y 7.1 de la LOFCA, a diferencia del art. 20.1 de la LHL se define la tasa de modo en que se resalta que son tributos cuyo hecho imponible consiste —de acuerdo a determinadas 105

El servicio público dentro de estas consideraciones podría ser calificado por el régimen que lo regula, por la relevancia del interés que alienta su prestación, o por el carácter del sujeto que lo presta. 83

El uso de tasas para la protección del ambiente

condiciones— en la prestación de servicios públicos o la realización de actividades públicas «en régimen de Derecho público». En esta definición de tasa por servicios y actividades públicas parece latente la doctrina que diferencia la tasa de otras prestaciones no tributarias en la calificación del régimen que regula el servicio o actividad públicos, más que, en lo que respecta a la fuente de la obligación. El régimen jurídico aplicable —decía M.S. Gianinni 106 — es el referente adecuado para la calificación de los ingresos públicos. 75.

Hay tres regímenes posibles: el Derecho privado común, el Derecho privado especial (reconducible al primero con las modificaciones derivadas del régimen de derecho público) y el Derecho público. Dado que el Estado puede actuar únicamente dentro de los límites y con las potestades y privilegios fijados en la ley (régimen de Derecho público), la regla general debería ser que, como cualquier otro sujeto de Derecho, su actuación se ha de desenvolver en el régimen de Derecho privado y, cuanto más, con las modificaciones particulares que se hayan previsto para determinadas actuaciones (régimen de Derecho privado especial). Por ello se dice que la excepción se verifica cuando la Administración actúa en ejercicio de sus funciones públicas, esto es, dentro de una relación con el particular que puede ser calificada de Derecho público. Con este planteamiento, tendente a superar los inconvenientes de la calificación del servicio, M.S Gianinni 106

Cfr. M.S. Giannini , «Canoni e tasse di concessioni comunali» en GC, 1962, I, p. 1315 y ss. 84

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

considera que la tasa estaría unida al ejercicio del poder público —función pública— y no a la prestación de cualquier otro servicio que podría ser efectuada en régimen de Derecho privado. En este planteamiento lo que se busca resaltar es que lo importante en la determinación de lo que es una tasa no es la naturaleza del servicio o la relevancia del interés público en su prestación o el sujeto que efectivamente lo presta, sino el régimen jurídico que regula las relaciones entre el prestatario del servicio y el administrado. Sólo por excepción, cabe un régimen que autorice un ejercicio de potestades públicas en una materia ordinariamente regulada por el Derecho privado. La perspectiva tiene una fuerte dosis ideológica y garantista, en la que se privilegia la idea de autoridad (titular de potestades públicas) frente a la de norma jurídica (fuente de la autoridad y de los derechos de los particulares), de tal manera que al rededor de la tasa como manifestación de la potestad pública se exigen los límites que a cualquier otra forma del ejercicio de la autoridad. Sin embargo, no parece ser este un criterio que limite al legislador, en la medida en que a este le corresponde determinar tal régimen. 76.

La utilidad de esta tesis se encuentra en el ámbito de la prestación de servicios y realización de actividades en los que sus prestatarios no tienen potestad de intervenir en la modificación normativa de las relaciones con los particulares. La tesis se reduce al de mero referente deductivo en la calificación de la naturaleza jurídica de los ingresos públicos, pues es verdad que en línea de principio las tasas están relacionadas con el ejercicio de funciones públicas, pero como queda dicho, el espacio que tiene el legislador es 85

El uso de tasas para la protección del ambiente

lo suficientemente amplio para definir el régimen aplicable a la prestación patrimonial y modificar la manera en que se regulan las relaciones entre el ente público y el receptor de los servicios. El mismo autor reconoce que el legislador puede atribuir a determinada relación o prestación una naturaleza distinta a la que se deriva del sistema y la tradición legislativa, pero en cualquier caso tal modificación ha de encontrar su propia justificación y ha de contar con su propio subsistema sectorial, en caso contrario el instituto será regulado por el núcleo normativo más cercano. 107 El criterio del régimen jurídico en el que se desenvuelve el presupuesto asumido en la norma tampoco aporta en la calificación de la prestación 108 pues, ni siquiera es suficiente para determinar la coactividad a la que hemos tenido oportunidad de referirnos en el apartado precedente. 77.

f. 3):

En este sentido el TC ha señalado que (STC 185/1995, [E]l hecho de que los entes públicos tengan una posición determinante en la configuración del

107 108

Cfr. M.S. Giannini , «Canoni e tasse...», op. cit., p. 1329.

Así, por ejemplo, para R. Galán Sánchez , uno de los criterios que permitirían incorporar entre las prestaciones patrimoniales de carácter público a los precios públicos se encontraría en los mecanismos de apremio previstos para su cobro Cfr. R. Galán Sánchez, «El concepto de prestaciones patrimoniales de carácter público y los precios públicos», en Tasas y precios públicos en el Ordenamiento jurídico español, Madrid, Marcial Pons, 1991, p.188. Para el profesor F. Falcón y Tella , este criterio no sería útil para diferenciar las tasas de otros ingresos públicos. F. Falcón y Tella , «Algunas observaciones sobre la distinción entre tasas y precios públicos», en RTT, 25, 1995, p. 43 y ss. 86

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

contenido o las condiciones de la obligación e incluso el hecho de que esos entes se reserven determinadas potestades exorbitantes en caso de incumplimiento de la obligación —como son ciertas facultades derivadas de la ejecutoriedad y la autotutela—, tiene un relieve secundario en orden a determinar el grado de coactividad de las prestaciones pecuniarias, dado que ha sido el particular el que ha decidido libremente obligarse, sabiendo de antemano que los entes públicos de quienes ha requerido la actividad, los bienes o los servicios gozaban de esas prerrogativas. El sometimiento de la relación obligacional a un régimen jurídico de Derecho Público no es suficiente por sí solo para considerar que la prestación patrimonial así regulada sea una prestación de carácter público en el sentido del artículo 31.3 de la C.E.

Desde esta perspectiva una prestación sometida a un régimen de Derecho público puede no formar parte de las prestaciones patrimoniales de carácter público, y si efectivamente puede ser calificada como tal —por su coactividad material—, no necesariamente entra a formar parte de aquellas con carácter tributario; y, en este mismo esquema, si se tratara de un tributo, este no tendría que ser indefectiblemente una tasa. 3.3

Configuración de una tasa ambiental

Una vez definida la tasa como categoría de tributo en el ordenamiento jurídico, nos interesa determinar como pueden ser aplicados los conceptos vertidos en relación con la calificación del tributo ambiental en materia de tasas. 78.

Hemos dicho que la función metajurídica no califica al tributo como ambiental, si no resulta realizado el interés ambiental desde la perspectiva del estudio de la función 87

El uso de tasas para la protección del ambiente

jurídica típica a través de la estructura de la norma que establece la prestación. De allí que las construcciones que ponen el acento en los efectos esperados o declarados en relación al interés en tutela, 109 no son adecuados para explicar el carácter ambiental en sentido estricto. Si en sentido estricto se considera como tributo ambiental aquel establecido por una norma en cuya estructura se introduce un criterio que evidencie la relación proporcional entre la carga tributaria y los impactos negativos sobre el ambiente que se busca prevenir, para que una tasa tenga carácter ambiental será necesario que entre sus elementos constitutivos se evidencie tal criterio. 79. Se ha señalado que «el tributo ambiental por excelencia es el impuesto porque identifica a la perfección la globalidad que requiere una intervención colectiva, que afecta a todos los ciudadanos, y, no menos importante, conlleva la correspondencia de la asignación del recurso a la finalidad ambiental en razón de la «indispensable solidaridad colectiva»», aunque «[l]a tasa, si se admite su definición clásica, no puede excluirse, aun cuando su configuración debiera depurar perfiles que la fuerzan más allá de sus atributos, relativos al servicio público de autoridad, de

109

«El considerar una tasa en mayor o menor medida como extrafiscal se dice—, dependerá del objetivo que se haya propuesto el legislador al crear la misma o modificar una preexistente. Desde el momento en que, en el caso concreto, la recaudación, el objetivo fiscal, pase a un segundo plano, colocándose en primer plano la finalidad económico— social que se pretenda conseguir con una medida determinada, podremos decir que estamos ante una tasa fiscal». A. García Frías , «Los fines extrafiscales en las tasas», en Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español, op. cit., p. 173. —

88

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

solicitud o demanda obligatoria». 110 Frente a este reducido papel que un sector de la doctrina le otorga a la tasa como instrumento para la tutela del ambiente, se encuentra la postura que la propone como el instrumento más adecuado para conseguir la introducción del interés ambiental en el ámbito tributario. 80.

En efecto, el profesor Herrera Molina considera que «el campo de la tasa comienza cuando la norma ambiental establece un régimen general de prohibición y unas excepciones condicionadas a ciertos requisitos y sometidas al pago de un tributo» y, en cuyo contexto, «las tasas por tolerancia constituyen el instrumento idóneo para gravar las emisiones contaminantes siempre que sea posible su medición directa, pues consiguen una perfecta coordinación del tributo con las medidas sancionatorias». 111 En el planteamiento se evidencia que: (a) El tributo de manera general sólo podría intervenir en los casos de conductas contaminantes lícitas, lo que haría, en general, relevante las actuaciones administrativas tendentes a autorizar la realización de emisiones y vertidos contaminantes. 112 El 110

T. Rosembuj , Los tributos y la protección del medio ambiente, Madrid, Marcial Pons, 1995, p. 263. 111

Cfr. P. Herrera Molina , Derecho tributario..., op. cit., p. 101.

112

A juicio del profesor Palao Toboada «es una tesis excesiva en la medida que obligaría someter a autorización administrativa toda actividad contaminante a efectos de gravar únicamente las actividades lícitas, lo que a su vez llevaría la materia hacia el ámbito de las tasas». C. Palao Toboada, «Prólogo», en la obra de P. Herrera Molina, Derecho Tributario..., op. cit., p. XXV. Creemos que la previsión de un régimen general del que se pueda desprender conductas contaminantes 89

El uso de tasas para la protección del ambiente

impuesto únicamente actuaría en los casos de conductas contaminantes lícitas no sometidas a autorización administrativa. (b) Los elementos que deberían concurrir en la configuración del hecho imponible de una tasa ambiental en estricto sentido serían: La cantidad de emisiones o vertidos contaminantes a las que se refiere la magnitud de la prestación, que habrá de ubicarse dentro del rango de lo tolerado; y la fuente formal de la que se desprende la habilitación para que el sujeto pasivo pueda actuar lícitamente, realizando tales emisiones o vertidos: la ley o una autorización administrativa. (c) El modelo se aplicaría en el régimen vigente si se considera un hecho imponible en que la actividad administrativa de autorización se liga al concepto de tolerancia de la conducta del contribuyente. 113 En principio creemos que el modelo teórico planteado se presenta como una posibilidad de futura configuración legislativa con algunas observaciones: 81.

Nos parece difícil que, en el régimen vigente, se pueda estructurar o explicar una tasa por tolerancia en la que el importe de la prestación responda a un criterio ambiental. El factor del que se hace depender la tasa de tolerancia constituye la actividad administrativa de autorización vinculada a un régimen legal o administrativo que definiría lícitas o ilícitas no significa que la administración deba intervenir siempre en la autorización de correspondiente actividad, ni tampoco que la presencia de una autorización administrativa en tal régimen, signifique que nos encontramos necesariamente ante una tasa. 113

90

Cfr. Ibidem, p. 97 y ss.

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

límites permisibles de impactos ambientales. El criterio podría ser útil siempre que dichos límites permisibles de impacto ambiental se coloquen en el contexto de las políticas de prevención y mitigación de los riesgos ambientales originados en la actividad. Del impacto sustantivo o daño ambiental en estricto sentido únicamente puede derivarse el grado de responsabilidad administrativa, civil o penal que haya definido el legislador. De este modo no se debería llegar a estimar que el pago de la tasa o del tributo supone una exención en la responsabilidad por el resultado de la actividad que se califique como daño en estricto sentido. Dicho de otro modo, el pago de la tasa por tolerancia no podría ser concebido como el pago anticipado por el resarcimiento debido en razón del impacto ambiental negativo causado, mucho menos, si este impacto negativo es de tal significación que pueda ser concebido como un daño ambiental en estricto sentido. Atendiendo el concepto legal de tasa que hemos expuesto en las líneas precedentes, nos parece que un tasa podría asumir el carácter de ambiental en los siguientes casos: 82.

Cuando la distribución de los costes globales —gasto público— de la actividad o servicio público se efectúa según un índice que refleje el deterioro ambiental, siempre que la actividad o servicio públicos tengan también alguna relevancia ambiental. En este caso el carácter ambiental no está dado por la configuración del hecho imponible, sino por los criterios de cuantificación de la tasa individualmente considerada. Cuando el bien del dominio público al que se refiera la tasa coincida con un bien ambiental. En tal caso, la 91

El uso de tasas para la protección del ambiente

utilización del bien ambiental ha de identificarse con el depósito de sustancias contaminantes o la modificación de sus características según parámetros técnicos previamente establecidos derivadas de su utilización. Es posible configurar tasas por el uso de bienes ambientales según el mismo modelo de Justicia conmutativa empleado para la configuración actual de las tasas por utilización del dominio público, dentro de los límites de competencia en los ámbitos tributario y ambiental que corresponden a los diversos niveles de organización territorial. De la misma manera, son aplicables las consideraciones realizadas a efectos de la configuración del hecho imponible en tasas por utilización del dominio público y la determinación de los criterios de cuantificación. Al desarrollo inmediatamente.

de

estas

ideas

nos

dedicamos

3.3.1 Tasas por servicio o actividades públicas 83. En el caso de las tasas cuyos hechos imponibles se configuran con relación a un servicio o actividad públicos, la relevancia ambiental de la prestación podría encontrarse en el carácter del servicio o la actividad de que se trate. 114

Las tasas por su carácter —en cierto sentido— conmutativo tienen la virtud de provocar la internalización en el mercado de las externalidades ambientales por el mero hecho de su establecimiento, en la medida en que se fijen por servicios y actividades de saneamiento ambiental que previamente no habían sido realizadas o habían sido 114

En este sentido Cfr. P. Herrera Molina , Derecho Tributario..., op. cit., p. 78 92

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

financiadas mediante impuestos; 115 es decir, en este caso, sólo en lo que a sus efectos se refiere —de acuerdo a los postulados de la Economía— una tasa por servicios o actividades ambientales puede ser calificada como ambiental: es la tasa «en su conjunto» 116 la que está referida al interés ambiental. Sin apartarnos de esta primera idea es necesario resaltar que algún sector de la doctrina 117 y parte de la jurisprudencia 118 han considerado que ciertos servicios o 84.

115

Ejemplos de este tipo de tasas son la tasa por inspección y control de funcionamiento de las instalaciones nucleares de almacenamiento, Ley 14/1999, de 4 de mayo, en la que existe una diferenciación de la magnitud de la prestación determinada por las diferencias objetivas en el servicio. En el caso de las tasas por recogida de basuras el profesor Herrera Molina evidencia que «en la medida en que el Ayuntamiento utilice tecnologías más eficaces para eliminar la basura aumentará el coste del servicio y el importe de la tasa, estimulándose así la reducción de la basura». Cfr. P. Herrera Molina , Derecho tributario..., op. cit., p. 79. 116

Ibidem

117

Este sería el caso del servicio de recogida de basuras. El problema se ha suprimido con la introducción expresa en el Art. 20.4.s de la LHL, modificado por la Ley 25/1998, de la posibilidad de establecer tasas por el tratamiento y eliminación de residuos sólidos urbanos. Vaquera García considera que el interés preeminente de la colectividad justifica la prestación de este servicio y ello hace que sea imposible dejar de concebirlo como indivisible a efectos de la aplicación de una tasa. Cfr. A. Vaquera García , Fiscalidad y medio ambiente, op. cit., p. 132. El criterio de la divisibilidad del servicio no es relevante en la diferenciación entre tasas e impuestos, y, además, en todo servicio público —ambiental o no— tiene relevancia el interés colectivo y el privado. En la actualidad la oposición entre interés privado e interés colectivo desaparece en función de la determinación de la libertad jurídica y social según un marco de valores democráticos de rango constitucional. 118

En STSJ Castilla y León de 20 de mayo de 1997 se resalta el 93

El uso de tasas para la protección del ambiente

actividades públicos de carácter ambiental no podrían ser financiados a través de tasas. Sin embargo, la manera en que se financia el gasto público es un aspecto que interesa al Derecho tributario sólo en lo que respecta a la racionalidad de la opción instrumental escogida por el legislador, su estructuración y a su adecuación a los principios aplicables. De tal modo que, aspectos tales como la divisibilidad del servicio o actividad, su naturaleza, el interés que motiva su prestación, entre otros factores externos al instrumento empleado, no intervienen de manera alguna en el análisis jurídico de la categoría. Los únicos límites que podría encontrar una tasa, así configurada, son los mismos que operarían en cualquier otro tipo de tasa. En materia de tasas ambientales, en cambio, la dificultad se presenta en la manera de relacionar el impacto ambiental potencial —de manera proporcional— con la magnitud de la prestación. 85.

Se ha resaltado que existe cierta distorsión presente en una tasa de esta clase: la prestación se dirige a financiar un servicio ambiental cuando en realidad lo que se busca a través del tributo es evitar el deterioro ambiental a cuya reparación se dirige el servicio público. Esto significaría —se dice— autorizar al sujeto a contaminar siempre que soporte el costo de la reparación. 119 hecho de que la ausencia de beneficio para el particular, derivada de la adquisición de la propiedad de los residuos por parte del Ayuntamiento según lo establecido en el art. 3.2. de la Ley 42/1975, impide el financiamiento de la gestión a través de tasas. 119

La reconstrucción en términos de tasa, entendida como una exacción conmutativa o paraconmutativa, de la fiscalidad ambiental, 94

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

Es éste, efectivamente, uno de los defectos que tienen las tasas por servicios y actividades públicas de relevancia ambiental que se configuran de tal manera que, en la distribución del coste global de la actividad pública, no se tenga en cuenta ningún factor de tipo ambiental. 86. Luego, el carácter ambiental del servicio que se financia no es suficiente para caracterizar la tasa como un tributo ambiental en sentido estricto, aunque sea un instrumento efectivo para introducir en el mercado el costo de la contaminación. 120

El efecto disuasorio de la tasa sólo será posible si la magnitud de la prestación es tal que le resulte necesario al sujeto pasivo modificar su conducta hasta los niveles en los que el coste individual de evitar la contaminación sea menor al gravamen que debe soportar por el servicio o actividad pública. 121 aparece distorsiva y reductiva: «Colocar una tasa o cualquier otra exacción contraprestacional o conmutativa frente a un servicio de saneamiento del daño ambiental significa legitimar tal daño, legitimar el comportamiento contaminante del sujeto contaminador». Se entiende que es una visión reductiva en la medida que la tasa ambiental solo estaría dirigida a gravar las actividades dañosas respecto las cuales se ha instituido un servicio ambiental. F. Gallo y F. Marchetti , «I presupposti...», op. cit., p. 136 y ss. 120

En acuerdo con Fernández Junquera («¿Un impuesto municipal?», p. 1259), Herrera Molina considera que se trata de un mecanismo adecuado para realizar el principio «quien contamina, paga», al permitir que los gastos de la contaminación sean financiados por quien las produce. Nótese, de todas maneras, que en el ámbito jurídico—tributario el referido principio no es un principio de asignación individual de la responsabilidad por la contaminación, por lo que, en la dinámica del tributo en este caso lo que importa es tan sólo el efecto económico en el sujeto contaminador. 121

«El sujeto que contamina debe llegar a la conclusión de que para él 95

El uso de tasas para la protección del ambiente

De allí radica la necesidad de incorporar en la estructura de la tasa, cierta diferenciación en la distribución del coste global del servicio o actividad públicos de relevancia ambiental, fundada en razones objetivas vinculadas con el nivel de contaminación potencial. De esta manera se cumple el requisito de la incorporación en la estructura del tributo un criterio que permita relacionar el impacto ambiental potencial con la magnitud de la prestación. La opción de que el hecho imponible sea en sí mismo el criterio al que nos referimos, tiene el inconveniente de que un servicio o actividad pública sólo podría aproximarse al vínculo relacional buscado de manera mediata. A ello responde la tesis de la tolerancia pública explicitada a través de una autorización administrativa. 87.

La actividad administrativa de autorización formaría parte de un hecho imponible en el que el elemento sobresaliente constituye la tolerancia pública al aprovechamiento de un bien ambiental 122 o a cualquier la vía más cara a seguir es la de continuar contaminando, siéndole más rentable, entonces, introducir variaciones en sus conductas (...) hasta situar la actividad que constituía un hecho imponible del impuesto medio ambiental en los más amplios terrenos de la no sujeción...». L. Alonso González , «Los impuestos especiales como tributos medio ambientales», en Derecho del medio ambiente y Administración local, Madrid, Civitas, 1996, p. 655. 122

«La clave de este planteamiento —señala P. Herrera Molina — está en considerar que los bienes ambientales, con independencia de su titularidad, están vinculados a fines de preservación que garanticen su disfrute por las generaciones futuras. Dicha vinculación tiene su fundamento en el art. 45 CE, aunque su desarrollo concreto corresponde al legislador. Pues bien, en la medida en que se tolere un aprovechamiento especial de los bienes ambientales que suponga un cierto deterioro puede exigirse una tasa correspondiente al importe de los costos sociales que se producen o (dado que tales costes pueden 96

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

actividad riesgosa. La estructura compleja del hecho imponible dificulta en la práctica justificar, dentro del régimen jurídico de las tasas por servicios y actividades públicos vigente, una prestación cuantificada no en función de los costes de la actividad pública considerada en sí misma, sino en relación al beneficio derivado de la tolerancia pública. En conclusión, al no ser factible incorporar el interés fiscal directamente en el hecho imponible, la alternativa está en su inserción en los elementos cuantitativos de una tasa cuyo hecho imponible sea específicamente un servicio o actividad pública de relevancia ambiental. Un ejemplo de ello sería el de la diferenciación de la tasa en función del tipo y cantidad de basura, en materia de gestión de residuos urbanos. 123 88.

ser imposibles de medir) a la utilidad del sujeto contaminante, equivalente a los costes de evitar la contaminación». P. Herrera Molina , Derecho tributario..., op. cit., p. 96. 123

Ver sobre el tema J. A. Rozas Valdés , «Haciendas locales y medio ambiente...», op. cit., p. 54; T. Rosembuj , Los tributos y la protección del medio ambiente, Madrid, Marcial Pons, 1995, p. 197 y ss. En la STSJ Madrid de 11 de diciembre de 1997 se considera adecuada la estimación del peso de la basura en razón del número de cubos y su cabida expresada en litros para la determinación de la tasa por recogida de basura. La necesidad de que el criterio de distribución del costo del servicio o la actividad guarde relación con el servicio se ha puesto de manifiesto en la STSJ Canarias (Tenerife) de 24 de septiembre: Se considera nula una Ordenanza en la que se fija la tasa por recogida de basuras por la falta de correspondencia de establece que la determinación de la tarifa en relación al coste del mismo. En el caso del suministro de agua, se puede ver la progresividad de la tarifa por la cantidad de agua en J. Pagès i Galtés , Fiscalidad de las aguas, Madrid, Marcial Pons, 1995, p. 155. 97

El uso de tasas para la protección del ambiente

3.3.2 Tasas por el uso privativo o aprovechamiento especial del dominio público. La aplicación del régimen para el caso del aprovechamiento de bienes ambientales

Luego de la evolución legislativa en la materia, el uso privativo o aprovechamiento especial del dominio público es uno de los caso contemplados como presupuesto para el nacimiento de una tasa. 89.

Esta clase de tasa puede ser empleada en la tutela del ambiente y ser considerada en sentido estricto un tributo ambiental, si el bien que forma parte del dominio público puede ser comprendido entre aquellos calificados como ambientales. 124 90.

En este caso la magnitud de la prestación se determina, en principio, por el beneficio obtenido por el contribuyente por la utilización del dominio público, de tal manera que, en el caso de las tasas ambientales, la prestación dependería del provecho que reporta el contaminador al utilizar el bien ambiental para depositar los vertidos y emisiones contaminantes derivados de su actividad. 91. En lo que al primer aspecto se refiere, como bien se señala no todos los bienes ambientales forman parte del dominio público, de lo que se infiere que el problema fundamental es determinar cuáles son los bienes ambientales y cuáles de ellos se consideran parte del dominio público. 125

124

Son bienes ambientales un conjunto de «elementos o agentes geológicos, climáticos, químicos, biológicos y sociales que rodean a los seres vivos y actúan sobre ellos». STC 102/1995, f. 4. 125

98

Cfr. P. Herrera Molina , Derecho tributario..., op. cit., p. 84.

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

Este asunto ha sido muy debatido en la doctrina, 126 por lo que, con propósitos prácticos asumimos el criterio sentado por el TC en la STC 102/1995. Serían bienes ambientales el conjunto de «elementos o agentes geológicos, climáticos, químicos, biológicos y sociales que rodean a los seres vivos y actúan sobre ellos» (f. 4). Prescindiendo, por una parte, de la preeminencia del enfoque patrimonial en la materia 127 y, por otra, de la posibilidad teórica de concebir el dominio público como un título competencial que habilita a la Administración intervenir sobre bienes con el objeto de garantizar la realización de determinados fines públicos, el dato relevante se encuentra en el hecho de que la demanialización de un bien y la determinación de las competencias relacionadas con él, son factores que exigen una clarificación normativa previa para la aplicación de una tasa según el régimen jurídico vigente. 128 92.

La titularidad del demanio impone límites a los entes públicos en el caso del establecimiento de tasas (STC

126

En lo que respecta a la doctrina se ha desarrollado conceptos en los que se incluye todo tipo de condiciones necesarias para el desarrollo humano, en su más extenso sentido (Cfr. A. Pérez Lueño , Comentarios a las leyes políticas, v. IV, Madrid, Edersa, 1984, p. 260 y ss.), hasta aquellas en que se restringe su alcance al aire y el agua, como elementos de naturaleza con relevancia jurídica (Cfr. R. Martín Mateo , Tratado de Derecho Ambiental, t. 1, Madrid, Trivium, 1991, p. 86). 127

Sobre la problemática que plantea el tema ver la síntesis elaborada por P. Herrera Molina , Derecho tributario..., op. cit., p. 90 y ss. y las referencias bibliográficas que allí se señalan. 128

Cfr. STC 227/1988, fj. 14. 99

El uso de tasas para la protección del ambiente

227/1988, f. 28), 129 aunque ello no signifique que, en el caso de los bienes que forman parte del demanio público, 130 las competencias que en materia ambiental corresponden a los poderes públicos se deriven de tal titularidad. Una tasa por uso de un bien que forma parte del demanio público sólo la podrían establecer los titulares del bien del que se trate. Ahora bien, aunque el vigente régimen jurídico restringe la aplicación de tasas a la utilización de los bienes que forman parte del dominio público, no vemos cómo se pueda impedir que, desde una perspectiva constitucional, el legislador, prescindiendo del concepto jurídico de dominio público, establezca directamente tasas por el uso privativo o aprovechamiento especial de determinados bienes ambientales, según el mismo modelo de Justicia conmutativa usado para el caso de los bienes del dominio público. 131 93.

Esto se debe a que la titularidad del bien utilizado no 129

El art 7.1 de la LOFCA establece que las CCAA podrían establecer tasas «por la utilización de su dominio público», lo que se completa con el apartado 2, en el que se prescribe que la transferencia de un bien de dominio público desde el Estado o los entes locales a las CCAA implica, también, la incorporación de las tasas que se refieran a tales bienes entre sus ingresos propios. 130

Conforme al art. 132.2 de la CE «son bienes de dominio público estatal los que determine la ley y, en todo caso, la zona marítimo— terrestre, las playas, el mar territorial y los recursos naturales de la zona económica y la plataforma continental». 131

En el proyecto de Código Ambiental alemán de 1998 se prevé el establecimiento de tasas por actividades que incidan sobre el medio ambiente, en particular la realización de emisiones y el aprovechamiento de los recursos naturales, fijadas en atención a la intensidad de las consecuencias negativas en el entorno natural, el valor del aprovechamiento de los recursos y la cuantía necesaria para evitar los daños. La referencia ha sido extraída de P. Herreara Molina , Derecho tributario..., op. cit., p. 101. 100

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

es el elemento del que se desprende la racionalidad de la exigencia del tributo, sino del beneficio o utilidad que del uso de tales bienes reporta el contribuyente. 94. Si no fuese este el caso y la titularidad del bien constituyese el fundamento de la prestación, que en cualquier caso formaría parte de las prestaciones patrimoniales de carácter público (STC 185/1995), el debate sobre su naturaleza jurídica recorrería otros senderos. 132

Así, cuando concurren varias competencias sobre un mismo bien ambiental, la única exigencia es que tales atribuciones se ejerzan coordinadamente (STC 227/1988, f. 20; STC 149/1991, f. 4). Por lo que atendiendo esta exigencia, el ente competente podría emplear, dentro de los límites a los que en lo tributario se halla sometido, tasas vinculadas con el ejercicio de la competencia específica sobre el determinado bien ambiental de que se trate. 95. Por otra parte, cierto es que en esta clase de tributos la actividad administrativa se manifiesta en una concesión o autorización de uso y que éste es otro de los aspectos que se debe destacar en las tasas por uso privativo o aprovechamiento del dominio público, 133 pero la actividad administrativa en

132

Sobre la tradicional postura italiana en la materia, ver L. Del Federico , Tasse, tributi paraconmutativi e prezzi pubblici, Torino, Giappichelli, 2000, p. 267 y ss. 133

Se señala que «[l]a necesaria existencia de una actividad administrativa —autorización para ocupar dominio público, prestación de un servicio, autorización para ocupar una vivienda, etc.— constituye la nota definitoria de la tasa», por lo que la existencia en el presupuesto de hecho de la actividad administrativa en la tasa constituye el criterio diferenciador entre ella y el impuesto. Cfr. J. Martín Queralt y otros, Curso de Derecho financiero y tributario, Madrid, Tecnos, 2000, p. 87. 101

El uso de tasas para la protección del ambiente

este caso no forma parte del hecho imponible. 134 Es también relevante la actividad administrativa en esta clase de tasas en lo que respecta a la justificación teórica de la naturaleza tributaria de la prestación. 96.

La función jurídica típica de la norma que establece la prestación, esto es, la concreción jurídica del deber de contribuir al sostenimiento del gasto público, se deriva del vínculo entre el índice de reparto escogido (beneficio obtenido por la utilización del bien público) y el gasto a ser distribuido, consistente en la conservación y mejora de los bienes del dominio público. Quizás este último aspecto pueda ser considerado un obstáculo para el establecimiento de tasas por el aprovechamiento especial de bienes ambientales que no forman parte del dominio público. Esto se debe a la ausencia de algún criterio que vincule, al menos teóricamente, un gasto público determinado con la prestación tributaria que representa la cuota individual distribuida entre los sujetos pasivos, en razón de un criterio constitucionalmente legítimo: el beneficio. Pero, en cualquier caso, el mismo problema tendría que ser planteado para los supuestos que se refieran a un bien del dominio público que sea parte del demanio natural (STC 233/1988). 3.3.3 Las tasas por tolerancia 97.

El profesor Herrera Molina 135 ha propuesto una

134

El art. 15.1.a de la LTPP establece que «las tasas podrán devengarse, según la naturaleza de su hecho imponible [...] cuando se conceda la utilización privativa o el aprovechamiento especial […] sin perjuicio de la posibilidad de exigir su depósito previo». 135

102

P. Herrera Molina , Derecho tributario..., op. cit., p. 97 y ss.

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

construcción que explicaría la forma en que sería posible aplicar, dentro del régimen jurídico vigente, tasas por aprovechamiento especial de los bienes ambientales. Emplea, con este propósito, el concepto de tolerancia administrativa y el criterio del beneficio que obtiene el sujeto pasivo por las actividades toleradas. Si se parte del hecho de que los tributos no pueden recaer sobre actividades contaminantes prohibidas, el espacio para la intervención de la norma tributaria estaría restringido a la contaminación tolerada, es decir, aquella no deseable pero lícita. El concepto de tolerancia permitiría configurar el hecho imponible de la tasa de varias maneras: 98.

(a) El depósito mismo de emisiones y vertidos contaminantes en el entorno natural en razón de una autorización o dispensa administrativa. (a) (b) El depósito mismo de emisiones y vertidos contaminantes en el entorno natural en razón de los parámetros de tolerancia fijados directamente en la ley, sea o no necesaria una autorización o dispensa administrativa. (c) La autorización misma para verter o emitir una determinada cantidad de contaminantes que se tolera. En cualquiera de los supuestos, el eje conceptual en cuyo entorno gira el planteamiento se encuentra en la justificación teórica de cómo una prestación patrimonial coactiva, dentro de un régimen en el que se distinguen conductas prohibidas y toleradas, 136 puede ser calificada 136

Se trataría de impuestos, si la prestación patrimonial se determina 103

El uso de tasas para la protección del ambiente

materialmente como tasa. Ello ocurre en virtud de que, en los supuestos en los que la conducta no se encuentra restringida en términos absolutos, el fundamento por el cual el sujeto pasivo debe realizar la prestación se deriva del beneficio mismo que le significa la tolerancia pública de su conducta, exista o no una actividad administrativa de autorización o dispensa para la realización de emisiones y vertidos contaminantes. 99. La idea de la tolerancia administrativa tiene la virtud de explicar convincentemente el origen del beneficio individual del sujeto pasivo de la contribución por la utilización de bienes ambientales, desde el punto de vista de un régimen administrativo previamente establecido sobre emisiones y vertidos contaminantes. En este régimen se contemplarían autorizaciones o dispensas administrativas, normas y parámetros técnicos y sanciones.

Al mismo tiempo, el concepto permite la compatibilización del referido régimen administrativo con la exigencia de una tasa por las actividades contaminantes, aun cuando no hubiere sido obtenida la autorización o dispensa administrativa en infracción del ordenamiento jurídico, y por ello deba ser aplicada una sanción. El autor de esta tesis considera que esta construcción es aplicable a los vigentes cánones estatales de vertidos (Ley 25/1985 de Aguas, modificada por Ley 46/1999), a los cánones de vertidos canario (Ley 12/1990, de 26 de julio) y andaluz (Decreto 14/1996) y a la tarifa por depuración de 100.

en función de las emisiones y vertidos contaminantes para los que no existe un régimen de prohibiciones; y, en la medida en que un impuesto se fije en relación a la contaminación tolerada (conducta lícita) el tributo se aproximaría estructuralmente a la tasa. Cfr. P. Herrera Molina , Derecho tributario..., op. cit., p. 101. 104

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

aguas residuales de Madrid (Ley 10/1993, de 26 de octubre y Decreto 1996, de 21 de octubre). 137 En el planteamiento está latente también la preocupación de determinar el espacio de actuación posible de la fiscalidad, a través de la individualización de las actividades lícitas e ilícitas. 101.

En general, hemos señalado ya que el impacto ambiental negativo puede ser tolerado únicamente si éste no constituye uno de tal significancia que suponga un daño ambiental en estricto sentido. El ejemplo común de daño ambiental en estricto sentido es la afectación a la renovabilidad de los recursos o la funcionalidad de los ecosistemas. El asunto esencial en la diferenciación de actividades lícitas e ilícitas, cuando se las mira desde la perspectiva del daño ambiental en estricto sentido, consiste en alcanzar a diferenciar el supuesto de hecho que origina una tasa, del régimen de responsabilidad general, administrativo, civil o penal, que operaría en función del resultado de la actividad. Dicho de otro modo, las tasas por autorizaciones administrativas únicamente podría ocupar el espacio de los impactos negativos potenciales en el ámbito de la prevención del riesgo ambiental. Al régimen de responsabilidad, especialmente civil, le corresponde necesariamente el espacio de los impactos negativos consumados y, puntualmente, el del daño ambiental en estricto sentido que, en cualquier 137

La incorporación en la estructura del tributo de la autorización administrativa como criterio que delimita la realización lícita o ilícita de vertidos o emisiones contaminantes junto a la constatación de la utilización del bien ambiental al que se refiere la prestación, constituyen algunos de los indicadores que justifican esta calificación. Cfr. P. Herrera Molina , Derecho tributario..., op. cit. p. 242 y ss. 105

El uso de tasas para la protección del ambiente

régimen, debe estar proscrito por ser contrario al desarrollo sustentable. Nos parece, asimismo, que no se debería poner el mayor énfasis en el régimen administrativo de autorizaciones y dispensas 138 —que siempre será una opción del legislador—, donde la licitud de la conducta y la tolerancia dependa del cumplimiento de los deberes del administrado allí previstos o de la actividad administrativa de autorización. El acento, más bien, debería estar en la correspondencia entre la medida de la contaminación derivada de la actividad privada y los parámetros de tolerancia formalmente determinados. En otras palabras, lo que en realidad importa es la existencia de una medida técnica que discrimine entre las emisiones o vertidos contaminantes no deseables por su eventual afectación al ambiente, pero toleradas en razón de las restantes medidas de prevención exigidas. Una concepción de esta naturaleza permite separar la obligación tributaria vinculada con la etapa de prevención del riesgo ambiental con la de reparar los daños efectivamente causados. 102. La necesaria flexibilidad del esquema, que exige una intervención mayor de competencias administrativas, puede traer problemas en la justificación constitucional de todo aquello que necesariamente debe ser remitido para su regulación hacia órganos técnicos de la Administración estatal y de otros territoriales menores.

En esta materia, el problema de la colaboración entre la ley estatal, derivada del Parlamento, y otros instrumentos normativos, derivados del Gobierno y otros 138

Ver sobre la relación entre el canon de vertidos, la autorización administrativa y la sanción por la omisión en su obtención en Ley de Aguas, P. Herrera Molina , Derecho tributario..., op. cit., p. 69 y ss. 106

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

entes territoriales menores 139 o sus órganos ejecutivos, no se reduce a la determinación de la base imponible según los criterios previstos en la ley que establece el tributo por razones técnicas (SSTC 19/1987, 179/1985, 37/1981, 6/1983). En este caso, el establecimiento de los márgenes técnicos, en los que se estima puede haber tolerancia administrativa, se refieren al mismo hecho imponible del tributo; es decir, al elemento esencial que da origen a la prestación y que, conforme al régimen constitucional y la doctrina del TC, debe ser establecido en la ley. Quizás en este límite formal se justifique la opción del establecimiento de tributos que recaen indiscriminadamente sobre actividades lícitas e ilícitas, como en el caso de los impuestos gallego y extremeño sobre emisiones atmosféricas y la mayoría de cánones de vertidos de las CCAA. Esta elección no permite la intervención administrativa que diferencie las actividades lícitas que pueden ser toleradas en un régimen preventivo de la gestión de riesgos ambientales. Sin embargo, la opción puede significar la inconstitucionalidad de la norma por el desvío en los límites materiales (capacidad económica, por ejemplo) aplicables al ámbito tributario, 140 cuando el hecho no se pueda 139

«Puede el legislador estatal hacer una parcial regulación de los tipos del impuesto, predisponiendo criterios o límites para su ulterior definición por cada Corporación Local, a la que corresponderá ya, en ejercicio de su autonomía y en atención a las peculiaridades de su hacienda propia, la precisión de cuál sea el tipo que, de acuerdo con el marco legal, haya de ser aplicado en su respectivo ámbito territorial». STC 19/1987, f. 5 140

En efecto, la aplicación de un tributo sobre emisiones o vertidos contaminantes cuya realización se encuentra prohibida por el ordenamiento jurídico, a juicio del profesor Herrera Molina , implicaría una violación del principio de capacidad económica, en la 107

El uso de tasas para la protección del ambiente

considerar suficiente para concebir que la prestación ya no es de naturaleza tributaria. 141 Por otra parte, el concepto de tolerancia no es suficiente para justificar el hecho de que la tutela del ambiente implique necesariamente un gasto público que directamente pueda ser distribuido según el criterio del beneficio. El beneficio, recordemos, se derivaría del aprovechamiento especial de los bienes ambientales por parte de los sujetos contaminadores. 103.

Aunque «[l]as cantidades exigidas por el uso de los bienes ambientales no pueden tener una finalidad predominantemente financiera, sino que deben reflejar el daño social que supone tal uso manteniéndolo en los límites de un desarrollo sustentable», 142 la permanencia de la función jurídica típica del tributo, parece ser un requisito insoslayable para que la prestación pueda ser considerada de carácter tributario. Como hemos anotado, el beneficio —determinado por el valor de mercado o la utilidad reportada— es el criterio de reparto que opera, de manera general, en el caso de las tasas por la utilización de los bienes del dominio público, en razón del gasto público que significa su conservación y recuperación y el procedimiento administrativo que implica la concesión o autorización para su uso. medida en que su desviación (no se grava una capacidad económica real y actual) es innecesaria si el efecto desincentivador se conseguiría a través de la previsión de medidas sancionatorias. Cfr. P. Herrera Molina , Derecho tributario..., op. cit., p. 71 y ss. 141

Si este fuera el caso, y la prestación se considere de naturaleza sancionatoria, se insiste en que vulneraría los principios constitucionales en materia sancionatoria, al introducir una responsabilidad objetiva. Ibidem, p. 72. 142

108

P. Herrera Molina , Derecho tributario..., op. cit., p. 93.

Capítulo III: Naturaleza y concepto de tasa

En ello se justifica la racionalidad de la medida tributaria, aun cuando su cuantificación pueda tener como referente, por razones de factibilidad técnica, consideraciones distintas a la valoración del deterioro mismo derivado del uso del bien o el costo de la gestión administrativa, sin que por tal razón estos elementos tengan que ser excluidos. Quizás este mismo criterio pueda ser empleado para completar la tesis de la tolerancia como hecho imponible en materia de tasas por el aprovechamiento de bienes ambientales; sin embargo, no podemos dejar de resaltar que si esta fuera la solución, el gasto público, así considerado, no coincidiría con su concepto tradicional. 104.

En efecto, el costo a ser distribuido entre los contribuyentes llamados a pagar la tasa por tolerancia administrativa, ya no sería el que se refleja en las cuentas públicas, sino el que se estima debe soportar la sociedad (o la entidad competente) por el potencial impacto al ambiente derivado de la actividad autorizada. De cualquier manera, este mismo problema se presenta en el caso de las tasas por la utilización del dominio público natural. La práctica legislativa ha atendido el asunto con diversas soluciones, ninguna de las cuales se ha estimado judicialmente contraria al régimen vigente.

109

Capítulo IV

El principio de capacidad económica: Alcance en realción con los tributos ambientales

4.1

Perspectiva general

Como hemos anotado, el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos se ha de concretar en el ordenamiento jurídico según un marco establecido en la misma Constitución. 105.

Uno de los principios insertos en tal marco, al que mayor importancia se le ha dado en la doctrina y en la jurisprudencia, es el de capacidad económica. 143 143

La desvalorización del principio fue la pauta de las primeras elaboraciones teórico—jurídicas del fenómeno tributario. Con relación al art. 53 de la Constitución italiana se había señalado que el principio de capacidad económica «[…] tiene un sentido en cuanto orienta a hacer ciertas valoraciones […] entre las muchas posibles […]. Pero si en base a una norma se pudiera quitar eficacia a una ley, el Parlamento sería prácticamente sometido por la primera a ejercitar en un modo dado su poder legislativo en materia tributaria. Esto es inadmisible. Fuente constitucional del direccionamiento político del Parlamento es el pueblo» (S. Bartholini , Il principio di legalità dei tributi in materia di imposta, Padova, CEDAM, 1957 p. 99, n. 44). En la misma sistematización inicial del Derecho tributario es 111

El uso de tasas para la protección del ambiente

La capacidad económica es la aptitud de los individuos para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. 144 106.

El TC, en la STC 27/1981, 145 ha señalado que «[c] apacidad económica a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una 107.

posible, precisamente por su base estadualista, encontrar una clara desvalorización del principio en análisis. A. D. Giannini, señaló que «[…] la simple expresión «capacidad contributiva» no es idónea, en su indeterminación, a constituir un precepto jurídico y tampoco uno de sus elementos». (A. D. Giannini, I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino, UTET, 1956, p. 74). La idea de que el principio de capacidad económica constituía una caja vacía que podría ser llenada de cualquier contenido o bien una simple tautología —concurrir sobre la base de la capacidad de concurrir— fue superada por el uso práctico que le dieron los tribunales partiendo de la confirmación de que en la Constitución no existen normas con un carácter meramente programático, entre las cuales se incluía el principio de capacidad económica. (Cfr. E. Giardina , Le basi teoriche del principio di capacità contributiva, Milano, Giuffrè, 1961, p. 3; E. De Mita , «Il principio di capacità contributiva», en Interesse fiscale e tutela del contribuente, ;ilano, Giuffrè, 2000, p. 80; también en Nuevo Digesto, 4ta. ed., voz correspondiente. En Italia, véase la SCCI 1/1956; y, en España, las SSTC 16/1982 y 80/1982). 144

Cfr. Pérez de Ayala, J. y E. González , Derecho Tributario, v. I, Salamanca, Plaza Universitaria Ediciones, 1994, p. 155 y ss. 145

Se resuelve un recurso de inconstitucionalidad propuesto en relación a los artículos 36, 37, 38 y 43 de la Ley 74/1980, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1981. El primero de estos artículos introduce modificaciones a la modalidad del beneficio que ya se venía concediendo en el régimen anterior (Ley 44/1978) al contribuyente que obtiene un incremento del patrimonio por enajenación de su vivienda habitual. Esta alteración implica que el contribuyente, en las mismas circunstancias, obtiene un incentivo fiscal cuyo tratamiento técnico es distinto, pero no así su naturaleza y finalidad. La norma es impugnada por vulneración del art. 31.1 de la CE. 112

Capítulo IV: El principio de capacidad económica

exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra», pero, al mismo tiempo, se aclara que el mero respeto a esta lógica no implica la realización de un sistema tributario justo. Lo que podría exigir «la estimación individualizada de cada caso, con respecto a cada uno de los tributos que integran el sistema tributario y en cualquier supuesto en orden al sistema tributario mismo, como conjunto, atendidas las variantes circunstancias sociales y económicas». Aunque la determinación del contenido del principio de capacidad económica realizada en esta sentencia no es clara, dos son las ideas que introduce en el análisis: (a) La necesidad de encontrar un contenido mínimo del principio: La búsqueda de la riqueza donde ella se encuentre en la determinación de un principio con referencia subjetiva, implica la calificación del objeto —riqueza— sobre el que recae el gravamen en correspondencia con su titular. (b) La delimitación del alcance de un principio, que sin agotar la Justicia del sistema tributario, ha de ser aplicado a cada tributo y al sistema tributario considerado en conjunto. El principio de capacidad económica puede ser estudiado en referencia a cada tributo —y sus categorías— y en función del sistema tributario considerado globalmente. 146 146

Manzoni introdujo la idea de que el principio de capacidad económica constituye al mismo tiempo presupuesto, límite y parámetro de la imposición, al partir de la calificación del deber tributario como un deber de solidaridad y la interpretación del principio dentro de las mismas coordenadas conceptuales. El contenido del principio está dado por la situación del sujeto llamado al concurso del gasto público 113

El uso de tasas para la protección del ambiente

Desde la perspectiva del sujeto, el principio de capacidad económica implica que quien no posee tal aptitud, no puede ser llamado a concurrir al sostenimiento de los gastos públicos. 108.

En este sentido cada una de las figuras tributarias, como el sistema considerado en conjunto, no podrían incidir en sujetos no datados de tal aptitud. No poseen aptitud, en consideración al objeto, quienes son titulares de una riqueza que no puede ser calificada cualitativa o cuantitativamente adecuada para ser dirigida a la contribución al sostenimiento del gasto público. En el universo de las exclusiones (los mínimos exentos), derivadas de esta exigencia constitucional, habrá que considerar el conjunto de recursos que el individuo requiere para satisfacer sus necesidades vitales y sociales, 147 así como aquel espacio reservado a la función privada de la

que se revela como una realidad concreta y objetivamente valorable que obliga al legislador a adecuar el entero sistema tributario, así como cada figura a esa única aptitud subjetiva. Ver I. Manzoni, Il principio..., op. cit. 147

El principio de capacidad contributiva debe ser entendido poniéndolo en relación con otros principios del ordenamiento tributario (Ver en este sentido SSTC 46/2000, 134/1996 y 27/ 1981) y de Justicia del gasto público, de tal manera que, «(...) la exigencia de capacidad económica aparece referida y concebida como una exigencia predicable de todo el ordenamiento tributario. Será ese ordenamiento, globalmente considerado, el que deberá ser indicativo de capacidad económica» (Ver en esta materia SSTC 37/1987, 150/1990, 221/1992, 134/1996 y 182/1997). Cfr. J. Martín Queralt , et al., Curso de Derecho financiero y tributario, 11a. ed., Madrid, Tecnos, 2000, p. 119. 114

Capítulo IV: El principio de capacidad económica

propiedad 148 o a su contenido mínimo. 149 Aquello que se demanda como exigencias mínimas para todo el sistema tributario y para cada figura tributaria, es lo que en doctrina se ha calificado como fuente o presupuesto del tributo. 148

Gaffuri en el orden de desarrollo del contenido del principio de capacidad contributiva dedicó sus esfuerzos a establecer un criterio de medida derivado de la vinculación del principio con el régimen económico previsto en la Constitución. Es necesaria una calificación de la fuerza económica, derivada sistemáticamente de los principios constitucionales que garantizan la organización privada de los medios productivos; por lo que la aptitud a la contribución esta dada por la fuerza económica que resulta de actividad productiva. Es por ello ilegítima toda imposición que recaiga sobre el patrimonio, en la medida que tal gravamen implicaría una expropiación oculta de la riqueza privada. Ver G. Gaffuri, L'attitudine alla contribuzione, Milano, Giuffrè, 1969. 149

Para el TC, la determinación del contenido esencial de cualquier tipo de derecho subjetivo —y, por tanto, también de los derechos fundamentales de las personas— viene marcada, en cada caso, por el elenco de «facultades o posibilidades de actuación necesarias para que el derecho sea reconocible como perteneciente al tipo descrito y sin las cuales deja de pertenecer a ese tipo y tiene que pasar a quedar comprendido en otro, desnaturalizándose, por decirlo así. Todo ello referido al momento histórico de que en cada caso se trata y a las condiciones inherentes en las sociedades democráticas, cuando se trate de derechos constitucionales». Determinación que, desde otro ángulo metodológico no contradictorio ni incompatible con aquél, puede ser expresada como «aquella parte del contenido del derecho que es absolutamente necesaria para que los intereses jurídicamente protegibles, que dan vida al derecho, resulten real, concreta y efectivamente protegidos. De este modo, se rebasa o se desconoce el contenido esencial cuando el derecho queda sometido a limitaciones que lo hacen impracticable, lo dificultan más allá de lo razonable o lo despojan de la necesaria protección» (STC 37/1987). En el mismo sentido STC 11/1981, f.10. 115

El uso de tasas para la protección del ambiente

Desde otra perspectiva el principio de capacidad económica aparece como un criterio de medida o parámetro en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos. 150 El art. 31.1 de la CE establece que los individuos han de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos «de acuerdo a su capacidad económica». 109.

Por una parte, se sostiene que la capacidad económica, como medida, exige que el tributo en concreto, para que sea justo, se debe adecuar en su cuantía a la aptitud económica de los contribuyentes a los que se le aplica y exige. 151 Con este criterio lo que se enfatiza la faceta del principio como garantía del sujeto pasivo de la imposición para cada caso. Por otra, se ha planteado que la capacidad económica no es el único medio previsto en la Constitución para realización de la Justicia tributaria (STC 27/1981). De tal forma que, un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad, permite concebir al principio de capacidad económica como un instrumento adicional dirigido a su construcción que, en cualquier caso, prohíbe al legislador la estructuración del sistema tributario con criterios que le sean contrarios. 152 150

El profesor Casado Ollero considera necesaria la diferenciación entre capacidad económica concebida como fuente o sustrato de la imposición y la capacidad como criterio para la contribución al sostenimiento de los gastos públicos Cfr. G. Casado Ollero , «El principio de capacidad...», op. cit., p. 190. 151

Puntualizamos que la referencia se la hace específicamente para el caso de los impuestos en J. Pérez de Ayala y E. González , Derecho Tributario, op. cit., p. 158 y ss. 152

Cfr. J. Martín Delgado , «Los principios de capacidad económica e igualdad en la Constitución española de 1978», HPE, 60, 1979, p. 63 y ss. 116

Capítulo IV: El principio de capacidad económica

Al ser la capacidad económica un atributo subjetivo y al tener que efectuarse la contribución al gasto público a través de una pluralidad de tributos, el límite impuesto por el principio constitucional sería el de que el sistema, en su conjunto, se adecue a la aptitud individual de cada sujeto llamado a contribuir. Objetivamente, se trata de exigencias que constituyen límites negativos 153 a la potestad de imposición. 110.

En el primer caso, como lo veremos, aquella exigencia de que cada tributo se ajuste al principio de capacidad económica, no podría ser predicable sino de los impuestos, e incluso, con mayor rigor, sólo del impuesto sobre la renta. En el segundo planteamiento, que pone énfasis en la aplicación del principio al sistema tributario, lo que finalmente se desvela es, nuevamente, aquella exigencia de que la carga fiscal total no afecte la riqueza destinada a satisfacer las necesidades mínimas del individuo. Una actuación positiva del principio en cuestión, como criterio de medida para todo el sistema tributario, no se puede postular de manera general y abstracta, sin atender el peso específico de los principales tributos sobre los contribuyentes. De allí que, el empleo del principio de capacidad económica como criterio de medida en el sistema tributario 153

Pérez Royo , entiende que la capacidad económica establece un límite negativo, en el sentido de que ningún tributo podría incidir sobre una circunstancia que no revele un índice de capacidad económica, y, en sentido positivo, el principio exigiría que el sistema tributario, entendido como un todo, se adecue a la capacidad efectiva de los individuos. Cfr. F. Pérez Royo , «Principio de legalidad, deber de contribuir y decretos—leyes en materia tributaria», REDC, 15,1985, p. 68 y ss. 117

El uso de tasas para la protección del ambiente

en su conjunto, sea únicamente constatable a través de un juicio sobre la razonabilidad de los criterios empleados por el legislador, en determinados supuestos dentro de dicho sistema. A partir de ello es posible calificar la adecuación del sistema al principio en cuestión siempre como tendencia. 111. Junto a las exigencias de este principio que aparecen como límites negativos respecto del sistema y de cada tributo, en sentido positivo, la capacidad económica como medida de la contribución sería un mandato, en el sentido de que debe aplicarse a los tipos de figuras tributarias en las que razonablemente sea posible su incorporación.

En tal caso, se excluiría todo otro criterio de medida por irracional, considerando que los factores de distribución del gasto público no se reducen al de la capacidad económica y que lo que se busca es un sistema tributario justo e inspirado en los principios de igualdad y progresividad. El juicio de razonabilidad, en lo que ahora interesa resaltar, opera en virtud de la vinculación del principio de capacidad económica con los otros principios de justicia tributaria. Si el principio de capacidad económica no agota la justicia en materia tributaria, éste, en cualquier caso, constituye un criterio de medida de la igualdad. 154 La capacidad económica es un tertium comparationis, en el ámbito del juicio de igualdad en materia tributaria: Se dice que a igual capacidad económica igual imposición y a mayor capacidad económica mayor carga fiscal. 112.

Cuando se defiende la igualdad como criterio de 154

P. Herrera Molina , Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán, Madrid, Marcial Pons, 1998, p. 43 y ss 118

Capítulo IV: El principio de capacidad económica

imposición, se esta persiguiendo la paridad de tratamiento en lo material 155 y no exclusivamente en lo formal. 156 Se ha señalado que el único presupuesto común a todos los tributos es la renta, 157 por lo que, la disparidad de tratamiento entre los contribuyentes es legítima, si se justifica racionalmente en el resultado de un adecuado balance de los intereses que el ordenamiento tutela o en el particular presupuesto de hecho que se incorpora en la norma: «No puede haber identidad de disciplina entre las diversas fórmulas del derecho si no allí donde son idénticas las necesidades y las funciones que inspiran al legislador, lo que vale también entre los sectores del derecho tributario». 158 Por otro lado, la «valoración discrecional del legislador […] escapa a la censura de inconstitucionalidad a menos que sea arbitraria o irracional». 159

155

Cfr. STC 27/1981.

156

Que se produciría solo eventualmente «cuando arbitrariamente se establezcan discriminaciones entre contribuyentes respecto de los cuales no media ninguna razón objetiva de diferenciación». Cfr. ATC 230/1984. 157

E. De Mita , «Parità di trattamento e ricerca di pricipi generali del diritto tributario», en Interesse fiscale e tutela del contribuente, Milano, Giuffrè, 2000, p. 52; también en RDFSF, 1976, II, p. 161 y ss. 158

E. De Mita , «Parità di trattamento…», op. cit., p. 52. Ver también E. Vanoni , «L'unità del diritto e il valore per il diritto tributario degli istituti giuridici di altri campi», en Opere giuridiche, v. I, Milano, Giuffrè, 1961, p. 451 159

De Mita , «Il principio…», op. cit., p. 80 119

El uso de tasas para la protección del ambiente

4.2

La aptitud del sujeto derivada del dato objetivo inserto en el hecho imponible y su relevancia en materia ambiental

De la conceptualización clásica 160 del principio de capacidad económica se infería que el legislador debía configurar la norma tributaria de tal manera que sus hechos imponibles fueran manifestación de un índice de riqueza; índice que reflejaría la aptitud subjetiva para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. 113.

En esta concepción, el legislador ordinario no podría sobrepasar el límite impuesto en la elección de los hechos a los cuales vincular el nacimiento de la obligación tributaria, aun cuando sus valoraciones sean inspiradas en elementos de naturaleza política, social, económica o técnica. 114. Sin embargo, ya se había advertido que como principio jurídico no podría tener el alcance que comentamos en todas la figuras tributarias.

Pese a postular la aplicación generalizada del principio de capacidad económica —inclusive en las tasas—, el mismo Giardina sostuvo que, aunque en los modernos ordenamientos tributarios el principio sobre el que se asientan sea el de capacidad económica, es posible la aplicación del principio del beneficio que incluye los elementos más razonables y 160

La investigación dirigida a encontrar un contenido objetivo del principio de capacidad económica la inició E. Giardina . Este autor evidenció que este principio se identifica con la titularidad de una riqueza disponible, por lo que el legislador no podría de modo alguno escoger como presupuesto de la norma que fija el tributo un supuesto no calificable como índice de «fuerza económica», aunque sea de manera indirecta, predicable en «la normalidad de los casos» previstos en la norma constitucional. Ver E. Giardina , Le basi teoriche...«, op. cit. 120

Capítulo IV: El principio de capacidad económica

modernos de la teoría del intercambio. 161 Moschetti , al tiempo de excluir a las tasas como ingreso público apto para realizar el concurso al gasto público, afirmó categóricamente la inaplicabilidad del principio de capacidad económica en la tasa, una vez que constató que en la estructura de esta categoría no aparecía un índice de riqueza por cuya mera titularidad se haga depender una prestación tributaria. 162

La irrupción de las tesis que trasladan el énfasis hacia la aptitud subjetiva del contribuyente —en algún caso prescindiendo de la influencia que pueda tener el principio en la configuración del hecho imponible— 163 y hacia el conjunto del sistema tributario como referente de aplicación del principio de capacidad económica, revalida 164 un tratamiento del principio en el sentido expuesto, exclusivamente en aplicación a la categoría de los impuestos. 115.

Ya con este planteamiento se sostiene que «solo poseen aptitud para ser gravadas por impuestos las situaciones 161

Cfr. E. Giardina , Le basi teoriche..., op. cit., p. 457 y ss.

162

No se incluyen dentro del ámbito objetivo del principio de capacidad económica, las entradas pecuniarias cuyo presupuesto consiste en la violación de un deber jurídico, las que constituyen una específica contraprestación a la prestación de un servicio público o el gozo de bienes y servicios públicos, las entradas tributarias con carácter conmutativo, entre las que se encuentran las tasas. Cfr. F. Moschetti , Il principio..., op. cit., p. 98 y ss. 163

Cfr. J. Martín Delgado , «Los principios de capacidad económica e igualdad en la Constitución española de 1978», HPE, 60, 1979, p. 63 y ss. 164

Ya se había reconocido que las construcciones realizadas siempre habían fijado su atención en esta categoría de tributo, excediendo la generalidad de sus conclusiones. 121

El uso de tasas para la protección del ambiente

económicas que ponen de manifiesto la existencia de unos recursos útiles y escasos que están disponibles a título definitivo para alguien». 165 116. En este contexto teórico, el TC ha señalado que «[b] asta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo». 166 117. Otro perfil del problema de la capacidad económica y el hecho imponible del tributo, específicamente del impuesto, constituye su consideración como un elemento que caracteriza a la categoría tributaria.

El índice de riqueza inserto en el hecho imponible de la norma que fija el impuesto no es una exigencia de un principio constitucional, 167 sino un dato normativo que permite identificar uno de los elementos que permite identificar al impuesto como categoría de tributo. En tal sentido se considera que el elemento diferenciador del impuesto, respecto de otras formas de imposición, es la naturaleza del presupuesto que le da origen 165

J. Pérez de Ayala y E. González , Derecho Tributario, op. cit., p. 158. Esas situaciones —dicen los autores— son: a) la existencia de una renta neta, a lo largo de un período de tiempo; b) la existencia de un patrimonio neto en una determinada fecha; y, c) el gasto por el que se dispone de parte de una renta o de parte del patrimonio neto, en un determinado instante. 166 167

SSTC 37/1987, f. 13 y STC 186/1993, f. 4.

Se trata de uno de los elementos ontológicos del tributo o lo que se ha denominado «estructuras lógico—objetivas». Cfr. C. Palao Toboada , «Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva», en Estudios jurídicos en homenaje al profesor Federico de Castro, v. II, Madrid, Tecnos, 1976, p. 423. 122

Capítulo IV: El principio de capacidad económica

y su adecuación cuantitativa a tal índice directo o indirecto de riqueza. 168 Desde esta postura metodológica, si el presupuesto de la norma que establece la prestación no incorpora un índice de riqueza, habrá que determinar cuál es su naturaleza jurídica, pues no se trataría de un impuesto. 118. Nótese que la definición de impuesto que se realiza en la legislación española (26.1.c de la LGT) incorpora, como lo había postulado la doctrina clásica, la capacidad económica como uno de los elementos que caracterizan al impuesto 169 y no como un límite en su legitimidad constitucional. 170

Aunque ésta no es la sede para abordar el problema, queremos dejar manifestada nuestra opinión acerca de la aparente disputa metodológica en relación con la capacidad económica: ¿Es un límite constitucional o un elemento que caracteriza al impuesto? Entendemos que las posturas, como método, no son 168

G. Gaffuri , Lezioni di Diritto..., op. cit., p. 6 y ss.

169

El art. 26.1.c de la LGT establece que «son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gastos de la renta». 170

Del Federico considera que la inadecuada utilización del principio de capacidad económica como referente diferenciador entre impuesto y tasa no solo se deriva de la utilización de categorías metajurídicas, sino, fundamentalmente, de su valor como parámetro de juzgamiento de su legitimidad en la Constitución. Así, el tributo debe cumplir el requisito de la capacidad económica para considerarse constitucionalmente legítimo, pero en el caso de que falte, el tributo siempre será tal a pesar de ser ilegítimo, Cfr. L. Del Federico , «Le tasse», op. cit., p. 326. 123

El uso de tasas para la protección del ambiente

irreconciliables, en la medida en que usan dos criterios distintos para conceptualizar la capacidad contributiva: (a) Por una parte, el principio de capacidad económica se lo mira como un límite al legislador que, atentos al avance de la doctrina sobre la materia, tiene un alcance relativo según se refiera a: la categoría y figura tributaria de la que se trate, si se considera un determinado tributo o el sistema tributario en su conjunto, si se lo mira como presupuesto o bien como parámetro de medida, si se atiende a sus implicaciones en relación al sujeto o al objeto gravado, o, en fin, si se lo considera junto los restantes principios de Justicia tributaria y financiera. (b) Por otra parte, la capacidad contributiva como elemento estructural del impuesto atiende a la descripción histórico—normativa de la configuración del tributo y no a aquella lógica— jurídica de las relaciones de derivación y aplicación en la conformación del ordenamiento jurídico. 119. En lo que aquí nos interesa, desde la visión tradicional del principio, la jurisprudencia y la doctrina se han ocupado de las implicaciones de la capacidad económica en la configuración de los hechos imponibles de tributos con fines ordenamiento. 171

171

S e menciona como ejemplos de ello los impuestos sobre Tierras Infrautilizadas, creado por la Ley de la Comunidad Autónoma de Andalucía 8/1984, de 3 de julio, de Reforma Agraria; el Impuesto de Dehesas Calificadas en Deficiente Aprovechamiento, creado por Ley de la Comunidad de Extremadura 1/1986, de 2 de mayo; el Impuesto sobre las Tierras Calificadas como Regadíos Infrautilizados, creado por Ley de la Comunidad de Extremadura 3/1987, de 8 de abril, sobre 124

Capítulo IV: El principio de capacidad económica

El problema que se plantea es el de si el hecho imponible de un tributo ambiental, según las exigencias del principio de capacidad económica, en el sentido desarrollado, debe constituir un índice de fuerza económica que refleje la aptitud del sujeto pasivo a la contribución de los gastos públicos para ser legítimo. Para algunos, por exigencia del principio de capacidad económica, en el hecho imponible del tributo ambiental se debe incorporar un índice de riqueza del que se puede desprender objetivamente la aptitud para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del sujeto pasivo de la exacción. Este índice de riqueza, a su vez, debe ser modelado en relación con la finalidad ambiental perseguida, con el propósito de que la magnitud de la prestación sea el mecanismo técnico que permita la consecución del fin ambiental, cualquiera que éste fuese. 172 Tierras de Regadío; el Impuesto sobre Fincas o Explotaciones Agrarias Infrautilizadas, creado por Ley de la Comunidad de Asturias 4/1989, de 21 de julio, de Ordenación Agraria y Desarrollo Rural de Asturias; el Impuesto sobre Viviendas Desocupadas, creado mediante Ley Foral de Navarra 18/1989, de 29 de diciembre y Ley de la Comunidad de Extremadura 9/1998, de 26 de junio, del Impuesto sobre Suelo sin Edificar y Edificaciones Ruinosas. 172

La finalidad no fiscal del tributo sería posible, siempre que el fin perseguido en el tributo sea de carácter incentivador y no meramente penalizador, se grave efectivamente una manifestación de capacidad económica y un hecho lícito. Cfr. C. Checa González, «Los impuestos con fines no fiscales: Notas sobre las causas que los justifican y sobre su admisibilidad constitucional», en REDF, 40, 1983, p. 512. En este sentido, Vaquera García considera que «los fines no fiscales son plenamente admisibles con la estructura de los tributos, siempre y cuando respeten los mínimos necesarios exigidos por el principio de capacidad económica [...], al gravar auténticas manifestaciones 125

El uso de tasas para la protección del ambiente

En estos casos, la aplicación del principio de capacidad económica en la configuración del impuesto ambiental, no resulta ningún inconveniente para la realización del interés no fiscal, en la medida en que la estructuración del hecho imponible es consecuente con el esquema tradicional. El problema se traslada a la calificación de ciertas hipótesis normativas con mejor acomodo a la realización de los intereses ambientales como índices de riqueza efectiva o, desde otra postura, a la determinación de los desvíos en la aplicación del principio de capacidad económica en la estructuración del hecho imponible del tributo cuando éste tenga una finalidad ambiental, por efecto de su ponderación con otros principios constitucionales. En la calificación de los índices con mayor relevancia ambiental como fuentes de riqueza, se sostiene que sería perfectamente admisible, la configuración de hechos imponibles consistentes en la generación de emisiones o descargas contaminantes 173 o el consumo de productos 120.

de poder económico, así como hechos lícitos, sin caer en posiciones extremas que alteran su propia razón de ser» A. Vaquera García, Fiscalidad..., op. cit., p. 103. 173

La configuración de impuestos en los que se grave directamente las emisiones contaminantes, según se trate de la contaminación generada en un proceso productivo o aquellas generadas fuera de tal proceso, tampoco se consigue en el esquema de los impuestos de fabricación, como sostiene algún sector de la doctrina. En el primer caso, se señala, el presupuesto del tributo coincidirá con la producción de un bien o un servicio, cuyo valor económico está determinado por su destinación al mercado, pero modificado por la introducción de las emisiones contaminantes relativas a la producción en el presupuesto de la accisa. En el caso de las emisiones y descargas generadas fuera del proceso productivo, el esquema sería similar al impuesto ambiental de fabricación con la variante de que en el hecho imponible se incluiría la autoproducción del servicio de uso personal a través de una actividad 126

Capítulo IV: El principio de capacidad económica

contaminantes o de bienes ambientales escasos. 174 La compatibilidad sería posible si se entiende que toda actividad que significa contaminación o utilización de bienes ambientales escasos es, precisamente, un consumo de bienes de lujo susceptible de valoración económica y, fundamentalmente, expresiva de una mayor capacidad económica respecto de otros actos o actividades no contaminantes o bien del consumo de otros bienes ambientales no escasos. Siguiendo este criterio, los impuestos sobre consumos específicos (energía, productos químicos, abonos y pesticidas) y aquellos que gravan la fabricación o extracción de ciertos bienes potencialmente contaminantes (carburantes y combustibles), aun usando como criterio las emisiones posibles derivadas de su utilización, gravarían una contaminante, y su cuantificación dependería de la utilidad relativa (determinada en función de un referente de mercado) obtenida por el sujeto pasivo en relación con el impacto ambiental generado por la contaminación resultante. Cfr. F. Gallo y F. Marchetti , «I presupposti...», op. cit.,p. 146 y ss. Cuando se trata de impuestos que gravan ciertos procedimientos productivos contaminantes, en la línea trazada por el TC (STC 37/1987. f. 13), la renta potencial que se derivaría sería el índice indirecto de capacidad económica sometida a gravamen. Nos sumamos a las críticas que sobre esta posibilidad realiza P. Herrera Molina, Derecho Tributario..., op. cit., p. 162. 174

En el caso del consumo de bienes ambientales escasos, el presupuesto del tributo sería también su consumo. La valoración de tal consumo se realiza ya no en términos del impacto potencial o provocado por tal consumo, sino exclusivamente en relación con la escasez de tales bienes, derivada de su naturaleza. No se trata, pues, de una valoración en términos de mercado como cualquier otro producto, sino de una cuantificación referida a la pérdida del valor del bien usado o consumido determinado técnicamente. Cfr. F. Gallo y F. Marchetti , «I presupposti...», op. cit., p. 144. 127

El uso de tasas para la protección del ambiente

manifestación indirecta de capacidad económica. Esto, de la misma manera que en cualquier otro tipo de impuesto al consumo. 175 Es fácilmente justificable, a la luz del principio de capacidad contributiva, un impuesto cuyo hecho imponible consista en el consumo de un producto contaminante 176 y 175 176

Cfr. Herrera Molina, P., Derecho Tributario..., op. cit., p. 160.

Pero para que tal impuesto sea un impuesto ambiental y no un impuesto sobre el consumo con finalidad extrafiscal (diferenciación sobre la que se pone acento) es necesario que cumpla algunas condiciones: «[…] el carácter ambiental de tal impuesto se manifiesta no sólo en la función de direccionar el consumo hacia productos de baja contaminación, sino sobretodo asumiendo el efecto contaminante como parámetro de medida del impuesto». De esta forma es posible excluir de la categorización entre los tributos ambientales aquellos que gravan exclusivamente los productos que, entre varias alternativas, provocan mayor contaminación. Esto es lo que se ha denominado la diferenciación del tipo. Estarían dentro de la categoría, aquellos impuestos cuya magnitud depende del efecto contaminante provocado por el consumo del producto del que se trate; tal magnitud, por su efecto desincentivante deberá ser superior a la exacción normal que gravaría tal consumo: “[…] presupuesto de tal impuesto es no el consumo sino el consumo que produce contaminación; el tributo grava el consumo si y en cuanto produce daño ambiental; la valoración económica del presupuesto no se refiere al consumo en sí mismo, sino que se refiere, tanto en términos de mercado como en términos ambientales, al consumo por el efecto contaminante que produce», F. Gallo y F. Marchetti , «I presupposti...», op. cit., p. 142. Tal afirmación la hace porque considera que la base sobre la que hay que aplicar el tipo debe ser fijada agregando al valor de mercado del producto el valor del impacto potencial. Nótese el error en el que se incurre al entender que el impacto potencial fijado en términos económicos puede justificar la diferenciación del gravamen. Parece que lo que en realidad sucede es que tal diferenciación está referida no tanto a un hecho futuro pero predecible en relación al consumo de productos similares; tal diferenciación es en realidad la que se debe derivar de la diferencia objetiva de los productos cuyo consumo se 128

Capítulo IV: El principio de capacidad económica

cuya magnitud se haga depender del nivel de contaminación potencial que implique el consumo del producto del que se trate. En la medida en que un impuesto sobre consumos existe incluso cuando el efecto contaminante no sea considerado en su estructura, la variación de la carga fiscal en función de criterios ambientales es plenamente admisible. Se ha de tener siempre presente que un impuesto ambiental en sentido estricto no puede existir si es que ningún índice relacionado con el impacto ambiental potencial es considerado en su estructura. Resulta mucho más difícil concebir que los impuestos que gravan directamente la contaminación depositada en el entorno natural se configuran atendiendo un índice de riqueza indirecta bajo la justificación de que su generación depende de un proceso productivo o del consumo de bienes contaminantes. Menos aún, se podría calificar como índice de riqueza indirecta un posible consumo de la atmósfera o las aguas. Sin embargo, el reconocimiento de que algunos de los criterios utilizados para configurar el hecho imponible, como el de la emisión o descarga de contaminantes al entorno natural no pueden ser concebidos en sí mismos como índices de riqueza gravable, ha llevado a la doctrina a considerar que para encontrar una solución unitaria es necesario reconsiderar el principio de capacidad económica en su acepción más clásica, o, en su defecto, reconocer que en el caso de tributos ambientales, el principio de capacidad económica se desvía legítimamente, pero dentro de ciertos límites, para dar paso a criterios diversos en la configuración 121.

grava. 129

El uso de tasas para la protección del ambiente

del hecho imponible. 177 Si se entiende que la capacidad contributiva no es un principio que exija típicas manifestaciones de riqueza en el presupuesto del tributo, sino un criterio que, en relación con el sistema visto en su conjunto, permite estructurar una indeterminada gama de hechos imponibles —restando el límite de su efectiva vinculación con hechos y situaciones apreciables pecuniariamente y, de manera concreta, expresivos de mera potencialidad económica—, las posibilidades de configuración de la norma impositiva se amplían enormemente. El aspecto relevante del hecho imponible así configurado se encontraría en su contenido económico, aun cuando en sí mismo no implique la titularidad de una renta obtenida, acumulada o transferida, o situaciones, bienes o relaciones que tengan un valor patrimonial o susceptibles de ser intercambiados en el mercado por dinero. Desde esta perspectiva el legislador podría optar por criterios de reparto de la carga pública que, sin ser necesariamente índices de riqueza, sean suficientes, en equidad y razonabilidad, para demostrar una aptitud subjetiva para la contribución. Pero, incluso desde esta perspectiva es difícil considerar que un hecho imponible construido sobre la emisión o descarga de contaminantes pueda reflejar una aptitud subjetiva para la contribución. 122. La valoración en términos económicos de una emisión o descarga contaminante siempre sería relacional, esto es, determinada en función de las desventajas económicas producidas en el ambiente o el costo de evitar la contaminación.

177

130

F. Gallo y F. Marchetti , «I presupposti...», op. cit., p. 134.

Capítulo IV: El principio de capacidad económica

Estas consideraciones nos llevan fuera de la lógica de la distribución del gasto público en función de la aptitud subjetiva para la contribución y nos obliga a introducirnos en la problemática de la construcción de la fiscalidad ambiental en términos de beneficio. 123. En conclusión, ni desde la perspectiva clásica ni tampoco desde aquella que pone el acento en la aptitud subjetiva para la contribución en defecto de la exigencia objetiva en la configuración del hecho imponible, es posible considerar que un tributo (impuesto) que emerja de una norma cuyo hecho imponible consista en la emisión o descarga de contaminantes, sea posible en aplicación plena del principio de capacidad económica. 178

De particular interés es el método que se plantea para la determinación del desvío posible del principio en cuestión, aplicando la moderna teoría de los valores. 179 124.

En ocasiones, el principio de capacidad económica, como medida general de la igualdad para el reparto de la carga impositiva, puede ceder ante otros valores constitucionales, pero, en este caso, es necesaria una ponderación de bienes jurídicos, cuya plenitud ha entrado en conflicto: «Los distintos elementos integrantes del derecho a contribuir con 178

Sería aplicable a los impuestos la tesis según la cual en la configuración de las singulares figuras tributarias el principio de capacidad económica operaría de diverso modo: Positivamente, autorizando el gravamen de manifestaciones de riqueza efectiva, y negativamente, proscribiendo la configuración de hechos imponibles que sean contrarios al principio de capacidad económica. C FR . J. Martín Queralt , et al., Curso de Derecho..., op. cit., p. 116 y ss 179

Ver P. Herrera Molina , Capacidad económica y sistema fiscal: Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán, Madrid, Marcial Pons, 1998, p. 43 y ss. 131

El uso de tasas para la protección del ambiente

arreglo a la capacidad económica se encuentran jerarquizados en función de la mayor o menor discrecionalidad de que dispone el legislador para configurar el reparto de las cargas públicas». 180 Ya no se trata de juzgar como ilegítima una norma por su simple arbitrariedad, sino por su correspondencia o no al marco fijado en la Constitución, con un contenido específico que debe ser aplicado mediante un control de proporcionalidad, del que no se puede desprender la exclusión de unos principios en función de la aplicación de otros. Si tal exclusión se produjese, el problema no se encuentra en el contenido del principio excluido sino en el medio empleado para aplicar el contenido de otro. Cuando los tributos tengan una finalidad recaudatoria, el respeto a los principios constitucionales es inexcusable, y, cuando su fin esencial no sea fiscal, por esta misma razón, el acatamiento de los principios constitucionales es flexible teniendo como límite el contenido mínimo del principio de capacidad económica: No sería admisible, de manera general, un tributo que se le oponga. 181 4.3

La capacidad económica y las tasas ambientales

Como bien se ha afirmado, el estudio de la finalidad de ordenamiento en las categorías tributarias se bifurca en este punto del análisis. 182 125.

Así, en la utilización de la tasa como instrumento 180

P. Herrera Molina, Derecho Tributario..., op. cit., p. 163.

181

Cfr. Vaquera García, A., Fiscalidad y ..., op. cit., p. 101.

182

Cfr. A. García Frías , «Los fines extrafiscales...», op. cit., p. 174.

132

Capítulo IV: El principio de capacidad económica

para la protección del ambiente, el análisis de la relevancia económica del hecho imponible como exigencia del principio de capacidad económica no significaría un problema. Cualquiera sea la postura que se admita respecto del contenido del principio de capacidad económica y de la relación entre del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y la tasa 183 o, incluso, en la determinación de los elementos que caracterizan a la tasa, 184 se ha coincidido que el criterio de reparto del gasto público que se recoge en el presupuesto de la tasa se encuentra determinado por un vínculo calificado entre la actividad pública y el sujeto al que lo beneficia, afecta o refiere, de lo que se desprende su carácter conmutativo, al menos, en el sentido económico del término. 185 183

F. Vicente-Arche ha negado la vinculación de las tasas al principio de capacidad económica al señalar que es necesario distinguir una obligación contributiva, regida por el principio de capacidad económica, de otras obligaciones tributarias sometidas a principios distintos del que informan la contribución al sostenimiento de los gastos públicos a la que se refiere el art. 31.1 de la CE. Cfr. F. Vicente-Arche, «Notas sobre el gasto público y contribución a su sostenimiento en la Hacienda pública», en REDF, 3, 1994, p. 543 y ss. En el mismo sentido, entiende que no toda entrada pública es apta para realizar el concurso al gasto público, sino solamente aquellas a las que se puede calificar como solidarias, desde esta perspectiva, excluye como objeto del principio, las tasas. Cfr. F. Moschetti , Il principio..., op. cit., p. 98 y ss. 184

Maffezzoni y los discípulos de la Escuela de Pavia, señalan que, al encontrarse vinculados los conceptos de capacidad económica y gasto público, los presupuestos de hecho de las entradas públicas, cualquiera que estas fuesen, deben al mismo tiempo constituir manifestación de capacidad económica y de servicios públicos prestados. Ver en este sentido F. Maffezzoni , Il principio di capacità contributiva nel diritto finanziario, UTET, Torino, 1970. 185

N o se trataría de un índice que refleje la capacidad económica 133

El uso de tasas para la protección del ambiente

En la STC 233/1999, el TC manifiestó que en la tasa se «evidencia de modo directo e inmediato un carácter sinalagmático que no se aprecia en otras figuras impositivas» (f. 9). 186 126.

Por definición, el hecho imponible de una tasa no constituye un índice de fuerza económica del sujeto pasivo. Tratándose de prestaciones cuyos presupuestos se configuran en relación con la prestación o realización de determinados servicios o actividades públicos, el criterio de reparto de la carga fiscal entre los sujetos pasivos de la exacción, depende del costo de tales servicios o actividades; o, en el caso de tasas por uso privativo o aprovechamiento especial del dominio público, el elemento determinante constituye la utilidad o beneficio obtenido por el sujeto pasivo por el uso especial o aprovechamiento del que se trate. 127.

En ambos casos, el hecho imponible se estructura con total independencia de cualquier elemento objetivo del que se pueda derivar una aptitud subjetiva para contribuir al sostenimiento de los gastos; y, el criterio de medida de la prestación, siempre está en relación a los principios de beneficio o equivalencia. 187 del sujeto llamado al cumplimiento de la prestación. Cfr. E. Simón Acosta , «Reflexiones sobre las tasas de las Haciendas Locales», en HPE, 35, 1975, 260; Id., «Las tasas y precios públicos de las entidades locales», en La reforma de las Haciendas Locales, v. I, Lex Nova, Valladolid, 1991, p. 109. 186 187

Ver también STC 185/1995.

En este sentido Cfr. J. Martin Queralt y otros, Curso.., op. cit., p. 86 y ss.; J. Ferreiro Lapatza, «La clasificación de los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales», en REDF, 100, 1998, p. 554.; A. Aguayo Avilés, Tasas..., op. cit., p. 388; F. Martín Fernández, Tasas..., op. cit., p. 140 y ss. 134

Capítulo IV: El principio de capacidad económica

El mismo Tribunal Constitucional ha señalado que el principio de capacidad económica «no opera como elemento configurador en las tasas o, si lo hace, es de manera muy indirecta o remota» (STC 296/1994, f. 4). 128.

Ahora bien, como queda anotado, del estudio de la configuración de las tasas es evidente que éstas responden a criterios de Justicia conmutativa en el reparto del gasto público, por lo que el principio de capacidad económica como medida, no podría sino aplicarse limitadamente. 188 129.

De allí que en el art. 8 de la LTPP se establezca que «en la fijación de las tasas se tendrá en cuenta, cuando lo permitan las características del tributo, la capacidad económica de las personas que deben satisfacerlas»; y, en similar sentido, que los arts. 7.4 de la LOFCA y 24.4 de la LHL prescriban que «para la fijación de las tarifas de las tasas podrán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica, siempre que la naturaleza de aquélla». En este sentido el principio de capacidad económica como criterio de media de la tasa puede emplearse como mera posibilidad y en tal caso, el principio de equivalencia entre la prestación pública y la carga tributaria sería desviado

188

Con diversos matices admiten la aplicación del principio de capacidad económica en las tasas, entre otros, E. García de Enterría , «Sobre la naturaleza de la tasa y la tarifa de los servicios públicos», en RAP, 12, 1953, p. 139 y ss.; F. Sainz de Bujanda , «Reflexiones sobre un sistema de Derecho tributario español», en Hacienda y Derecho, v. III, Madrid, Instituto de Estudios Políticos, 1963, p. 260 y ss; J. Martín Delgado , «Comentario general de jurisprudencia», en REDF, 20, 1978, p. 758 y ss.; M. A. Caamaño Anido , «Concurrencia de tasas y capacidad contributiva», en Tasas y precios públicos en el ordenamiento jurídico español, Marcial Pons, Madrid, 1991, p. 233 y ss. 135

El uso de tasas para la protección del ambiente

por la actuación del principio de capacidad económica. 189 Tal desvío ha de justificarse en su razonabilidad (STC 111/1990). 130. Se ha señalado adicionalmente que ya que los arts. 31.1 de la CE y 3 de la LGT son aplicables al sistema tributario, puede concluirse que los tributos, que no son impuestos, pueden establecerse con equidad y generalidad con base en el principio del beneficio obtenido, y no podrán establecerse a quien, o en cantidad que, no pueda soportar sobre la base del principio de capacidad económica. 190

Se trata de la aplicación de las exigencias mínimas del principio de capacidad económica a las que hemos tenido oportunidad de referirnos. El principio de capacidad económica, como aptitud del sujeto llamado a contribuir al sostenimiento de los gasto públicos obliga al legislador a reducir o eliminar la carga fiscal de la tasa generada según criterios distintos de reparto, a quienes no poseen tal aptitud. 191 La operatividad del principio de capacidad económica como límite externo a aquellos principios que justifican el criterio de reparto de un específico gasto público, se produce, en principio, usando como referente determinaciones de la 189

Ver STC 233/1999, f. 19, y las SSTS de 20 de febrero de 1998 y 21 de marzo de 1998. 190

Cfr. J. Pérez de Ayala, y E. González , Derecho Tributario, op. cit., p. 163 191

De tal manera que la prohibición general de exenciones o bonificaciones prevista en el art. 18 de la LTPP no es absoluta «ya que en función de la capacidad económica puede reducirse o incluso eliminarse la obligación tributaria» Cfr. E. Simón Acosta , «Las tasas y precios públicos de la entidades locales», en La reforma de las Haciendas Locales, v. I, Valladolid, Lex Nova, 1991, p. 156. 136

Capítulo IV: El principio de capacidad económica

aptitud para contribuir al gasto público derivadas de otras fuentes y no de un índice que incorporado en la estructura de la norma aparece como criterio en la determinación de la magnitud de la prestación. Por efecto del principio de capacidad económica, la porción de riqueza dirigida al sostenimiento de las mínimas necesidades vitales y sociales de su titular, 192 no podrán ser gravada de manera general. Existe, adicionalmente, el límite máximo, determinado por la función privada de la propiedad, si asumimos, por principio, que esta tiene una función social. Lo que se pretende es evitar que el tributo —o el conjunto de ellos— tengan un efecto confiscatorio. 193

192

Cfr. J. Martín Queralt y otros, Curso de Derecho..., op. cit., p. 117 y 118. 193

O como lo señala el profesor Casado, «[ e]stamos frente a una limitación que viene de alguna manera impuesta por la tutela que la propiedad privada recibe en el texto constitucional (...), [s]e trata de un límite cuyo alcance no puede definirse con carácter general dado que el constituyente quiso establecerlo con referencia al resultado de la imposición, prohibiendo no la confiscación, sino que aquella tenga alcance confiscatorio». G. Casado Ollero , «El principio de capacidad...», op. cit., p. 193. 137

Capítulo V

Principios de Justicia conmutativa y su relevancia en las tasas ambientales 3

5.1

El carácter conmutativo de la tasa

Cuando desde el Derecho y la Economía 194 el Estado fue concebido como un ente con atribuciones residuales e instrumentales, absolutamente destacado de los individuos, y éstos fueron considerados como sujetos que asumen una posición prevaleciente en la satisfacción del interés colectivo e individual y —por ello— beneficiarios de la mayor protección jurídica posible de su esfera privada, «el entero fenómeno de las finanzas públicas [fue] reconstruido en términos de «intercambio» entre tributos y servicios públicos o, por lo menos, de remuneración de la contribución del Estado a 131.

194

La incerteza en la determinación de la tasa es también el resultado de la mezcla entre los conceptos jurídicos y económicos que caracterizaron el inició de los estudios modernos en el Derecho tributario y particularmente en la tasa. Este fenómeno está vinculado con el mayor desarrollo de la Economía en el momento que emerge el Derecho tributario como disciplina autónoma y fundamentalmente por la correspondencia de los conceptos económicos clásicos con el momento político que caracteriza el nacimiento del Estado liberal. Cfr. A. Fedele , La tassa, op. cit., p. 7 y ss. 139

El uso de tasas para la protección del ambiente

las actividades económico—productivas, siempre gestadas prevalecientemente a nivel de la sociedad de los privados». 195 Desde tal visión, una categorización de los tributos, en cuanto correspectivos de todo servicio público, inicialmente fue del todo irrelevante, en la medida en que tal correlación resultaba su característica fundante. 196 Es también producto de la influencia de las ciencias económicas, la asunción en el ámbito jurídico de la diferenciación de las tasas y los impuestos con base en la divisibilidad del servicio público desde hace mucho tiempo elaborado, bajo el entendido de que todo ingreso público es causal. Lo que por ahora interesa resaltar es que, desde antiguo y debido a la influencia de los postulados derivados de la Economía, el concepto de tasa ha sido construido sobre lo conceptos de conmutatividad, equivalencia y beneficio: En el primero de ellos se resalta la correspondencia entre la actividad del ente público y la prestación pecuniaria exigida al individuo y, en los otros, se subraya los aspectos cuantitativos de tal relación. 132.

La clasificación de los tributos adquirió relevancia jurídica 197 en el momento en que se debió justificar la 133.

195

Cfr. A. Fedele , La tassa, op. cit., p. 7 y ss.

196

La inicial fungibilidad de los términos tributo, tasa, impuesto, derecho, entre otros, se explica desde esta concepción. Cfr. A. Fedele , La tassa, op. cit., p. 10. 197

La diferenciación doctrinaria entre tasa e impuesto surgió en la segunda mitad del siglo XIX, en Italia. Cfr. C. Sciacca Scalabrino , «Tasse ed imposte nella legislazione e nella giurisprudenza del Regno di Sardegna, del Granducato de Toscana e del Regno di Napoli, nel secolo diciannovesimo», en RDFSF, I, 1971, p. 81 y ss. 140

Capítulo V: Principios de Justicia conmutativa

aplicación de una reserva normativa en materia de tributos, basada en la idea de que sólo mediante ley es posible incidir en la esfera de la libertad y propiedad individuales: La constatación de la existencia de ingresos públicos que se derivaban de la prestación de servicios cuya obtención transparentaba un interés del individuo, que en sí mismo justificaría la prestación pecuniaria, propició el debate doctrinario en la determinación de la naturaleza de las tasas y su conceptualización jurídica a propósito de la aplicación de la reserva de ley. La evolución de las soluciones planteadas en la categorización de los ingresos públicos muestra cómo ha adquirido relevancia jurídica, una clasificación efectuada en el seno de las meditaciones en el campo económico. 134.

La discusión de tal relevancia se efectuó en el contexto de un debate metodológico, en los albores de la sistematización del Derecho tributario. Dos tesis se opusieron en tal momento: Una que defendía una posible relación entre las Ciencias económicas y el Derecho tributario desde la autonomía metodológica de cada disciplina; y, la otra, que postulaba una aproximación unitaria al fenómeno financiero desde un punto de vista económico y jurídico. 198 A esta última corriente responden 198

Actualmente —señala Lorenzon — se evidencian posturas menos rígidas y excluyentes: «El rol de la interpretación no recalca los antiguos esquemas de la contraposición, sino más bien de la complementariedad La ciencia de las finanzas concurre al conocimiento de la realidad sobre la cual opera el derecho tributario; su aporte se liga concretamente al proceso de identificación y comprensión de la ratio juris de las normas tributarias». G. Lorenzon , «Ambito oggettivo di applicazione», en F. Moschetti (dir.) La capacità contributiva, Padova, CEDAM, 1993, p. 54; publicado también en A. Amatucci (dir.) , Trattato di diritto tributario, v. I, t. I, Padova, CEDAM. Recalcan esta labor 141

El uso de tasas para la protección del ambiente

las llamadas teorías causalistas. 135. La causa jurídica en el Derecho financiero, se dice, constituye el elemento que condiciona el acto de imposición, determina su validez y sus efectos.

La causa de la obligación tributaria tendría que ser buscada en las ventajas generales y particulares que serían procuradas a los contribuyentes a través de la actividad pública, que en cuanto «fin práctico de la contribución», constituyen «la razón económica y jurídica por la cual el contribuyente se adapta o desea ser parte de la asociación» 199 y, al mismo tiempo, el límite a toda pretensión impositiva, de donde se desprende que un tributo no tiene causa «cuando de colaboración entre los diversos ámbitos del conocimiento que se ocupan del mismo objeto, con importantes matices, G. Micheli , Corso di diritto tributario, Torino, UTET, 1990, p. 42; C. Bafile , Introduzione al diritto tributario, Padova, CEDAM, 1978, p. 14; A. Berliri , Corso istituzionale di diritto tributario, Milano, Giuffrè, 1974, p. 9 199

B. Griziotti , Studi di diritto tributario, Padova, CEDAM, 1931, p. 20 y ss. Desarrollan los mismos conceptos M. Pugliese , L'obbligazione tributaria, Padova, CEDAM, 1935, p. 77 y ss.; M. Pugliese , Le tasse, Padova, CEDAM, 1930, p. 25; D. Jarach , Principi per la applicazione delle tay sse di registro, Padova, CEDAM, 1937, p. 7 y ss. Para este último autor la causa es «el fundamento que la ley considera necesario y suficiente a fin de que la manifestación de voluntad, produzca efectos jurídicos», lo que en el orden financiero se identifica con la ratio legis de la norma que instituye la prestación, que no sería sino, la capacidad contributiva. Ibidem, p. 15. E. Vanoni también se refiere al concepto de causa de una manera general. Ver Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, Padova, CEDAM, 1932, p. 101 y ss. Un interesante análisis del pensamiento de Vanoni , se puede encontrar en E. De Mita , «La funzione del tributo nel pensiero di Enzio Vanoni», en Interesse fiscale e tutela del contribuente, Milano, Giuffrè, 2000, p. 1 y ss., también en Rivista di scienze giuridiche, 1997, I, p. 115 y ss. 142

Capítulo V: Principios de Justicia conmutativa

el gasto que debe repartir no existe». 200 La teoría de la causa identifica un interés individual del particular en cada categoría de ingreso público: En los ingresos patrimoniales y las tasas la causa se hallaría en el interés del sujeto a la contraprestación pública; en las contribuciones especiales la causa constituiría el beneficio obtenido por el contribuyente de la obra pública a la que se hayan correlacionadas; y, en el caso de los impuestos, la causa sería la capacidad contributiva, entendida como un «indicio de la utilidad o ventaja general o especial» que el contribuyente obtiene de la actividad pública por su pertenencia al Estado. 201 Las críticas a los postulados de la Escuela de Pavia son muy conocidas. Baste en estas líneas observar críticamente el referente metodológico y afirmar que la causa impotitionis es irrelevante cuando el método de análisis coloca sus cimientos en la conceptualización del tributo como prestación coactiva en razón de su fuente. 202 136.

200

Cfr. L. Trotabas , «La aplicazione della teoria della causa nel Diritto finaziario», RDFSF, I, 1937, p. 34 y ss. 201

Cfr. B. Griziotti , «Il principio della contraprestazione e sue applicazioni», en RDFSF, I, 1950, p. 117 y ss.; B. Griziotti , «Il principio della capacità contributiva e sue applicazioni», en RDFSF, I, 1949, p. 15 y ss.; B. Griziotti , «Classificazione delle pubbliche entrate», en RDFSF, I, 1949, p. 221 y ss. 202 Por ello con razón afirma A. Fedele que la afirmación conjunta de que en la tasa adquiere relevencia la correlación entre el servicio público y la prestación debida falta de una adecuada demostración o, en el caso, de la tesis de Griziotti , el postulado contrasta con la afirmación base de la naturaleza pública del tributo que se concreta en un esquema de obligación ex lege. Cfr. La tassa, op. cit., p. 37 y ss. 143

El uso de tasas para la protección del ambiente

Pese a que el tentativo de integración metodológica concluyó con el rechazo de todo forma de explicar jurídicamente el impuesto y la tasa sobre la base de su correlación con el servicio público, la doctrina 203 y la jurisprudencia 204 han insistido en la relevancia de la causa en materia de tasas. Así ha sido, si bien esta característica, en lo posterior, es resaltada con la variaciones que imponen las construcciones en las que se concibe al tributo como una obligación ex lege. 137.

En la práctica, el análisis de la correspondencia entre el servicio público y la tasa, animado inicialmente por un integralismo metodológico hoy superado, ha sido trasladado desde el ámbito de la «indagación política […] que relieva fines y consecuencias de la imposición que entran más bien el campo de la política financiera que en el derecho», 205 203

Ver J. Martin Queralt, et al. , Curso.., op. cit., p. 86 y ss.; J. Ferreiro Lapatza, «La clasificación...», op. cit., p. 554; A. Aguayo Avilés, Tasas..., op. cit., p. 388; F. Martín Fernández, Tasas..., op. cit., p. 140 y ss. 204

Con ocasión de la determinación del alcance relativo de la reserva de ley y la intervención de normas infraordenadas en la regulación de los tributos, el TC ha manifestado que la «colaboración puede ser especialmente intensa en el supuesto de las contraprestaciones que, como las tasas, son fruto de la prestación de un servicio o actividad administrativa». STC 233/1999, f. 9. En el mismo fundamento añade que «resulta admisible una mayor intervención de la potestad de ordenanza en aquellos ingresos, como las tasas que aquí se recurren, en los que se evidencia, de modo directo e inmediato, un carácter sinalagmático que no se aprecia en otras figuras impositivas». La misma nota caracterizante de las tasas, como contraprestación de una actividad pública, ha sido puesta de manifiesto en STC 185/1995, en la que se desarrolla parte de la doctrina del TC en materia de prestaciones patrimoniales de carácter público. 205

144

G. Tesoro , «La causa giuridica dell'obbligazione tributaria», en

Capítulo V: Principios de Justicia conmutativa

hacia el terreno del estudio de la estructura de la norma que establece la prestación. 206 Una vez constatada la relevancia de la conmutatividad del vínculo entre la actividad pública y la prestación pecuniaria sólo en el interior de la estructura de la norma que establece la prestación, el problema se reduce a determinar la justificación de legitimidad de la opción elegida por el legislador en la formulación de la norma y su correspondencia con el sistema de valores fijados en la Constitución para las prestaciones de carácter tributario. 5.2

Bases constitucionales de los principios de equivalencia, beneficio o provocación de costes

El concepto de deber de solidaridad, unido indisolublemente al conjunto de derechos reconocidos en la Constitución, representa la traducción en términos jurídicos de un principio de integración del interés individual y el general, del interés público y el interés privado. 138.

El deber de contribuir al financiamiento de los gastos públicos, en el modelo de la soberanía de los valores, entra a formar parte del catálogo de los deberes de solidaridad. 207 RIDT, I, 1937, p. 33. 206

C. Bafile entiende, por ejemplo, que los impuestos son acausales, mientras que las tasas se caracterizan por su causalidad. Se considera que la causa es esencial en la tasa en razón de la necesaria conexión entre la obligación y la actuación pública. Cfr. Introduzione al diritto tributario, Padova, CEDAM, 1978, p. 8 y ss. L. De Federico sostiene que el problema está en determinar con exactitud el hecho imponible de la tasa, en los mismos términos que en cualquier otro tributo. Cfr. «Tassa», op. cit., p. 329. 207

En este sentido Cfr. G. Orón , «Notas sobre el concepto de tributo y el deber de contribuir», en El sistema económico en la Constitución 145

El uso de tasas para la protección del ambiente

La formulación constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31 de la CE) liga los dos componentes del fenómeno financiero. 208 139.

Mientras que con relación a los ingresos, la norma prescribe, asumiendo la relevancia del tributo dentro del conjunto de los ingresos públicos, que la contribución a la que son llamados los individuos en cumplimiento de su deber constitucional ha de realizarse «de acuerdo a la capacidad económica» y a través de un «sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad», cuyos efectos no tendrán «alcance confiscatorio»; en materia del gasto, los recursos obtenidos —todos ellos y no solamente los tributarios— deberán ser asignados de manera «equitativa» a través de una «programación y ejecución» eficiente. española, v. II, Madrid, Ministerio de Justicia, 1994, p. 1.600; F. Escribano , La configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales, Madrid, Civitas, 1988, p. 30 y ss.; I. Manzoni, Il principio di capacità contributiva nell'ordinamento costituzionale italiano, Torino, Giappichelli, 1965, p. 89 y ss.; F. Moschetti , Il principio di capacita contributiva, Padova, CEDAM, 1973, p. 59 y ss.; F. Moschetti , «Profili generali», en F. Moschetti (dir.) La capacità contributiva, Padova, CEDAM, 1993, p. 5 y ss.; E. De Mita , Interesse..., op. cit., p. 15; A. Fantozzi , Diritto..., op.cit., p. 31; F. Tesauro , Instituzioni di diritto tributario. Parte generale, v.I, Torino, UTET, 1992, p. 56 y ss; P. Russo , Manuale di diritto tributario, 3era. ed., Milano, Giuffrè, 1999, p. 60. Se puede consultar en la jurisprudencia italiana SCCI 51/1992. En sentido diverso se manifiesta G. Gaffuri, Lezioni di diritto tributario. Parte generale, 3era. ed., Padova, CEDAM, 1999, p. 24. 208

«[E]l contenido de la capacidad —se señala— no puede extraerse exclusivamente del artículo 31. Es necesario de una parte, integrar el sentido de la misma en la comprensión unitaria del fenómeno financiero y conectar, de otra, el significado obtenido con el sistema material de valores amparado en la norma fundamental». G. Casado Ollero , «El principio de capacidad...», op. cit., p. 226 y 227. 146

Capítulo V: Principios de Justicia conmutativa

El sistema tributario, en la matriz constitucional, reviste un carácter redistributivo 209 bajo una doble perspectiva: Permite que se hagan efectivos derechos para quienes, según el modelo constitucional, no podrían contribuir a su financiamiento; y, por otra parte, en aplicación del principio de progresividad provoca que, quienes mayor capacidad económica tienen, intervengan en mayor medida en el financiamiento de las actividades necesarias para la realización de tales derechos. 140.

Se puede afirmar, entonces, que el carácter solidario del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos permite superar las concepciones que justifican el tributo en la correspondencia entre la prestación pecuniaria y los servicios prestados, de corte utilitarista—liberal. 210 141. En relación con el financiamiento del gasto público, la solidaridad económica parece constituir la cualidad de mayor relevancia en el deber de contribuir, lo que no significa, de por sí, el total desplazamiento de una posible conmutatividad en la estructuración de prestaciones tributarias y el empleo de criterios de distribución del gasto público como el beneficio, la equivalencia o la provocación

209

En la Constitución italiana, el carácter redistributivo del deber de contribuir, dentro de la lógica del régimen financiero previsto en la Constitución, permite la calificación del este deber como deber solidario y, posicionarlo en el ordenamiento como un deber inderogable en situación paralela a la que les corresponde a los derechos inviolables del art. 2. Cfr. L. Antonini, Dovere Tributario..., op. cit., p. 200 y ss. 210

Incluso, en otro extremo inadmisible, se ha llegado a proponer el tributo puede ser considerado como «la prestación patrimonial coactiva a favor de un Ente público, derivada de un presupuesto de hecho, establecido por Ley y fundada en el principio de solidaridad medido por la capacidad económica, para contribuir al sostenimiento del gasto público». G. Orón , op. cit., p. 1602. 147

El uso de tasas para la protección del ambiente

de costes, en el marco de un sistema tributario justo. 211 Las tasas en el sistema tributario entran a formar parte del universo de prestaciones que delimitan negativamente el espacio reservado a la solidaridad: 212 Se trataría de un cierto ahorro de la solidaridad a la que tendencialmente se arreglan todas las instituciones jurídicas en la Constitución. 142.

En cualquier caso, las tasas tendrán por función hacer efectivo el deber de contribuir de los individuos a un específico gasto público que el legislador ha considerado que el colectivo no lo debe soportar solidariamente a través de impuestos. 143. De esto se puede desprender la importancia de que, por una parte, en el financiamiento del gasto público se privilegie el empleo de los impuestos, y por otra, que el gasto público que se financie a través de prestaciones

211 212

Cfr. L. Antonini, Dovere Tributario..., op. cit., p. 208.

A. Fedele entiende que «la justificación de la «contribución» a los gastos públicos no puede ser encontrada, según una concepción privatizante, en una correlativa ventaja obtenida por el particular por la actividad del ente público; en el fenómeno tributario se desvela sobretodo un aspecto de la inserción del individuo en la colectividad, a cuya existencia tiene el deber de concurrir». A. Fedele, «Corrispettivi di pubblici servizi, prestazioni imposte, tributi», en RDFSF, II, 1971, p. 27. La diferencia entre cooperación utilitaria y solidaridad en el ámbito tributario, imperante en el ordenamiento constitucional de los Estados sociales de Derecho, la pone de manifiesto, F. Moschetti , Il principio di capacita contributiva, Padova, CEDAM, 1973, p. 69. Se ha definido el sentido solidario al que hacemos referencia, de manera general, como «la conciencia conjunta de derechos y obligaciones que surgiría de la existencia de necesidades comunes, de similitudes de reconocimiento, de identidad que preceden a las diferencias sin pretender su allanamiento». J. De Lucas , El concepto de Solidaridad, México, Fontamara, 1993 p. 29. 148

Capítulo V: Principios de Justicia conmutativa

determinadas en función de criterios no solidarios, esté delimitado a través de referentes precisos que justifiquen la racionalidad del régimen. 144. Ahora bien, los criterios materiales a los que se arreglan las tasas no se encuentran establecidos en la Constitución. 213

Los llamados principios de Justicia conmutativa en el ámbito tributario son el resultado de un proceso inductivo de elaboración teórica. Los principios de equivalencia, beneficio o provocación de costes, aluden a la manera en que las tasas operan en la distribución del gasto público entre los sujetos: Atentos a una específica vinculación entre la actividad pública y el sujeto pasivo de la prestación es razonable que el gasto público referido a tal actividad pueda ser distribuido entre aquellos individuos a los que les afecta o se refiere. El principio de equivalencia representa, en primer lugar, un criterio de delimitación del gasto que puede ser distribuido entre los sujetos a los que les afecta o se refiere la actuación pública. 213

Para los discípulos de la Escuela de Pavia, el principio del beneficio se encuentra implícito en el de capacidad económica, lo que explicaría la omisión aludida. Como se sabe la capacidad económica es un aptitud subjetiva que no puede ser medida en términos de beneficio por la actuación pública. En este contexto, no se trata de una solución aceptable aquella construcción que justifica la capacidad económica en una vinculación entre cargas públicas y la obligación de contribuir compensando las economías y deseconomías externas, según la cual, siempre que un sujeto obtenga beneficio económico de un gasto público no finalizado a producirlo, o tal beneficio sea obtenido provocando al mismo tiempo un perjuicio a carga en otros sujetos (externalidad) que exija la intervención del Estado por su relevancia, tal beneficio puede ser asumido como un índice de capacidad económica. Cfr. F. Gallo y F. Marchetti , «I presupposti...», op. cit., p. 140. 149

El uso de tasas para la protección del ambiente

En este sentido el Art. 7 de la LTPP señala que «las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya su hecho imponible». Por otra parte, el principio de equivalencia podría —no siempre es así— representar un criterio de distribución del gasto así delimitado. En este sentido el art. 19 de la LTPP, establece que «el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder […] del valor de la prestación recibida». 214 El uso privativo o aprovechamiento especial de del dominio público que el Estado o los entes territoriales menores conceden o autorizan a favor de determinados individuos, implica necesariamente un gasto público con el que enfrentar el deterioro que de la utilización misma del bien se deriva y la gestión administrativa dirigida a constituir el derecho o remover los obstáculos al ejercicio de otros (concesión o autorización, según sea el caso). En cualquiera de los supuestos el particular obtiene un específico beneficio, uno que los restantes miembros de la sociedad no reportan de manera directa en relación con los bienes de los que se trate. En este orden de ideas, es razonable que el beneficiario contribuya al sostenimiento de los gastos públicos que se relacionen con la ventaja que reporta individualmente. El mismo criterio es posible usarlo en el caso de ciertas tasas por prestación de servicios y actividades públicas (art. 27 de la LGT). En este sentido el art. 19.1 de la LTPP establece que la magnitud de la tasa depende del valor de mercado o el computo efectivo de la utilidad que le significa 214

150

Cfr. F. Sainz de Bujanda , Lecciones..., op. cit., p. 267.

Capítulo V: Principios de Justicia conmutativa

al sujeto pasivo de la prestación el uso del bien de dominio público. Finalmente, es posible explicar los casos analizados de manera general, a través del criterio de la provocación de costes. 145.

Dado que cualquier servicio o actividad públicos o el uso privativo o aprovechamiento especial de un bien del dominio público implican un gasto público referido exclusivamente a un conjunto individualizable de sujetos, es razonable que quien provoca los costes sea llamado a contribuir a su financiamiento de manera particular, bien en razón del beneficio que reporta de tal gasto, bien en una magnitud equivalente al valor de la prestación que recibe. Por otra parte, ¿sería razonable que todo costo social —como el derivado del daño ambiental— sea financiado a través de una tasa llamando a tal efecto a la contribución a los sujetos que lo provocan? Creemos que una respuesta afirmativa en todos los casos no es posible. 146.

En principio parece que sólo los costos sociales que implican un gasto público podrían ser financiados a través de tributos; y, luego, sólo una porción de ellos podrían ser financiados a través de tasas, ya que estas prestaciones no pueden constituir el núcleo central de un sistema tributario justo, 215 inspirado en los principios de igualdad y progresividad y porque el principio de solidaridad impide que se privilegie un sistema tributario anclado en principios de Justicia conmutativa en desmedro de aquellos derivados de una Justicia redistributiva. 147. La vinculación al costo social que puedan tener los criterios de cuantificación de una tasa, sin que se pierda su 215

Cfr. Aguayo Avilés, A., Tasas y precios..., op. cit., p. 367. 151

El uso de tasas para la protección del ambiente

referente funcional en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, puede operar como un desvío en la aplicación de los principios expuestos con el objeto de aplicar otras formas de Justicia conmutativa en el orden social y jurídico. En efecto, el planteamiento se trasladaría desde una conmutatividad entendida en el ámbito tributario a partir de la relación gasto público específico—prestación tributaria a otra en el ámbito social, costos sociales—prestaciones patrimoniales, en cuyo ámbito, la prestación patrimonial que refleje el costo social no necesariamente es coactiva y, en el evento de que así lo sea, tampoco indefectiblemente sería tributaria. Para que una prestación patrimonial sea considerada tasa hemos de estar a los criterios vertidos en el apartado dedicado al análisis de la función jurídica típica del tributo, a los que nos remitimos. 5.2.1 La libertad de configuración jurídica del legislador en la jurisprudencia constitucional

El TC ha señalado que en la intervención del legislador a la hora de configurar las diversas figuras tributarias, reclamada por los arts. 31.3, 132.1 y 2 de la CE, es inicialmente libre, con el límite de la «subsistencia equilibrada» de los «imperativos constitucionales, que no podrán abolirse entre sí en su respectivo despliegue» (STC 19/1987, f. 5). 148.

Con esta consideración, la manera de estructurar una prestación patrimonial coactiva en función del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es una atribución que el legislador debe ejercerla en un marco constitucional que fija determinados límites. 152

Capítulo V: Principios de Justicia conmutativa

Luego, la legitimidad de la manera en que el legislador, en uso de su libertad de configuración jurídica, estructure tasas (tributos fijados en función del beneficio) o tributos ambientales (tributos fijados en función de un interés ambiental) está condicionada por la posibilidad de que la opción escogida contraríe o no los imperativos constitucionales de los que depende la configuración de un sistema tributario justo. En lo que respecta al principio de capacidad económica hemos visto cómo este límite tiene una aplicación restringida en las tasas y cómo, en el caso de los tributos ambientales, es posible además su desvío atendiendo ciertas condiciones. 149.

También nos hemos referido al papel de la progresividad en el sistema tributario; queda, entonces, abordar el alcance de la igualdad como principio aplicado al ámbito tributario y como criterio general en la configuración del ordenamiento jurídico. La igualdad en el texto constitucional se encuentra prevista como valor superior del ordenamiento jurídico (art. 1.1 de la CE), como derecho (art. 14 de la CE) y como principio informador del sistema tributario (art. 31.1 de la CE). Los dos últimos constituyen una derivación y aplicación específica del primero, pero no tienen el mismo alcance (STC 19/1987, f. 13). 150.

En lo que al principio de igualdad en el ámbito tributario se refiere, el TC ha afirmado que por su vinculación con el principio de progresividad (STC 27/1981) «no puede ser entendido en términos tales que impidan al legislador, al establecer el sistema fiscal que estima justo, introducir diferenciaciones entre los contribuyentes, bien sea atendiendo a la cuantía de sus rentas, al origen de éstas, o cualesquiera otra condición social que considere relevante 153

El uso de tasas para la protección del ambiente

para atender al fin de la justicia» (ATC 230/1994, f. 1). De lo que se deriva que el legislador, en uso de su libertad de configuración jurídica en el ámbito tributario, puede discriminar entre los sujetos llamados al sostenimiento del gasto público. Para ello puede atender situaciones sobre las que objetivamente cabe una distinción (capacidad económica) en aras de la Justicia en la distribución del gasto público, de tal manera que se vulneraría el art. 14 de la CE, sólo si para la discriminación subjetiva realizada en aplicación del art. 31.1 de la CE no media una razón objetiva de diferenciación (ATC 230/1994, f. 2) 5.2.2 Límites impuestos a la libertad de configuración jurídica del legislador

Ahora bien, el art. 14 de la CE posibilita al legislador configurar el ordenamiento jurídico con las siguientes limitaciones (STC 111/1990, f. 9): 151.

(a) No podrá diferenciarse en la Ley situaciones que pueden considerarse iguales si no media una justificación objetiva y razonable. (b) Las consecuencias derivadas de la norma no podrán diferenciarse si los supuestos que les dan origen son iguales. De tal manera que no hay discriminación si las consecuencias son diversas en razón de supuestos disímiles, en atención a la consecución de fines constitucionalmente lícitos (STC 19/1987, f. 3). (c) Toda diferenciación, en los supuestos y en las consecuencias no podrán ser artificiosas o 154

Capítulo V: Principios de Justicia conmutativa

injustificadas y al contrario deberán ser fundadas en «criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados» (d) Solo las diferenciaciones realizadas de manera adecuada y proporcionada al fin constitucional son legítimas, por lo que, la legitimidad del fin constitucional no basta para afirmar que la diferenciación realizada pueda serlo. La medida, sus efectos y el fin han de guardar una relación de equilibrio y proporcionalidad. Los principios expuestos, de los que se hace depender la subsistencia de un sistema tributario justo —en conjunción con la progresividad y la capacidad económica— y, en general, la configuración de un ordenamiento jurídico con arreglo a los valores constitucionales, constituyen límites al ejercicio de la competencia del legislador y no precisamente el fundamento de los criterios que se emplea en la configuración de la figura específicamente considerada. 152.

Estos, por lo general, se encuentran en el ámbito de la política financiera: Lo que acontece en el caso de las tasas, a diferencia de lo que ocurre en figuras como el impuesto, es que los criterios que puede emplear el legislador en su configuración —en lo que a la medida se refiere— no se encuentran catalogados en la Constitución. Frente a ellos solo cabe un juicio sobre su razonabilidad en función de «criterios o juicios de valor generalmente aceptados» (STC 111/1990, f. 9). De allí que principios como los de equivalencia, beneficio, provocación de costos, a efectos de la delimitación del específico gasto público a ser distribuido y la fijación de la magnitud de las tasas, son criterios razonables que no 155

El uso de tasas para la protección del ambiente

vulneran el principio de igualdad. No creemos exacto el planteamiento según el cual estos criterios están fundamentados en el principio de igualdad, 216 como si se tratase de una aplicación, sino más bien, se debería entender que tales criterios no vulneran las exigencias del principio de igualdad. 217 153. A diferencia de lo que ocurre con el principio de capacidad económica, que tiene un contenido específico 218 y 216

En este sentido Cfr. G. Casado Ollero , «El principio de capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta (II). El contenido constitucional de la capacidad económica», en REDF, 34, 1982, p. 233; M. Ruiz Garijo, «Adecuación de las tasas al principio de capacidad económica», Información Fiscal, noviembre—diciembre 1999, p. 76—77. 217

El profesor R. Calvo Ortega ha señalado que el principio de igualdad en materia de tasas obliga al establecimiento de criterios generales que podrían ser alterados sólo por la aplicación del principio de capacidad económica. Cfr. R. Calvo Ortega , «Principios tributarios y reforma de la Hacienda Municipal», en La reforma de las Haciendas Locales, v. I, Valladolid, Lex Nova, 1991, p. 55. 218

Resaltamos el hecho de que en algún momento la doctrina española ha considerado que el principio de capacidad económica no tenía un contenido preciso por lo que debía ser concebido como una aplicación del principio de igualdad en el ámbito tributario, de tal manera que, debía ser considerado como referente o criterio orientador (Cfr. C. Palao Toboada , «La imposición...», op. cit., p. 36 y ss). No requeriría un contenido cerrado del que se deban deducir sus consecuencias. De esta manera sólo se exigiría del legislador razonabilidad en sus decisiones políticas y al juez constitucional la exclusión de valores contrapuestos y de las normas que se no arreglen a ellos. Cfr. C. Palao Toboada , «La imposición sobre las Ganancias de Capital y la Justicia Tributaria», HPE, 9, 1971; C. Palao Toboada , «Los límites del control de constitucionalidad de la legislación fiscal», El reparto de la carga fiscal, v. II, Madrid, Centro de Estudios Sociales del Valle de los Caídos, 1975; y, C. Palao Toboada , «Apogeo y crisis...», op. cit. Ver 156

Capítulo V: Principios de Justicia conmutativa

exige una conducta positiva al legislador en la conformación del sistema tributario justo, el principio de igualdad permite excluir las decisiones legislativas que sean arbitrarias e injustificadas. 219 En el sistema tributario, hemos dicho, la capacidad económica del sujeto pasivo es el referente para la determinación de las posibles arbitrariedades por parte del legislador, a la hora de configurar la norma tributaria y para detectar la vulneración del principio de igualdad. En lo que respecta a los principios de equivalencia, beneficio o provocación de costes, en cambio, la potestad de ordenamiento en materia tributaria no se encuentra sometida a un límite externo, que imponga la adecuación del ejercicio de la competencia que le es atribuida a la autoridad para concretar el deber constitucional según tal límite. En cuanto opciones de política financiera asumidas por el legislador, pueden ser modificados siempre que no se vulneren las exigencias del principio de igualdad. 154.

en sentido similar, también, E. Lejeune Valcárcel , «Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria», Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Madrid, Edersa, 1980. Aunque no compartamos el alcance dado por Moschetti al principio de capacidad económica, compartimos su conclusión de que «el legislador tributario tiene amplios espacios, pero dentro de los límites en los cuales le sea consentido por el art. 53 [en España 31 Const.] […]. No existe entonces el sólo límite generalísimo de la prohibición de arbitrariedad, de incoherencia, de arbitrio. Aun antes, existe el límite del principio de capacidad contributiva, esto es no un límite implícito, obvio, interno a cada norma, sino un límite externo, de sujeción a una norma superior». F. Moschetti , «Profili generali», op. cit., p. 9. 219

Cfr. C. Palao Toboada , «Los límites...», op. cit., p. 717. La manera de definir la función en sentido negativo del control constitucional, la hemos tomado de A. Rodríguez Bereijo , «Los principios...», op. cit., p. 594 157

El uso de tasas para la protección del ambiente

5.3

La cuantificación de las tasas y los límites relativos a su uso para la protección del ambiente en la legislación vigente

5.3.1 Tasas por prestación de servicios públicos o realización de actividades públicas

El art. 19.2 de la LTPP establece que «el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida». El art. 24.2 de la LHL contiene el mismo texto. 155.

En lo que respecta al ámbito de las Comunidades Autónomas el art. 7.3 de la LOFCA establece que el «rendimiento previsto para cada tasa por la prestación de servicios o realización de actividades no podrá sobrepasar el coste de dichos servicios o actividades». En todas estas normas lo que se establece es un límite al gasto público que debe ser considerado a propósito de su distribución a través de la tasa 220 (esta apreciación concuerda con el art. 7 de la LTPP en la que se establece el principio de equivalencia), esto es, el que resulta de la suma de «los costes directos e indirectos, inclusive los de carácter financiero, amortización del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestación o realización se exige la tasa» (art. 19.3 de la LTPP). Determinado tal 220

Sobre la referencia a la equivalencia global y no individual de la tasa Cfr. J. García Añoveros , Manual del Sistema tributario español, Madrid, Civitas, 1997, p. 51. 158

Capítulo V: Principios de Justicia conmutativa

límite 221 es necesaria su distribución a través de la tasa. Ahora bien, por exigencia del principio de igualdad, el criterio de distribución debe estar representado por el valor de la prestación que afecte, se refiere o beneficie al sujeto pasivo, individualmente considerada. 156.

De allí se desprende el carácter conmutativo de las tasas: es el criterio de Justicia empleado para la distribución del gasto público al que se refiere la tasa, el que le da un carácter conmutativo a la categoría. Luego, ni el fundamento de la prestación (teoría causalista) y ni la fuente de la obligación son elementos de los que se pueda desprender la conmutatividad de la esta categoría tributaria. Al ser la conmutatividad el criterio que prevalece en la distribución del gasto en las tasas, en la redacción de los arts. 19.2 de la LTPP y 24.2 de la LHL, la subsidiariedad prevista en las formas de cuantificación del importe de la tasa debe ser entendida en relación a la habilitación para variar los criterios en la distribución del coste total del servicio o actividad pública de que se trate. 157.

En efecto, el límite general del importe individual de la tasa esta dado por el criterio que aparece como subsidiario, esto es, el valor de la prestación recibida. La relación de conmutatividad se produce entre el valor de la prestación efectivamente recibida y la prestación patrimonial derivada. 222 221

Para Aguallo Avilés el principio de equivalencia se puede derivar de los arts. 1 y 31.1 de la CE. Cfr. Aguallo Avilés , Tasas y precios públicos, Valladolid, Lex Nova, 1992, p. 336 y ss. 222

El profesor Sainz de Bujanda se había referido a la idea de la determinación individualizada de la prestación que conlleva la 159

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No es posible, en cambio, considerar que exista alguna forma de explicar un vínculo de carácter conmutativo entre una actividad o servicio públicos globalmente considerados en relación con su costo y la específica prestación tributaria, si no interviene efectivamente un criterio que sirva para la distribución de tales costos. Esto significa que el principio de capacidad económica permite al legislador, no sólo la variación del criterio de distribución siempre dentro de las exigencias del principio de igualdad y proporcionalidad, sino que además se la prefiere, cuando, en confirmación de todo cuanto se ha dicho, se puede leer en el art. 8 de la LTPP que «en la fijación de las tasas se tendrá en cuenta, cuando lo permitan las características del tributo, la capacidad económica de las personas que deben satisfacerlas». 223 cuantificación de la tasa, considerando, no obstante, que esa referencia podría obedecer a un defecto de redacción. Cfr. F. Sainz de Bujanda , Lecciones..., op. cit., p. 267 223

El profesor R. Falcón y Tella , señala que «[s]i la cuantía de la tasa o el precio excede tanto el coste del servicio como el valor de mercado del mismo, equivaldría de hecho a un impuesto exigido indiscriminadamente a residentes y no residentes (a todos los que soliciten el servicio), al margen de los puntos de conexión que delimitan el equilibrio o compensación horizontal entre las distintas Haciendas de cada nivel territorial». R. Falcón y Tella , «Algunas observaciones sobre la distinción entre tasas y precios públicos», en RTT, 29, 1995, p. 46. El hecho de que el gasto público una vez delimitado, sea distribuido de tal manera que algunos de los sujetos pasivos deban soportar un gravamen que sobrepase el valor de la prestación recibida, no tiene alguna relevancia en lo que al «equilibrio o compensación horizontal entre las distintas Haciendas» se refiere. De la misma manera, tal equilibrio no puede ser un obstáculo, cuando el criterio de distribución no parte del gasto público efectivamente delimitado, presuponiéndolo en cualquier caso, como cuando se usa el criterio del beneficio (aunque este sea computado en relación al valor 160

Capítulo V: Principios de Justicia conmutativa

En sentido similar el art. 24.4 LHL establece que «para la determinación de la cuantía de las tasas podrán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas». Ahora bien, si la distribución del gasto público referido al servicio o actividad de la que se trate puede realizarse usando a tal propósito el principio de capacidad económica como criterio de medida de la prestación, 224 el mismo desvío es posible si el criterio empleado se funda en fines sociales y económicos tutelados por la Constitución. 158.

Hay que tener muy presente de cualquier manera, que el desvío del principio de Justicia conmutativa imperante en las tasas se producirá sólo cuando el valor de la prestación que recibe el sujeto pasivo de la exacción es diverso —menor o mayor— a la magnitud efectiva de la tasa, por efecto del criterio empleado para su determinación. 225 159. En materia de tasas ambientales, el problema se presenta no tanto en el límite cuantitativo aplicable a la

de mercado), puesto que el resultado de la aplicación del tributo es de inicio indeterminado. 224

Las SSTS de 20 de febrero de 1998 y 21 de marzo de 1998, se señala que el principio de capacidad económica justifica el hecho de que la tasa supere el costo individual del servicio. 225

Se critica esta posibilidad argumentando que se obligaría a contribuir según la capacidad económica únicamente a quien requiere el servicio, no todos los que se encuentran el misma situación de riqueza. («El límite del coste del servicio en la cuantía de las tasas y el principio de capacidad económica», Jurisprudencia Aranzadi, 1998, 22, p. 16). De otro lado, el profesor Casado Ollero ha señalado que el criterio para justificar las desviaciones del principio de igualdad en materia de tasas, señala no es el de capacidad económica, aquellos de justicia conmutativa empleados. Cfr. G. Casado Ollero, «El principio de capacidad...», op. cit., p. 232. 161

El uso de tasas para la protección del ambiente

tasa por servicios o actividades públicos —ambientales o no— referido a la cobertura de los costos del servicio, 226 sino en la variación en la distribución del costo del servicio. La introducción del elemento ambiental en la determinación de la magnitud de la tasa por servicios y actividades públicos es posible si se admite que la cuota individual en la distribución del gasto público (costo general del servicio o actividad), limitada por los principios de Justicia conmutativa, puede ser determinada por criterios diversos que se sustenten en el ordenamiento constitucional. 227 5.3.2 Tasas por el uso privativo o el aprovechamiento especial del dominio publico

El art. 19.1 de la LTPP establece que «el importe de las tasas por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público se fijará tomando como referencia el valor de mercado correspondiente o el de la utilidad derivada de aquélla». En términos similares se encuentra redactado el art. 24.1 de la LHL 228. 160.

En lo que respecta a las tasas autonómicas la LOFCA 226

Cfr. L. Alonso González , Los impuestos autonómicos, op. cit., p. 51 y ss.; A. Baena Aguilar , «Protección impositiva», en NUE, 122, 1995, p. 13; P. Herrera Molina , Derecho Tributario..., op. cit., p. 78. 227

Esta posibilidad ha sido resaltada en la doctrina por A. García Frías , «Los fines extrafiscales...», op. cit., p. 173. 228

Con mejor redacción este artículo aclara la referencia la valor de mercado. En él se lee que el «importe de las tasas previstas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local se fijará tomando como referencia el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de dicha utilización o aprovechamiento, si los bienes afectados no fuesen de dominio público». 162

Capítulo V: Principios de Justicia conmutativa

no presenta ningún criterio de cuantificación para las tasas por el uso privativo o el aprovechamiento especial del dominio público; sin embargo, en este caso, los criterios que deberán encontrarse en las correspondientes leyes que establecen los tributos, deberían respetar el mismo principio de conmutatividad derivado del beneficio obtenido, en consideración a la exigencia de racionalidad en la estructuración de la norma a la que obliga el principio de igualdad, salvo que el criterio empleado sea igualmente razonable. Las tasas por el uso privativo o el aprovechamiento especial de bienes ambientales que formen parte del dominio público no implican problemas de adecuación al régimen vigente. 229 161.

162. Como hemos anotado, los arts. 19.1 de la LTPP y 24.1 de la LHL establecen que la magnitud de la tasa habrá de ser determinada en función del beneficio obtenido por el contribuyente por tal uso o aprovechamiento, que en ciertos casos, podrá tener como referencia, el valor de mercado.

En el caso de las tasas ambientales ese beneficio se cuantifica en función del costo medio de evitar la contaminación que, en este supuesto, sustituye racionalmente un valor técnicamente indeterminable de los bienes ambientales en sí mismos y su amortización a propósito de la distribución de la pérdida de valor por unidad de uso. 163.

En función del contenido de los arts. de la 20 LTPP 230

229

Ver sobre el tema J. A. Rozas Valdés , «Haciendas locales y medio ambiente...», op. cit., p. 54. 230

La norma establece que cuando «la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público lleve aparejada 163

El uso de tasas para la protección del ambiente

y 24.5 de la LHL, sería posible también fijar ese beneficio en consideración al costo de las actividades públicas dirigidas a la conservación, saneamiento y recuperación del bien ambiental de que se trate, si se entiende que el uso del bien ambiental que implica su «deterioro o destrucción», obliga a la realización de un gasto público dirigido a su restauración y que debe ser distribuido entre los sujetos pasivos de la tasa. 164. Sin embargo, si este costo no es un específico valor presupuestado en función de los objetivos que en política ambiental se planteen, éste tendría el mismo defecto de la indeterminación que genera la hipótesis de la valoración del bien ambiental en sí mismo. 165. Tampoco el valor de mercado es un referente muy adecuado en el caso de las tasas por aprovechamiento de bienes ambientales.

De hecho, en la imposibilidad de obtener referencialmente un valor de cambio para un bien ambiental, se funda el planteamiento económico de la utilización del tributo como instrumento para dotarles de un valor representativo en el mercado. Si para la determinación de la utilidad derivada del uso del bien ambiental se pudiera usar el valor de mercado utilizando «los criterios y parámetros» establecidos por la autoridad (Art. 24.1 de la LHL), tales lineamientos se 166.

una destrucción o deterioro del mismo no prevista en la memoria económico—financiera a que se refiere el apartado anterior, el sujeto pasivo de la tasa, sin perjuicio del pago de la misma, estará obligado al reintegro del coste total de los respectivos gastos de reconstrucción o reparación». Es fácilmente desprendible de este texto que entre los elementos para la determinación del importe de una tasa de este tipo se pueden incluir los gastos públicos necesarios para la restauración de los bienes públicos 164

Capítulo V: Principios de Justicia conmutativa

aproximarán lógicamente hacia el valor relacional del costo que para el sujeto pasivo implica el evitar la contaminación. Un esquema distinto es el de la determinación del valor de mercado mediante un concurso público para obtener la autorización o concesión administrativa. 167.

El mismo art. 24.1 de la LHL prevé la posibilidad de que el importe de la tasa por el uso privativo o aprovechamiento especial de lo bienes del dominio público consista en el «valor económico de la proposición sobre la que recaiga la concesión, autorización o adjudicación». Independientemente, de las dudas que nos suscita, con relación al principio de reserva de ley, la posibilidad de que la cuantía de la tasa pueda ser determinada a través del mecanismo previsto, la metodología para determinar el valor de la utilidad por el uso de un bien ambiental a efectos de la determinación de la tasa, se aproxima a la usada en el caso de la conformación de mercados de «derechos de contaminación», en los que la primera emisión de títulos significa para la autoridad la obtención de un ingreso no necesariamente de naturaleza tributaria. Ahora bien, la metodología empleada, también en este caso, tenderá a aproximar el importe de la tasa al valor de evitar la contaminación. 168. En cuanto al criterio empleado para su cuantificación, la actividad pública que se desvela en este tipo de tasa no sirve para determinar la magnitud de la prestación debida, a diferencia de lo que acontece en las tasas cuyo hecho imponible es específicamente el servicio o la actividad públicos, en las que su costo representa el gasto público que debe ser distribuido entre los sujetos que sean beneficiados o afectados.

165

El uso de tasas para la protección del ambiente

5.3.3 El criterio de cuantificación propuesto para las tasas por tolerancia

Como queda anotado, la tesis de las tasas por tolerancia se evidencia la necesidad de configurar el hecho imponible atendiendo a dos factores, una conducta pública pasiva y el beneficio derivado de la tolerancia pública. 169.

El problema se presenta en la determinación de la magnitud de la prestación según el régimen vigente para las tasas que graven el aprovechamiento especial de bienes ambientales que no forman parte del dominio público. Esto sería posible reconduciendo el supuesto al esquema de las tasas por servicios o actividades públicas, con la mediación de una actuación pública accesoria consistente en el otorgamiento de una autorización administrativa para la realización de vertidos y emisiones contaminantes. 170. Ahora bien, dado que la actuación pública relevante en esta materia es pasiva —la tolerancia— y eso hace que sea imposible su cuantificación en sí misma, si se busca un efecto disuasorio en la tasa, se ha propuesto que el criterio que podría ser empleado para tal propósito, podría consistir en la interpretación del «valor de la prestación recibida» al que se hace referencia en el art. 19.2 de la LTPP y 24.2 de la LHL. Éste sería el costo medio de evitar la contaminación, 231 en defecto de la aplicación del costo real o previsible del servicio o actividad de que se trate considerado en conjunto.

Se trata, pues, de considerar con el propósito de 231

166

Cfr. P. Herrera Molina , Derecho tributario..., op. cit., p. 102

Capítulo V: Principios de Justicia conmutativa

cuantificar la tasa, el beneficio obtenido por el sujeto pasivo por la tolerancia pública de las actividades contaminantes que realiza. De modo que, la prestación pública recibida consista en permitir la realización de las emisiones o vertidos contaminantes y no, las actuaciones relacionadas con el procedimiento administrativo para el otorgamiento de la autorización respectiva. 171. En el caso de las tasas de las Comunidades Autónomas tal interpretación no sería posible en razón de que el criterio previsto se restringe al costo de los servicios o actividades de que se trate.

Nos parece que el sentido atribuido a las normas analizadas es un tanto forzado. 172.

Si bien es cierto que entre las prestaciones, de manera general, se pueden catalogar aquellas pasivas (no hacer o permitir), la racionalidad de una tasa por servicios o actividades públicos se desprende del hecho de que una actuación positiva del ente público implica un gasto que debe ser distribuido entre los sujetos pasivos de la tasa en razón del beneficio derivado o de la simple afectación. De allí que el límite cuantitativo de una tasa es el costo global del servicio o la actuación pública de que se trate, y, que la cuantificación deba ser efectuada mediante la valoración del servicio o actuación que individualmente se presta o realiza, en cuyo caso el límite de la tasa es la prestación recibida.

167

Capítulo VI

Excurso: La competencias en materia de fiscalidad ambiental 4

6.1

Aspectos generales

Es opinión generalizada en la doctrina 232 y jurisprudencia constitucional 233 que la utilización del tributo, como instrumento para la protección del ambiente, exige la concurrencia de competencias en los ámbitos puestos en relación. 173.

La protección del ambiente implica, ordinariamente, el ejercicio de distintas competencias de diversos órganos públicos y niveles de administración territorial, sobre el mismo bien ambiental o actividad de relevancia ambiental, considerando, de todas maneras, que la concurrencia de competencias sólo es posible, a juicio del TC, cuando el ejercicio de una de ellas no perturba o interfiere a la otra u 232

Ver. R. Falcón y Tella , «Medidas tributarias...», op. cit. , p. 681 y ss.; P. Herrera Molina , Derecho tributario..., op. cit., p. 233; C. Palao Toboada , «En torno a la jurisprudencia reciente del Tribunal Constitucional en materia financiera y tributaria», REDF, 58, 1988, p. 447; G. Casado Ollero , «Los fines...», op. cit., p. 142 y ss. 233

En este sentido STC 37/1987, f. 13, y, en materias no relacionadas con tributos no fiscales ver también SSTC 46/1985 y 87/1987. 169

El uso de tasas para la protección del ambiente

otras (STC 149/1991, f. 9; STC 77/1984, f. 2). 174. En el art. 45 de la CE se establece, de manera general, una competencia referida a los «poderes públicos» que por sí sola no determina una específica distribución de funciones en materia ambiental entre los diversos entes territoriales y, más bien, proyecta su eficacia en virtud del desarrollo puntual que en el bloque de constitucionalidad y la legislación derivada, se realice. 234 En este sentido, el TC ha considerado que esta norma constitucional permitiría al Estado limitar ciertas competencias de las CCAA en materia ambiental (STC 149/1991, f. 1). 235

Conforme al art. 149.1.23 de la CE le corresponde al Estado establecer la legislación básica en materia de protección del ambiente, sin perjuicio de que las CCAA puedan establecer normas adicionales de protección del ambiente, lo que, por otra parte, no excluye tampoco la posibilidad de que las CCAA puedan desarrollar la legislación estatal (STC 149/1991, f. 1). 175.

El art. 148.1.9 de la CE permite a las CCAA asumir competencias en materia ambiental, por lo que a efectos de 234

El profesor Falcón y Tella considera que esta norma «dota al Estado de una competencia virtualmente ilimitada para adoptar medidas tributarias medioambientales», y que, en el caso de las CCAA, «es dudoso que puedan basar su competencia material […]» en el art. 45.2 de la CE. Cfr. R. Falcón y Tella , «Medidas tributarias...», op. cit., p. 683. 235

Las competencias del Estado en materia ambiental, empleando instrumentalmente los tributos, se verían reforzadas en atención al art. 6.4 de la LOFCA, por el que el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria, podría establecer tributos sobre hechos imponibles gravados por las CCAA, siempre que fije las medidas de compensación o coordinación, en el caso de su intervención signifique una disminución de ingresos para éstas. 170

Capítulo VI: Las competencias en materia de fiscalidad ambiental

determinar el espacio de su intervención habrá que estar a lo establecido en sus correspondientes Estatutos En el ámbito local, el art. 25.2.f de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local (LRBRL) se establece una competencia general en materia de protección del ambiente y, en los arts. 25.2.l; 26.1.a, b y d; y, 86.3 de la LRBRL y art. 42.3.a de la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad, otras tantas específicas relacionadas con la salubridad pública, abastecimiento de agua, recolección y tratamiento de aguas residuales y recogida de residuos y limpieza viaria. 176.

El art. 86.3. de la LRBRL establece la reserva de las entidades locales de los servicios de abastecimiento y saneamiento del agua y gestión de los residuos. 177. Por otra parte, en materia tributaria, de manera general, las CCAA pueden ejercer su «poder de imposición» conforme al art. 156.1 de la CE, para el desarrollo y ejecución de sus competencias, por lo que al no existir una prohibición, éstas podrían emplear el tributo para la consecución de objetivos no fiscales, dentro «del marco del marco de competencias asumidas y respetando las exigencias y principios derivados directamente de la Constitución (art. 31), de la Ley Orgánica que regula el ejercicio de sus competencias financieras (artículo 157.3 de la Constitución) y de los respectivos Estatutos de Autonomía» (STC 37/1987, f. 13).

En esa línea de argumentación, las CCAA, en materia tributaria, no pueden establecer tributos que recaigan sobre hechos imponibles gravados por el Estado (art. 6.2 de la LOFCA) y, en el evento de que la legislación local lo prevea, podrán establecer tributos sobre materias reservadas a los entes locales, en los términos allí establecidos y fijándose las medidas de compensación o coordinación con el propósito 171

El uso de tasas para la protección del ambiente

de que los ingresos y posibilidades futuras de crecimiento de estos no se vean afectados (art. 6.3 de la LOFCA). Finalmente, de la interrelación, de los arts. 31.3, 131.1, 2 y 3, 157.1.b, 137 y 140 de la CE, las exigencias que la reserva de ley impone en el ejercicio de las competencias en materia tributaria para el ámbito local, se pueden resumir, siguiendo la doctrina del TC, en las siguientes ideas: 178.

La creación ex novo de un tributo, así como la definición del hecho imponible y demás elementos esenciales o configuradores del mismo, en principio, ha de hacerse mediante Ley (SSTC 6/1983; 37/1981; 179/1985; 19/1987; 221/1992). 179.

La reserva prevista tiene carácter relativo, 236 por lo que es posible la intervención de normas infraordenadas «siempre que «sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley» y siempre que la colaboración se produzca «en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad»» (STC 233/1999, f. 9). 237 180.

236

En STC 19/1987 el TC señala que: «[…] el art. 31.3 de la Constitución proclama que sólo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley, está dando entrada la Norma fundamental no a una legalidad tributaria de carácter absoluto —pues no se impone allí que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de Ley— sino, con mayor flexibilidad, a la exigencia de que ordene la Ley los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y, concretamente, la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo». f. 4. En el mismo sentido en la STC 221/1992, f. 7. 237

Esta doctrina se encuentra desarrollada en SSTC 37/1981, 6/1983, 179/1985, 19/1987, 185/1995, 233/1999. 172

Capítulo VI: Las competencias en materia de fiscalidad ambiental

Esta colaboración no significa que el legislador pueda legítimamente remitir, con fórmulas indeterminadas, la regulación de los tributos en sus aspectos esenciales a otra categoría de norma jurídica (SSTC 83/1984; 19/1987) La intervención de normas infraordenadas puede ser más o menos intensa en función de la categoría de tributo (SSTC 19/1987; 37/1981; 185/1995). Así, en el caso de las tasas «esta colaboración puede ser especialmente intensa en la fijación y modificación de las cuantías […] y de otros elementos de la prestación dependientes de las específicas circunstancias de los distintos tipos de servicios y actividades» (STC 185/1995, f. 5). 181.

182. La relatividad de la reserva de ley es un aspecto que se revela también en relación a los elementos que configuran el tributo.

Así, «el grado de concreción exigible a la ley es máximo cuando regula el hecho imponible» (STC 221/1992, f. 7). La reserva es también absoluta cuando se trata del establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado (STC 6/1983). En el caso de la base imponible del tributo, «puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza cuya fijación requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas» que justifican la remisión a normas infraordenadas de la concreta determinación de algunos de los elementos que la conforman, en cuyo caso el control de legitimidad de tal remisión debe realizarse en consideración de la naturaleza y objeto del tributo, en cada caso (STC 221/1992, F. 7). La operatividad del principio de autonomía en el ordenamiento español, exige que el legislador fije el 183.

173

El uso de tasas para la protección del ambiente

espacio en el que la autonomía en materia tributaria pueda ser ejercida por los entes locales, haciendo posible su intervención en el establecimiento o la exigencia de los tributos; pero, respetando, al mismo tiempo, las exigencias del principio de reserva de ley. De tal manera que, aunque los tipos o tarifas sean elementos esenciales del tributo (STC 179/1985), éstos pueden ser determinados por los entes locales, siempre que el legislador haya establecido los límites o criterios para tal intervención (STC 19/1987, f. 8). 238 184. A estas consideraciones habría que agregar que el Estado (art. 149.1.18 de la CE) y las CCAA que hayan asumido en sus Estatutos competencias para el desarrollo de las bases estatales sobre el régimen jurídico de las Administraciones Públicas (art. 149.1.18 de la CE) tienen atribuciones compartidas en la regulación de las Haciendas locales (SSTC 179/1985, 233/1999).

238

El TC señala que «por imperativo de la reserva legal […] la determinación —o la regulación para la determinación, según los casos— de los tipos impositivos era tarea, por esa su esencialidad para la definición normativa del tributo, que correspondía necesariamente a la Ley. Ello sin perjuicio —ha de añadirse— de que cuando, como ahora ocurre, se esté ante tributos de carácter local, deba el legislador reconocer a las Corporaciones Locales una intervención en el establecimiento o en la exigencia de aquellos. Puede el legislador estatal hacer una parcial regulación de los tipos del impuesto, predisponiendo criterios o límites para su ulterior definición por cada Corporación Local, a la que corresponderá ya, en ejercicio de su autonomía y en atención a las peculiaridades de su hacienda propia, la precisión de cuál sea el tipo que, de acuerdo con el marco legal, haya de ser aplicado en su respectivo ámbito territorial». f. 5 174

Capítulo VI: Las competencias en materia de fiscalidad ambiental

6.2

Potestades normativas en materia tributaria y límites en la configuración jurídica de tasas ambientales derivados de los principios de Justicia conmutativa

Hemos visto que los principios de Justicia conmutativa son criterios que el legislador ha usado —históricamente— para distribuir un específico gasto público entre los sujetos a quienes les beneficia, afecta o refiere la actividad pública para cuya realización se genera. Estos principios son criterios que razonablemente pueden ser usados dentro de los márgenes que impone un sistema tributario justo para cuya realización se exige su configuración de acuerdo a los principios de igualdad tributaria, progresividad y capacidad económica. 185.

Del espacio de la exclusión de la solidaridad en el que se inserta la tasa, se deriva el impedimento —lógico mas no jurídico— de que se apliquen de manera general principios que, en su actuación positiva, determinen un específico criterio de medida: No existen en la Constitución criterios de distribución referidos a una específica categoría tributaria. Ello, sin embargo, no significa que las tasas puedan ser estructuradas vulnerando el principio de la igualdad (art. 14 de la CE) que es aplicable a todo el ordenamiento jurídico. Puesto que la igualdad en materia de tasas constituye un límite a la libertad de configuración jurídica del legislador, es admisible que éste se aparte de los criterios históricamente empleados siempre que ello no signifique arbitrariedad o irracionalidad (STC 111/1990). 186. En este sentido, los criterios incluidos en los arts. 7, 8, 19.1 y 2 de la LTPP, 7.3. de la LOFCA, 24.1 y 2, y 24.4 de

175

El uso de tasas para la protección del ambiente

la LHL 239 no constituyen límites efectivos para el legislador estatal. El mismo argumento cabe para el caso de las CCAA, con excepción de lo que respecta al art. 7.3 de la LOFCA y aquellos límites que pudieran derivarse en esta precisa materia de sus Estatutos. En cambio, para el caso de las Haciendas locales, los criterios incluidos en la LHL y aquellos que en ejercicio de las competencias asumidas por las CCAA hayan sido establecidos (SSTC 179/1985, 233/1999), son límites infranqueables. 187.

188. Los mismos argumentos caben, no sólo en lo que a los criterios de cuantificación se refiere, sino a los supuestos que pueden ser empleados como hechos imponibles de las tasas.

Esta afirmación requiere la aclaración necesaria de que tales supuestos deben permanecer dentro del rango que desde la perspectiva constitucional permite sostener que a determinada prestación patrimonial de carácter público le corresponde la calificación de tributo y de que, en el caso de las CCAA, según la legislación vigente, podría dudarse de la posibilidad de que éstas pudieran fijar tasas con hechos imponibles configurados de manera distinta a los que se prevé en el art. 7.1 de la LOFCA. 240 239

Habría que agregar la idea de beneficio incluida en la definición de tasa establecida en el art. 26 de la LGT. 240

Este artículo está redactado de tal manera que, interpretado en relación con los arts. 157.1.b de la CE y 4 de la LOFCA, posibilitaría la estructuración de tasas por el uso de bienes ambientales cuya protección se haya atribuido o reservado a la CCAA de que se trate, aun cuando sobre ellos no exista posibilidad de establecer titularidad alguna. 176

Capítulo VI: Las competencias en materia de fiscalidad ambiental

En este orden de consideraciones es posible concebir, por ejemplo, que el canon estatal de control de vertidos (Ley 25/1985 de Aguas, modificada por la Ley 46/1999 —LA—) constituye una tasa, pero cuyo hecho imponible y elementos cuantitativos no corresponden al modelo tradicional previsto en la legislación vigente. 241 189.

Prescindiendo del nomen iuris utilizado, el estudio sistemático de las normas que estructuran esta prestación, evidencia que el tributo se liga al uso de un bien ambiental — que en el caso forma parte del demanio público estatal (STC 227/1988)— para el depósito de vertidos contaminantes, que se cuantifica en relación con ellos (art.105.3 de la LA), y donde el gasto público al que se refiere la prestación, está dado por los costos que se generan en el estudio, control, protección y mejora del medio receptor de cada cuenca hidrográfica (art. 105.1 de la LA) y el criterio de distribución se identifica con aquel de Justicia conmutativa usado en el caso de las tasas por uso privativo o aprovechamiento especial del dominio público.

241

En contra, consideran que se trataría de una tasa por servicios públicos, entre otros, J. Pagés i Galtés , Fiscalidad de las Aguas, Madrid, Marcial Pons, 1995, p. 28; J. Jiménez Hernández , El tributo..., op. cit., p. 230. 177

Conclusiones

El conjunto de normas que conforman el sistema tributario, constituyen el nivel de ordenamiento subsiguiente al del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que, en el plano constitucional, aparece como otro de los valores que el legislador debe considerar al momento de determinar, en ejercicio de una competencia también constitucional, las situaciones jurídicas concretas. 190.

191. La legitimidad constitucional de los tributos con finalidad ambiental ha sido admitida por la doctrina y la jurisprudencia constitucional.

La tasa podría ser empleada con fines de ordenamiento si la finalidad asignada al instituto puede justificarse en una explícita previsión y tutela de nivel constitucional; y, si no se vulneran los límites formales y materiales a los que se encuentra sometida, en cuanto específica categoría de prestación de carácter tributario. La tutela del ambiente a través de la tasa, se encontraría legitimada en el art. 45.1 de la CE, de la misma manera que cualquier otro tributo 192. Los efectos esperados o las consecuencias efectivas de las prestaciones patrimoniales coactivas no son criterios aceptables para calificar su función jurídica típica en el ordenamiento o, en último término, su naturaleza jurídica.

179

El uso de tasas para la protección del ambiente

En atención a su función jurídica típica —la relación de la estructura de la norma con la norma constitucional— para que una prestación patrimonial coactiva pueda ser considerada un tributo y, al mismo tiempo, cumplir una función diversa, ha de incluir en su estructura el relativo índice de reparto del gasto público que requiere ser distribuido entre los consorciados. Junto a ello, deberá reflejar la manera en que la distribución de la carga fiscal importa en la realización del interés tutelado no fiscal. La tarea del legislador conlleva la dificultad de compatibilizar los principios a los que se deben someter la concreción en el ordenamiento de los valores e intereses a los que se instrumentaliza la norma tributaria. 193. De tal manera que, en sentido estricto, se considera que un tributo es de carácter ambiental si en la estructura de la norma que establece la prestación, se introduce un criterio (unidad física, su sustituto o derivado) que evidencie la relación proporcional entre la carga tributaria y los efectos negativos sobre el ambiente.

El criterio empleado no puede aludir a una conducta contaminante prohibida, porque en tal caso estaríamos ante el régimen de responsabilidad civil, penal o administrativa que corresponda al ilícito. Una norma tributaria que establece una tasa se deriva directamente, y constituye una manifestación más, del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos previsto en el art. 31.1 de la CE. No tanto por su finalidad financiera, sino por el hecho de que en su estructura es posible individualizar un índice de reparto del que se hace depender la participación de cada individuo en un determinado gasto publico. 194.

180

Conclusiones 195. La tasa se diferencia de los restantes ingresos públicos, en cuanto tributo, por la coactividad. La posición tradicional encuentra la coactividad en la fuente. Actualmente, se la busca en la relación subyacente a la prestación exigida.

El criterio de diferenciación entre las subcategorías tributarias se encuentra en la forma en que se estructura el hecho imponible de la norma tributaria. El hecho imponible de la tasa conforme al ordenamiento jurídico vigente puede consistir bien en la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, o bien en la prestación de servicios o realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieren, afectan o benefician de modo particular al sujeto pasivo, en determinadas circunstancias: todas ellas se refieren a la coactividad de la relación asumida como presupuesto de la tasa en la ley. 196. Una tasa podría asumir el carácter de ambiental cuando la distribución de los costos globales —gasto público— de la actividad o servicio público se efectúa según un índice que refleje el deterioro ambiental, siempre que la actividad o servicio públicos tengan también alguna relevancia ambiental.

En este caso el carácter ambiental no está dado por la configuración del hecho imponible, sino por los criterios de cuantificación de la tasa individualmente considerada; cuando el bien del dominio público al que se refiera la tasa coincida con un bien ambiental. En tal caso, la utilización del bien ambiental ha de identificarse con el depósito de sustancias contaminantes o la modificación de sus características según parámetros técnicos previamente establecidos derivadas de su 181

El uso de tasas para la protección del ambiente

utilización; y, sería posible configurar tasas por el uso de bienes ambientales según el mismo modelo de Justicia conmutativa empleado para la configuración actual de las tasas por utilización del dominio público. De la misma manera, son aplicables las consideraciones realizadas a efectos de la configuración del hecho imponible en tasas por utilización del dominio público, a efectos de su calificación como tasas ambientales. La capacidad económica es la aptitud de los individuos para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. 197.

Es el criterio de medida de la igualdad en el ámbito tributario que, en cualquier caso y como contenido mínimo aplicable al sistema y cada figura tributaria, no permite gravar aquellos recursos que el individuo requiere para satisfacer sus necesidades mínimas vitales y sociales. El problema que se plantea en relación con los tributos ambientales es el de si el hecho imponible de un tributo ambiental, según las exigencias del principio de capacidad económica debe constituir un índice de fuerza económica que refleje la aptitud del sujeto pasivo a la contribución de los gastos públicos. La respuesta más adecuada es aquella según la cual el principio de capacidad económica, como medida general de la igualdad para el reparto de la carga impositiva puede ceder ante otros valores constitucionales, pero en este caso, es necesaria una ponderación de bienes jurídicos, cuya plenitud ha entrado en conflicto y respetar el contenido mínimo del principio. 198. En la utilización de la tasa como instrumento para la protección del ambiente no constituye problema alguno el análisis de la relevancia económica del hecho imponible como exigencia del principio de capacidad económica.

182

Conclusiones

Esto se debe a que, cualquiera sea la postura que se admita respecto del contenido del principio de capacidad económica y de la relación entre del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y la tasa, o incluso en la determinación de los elementos que caracterizan a la tasa, se ha coincidido que el criterio de reparto del gasto público que se recoge en el presupuesto de la tasa se encuentra determinado por un vínculo calificado entre la actividad pública y el sujeto al que lo beneficia, afecta o refiere. De él se desprende su carácter conmutativo. 199. En cualquier caso el principio de capacidad económica es aplicable a las tasas en lo que a la exclusión del gravamen importa por falta de aptitud del sujeto pasivo para la contribución; y, como criterio de medida, en los casos que la naturaleza de la tasa lo permita.

La doctrina y la jurisprudencia han insistido en la relevancia de la causa en materia de tasas con la variaciones que imponen las construcciones en las que se concibe al tributo como una obligación ex lege. 200.

Una vez constatada la relevancia de la conmutatividad del vínculo entre la actividad pública y la prestación pecuniaria sólo en el interior de la estructura de la norma que establece la prestación, el problema se reduce a determinar la justificación de la legitimidad de la opción elegida por el legislador en la formulación de la norma y su correspondencia con el sistema de valores fijados en la Constitución para las prestaciones de carácter tributario. Las tasas en el sistema tributario entran a formar parte del universo de prestaciones que delimitan negativamente el espacio reservado a la solidaridad. 201.

Aunque el principio de solidaridad constituya la 183

El uso de tasas para la protección del ambiente

cualidad de mayor relevancia en el deber de contribuir, ello no significa el total desplazamiento de una posible conmutatividad en la estructuración de prestaciones tributarias y el empleo de criterios de distribución del gasto público como el beneficio, la equivalencia o la provocación de costes, en el marco de un sistema tributario justo. 202. La manera de estructurar una prestación patrimonial coactiva en función del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es una atribución que el legislador debe ejercerla en un marco constitucional que fija determinados límites.

Entre ellos se encuentra el principio de igualdad. Este principio constituye un límite al ejercicio de la competencia del legislador y no precisamente el fundamento de los criterios que se emplean en la configuración de la figura específicamente considerada. En las tasas, a diferencia de lo que ocurre en los impuestos, los criterios que puede emplear el legislador en su configuración no se encuentran catalogados en la Constitución. Frente a ello sólo cabe un juicio sobre su razonabilidad en función de criterios o juicios de valor generalmente aceptados. 203. Los principios de equivalencia, beneficio, provocación de costes, a propósito de la delimitación del específico gasto público a ser distribuido y la fijación de la magnitud de las tasas, son criterios razonables que no vulneran el principio de igualdad.

La introducción del elemento ambiental en la determinación del importe de la tasa por servicios y actividades públicos es posible si se admite que la cuota individual en la distribución del gasto público (costo 204.

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Conclusiones

general del servicio o actividad), limitada por los principios de Justicia conmutativa, puede ser determinada por criterios diversos que se sustenten en el ordenamiento constitucional. Las tasas por el uso privativo o el aprovechamiento especial de bienes ambientales que formen parte del dominio público no implican problemas de adecuación al régimen vigente. 205.

En el caso de las tasas ambientales, el beneficio que reporta el sujeto pasivo por la utilización bien se cuantifica en función del costo medio de evitar la contaminación que, en este supuesto, sustituye racionalmente un valor técnicamente indeterminable de los bienes ambientales en sí mismos y su amortización a efectos de la distribución de la pérdida de valor por unidad de uso. Sólo los costos sociales que implican un gasto público podrían ser financiados a través de tributos; y, luego, sólo una porción de ellos podrían ser financiados a través de tasas, ya que estas prestaciones no pueden constituir el núcleo central de un sistema tributario justo. 206.

La utilización del criterio de la provocación del costo social con el objetivo de la cuantificar la tasa podría operar como un desvío en la aplicación de los principios de equivalencia, beneficio, provocación de costos, con el propósito de aplicar otras formas de Justicia conmutativa en el orden social y jurídico. El trasladar el problema hacia la hipótesis de una conmutatividad entendida en el ámbito tributario a partir de la relación gasto público específico—prestación tributaria a otra en el ámbito social, costos sociales—prestaciones patrimoniales, provoca la reflexión de que la prestación patrimonial en la que refleje el costo social no necesariamente tiene que ser 185

El uso de tasas para la protección del ambiente

coactiva y, en el evento de que sí lo sea, tampoco tendría que ser indefectiblemente tributaria; y, en este último caso, no siempre será una tasa. La utilización del tributo como instrumento para la protección del ambiente exige la concurrencia de competencias en los ámbitos puestos en relación. 207.

En atención a las competencias en materia tributaria, los criterios de distribución del gasto público a través de tasas no constituyen límites efectivos para el legislador estatal al configurar nuevas tasas ambientales. La misma conclusión con algunas matizaciones cabría para el caso de las CCAA. En cambio, para el caso de las Haciendas locales, los criterios vigentes son límites infranqueables en la configuración de tasas ambientales.

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Los límites para el establecimiento de tasas destinadas a la protección del ambiente es el tema central de esta monografía. El autor describe el marco jurídico para la estructuración de tributos con función extrafiscal, desde dos perspectivas: la naturaleza jurídica de la prestación patrimonial coactiva y el fundamento y límites constitucionales aplicables. La obra se desarrolla a la luz del Derecho español, con el que el autor ha tenido contacto con ocasión de sus estudios doctorales. No obstante, los planteamientos realizados son también de utilidad en otros ordenamientos jurídicos. La tesis que se sostiene en este estudio se podría sintetizar con las siguientes ideas: la Constitución española, como la mayor parte de de las expedidas en el ámbito hispanoamericano, autorizan al legislador a establecer tributos con el propósito de regular conductas lícitas pero indeseables, en razón del efecto patrimonial de la imposición. Sin embargo, en el ejercio de la libertad de configuración jurídica no se puede desnaturalizar la prestación, al suprimir su función jurídica típica, bajo el argumento de que se está sirviendo otro interés constitucional. La determinación y aplicación de los límites constitucionales aplicables a las prestaciones patrimoniales de carácter público y, en particular, a las tasas, depende, en primer lugar, de la calificación de la naturaleza jurídica de la institución. Esta calificación, en gran medida, está dada por la función que cumple la prestación al interior del ordenamiento jurídico y no por el fin declarado por el legislador.

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