El TDABC y el análisis de actividades

EL TDABC y el análisis de las actividades Ing. Eduardo Daniel Bendersky MBA RESUMEN En su libro de 1987 Relevance Lost. The Obsolescence of Accounting Systems, Robert S. Kaplan y H. Thomas Johnson, y en Cost & Effect de 1998, Robert S. Kaplan en colaboración con Robin Cooper , realizan una crítica a los sistemas tradicionales de distribución de los Gastos Generales, particularmente al realizarlos según variables relacionadas con el tiempo como la Mano de Obra Directa. Sin embargo en noviembre de 2004, “se produce un retorno a las fuentes”, ya que a partir de su artículo Time-Driven Activity-Based Costing, Kaplan y Anderson proponen un regreso a la distribución de los Gastos Generales a través de variables relacionadas con el tiempo. Este retorno a la distribución por tiempo, y aún más, en los ejemplos lo hacen por horas hombre disponibles en cada sector, fue criticado a partir de que las horas hombre habían sido abandonadas como driver dos décadas antes, por Kaplan mismo. En el presente trabajo se analiza el TDABC, no se discute si el dejar de lado sus ideas primitivas significa un retroceso para Robert S. Kaplan, pero si se toma en cuenta, independientemente de los cost drivers, el inmenso aporte que significa la partición de los procesos en actividades, para la investigación de costos y la economía de recursos. PALABRAS CLAVE Costos – Rentabilidad - Activity Based Costing - Time driven activity based costing – Actividades DESARROLLO El presente trabajo se basa en dos investigaciones en paralelo: a) Una investigación bibliográfica crítica sobre el ABC y el TDABC b) Una investigación cualitativa en empresas que aplican el ABC y en otras que asumen su temor a implementarlo La experiencia académica, y la experiencia práctica, que se complementan y potencian mutuamente han facilitado enormemente la comprensión de estos temas

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Introducción En los últimos años, y por un claro enfoque a la satisfacción del cliente, se produjo un gran aumento del monto de los Gastos Generales de las empresas, a la par de una disminución del monto de las variables directas como la Materia Prima (MP) o la Mano de Obra Directa (MOD). En Cost & Effect, escrito en 1998 por Robert S. Kaplan en colaboración con Robin Cooper se asumía que los sistemas de distribución por Mano de Obra Directa tenían sentido 50 u 80 años antes, cuando fueron elaborados. (Kaplan & Cooper, 1998) Las variables a utilizar como bases de distribución deben ser de montos relevantes dentro del sector bajo análisis. En la medida que el costo de la MOD (mano de obra directa), por efecto de los desarrollos tecnológicos, tiende a disminuir, su utilidad como driver o inductor también lo hace. Revalorizar estos cost drivers o inductores con base temporal diez años más tarde, puede ser o no un retroceso o un retorno a las ideas que Kaplan abandonara en los ´90. Sin embargo el gran aporte del ABC y que se mantiene en el TDABC, es el de la partición de los procesos en actividades, para la investigación de los costos y la economía de recursos. Uno de los objetivos primarios de las empresas es el de mejorar su rentabilidad, y el ABC, originalmente diseñado como sistema de Gestión de Costos más que como sistema de cálculo, permite mediante esta división y posterior análisis de las actividades, eliminar o minimizar las prescindibles, y mejorar la realización de las imprescindibles. Esto implica que el ABM (Activity Based Management) permanece, mientras se cuestiona una parte del ABC, si se pretende hacer una división entre ambos conceptos. El estudio de la pertinencia y forma de ejecución de las actividades involucradas en el análisis de los procesos, es la mejor contribución del ABC y el TDABC lo continúa de la misma manera. Además ambos sistemas, el ABC y el TDABC son sistemas causales o causaefecto, en el que pueden rastrearse fácilmente los orígenes de los costos de cualquier objeto de costos. Lo que debe tomarse en cuenta, como al implementar cualquier sistema de costos, es su no universalidad. Esto significa que no es aplicable en todas las empresas y en todos los casos, sino solamente en aquellos sectores en que los costos dependientes del tiempo son los mayoritarios. En su afán de mejora de rentabilidad vía reducción de costos, las empresas buscarán un sistema simple que no incremente los recursos aplicados a la implantación y mantenimiento periódico del mismo, y que brinde información fehaciente. La falla del ABC, es que se trata de un sistema complejo y consecuentemente caro. La necesidad de encuestar a los empleados, la doble distribución necesaria para implementarlo, y la cantidad de inductores o drivers distintos que obligan a un conjunto importante de datos a reunir en cada período de medición, solían provocar gran irritación en las empresas que intentaban aplicarlo.

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Kaplan y Anderson detectan en 2004 estas irregularidades (Kaplan & Anderson, 2004), y proponen regresar a un sistema de inductores basados en el tiempo, principalmente el tiempo de la MOD. A modo de síntesis podemos decir que existe un método ABM/TDABC, perfectamente sencillo, consistente y aplicable. El ABC, abandonó la distribución de Costos Indirectos sobre base de tiempo. Cuál es el principal problema de asignación que afrontan los analistas de Costos y que genera las mayores dificultades: el de asignar los costos indirectos a los objetos de costos de las empresas. Respecto a este punto, Kaplan y Jhonson opinaban que la contabilidad de gestión fracasaba en la obtención de costos precisos de los objetos de costos ya que utilizaban una única variable directa para asignar los costos indirectos (haciendo referencia a la mano de obra directa, o al tiempo de utilización de la misma), y esa variable no necesariamente es representativa de los recursos demandados por esos productos o servicios. (Kaplan & Johnson, 1987) Un año más tarde, en 1998, Kaplan y Cooper en la búsqueda de soluciones a los problemas planteados introducen el concepto del Activity Based Costing para poder dar respuestas a preguntas como las siguientes: En qué actividades “gasta” la organización sus recursos? Cuál es el costo de las actividades a nivel organización (las que sirven para sostener toda la estructura organizativa)? Por qué se necesitan realizar negocios, procesos y/o actividades? Cuánto de cada actividad se necesita para cada producto, o servicio o cliente? (Kaplan & Cooper, 1998) Es interesante la opinión siguiente: “Desde la perspectiva de la administración, un sistema ABC ofrece más que una simple información exacta del costo de los productos, proporciona información acerca del costo y desempeño de actividades y recursos, y puede rastrear costos con exactitud a los objetos diferentes o productos, como clientes y canales de distribución; por ejemplo, conocer el costo de las actividades, la importancia que tienen para la organización y con qué eficiencia se realizan, permite que los administradores se concentren en las actividades que pudieran ofrecer oportunidades para ahorros en costo; es decir que se puedan simplificar, desarrollar con mayor eficiencia, eliminarse y así sucesivamente” (Hansen & Mowen, 1996) Este comentario coloca, ya en 1996, el acento en que las ventajas del sistema son más del ABM que del ABC, y que la reducción de costos proviene del primero más que del segundo. Lo que se venía realizando tradicionalmente, era distribuir el costo de los recursos (Costos Indirectos) a los Objetos de Costos, en una sola etapa, y con base en el tiempo. (Figura N° 1)

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Objetos de Costos Productos, servicios, clientes, etc. Costos Tradicionales Figura 1 N°Fuente Propia

Figura N°2 de (Kaplan & Cooper, 1998)

La propuesta del Activity Based Costing, es asignar el costo de los Recursos a las Actividades, por medio de los Cost Drivers de Recursos, para luego en una segunda etapa repartir las actividades en los Objetos de Costos, mediante los Cost Drivers de Actividades. La frase más común que resumiría al ABC es: los productos no consumen recursos sino actividades y es la realización de actividades, la que consume los recursos. La modificación aportada por el ABC, de acuerdo a la Figura N° 2 fue la de distribuir los Recursos en las Actividades y luego éstas en los Objetos de Costos. Sin embargo, nunca se pudo dejar de lado en forma absoluta las bases de distribución temporales. Quienes aplicaban el ABC observaban que las bases temporales eran muy representativas para los Cost Drivers de Recursos. El ABC no estuvo exento de problemas. De allí la baja repercusión que el método ha tenido en las empresas a casi 30 años de su aparición. Casi todos los especialistas coinciden en un único y fundamental problema como es el de la gran cantidad de recursos que se utilizan para la implementación y actualización permanente de los datos necesarios para el ABC. En noviembre 2004, (Kaplan & Anderson, 2004), reflexionan sobre estas dificultades de implementación del ABC. Citan que en un Banco con 70.000 empleados, hacen falta 14 personas para recoger los datos, procesar y presentar la información según el criterio ABC. Esto provocaba que el sistema vaya quedando desactualizado. Además señalan que si bien el ABC funciona de manera teórica, muchas empresas fracasaron en su implementación, incluso provocando cólera en sus empleados, cuando se trataba de organizaciones con gran cantidad de recursos a analizar. Asumen que el método de encuestarlos para determinar el porcentaje de sus tiempos que aplican a cada actividad, y luego promediar los resultados obtenidos adolece de errores. Toman como ejemplo la actividad de “despachar pedidos de clientes” en una empresa de transportes, que puede ser ejecutada en forma distinta si el transporte es envío rápido, es envío normal, o nocturno, o a camión completo o con carga compartida.

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(García Márquez & Ruiz de Arbulo López, 2010), resumen las dudas de las empresas en la “asignación de los costes indirectos a las actividades, porque se basa en cálculos subjetivos que cada responsable hace sobre el porcentaje de su tiempo que dedica a cada actividad”, y agregan que las operaciones de las empresas son demasiado complejas y que muy pocos responsables informan el tiempo ocioso o improductivo, provocando que los costos se calculen siempre a capacidad plenamente utilizada. En el mismo sentido, (Tse & Gong, 2009) dicen que a pesar de las ventajas del ABC sobre los modelos tradicionales, basados en volumen, la tasa de adopción del modelo ABC en las organizaciones era decepcionantemente bajo. Además remarcan la gran cantidad de recursos que el ABC requiere, la falta de integración del ABC con los otros sistemas de gestión que puede tener la organización y las dificultades de mantenimiento del sistema en grandes organizaciones Otros autores reflexionan que a pesar de los beneficios del ABC, nunca ganó una amplia aceptación, entre otras cosas debido al alto costo y alta demanda de tiempo de las entrevistas con los empleados, y el alto costo, también, de la actualización continua, ya que a menudo cambian los procesos, actividades y líneas de productos. Esto provoca una distorsión por caducidad de los cálculos efectuados. (Öker & Adigüzel, 2010) Otro importante autor del tema, Gary Cokins (Cokins, 1996), hace referencia a que para los Cost Drivers de Recursos “las distribuciones se basan en estimaciones de los empleados de las actividades que consumen su tiempo y cuánto”. A pesar de los dichos de estos autores, consideramos que la subjetividad en la implementación de un sistema de costos es imposible de evitar en su totalidad. En qué se basa el TDABC Kaplan y Anderson (Kaplan & Anderson, 2004) realizan la búsqueda de nuevos métodos, pero sin abandonar la noción fundamental del ABC, la de las Actividades. Así lo hacen porque consideran que el ABC, le brindó a las empresas algunos resultados muy significativos, al ahorrar costos vía mejora de las actividades. El TDABC es entonces la continuación natural del ABC, ya que no reniega del análisis a través de las actividades, pero simplifica enormemente el cálculo. El TDABC opera según el siguiente cálculo a) Para cada grupo de recursos se requiere determinar el costo por unidad de tiempo de ese recurso b) Determinar el tiempo necesario para llevar a cabo una unidad de cada tipo de actividad Según Kaplan y Anderson (Kaplan & Anderson, 2004) este procedimiento obvia la necesidad de interrogar a los empleados sobre en que “gastan sus tiempos”. En 2007 reiteran este concepto (Kaplan & Anderson, 2007) agregando que el TDABC simplifica el proceso de costeo, eliminando la necesidad de realizar una encuesta de asignación de costos de los recursos a las actividades entre los empleados. Pero, la subjetividad del método se mantiene, ya que en lugar de interrogar a los empleados sobre qué realiza (ABC) se debe interrogarlos sobre cuánto tiempo le demanda realizarlo (TDABC) Si en vez de interrogar a los empleados se decidiera observarlos, no debe olvidarse que las observaciones de los tiempos de realización de cada

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actividad introducirán perturbaciones en el sistema, y los trabajadores se verán influenciados por las observaciones. Aparece además un segundo problema, que es el de estimar la capacidad. Mientras Kaplan y Anderson hablan de capacidad, Patxi Ruiz de Arbulo Lopez y Jordi Fortuny-Santos (Ruiz de Arbulo Lopez & Fortuny-Santos, 2011) se refieren a capacidad normal y Anthony Atkinson (Atkinson, 2007), se refiere a capacidad práctica, y dependiendo de cuál se utilice los costos de las actividades y de los objetos de costos serán distintos 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜 𝑑𝑒𝑙 𝑟𝑒𝑐𝑢𝑟𝑠𝑜 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜 𝑝𝑜𝑟 𝑢𝑛𝑖𝑑𝑎𝑑 𝑑𝑒 𝑡𝑖𝑒𝑚𝑝𝑜 𝑑𝑒𝑙 𝑟𝑒𝑐𝑢𝑟𝑠𝑜 = 𝐶𝑎𝑝𝑎𝑐𝑖𝑑𝑎𝑑 𝑒𝑥𝑝𝑟𝑒𝑠𝑎𝑑𝑎 𝑒𝑛 𝑡𝑖𝑒𝑚𝑝𝑜 La ecuación en el TDABC “En el modelo convencional de ABC, el responsable de costes pide a las personas que respondan a una serie de cuestionarios sobre cómo reparten su tiempo entre las actividades que realizan. En TDABC las encuestas se abordan de forma diferente. El responsable de costes solicita el tiempo necesario para realizar los pasos concretos de un proceso. Por ejemplo, al analizar el proceso de introducir un pedido de compras, el responsable de TDABC solicita el tiempo que supone dar de alta al proveedor y el tiempo de procesar cada línea de pedido.” (Ruiz de Arbulo Lopez & Fortuny-Santos, 2011) Se tendrá en este caso 2 términos de la ecuación, la cantidad de líneas de pedido multiplicada por la cantidad de líneas a abastecer y el tiempo de dar de alta a un proveedor, si es que hubiere necesidad de darlo de alta. 𝑇𝑖𝑒𝑚𝑝𝑜 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑜𝑐𝑒𝑠𝑜 = 𝑆𝑢𝑚𝑎 𝑑𝑒 𝑡𝑖𝑒𝑚𝑝𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑎𝑐𝑡𝑖𝑣𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒𝑠 𝑖𝑛𝑑𝑖𝑣𝑖𝑑𝑢𝑎𝑙𝑒𝑠 = = 𝛽0 + 𝛽1 𝑋1 + 𝛽2 𝑋2 = 𝛽0 + ∑ 𝛽𝑖 𝑋𝑖 donde 𝛽0 𝑒𝑠 𝑒𝑙 𝑡𝑖𝑒𝑚𝑝𝑜 𝑒𝑠𝑡𝑎𝑛𝑑𝑎𝑟𝑑 𝑝𝑎𝑟𝑎 𝑟𝑒𝑎𝑙𝑖𝑧𝑎𝑟 𝑙𝑎 𝑎𝑐𝑡𝑖𝑣𝑖𝑑𝑎𝑑 𝑏á𝑠𝑖𝑐𝑎 𝑋1 𝑒𝑠 𝑙𝑎 𝑐𝑎𝑛𝑡𝑖𝑑𝑎𝑑 𝑑𝑒 𝑙í𝑛𝑒𝑎𝑠 𝑑𝑒 𝑝𝑒𝑑𝑖𝑑𝑜 y 𝑋2 𝑒𝑠 𝑐𝑒𝑟𝑜 𝑜 𝑢𝑛𝑜 𝑠𝑒𝑔ú𝑛 ℎ𝑎𝑦𝑎 𝑞𝑢𝑒 𝑑𝑎𝑟 𝑑𝑒 𝑎𝑙𝑡𝑎 𝑜 𝑛𝑜 𝑎𝑙 𝑝𝑟𝑜𝑣𝑒𝑒𝑑𝑜𝑟 Ejemplo de aplicación de TDABC Se trata de una empresa metalmecánica que realiza piezas a pedido de sus empresas clientes. En el primer contacto con la empresa, manifiestan sus dificultades de calcular costos: “…nosotros hacemos alrededor de 500 piezas nuevas por año, nos resulta imposible realizar un cálculo de cada nuevo producto” En este caso se decidió calcular el costo de cada actividad de producción por minuto de realización de la misma. Ese costo minuto incluye la depreciación, el seguro, el mantenimiento, la energía eléctrica consumida, etc. pero no el costo de la mano de obra directa empleada que se evaluó separadamente. Se adoptó este esquema, de costo minuto, dado que en el diseño y posterior presupuestación de cada pieza se incluían sus tiempos en cada tipo de máquinas. Se tomaron separadamente los recursos para determinar el costo del minuto máquina del de minuto operario, ya que para determinadas actividades podían utilizarse uno, dos o hasta tres operadores, y los operarios de cada tipo de máquina suelen tener salarios distintos.

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El costo sumado de ambos (máquina más operarios) más el tiempo “ocioso” por el setup, o preparación de las máquinas, indica el costo de elaboración en cada tipo de máquina.

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Aquí puede nuevamente señalarse las dificultades anteriormente mencionadas de determinación de la capacidad práctica. Hay actividades que no pueden tercerizarse porque el traslado de las piezas implica dificultades, pero que ocupan solamente unas pocas horas por mes. El dilema es cómo calcular en esos casos la capacidad práctica de las mismas, su ociosidad y sus costos por minuto. Revalorizando las virtudes del ABC-ABM que se conservan en el TDABC El ABC fue inicialmente desarrollado como un sistema de gestión de costos, más que como un sistema de simple cálculo de los mismos. La observación pormenorizada de las actividades que se realizan (“análisis con lente de aumento”), facilita el logro del objetivo de gestión, a costa de complicar la tarea. Este examen detallado, permite la correcta administración de los Costos, y puede servir, tal cual indican Govindarajan y Shank, para ubicarnos por delante de nuestros competidores. (Govindarajan & Shank, 1995). Ya Kaplan y Cooper escribieron en 1991 (Kaplan & Cooper, 1991) que: El ABC revela los vínculos entre el rendimiento de actividades concretas y las demandas esas actividades hacen de los recursos de la organización, lo que da a los administradores una visión clara de cómo los productos, marcas, clientes, instalaciones, regiones o canales de distribución generan ingresos y consumen recursos. En este párrafo aluden al objetivo de rentabilidad de las compañías al referirse a generación de ingresos y consumo de recursos. Luego afirman: “…El ABC pone de manifiesto para los administradores, donde su acción tendrá el mayor impacto en los beneficios… … revela a menudo picos inesperados de rentabilidad y cráteres de pérdidas en las operaciones de una empresa. Pero los gerentes no deben usar la información ingenuamente para cerrar plantas, dejar de atender clientes, o eliminar productos. Ellos debe usarlo

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como una guía para cambiar el precio de los productos o clientes o transacciones, alterar la mezcla producto-cliente, o para llevar a cabo actividades de manera más eficiente.” Esta eficiencia defendida por los autores del ABC, redundará secundariamente en el objetivo de rentabilidad planteado. El ABC o su derivado el ABM, son sistemas que ETAPA 1: Conocimiento preliminar de no se dedican a analizar la Estructura de Costos solamente CUÁNTO, sino también el QUÉ, ETAPA 2: Análisis de los Procesos CÓMO y DÓNDE. Se debe considerar ETAPA 3: Análisis de las Actividades a) Qué actividades son las que se realizan, ABM 4: Análisis b) Si es correcto la ABC 4: Agrupamiento de las Actividades – Valor Actividades (agregan o no valor) forma y la oportunidad en qué se realizan y ABM 5: Análisis ABC 5: Determinación de Cost Drivers Actividades – Proceso c) En qué de Recursos (imprescindibles o discrecionales) Departamento de la empresa se llevan a ABM 6: Modelización de los Procesos ABC 6: Determinación de los Objetos con y sin las Actividades de Costos cabo. De esta manera, y desde ABM 7: Análisis Interno de las ABC 7: Determinación de Cost Drivers el punto de vista Actividades para mejorarlas de Actividades estratégico, se puede ejercer un mejor control OBJETIVO ABC: ASIGNACIÓN DE OBJETIVO ABM: REDUCCIÓN DE COSTOS COSTOS del cumplimiento de los ETAPAS ABC y ABM Figura N°4 objetivos y por lo tanto Fuente: ABC-ABM Gestión de Costos por Actividades aplicar mejores y más rápidas conductas correctivas. La observación analítica y en detalle de las actividades se realiza en 4 etapas, tal como puede verse en la Figura N°4. a) ABM 4.- Estudio desde el punto de vista de valor: Verificar si la actividad cuestionada agrega o no valor al Objeto de Costos. b) ABM 5.- Estudio desde el punto de vista de procesos. Analizar si para la realización del proceso, las actividades bajo análisis son imprescindibles o no. c) ABM 6.- Estudio del modelo. En caso de llegarse a la conclusión que una actividad puede ser eliminada debe modelizarse el proceso sin la actividad, para verificar que los cambios introducidos, no afectarán al proceso completo. d) ABM 7.- Estudio de la mejora de las actividades. La ejecución de éstas, está siempre bajo un análisis crítico, lo que implicará un proceso de mejora y reducción de costos casi constante. Carmelo Capasso y Julio Marchione en su artículo presentado en el XXVIII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos, también asignan importancia al management o Gerenciamiento de las Actividades, citando dos etapas que lo contemplan: Optimización y Control

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También el Consortium for Advanced Manufacturing-International aporta un Gráfico que suele denominarse Cruz CAM-I donde se observa cómo opera en vertical el ABC y en horizontal, denominado Procesos, el ABM. Edward Blocher (Blocher, 2010) destaca entre las ventajas del ABC 1. Mejores medidas de rentabilidad. Procesos 2. Mejora para la Fuente: Consortium for Advanced Manufacturing-International Figura N°5 toma de decisiones. 3. Mejora de la información de procesos 4. Mejora de la Planificación 5. Información sobre el costo de la capacidad no utilizada Cada uno de estos beneficios pueden contribuir de manera significativa a la competitividad de una empresa por ayudando a la compañía a tomar mejores decisiones y ejecutar su estrategia. Esto nos lleva a pensar una vez más en las ventajas de management que ofrece el método. La firma Deloitte, llama al método ABC/M incluyendo las ventajas del gerenciamiento de las actividades. (Deloitte, 2014) En su opinión el ABC/M trabaja con mejor precisión de costos para la toma de decisionea. Activity Based Costing / Administración (ABC / M) es una herramienta que ayuda a explorar las oportunidades para mejorar la rentabilidad de una empresa. A diferencia de los enfoques tradicionales de análisis de costos, ABC / M proporciona información de costos más precisos para cada actividad, cliente y producto. A pesar de estas opiniones favorables a la utilización del ABM como sistema para reducir costos, aumentar consecuentemente la rentabilidad y tomar decisiones sobre productos clientes y mercados, se observa que la mayoría de las empresas se detienen en el ABC, y no avanzan en el sentido más importante del método. Esta subutilización del método, al usarlo sólo para cálculo, es perniciosa y aumenta los costos visibles del ABC. La segunda gran ventaja que ofrece el ABC/M y su derivado el TDABC es que son métodos causales, por lo que puede hacerse un recorrido desde los efectos a sus causas. El IMA Institute of Management Accounting refuerza esta posición (Accounting, 2006) “El problema con el costeo tradicional es que cada vez mayor cantidad de gastos indirectos continúa siendo asignado utilizando

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factores de asignación que suelen ser ajenos a sus causas. El consumo de recursos necesita ser rastreado y asignado como costo sobre la base de las relaciones de causa y efecto, y eso es lo que hace la cadena ABC… …Para estas empresas, el énfasis se ha desplazado desde ABC al ABM, la gestión por actividades. Estas organizaciones utilizan el conocimiento de sus cost drivers-las medidas de actividad que son factores causales en la ocurrencia de costos- para mejorar sus operaciones.” Este recorrido de efectos a causas, es muy similar al que ya se había planteado en los Diagramas de Espina de Pescado de Ishikawa causas a efectos Permite iniciar el análisis en el Objeto de Costos a estudiar (Figura N°6), pasando a observar de las actividades que influyen en sus costos, cuáles son las de mayor peso (Actividad A) para RECURSOS luego revisar si puede realizarse una economía de recursos (zona marcada más oscura. ACT. ACT.C B Esta labor de estudio de las actividades del ACTIVIDAD A ABC/M persiste totalmente intacta y vigente OBJETO en el TDABC. DE COSTOS Las claras relaciones entre recursos y Figura N°6 actividades y entre actividades y objetos de costos, hacen que se simplifiquen los estudios de estas conexiones. Este análisis llevará indefectiblemente a la reducción de costos, que suele ser un objetivo mucho más potente en las compañías que la mera asignación de los mismos. CONCLUSIONES Se ha visto como la virtud principal del Costeo por Actividades, la posibilidad de hacer un buen gerenciamiento de las mismas. El ABM es el que permite la mejora de las mismas, con la consiguiente economía de recursos, y la baja de costos. El TDABC cambia las bases de asignación, de los Recursos a las Actividades pero mantiene intacta la idea del análisis de las Actividades. Se critica, como un retroceso, la reutilización de bases temporales para la asignación de los costos. Son las mismas bases que Kaplan y Johnson habían indicado eliminar en 1987. Sin embargo a la luz de unas décadas de experiencia y observando una difusión mediocre del ABC entre las empresas, uno de sus autores (Robert S. Kaplan) decide que la complejidad de la implementación y mantenimiento del ABC hacían necesario este cambio. Criticar el hecho de volver a utilizar un método de distribución inicialmente descartado, es olvidar que se trata de un sistema más de gestión que de cálculo de actividades, desarrollado para generar mejoras sustanciales en la operación y a través de éstas en los costos de los productos o servicios de las empresas. A lo largo del análisis de este Trabajo, hemos hecho algunas reflexiones: Reflexión 1: Cada vez que se analiza o se desea implementar un nuevo sistema de costos, se debe tomar en consideración la no universalidad de los

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métodos de costeo. Ningún sistema será apto para todas las empresas ni quizás en una misma empresa para todos los sectores de ésta. Reflexión 2: Cuál fue el mayor aporte del ABC/ABM: a) Proponer un cambio de bases de asignación o b) Introducir el concepto de Actividades, separar los Procesos en estas unidades mínimas y plantear el análisis a fondo de las mismas a través del ABM. La profundidad de la segunda afirmación, y que la primera sea casi una consecuencia de ésta, obviamente deseada y sumamente útil, hace que afirmemos la alternativa del correcto gerenciamiento de las actividades (ABM Activity Based Management) fue la que cambió los estudios de los costos. Reflexión 3: Como conclusión anterior, eEl objetivo del análisis de las actividades no es el de determinar exclusivamente su valor económico, sino también su pertinencia de realización, su modo de realización y orden dentro del proceso, y el Departamento donde se realizan. Reflexión 4: El TDABC no elimina la subjetividad en el cálculo de los tiempos para realizar cada actividad. Una buena pregunta sería si se considera posible eliminar esta subjetividad en la implementación de un sistema de costos. Si así fuera, todos los analistas llegaríamos a resultados idénticos, lo que en la práctica no sucede. Reflexión 5: El problema de análisis en el TDABC aparece en el cálculo de la capacidad, imprescindible para el cálculo del Costo de los Recursos por unidad de tiempo. Reflexión 6: Todos los sistemas causales (causa-efecto), como lo son todos los relacionados con Actividades (ABC, ABM, TDABC) son de muy sencilla comprensión e interpretación para todo nivel de operadores.

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