EL SUJETO PASIVO DEL IVA LA RELACION CON EL INCIDIDO

VEREDICTO En el día de hoy, veinticinco (25) de octubre del 2004, siendo las 3:00 pm., se reunieron en la Sala de Conferencias del Centro de Estudios de Postgrado de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela, los profesores Moisés Vallenilla (Tutor-Coordinador), Juan Cristóbal Carmona y Leonardo Palacios, Jurado Examinador designados para evaluar el Trabajo Especial de Grado titulado “EL SUJETO PASIVO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA RELACION CON EL INCIDIDO” presentado por el cursante XABIER ESCALANTE ELGUEZABAL, titular de la Cédula de Identidad No. 10.534.928, aspirante al título de Especialista en Derecho Tributario. Reunido el Jurado, el cursante procedió a realizar una exposición durante cuarenta y cinco (45) minutos, tiempo durante el cual se hizo una exposición del contenido de la misma y posteriormente respondió satisfactoriamente a las observaciones y preguntas formuladas por el Jurado, todo ello conforme a lo dispuesto en los artículo 45, 47, 50 y 51, del Reglamento de Estudio de Postgrado vigente. Finalizado el examen público del trabajo, el Jurado decidió darlo por APROBADO, con la calificación de EXCELENTE por cuanto, constituye una obra meritoria y valiosa sobre un tema de actualidad. Por lo expuesto anteriormente, y sin que ello signifique que el Jurado Examinador comparta todos los planteamientos expuestos por el autor, se procede a la aprobación mencionada.

PROF. JUAN CRISTOBAL CARMONA

PROF. LEONARDO PALACIOS

PROF. MOISÉS VALLENILLA TUTOR COORDINADOR

EL SUJETO PASIVO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO LA RELACIÓN CON EL INCIDIDO

Caracas, septiembre 2003

Xabier Escalante Elguezabal C.I. 10.534.928

Universidad Central de Venezuela Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas

Centro de Estudios de Postgrado

EL SUJETO PASIVO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO LA RELACIÓN CON EL INCIDIDO

Trabajo Especial de Grado presentado como requisito para optar al título de Especialista en Derecho Tributario, Universidad Central de Venezuela

Tutor

Autor: Xabier Escalante

Elguezabal C.I. No. 10.534.928 Moisés Vallenilla Tolosa 2003

Caracas, septiembre de

Trabajo Especial de Grado aprobado en nombre de la Universidad Central de Venezuela por el siguiente Jurado Examinador:

__________________________________ Coordinador

_________________________________

_________________________________

Fecha de aprobación: a los __________días del mes de _________de ______

“I hold to be true, that a tax laid in any place is like a pebble falling into and making a circle in a lake, till one circle produces and gives motion to another, and the whole circunferece is agitated from the centre.” LORD MANFIELD, SPEECH ON TAXING THE C OLONIES, 1776.

“Particulares dificultades presenta la delimitación del sujeto pasivo contribuyente en el caso del IVA, por la sencilla razón de que en este impuesto se ha roto el tradicional hilo conductor que une la capacidad económica, el hecho imponible y el pago de la deuda tributaria. Al disociarse la realización del hecho imponible de la capacidad jurídicamente gravable a través del mecanismo de la repercusión legal obligatoria, las soluciones dogmáticas hasta el presente conocidas resultan poco satisfactorias para explicar el fenómeno descrito, por lo que se hace necesario una mayor profundización en su estudio e intentos de sistematización.” PROPUESTA DEL R ELATOR GENERAL EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA

XVII

JORNADAS

LATINOAMERICANAS

DE

DERECHO

TRIBUTARIO , C ARTAGENA DE INDIAS – C OLOMBIA – 1995 TEMA 1 SUJECIÓN PASIVA Y R ESPONSABLES T RIBUTARIOS

Sin duda alguna le debo al apoyo de mis padres el poder haber llegado a tener esta oportunidad, a Ramón de Jesús y Maria Begoña dedico.

INDICE Tabla de Abreviaturas. Nota del Autor. Introducción. Primera Parte: El sujeto pasivo en el IVA en Venezuela. I) El Contribuyente: A) Evolución de la calificación de contribuyente en el desarrollo del IVA en Venezuela. 1) Ley del IVA de 1993 2) Ley de ICSVM de 1994, reforma de 1996 y Reglamento de 1994. 3) Ley del IVA de 1999, reforma de 2000 y Reglamento del IVA de 1999. 4) Ley del IVA reforma julio de 2002, y reforma agosto de 2002. 5) El Decreto 2.133. B) Categorías de Contribuyentes. 1) Contribuyentes Ordinarios: 2) Los Contribuyentes Ocasionales: 3) El supuesto particular de las empresas públicas. 4) Contribuyentes Formales: 5) Los Contribuyentes voluntarios: 6) Los Registros especiales del IVA II) Los Responsables. A)Los responsables en la ley del IVA. B) Responsabilidad por adquirir bienes o servicios de parte de vendedores no domiciliados en el país. C) Responsabilidad por el cambio del destino de bienes exentos o exonerados condicionados al uso que se les aplique. D) Responsabilidad de comisionistas y otros intermediarios. 1) Reglamento del ICSVM de 1994: 2) Ley del IVA de 1999 y Reglamento de 1999. E) Los Agentes de Retención.

1) Los Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado que se causa por la venta de metales y piedras preciosas. 2) Los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención. a) Contenido de la normativa b) Naturaleza jurídica: 3) Los Entes Públicos como Agentes de Retención. 4) El Agente de Retención como “Sustituto” de conformidad con el Reglamento del IVA. F) Los Agentes de Percepción. 1)Agentes de Percepción por Cigarrillos y Fósforos 2) La fallida Providencia 79 3) Los supuestos contemplados en la actual Ley del IVA reforma de agosto de 2002. a) Casos genéricos: b.) Casos específicos b.1) Ventas al mayor a no contribuyentes: b.2) Servicios básicos al mayor prestados a no contribuyentes. Segunda Parte: La relación con el incidido. I) El fenómeno de la traslación o repercusión del IVA. A) Situación actual en Venezuela. B) Consideraciones sobre el término “contribuyente de hecho”, en contraposición del contribuyente de derecho. C) La tesis de la repercusión del tributo vs. la sustitución del sujeto pasivo. II) La relación con el incidido de acuerdo con la doctrina tributaria de la Administració n y la Jurisprudencia. A) La doctrina de la Administración Tributaria, una confusión con propósito. B) La posición de la Sala Constitucional del TSJ. El IVA es constitucional, a pesar de todo. Conclusión. Bibliografía.

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ABREVIATURAS art.(s) CC Constitución de 1961 Constitución de 1999

COT CPC CSJ-SPA

G.O.

ISLR IVA ICSVM Ley del IVA 1993

Ley del ICSVM 1994

Ley del ICSVM reforma 1996

Ley del IVA 1999 Ley del IVA reforma 2000

artículo(s). Código Civil, G.O. N° 2.990 Ext. del 267-82. Constitución de la República de Venezuela, G.O. N° 32.696 del 30-3-83. Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, G.O. N° 36.860 del 30-1299, reimpresa por errores materiales en la G.O. Ext. N° 5.453. del 24-3-00. Código Orgánico Tributario, G.O. N° 37.305 del 17-10-01. Código de Procedimiento Civil, G.O. Ext. N° 4.209. del 18-9-90. Corte Suprema de Justicia de Venezuela, en Sala Político-Administrativa (hasta el 30-12-99). Gaceta Oficial de la República de Venezuela (a partir del 31-12-99, de la República Bolivariana de Venezuela). Impuesto Sobre la Renta Impuesto al Valor Agregado. Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Ley de Impuesto a Valor Agregado, G.O. Ext. N° 4.637 del 30-9-93, reformada por el Decreto-Ley N° 3.313. G.O. Ext. N° 4.664 del 30-12-93. Decreto-Ley N° 187 que Establece el IVA, G.O. Ext. N° 4.727 del 27-5-94, reformado por la Ley de reforma parcial del ICSVM, G.O. Ext. N° 4.793 del 2809-94. Ley Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, reimpresa por errores materiales en la G.O. N° 36.095 del 27-11-96. Decreto-Ley N° 126 que establece el IVA, G.O. Ext. N° 5.341 del 5-5-99. La Ley de Reforma Parcial de la Ley del IVA 1999 reimpresa por errores materiales en la G.O. N° 37.006 del 3-8-00.

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Ley del IVA reforma julio 2002

La Ley de Reforma Parcial de la Ley del IVA G.O. N° 37.480 del 9-7-02.

Ley del IVA reforma agosto 2002 La Ley de Reforma Parcial de la Ley del IVA reimpresa por errores materiales en la G.O. Ext. N° 5.601 del 30-8-02. LOPA Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, G.O. Ext. N° 2.818 del 17-81. RIF Registro de Información Fiscal Reglamento de la Ley del ICSVM Decreto N° 449 por el cual se dicta el Reglamento de la Ley del IVM, G.O. N° Ext. 4.827. del 28-12-94. Reglamento de la Ley del IVA Decreto N° 206 por el cual se dicta el Reglamento General de la Ley del IVA, G.O. Ext. N° 5.363 del 12-7-99. SENIAT Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, adscrito al Ministerio de Hacienda de la República de Venezuela (a partir del 31-12-99, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, adscrito al Ministerio de Finanzas de la República Bolivariana de Venezuela). ss. subsiguientes. TEA Tribunales Económicos Administrativos (España). TS(N°)CT Tribunal (Núme ro) Superior de lo Contencioso Tributario (desde 1983), Caracas. TSJ-SC Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, en Sala Constitucional (a partir del 31-1299). TSJ-SPA Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, en Sala Político Administrativa (a partir del 31-12-99). UCV Universidad Central de Venezuela. UT Unidad Tributaria.

NOTA DEL AUTOR

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El título del presente Trabajo Especial de Grado, se encuentra complementado con la frase “la relación con el incidido”, con lo cual existe una variación con el título que se propuso en el proyecto de tesis, el cual simplemente indicaba “El sujeto pasivo en el Impuesto al Valor Agregado”. Este cambio surge a petición del tutor y de mis colegas que me apoyaron en esta empresa, con el propósito de especificar desde un principio, cual es el objetivo que busca dilucidar este planteamiento, tratando de diferenciar entonces un verdadero trabajo de grado con una simple monografía.

Es oportuno también indicar aquí que hemos seguido en la medida de lo posible, el sistema estandarizado de citación utilizado en las universidades de los Estados Unidos de América según se indica en el THE BLUEBOOK. A UNIFORM SYSTEM OF CITATION . Como ejemplo de estas normas, la cita bibliográfica de la Revista de Derecho Tributario, órgano divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) y por demás la fuente más extensa de doctrina tributaria que existe en nuestro país, se cita indicando el autor, nombre del artículo, número de la revista, nombre de la revista y página en que se encuentra dicho artículo, seguido entre paréntesis con la editorial, lugar y fecha, como vemos en: CARMONA BORJAS, JUAN CRISTÓBAL La República como contribuyente del impuesto al consumo suntuario de tipo plurifásico no acumulativo en 66 REVISTA DE DERECHO

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TRIBUTARIO 21 (Legislec, Caracas, 1995), en donde 66 es el número de la revista y 21 la página en que se encuentra dicho artículo.

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Introducción:

La entrada en vigencia del Impuesto al Valor Agre gado con sus numerosas modificaciones tanto de contenido como incluso de denominación ha sido, sin duda alguna, la reforma fiscal de mayor impacto en el régimen tributario de Venezuela en la última década. El IVA se ha convertido en sus primeros diez años de vigencia, en la herramienta de recaudación fiscal más importante de la Hacienda Nacional, después de la recaudación petrolera. En la actualidad corresponde al IVA el ingreso tributario de mayor caudal, superando con creces el producto del ISLR proveniente de los contribuyentes que se dedican a actividades distintas a la industria de los hidrocarburos.

Este proceso no ha sido en modo alguno sencillo, por el contrario, se ha visto interceptado en el camino por numerosos obstáculos, que han significado un esfuerzo considerable para todos los que formamos parte del universo de personas que nos vemos diariamente afectados por este tributo. 1

Imaginemos entonces la siguiente situación: una Fiscal Nacional de Hacienda, procede a efectuar la tarea de verificar el cumplimiento de la normativa del IVA de una importante empresa multinacional de servicios. Para cumplir su objetivo procede

1

Para una excelente disertación sobre la evolución del IVA en nuestro país, me remitiré a la primera parte de la tesis de nuestro amigo José P. Barnola (BARNOLA, JOSÉ PEDRO. La Prueba del IVA Soportado TRABAJO ESPECIAL DE GRADO PARA OPTAR AL TÍTULO DE ESPECIALISTA EN DERECHO TRIBUTARIO , UCV, Caracas, 2000.)

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de inmediato a la sede de dicha empresa y comienza su fiscalización mediante la revisión sistemática de los libros de venta y compra, de las declaraciones mensuales de IVA, así como de las facturas emitidas por la empresa. Es durante esa revisión que se percata de la existencia de una diferencia cuantiosa entre el monto de los débitos del IVA incluidos en las facturas por los servicios prestados por la empresa, y el monto declarado en la planilla Forma 30 que mensualmente presenta el contribuyente. En vista de la situación, la fiscal decide reunirse con el Gerente de Finanzas, y le comunica su grave hallazgo, ya que la inconsistencia de débitos declarados supone un monto importante de dinero. Ante el cuestionamiento, el Gerente de Finanzas en tono confiado le responde a la funcionaria que él no ha violado norma alguna de la ley del IVA, ya que cumple perfectamente con su obligación de emitir la factura con todos los requisitos legales, y que religiosamente incluye el porcentaje de IVA en dichas facturas, las cuales son procesadas y enviadas prontamente y sin demoras, a sus respectivos clientes. Ahora bien —replica el ofendido Gerente—, no es su culpa que los contribuyentes del impuesto, es decir sus clientes, fallen consistentemente en realizar el pago dentro del corto plazo establecido para presentar la declaración del IVA cada mes, llegando incluso algunos clientes licenciosos a tomarse varios meses para procesar y pagar su factura. Prosigue el Gerente de marras a aleccionar a la Fiscal indicándole que cuando sus clientes, o sea los contribuyentes que tienen que pagar el IVA, finalmente le pagan el monto de la factura y su correspondiente impuesto, él procede de inmediato a declarar el monto cobrado y a pagar la diferencia entre los débitos y créditos tal cual la normativa jurídica establece.

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Esta pintoresca situación, extraída de sucesos reales, más que de la ficción, no debe causar exagerada extrañeza, ya que muchas son las personas, contando incluso a aquellas que manejan el área de impuestos tanto de parte de la Administración como del administrado, que confunden la noción del sujeto pasivo de la obligación del IVA, concretamente el contribuyente de dicho impuesto. En efecto, no es tan insólito encontrar contribuyentes que desconocen su propia obligación, creyéndose relevados del pago del impuesto por la mora del incidido, así como también encontrarse funcionarios del Fisco, alegando la existencia de un pago por deuda ajena, al tratar de describir la obligación propia y personal del contribuyente del IVA.

Es el propósito del presente trabajo, analizar en detalle el aspecto subjetivo de este particular impuesto que tanto ha calado en el bolsillo de la sociedad venezolana, despejar incógnitas que subsisten hoy en día sobre la aplicación de las normas relativas a los sujetos pasivos en cualquiera de sus modalidades, y defender en la conclusión el postulado que creemos consecuencia directa de una interpretación válida de la normativa pertinente, y que nos ha impulsado desde el principio a acometer esta tarea: la naturaleza no tributaria de la obligación del incidido de soportar la carga económica del IVA, cuyos corolarios son la irrelevanc ia jurídica de calificar a un contribuyente de hecho

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en el IVA, y la improcedencia de la figura del sustituto en nuestro ordenamiento particular de este impuesto.

Con esta finalidad en mente presentamos una primera parte en la cual analizaremos la situación jurídica de los sujetos pasivos del IVA en Venezuela, su origen legal, su desarrollo a través de sus numerosas modificaciones, las creaciones administrativas que atañen directamente al control y recaudación del impuesto con la participación de los responsables, algunas de las cuales consideramos incluso violatorias de marco jurídico constitucional; y posteriormente, en una segunda parte entraremos de lleno en la discusión sobre la naturaleza de la relación entre el incidido y el contribuyente, y como han existido posiciones jurisprudenciales y doctrinarias diversas, incluso contradictorias entre sí, existiendo las que han confundido las figuras objeto de este trabajo, obteniendo resultados insostenibles bajo una correcta aplicación de los principios constitucionales y de un apropiado estudio del Derecho Tributario.

Primera Parte El sujeto pasivo en el IVA en Venezuela.

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I) El Sujeto Pasivo:

El elemento personal de la relación jurídico-tributario resulta, por supuesto, esencial para la conformació n de la obligación tributaria y la aplicación de cualquier impuesto. Existe amplia doctrina en cuanto a la definición del sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria, en un principio se limitaba al sujeto pasivo de la obligación tributaria al que “jurídicamente debe pagar la deuda tributaria” (PUGLIESE) 2 . Con el pasar del tiempo se han abierto distintas posibilidades además del simple pago, que pueden ser objeto de la relación tributaria, mediante la cual el Estado puede conminar a la persona a ejecutar distintas prestaciones en ejercicio del poder tributario. En este sentido, GONZÁLEZ SÁNCHEZ nos indica que se debe entender como sujeto pasivo de la obligación tributaria a “el elemento personal sometido a la potestad de imperio del sujeto activo, fijado por el legislador para ser parte de una relación jurídica tributaria que puede generar a su cargo prestaciones formales y materiales”3.

En nuestro país, la definición del sujeto pasivo de la obligación tributaria se encuentra especificada en el propio texto del Código Orgánico Tributario (COT), cuyo art. 19 indica con toda claridad que: “Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable.” 2

PUGLIESE , M ARIO. INSTITUCIONES DE DERECHO FINANCIERO , 2d a ed Pág 170. GONZALEZ SANCHEZ , M ANUEL, LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Pág. 29. 3

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Como es fácilmente apreciable, nuestro legislador acogió la doctrina mayoritaria sostenida en el modelo de Código Orgánico Tributario para América Latina, que acepta una doble perspectiva del sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, la cual se puede configurar a través de dos aplicac iones que atañen, por supuesto, a la persona bien sea natural o jurídica, que es al final la que participa en el plano existencial bien como contribuyente o como responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias originadas por cualquier tributo.

A) El Contribuyente:

Siguiendo lo dicho por PLAZAS VEGA , el “protagonista fundamental de los tributos es el contribuyente”4 , afirmación que es respaldada por nuestro propio COT que indica en su art. 22: “Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible.” El contribuyente es entonces el obligado por cuenta propia y aquél que participa en la relación jurídico-tributaria por haberse cumplido en él, los supuestos que la ley previó como hechos imponibles que dan nacimiento al pago del tributo.

Específicamente en materia del IVA, el contribuyente es quien debe cumplir no sólo con el pago puntual de la cuota tributaria, calculada en base al valor agregado que es añadido por este mismo contribuyente al bien vendido o al servicio prestado; 4

PLAZAS VEGA, M AURICIO A., EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR A GREGADO IVA, 2d a ed. Pág. 556

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sino también con todas y cada una de las obligaciones o deberes formales que recubren la obligación primaria antes mencionada.

1. Evolución de la calificación de contribuyente en el desarrollo del IVA en Venezuela.

Desde la entrada en vigencia de la primera Ley del IVA en Venezuela, existió preocupación en torno a la calificación como contribuyente del impuesto, estableciéndose en consecuencia diversos requisitos y condiciones para ser considerado como tal según la legislación aplicable.

Quizás esta preocupación tenga su fundamento en las consecuencias que acarrea ser considerado como contribuyente del IVA, sobre todo en cuanto a los gastos que presupone cumplir con los deberes que ordena la legislación del IVA. El legislador tenía pre sente la realidad de la situación de los pequeños comerciantes y prestadores de servicios, que ejercen su actividad de forma individual o con poca infraestructura para ello. La política fiscal regional también se ha orientado en este sentido, desarrollándose planes diversos con el objeto de obtener una verdadera simplificación tributaria que acoja a los pequeños contribuyentes, prueba de ello han sido los esfuerzos en países como Argentina en la aplicación del llamado Monotributo, que sustituye al IVA en cuanto a la sujeción tributaria de las actividades llevadas a cabo por contribuyentes cuya actividad, bien sea por su naturaleza o por el monto que genera su ejercicio, no resulta económicamente viable costear los diversos

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gastos que significa ser calificado como contribuyente del IVA, tales como libros especiales, facturas que cumplan con los requisitos, etc...

Así tenemos que, desde la primera Ley del IVA de 1993, para ser designado contribuyente del IVA, se consideraron dos tipos de requisitos: uno cualitativo con relación al tipo de actividad llevada a cabo y su subsumisión al supuesto del hecho imponible contenido en la norma, y otro cuantitativo, que mide la cantidad de dinero que genera dicha actividad durante un año, estableciendo un límite mínimo para ser considerado como contribuyente.

2. Ley del IVA de 1993

En cuanto al aspecto cualitativo, la primera ley del IVA previó, de forma muy similar a la actual, los hechos imponibles que resultan en el nacimiento de la obligación tributaria del IVA, que se pueden resumir en: la venta de bienes, la prestación de servicios y la importación, ya que la exportación no fue expresamente considerada como hecho imponible hasta 1999, a pesar de existir desde el principio el tipo cero para las ventas de exportación. Está claro entonces, que cualquier persona natural o jurídica que lleve a cabo cualquiera de estas actividades, se convierte en contribuyente del IVA y por lo tanto sujeto pasivo de la obligación tributaria de este impuesto.

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En efecto, en el primer artículo de la ley, ya se enumera de forma por demás extensa, los entes susceptibles de ser considerados como contribuyentes: las “personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados”. Esta redacción que permanece vigente en el texto legal actual, presenta una imagen mucho más amplia en cuanto a la forma que adquiera el posible contribuyente, si se le compara por ejemplo con los contribuyentes del ISLR. Desde sus orígenes el IVA no ha descartado a las entidades fiscalmente transparentes, como podrían ser las comunidades y los consorcios,5 quienes en materia de ISLR no se consideran contribuyentes per se, sino que por el contrario, son sus integrantes o miembros quienes tributan por las actividades que les corresponda. En el IVA la ley no descarta incluso organizaciones que, sin personalidad jurídica, pudiesen ser consideradas como entes económicos, como es el caso precisamente de los consorcios de origen contractual, que no adquieren personalidad jurídica, ni son considerados como contribuyentes a efectos del ISLR, pero que por cuanto la normativa del IVA contempla su carácter de sujeto pasivo principal, debe entonces cumplir con todos los

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En esto sigue el patrón de las legislación comparada de IVA como lo podemos ver en el Artículo 84, numeral tres de la Ley del Impuesto al Valor Añadido de España que indica: “Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.” Sin embargo en cuanto a esta legislación española, es imprescindible mantener en cuenta también los conceptos de “empresario” y “profesional”, ya que solamente las actividades “empresariales” o “profesionales” son las que constituyen hecho imponible, esto es de vital importancia como límite cualitativo que permite evitar la aplicación del impuesto a simples transacciones ocasionales (distintas a la importación) y de poca relevancia económica llevadas a cabo por particulares. (V. HERRERO DE LA ESCOSURA, PATRICIA EL IVA EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS, Pág. 116. )

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requisitos formales y contables, lo cual en la práctica se ha convertido en una situación de particular cuidado. 6

Por otro lado, desde el punto de vista cuantitativo, esta ley estableció un límite mínimo de venta de bienes o prestaciones de servicios de Bs. 3.000.000,oo 7 durante el año civil inmediatamente anterior o estimado realizar en el período anual próximo a la iniciación de actividades. Con esto se permitía a aquellos pequeños fabricantes, comerciantes y prestadores de servicios que no llegasen a cumplir con este requisito, quedar fuera del ámbito de aplicación de la ley. Dicho límite fue aplicable a todas las personas que ejercieran actividades que constituyesen hechos imponibles, situación que fue modificada en las reformas posteriores8 .

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En efecto, el régimen del IVA aplicable a los consorcios ha generado dificultades para el cumplimiento de la normativa tributaria por parte de los integrantes de un proyecto que deciden actuar a través del consorcio para lograr sus fines económicos. Siendo el consorcio propiamente dicho un contribuyente del IVA, diferente de los consorciados, se plantea la necesidad de llevar una contabilidad específica del IVA para las actividades desarrolladas por el consorcio, incurriéndose en no pocos casos en problemas de acumulación de créditos fiscales de IVA, si no se ha tomado en cuenta este factor con anterioridad. Si al final del proyecto se presenta la situación de créditos de IVA acumulados, no parece sencillo hacer una distribución entre los consorciados de dichos créditos, a consecuencia de su naturaleza intransferible. Una posible solución podría ser la vía de la fusión mercantil, aplicando por analogía las normas de las fusiones entre compañías, obteniendo entonces la compañía que absorbe al consorcio todos sus activos incluyendo los créditos. Es obvia la dificultad de plantear dicha salida, si existe rigor de las formas mercantiles, tal y como lo expresó la doctrina de la Administración Tributaria en la Consulta DCR-5-58 de fecha 11-05-98, (SENIAT 1998, DOCTRINA TRIBUTARIA 6, Pág. 325 y ss). donde niega de plano esta posibilidad para los integrantes del consorcio. Faltaría sin embargo ver la opinión de los tribunales al respecto. 7 Art. 4 de la Ley del IVA de 1993. 8 No puede dejar de mencionarse la circunstancia temporal con relación a los sujetos que se consideren solamente mayoristas, quienes fueron los primeros contribuyentes del impuesto por efecto del artículo 57 que limitó el alcance de la ley a la etapa de ventas al mayor hasta diciembre de 1993. Esta diferenciación causó por supuesto gran incertidumbre, y fue uno de los factores determinantes del caos que suscitó la implementación del impuesto en los primeros meses de vigencia. Tiempo después incluso hubo quienes trataron de desprenderse del ICSVM alegando que no eran mayoristas (v . Sentencia del TS5CT de fecha 19 de octubre de 2000, caso Servicios de Ingeniería Industrial, C.A. S.I.C.A.)

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Finalmente la novedosa Ley del IVA de 19939 , contiene la correcta obligación por parte de todos los entes públicos descentralizados de calificar como contribuyentes del impuesto, inclusive a pesar de la inmunidad tributaria que pudiese haber sido otorgada por la ley que los haya creado, o la no sujeción o exención que contenga alguna ley impositiva en referencia a dichos entes públicos. Esta aplicación del IVA a los entes públicos fue objeto de algunas criticas en nuestro país, sin embargo la doctrina consideró que era lo correcto, to mando en cuenta las experiencias de otras jurisdicciones en este particular 10.

2. Ley de ICSVM de 1994, reforma de 1996 y Reglamento de 1994.

Poco tiempo después de la entrada al régimen tributario nacional del IVA, y como consecuencia directa de los sucesos políticos y el cambio de gobierno que generó una reforma fiscal, entró en vigencia la ley que creó el ICSVM en sustitución del IVA primigenio. Por medio de esta nueva ley, se ahondó en el aspecto cualitativo de los importadores, vendedores y prestadores de servicios 11 , así como se modificó a su vez

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Art. 3 (...) “3. Son igualmente contribuyentes, las empresas públicas, institutos autónomos y demás entes descentralizados de la República, de los Estados y de los Municipios, así como de las entidades que aquéllos pudieren crear, cuando realicen los hechos imponibles contemplados en esta Ley, aún en los casos en que otras leyes u ordenanzas los hayan declarado no sujetos a sus disposiciones o beneficiados con la exención o exoneración del pago de cualquier tributo.” 10 V. PALACIOS M ARQUEZ, LEONARDO, Los sujetos pasivos en el Impuesto al Consumo y a las Ventas al Mayor. Las exenciones y las no sujeciones en 65 REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO 5, Pág. 10. y CARMONA BORJAS, JUAN CRISTÓBAL La República como contribuyente del impuesto al consumo suntuario de tipo plurifásico no acumulativo en 66 REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO 21. 11 Art. 3: “A los efectos de esta Ley: Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor: a) Los importadores habituales de bienes o mercancías y servicios; b) Los productores, industriales, fabricantes, ensambladores, embotelladores y otros que habitualmente realicen actividades de transformación de bienes;

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no sólo el límite que determina el requisito cuantitativo a cumplir para ser calificado como contribuyente, sino además el ámbito de aplicación de dicho límite cuantitativo.

Como otros aspectos innovadores del nuevo régimen, la ley incluyó a su vez dos casos específicos de contribuyentes: las empresas de arrendamiento financiero y los bancos universales, por las operaciones de arrendamiento financiero o leasing, sólo sobre la porción de la contraprestación o cuota que amortiza el precio del bien, excluidos los intereses en ella contenidos; así como a los almacenes generales de depósito sólo por la prestación de servicio de almacenamiento, excluida la emisión de títulos valores que se emitan con la garantía de los bienes objeto del depósito.

En cuanto al límite cuantitativo, la ley del ICSVM en su artículo 3ero incluyó la recientemente creadas Unidades Tributarias, como medida para contabilizar el monto anual requerido para ser considerado como contribuyente. En este particular, la primera ley del ICSVM de 1994 fijó dicho límite en doce mil Unidades Tributarias (12.000 UTs), y la segunda ley del ICSVM de 1996 disminuyó dicho límite a ocho mil Unidades Tributarias (8.000 UTs).

c) Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas jurídicas y a productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio independientes que sean personas naturales, o que hayan realizado ventas por un monto superior a doce mil (12.000 U.T.), durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o estimen realizarlas en el período anual más próximo a la iniciación de actividades. d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y a productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio independientes que sean personas naturales, o que hayan realizado ventas por un monto superior a doce mil unidades tributarias (12.000 U.T.), durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o que estimen realizarlas en el período anual más próximo a la iniciación de actividades. (...)”

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Sin embargo, de conformidad con el texto de la ley, los límites cuantitativos solamente habrían de ser aplicados en dos supuestos particulares, es decir: en los casos de los comerciantes y los prestadores de servicios; dejando entonces fuera del requisito de establecer un monto mínimo de su actividad anual a los productores, industriales, fabricantes, ensambladores, embotelladores, y otros que habitualmente realicen actividades de transformación de bienes12 .

Un aspecto que resultó polémico a causa de la redacción del art.3 de la ley del ICSVM, se refirió a la calificación como contribuyente de aquellos sujetos que realizaban sus operaciones teniendo como contraparte a una persona jurídica, es decir, enfocando la calificación de contribuyente no desde el punto de vista de quien ejecuta el hecho imponible, sino por el contrario, desde el punto de vista de quien es el beneficiario o el adquiriente de los servicios o bienes, que preste o venda el sujeto pasivo del impuesto.

Esta interpretación cobra importancia por cuanto el texto comentado llegó a servir de fundamento para pensar que, sin importar el monto generado en un año por las actividades gravables realizadas, es decir sin tomar en cuenta el límite cuantitativo, si se daba el caso que el beneficiario de los servicios o el comprador de los bienes resultase una persona jurídica, se entendía entonces que el vendedor o prestador de los servicios debía ser considerado como un contribuyente. Este fue el criterio 12

Ley del ICSVM de 1994, art.3, numeral 1, literal b.

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sostenido por la Administración13 , quien se pronunció por la no concurrencia de los requisitos cuantitativos y cualitativos, sino por el contrario, la simple incidencia de uno de dichos aspectos era causa suficiente para considerar que existía la condición de contribuyente. Si bien no parece completamente infundada la posición adoptada por la Administración, la redacción del texto legal, por demás confusa, no podía generar una interpretación concluyente sobre si en efecto, el simple hecho de contratar con una persona jurídica para que adquiriese los bienes o servicios ofertados, tuviese como consecuencia irremediable que el mencionado vendedor o prestador de servicios se considerase un contribuyente del ICSVM. Específicamente el origen de esta interpretación se encuentra en la conjunción “o” cuando indicaba “Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y a productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio independientes que sean personas naturales, o que hayan realizado ventas por un monto superior (...). Esta interpretación pudiera ser entonces aplicable a este supuesto, sin embargo carecía de sentido en cuanto se mencionaba a los comerciantes 13

“Como se puede observar la Ley distingue cuatro supuestos en los que los sujetos pasivos tienen carácter de contribuyentes ordinarios, a saber: • Importadores habituales de bienes y servicios. • Productores, industriales, fabricantes, ensambladores, embotelladores y otros que habitualmente realicen actividades de transformación de bienes. • Cuando los adquirentes de las ventas o receptores de los servicios sean personas jurídicas, productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y otros comerciantes y prestadores de servicios que sean personas naturales. • Que el monto de las operaciones con ocasión de la prestación de servicios o las ventas sea superior a 8.000 U.T., durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de la Ley, o se estime realizarlas en el año siguiente a la iniciación de actividades. Los supuestos anteriores no son concurrentes sino alternativos, es decir, si el sujeto se puede subsumir en alguno de éstos, resultará entonces contribuyente ordinario del impuesto, sin necesidad de cumplir con alguno de los otros” (Consulta DCR-5-629 de fecha 29-04-98, consultada en SENIAT 1998, DOCTRINA TRIBUTARIA , 6. Pág. 339).(subrayado nuestro)

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como tales: “Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas jurídicas y a productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio independientes que sean personas naturales, o que hayan realizado ventas por un monto superior a (...)”, ya que si la condición era alternativa de conformidad con el criterio de la Administración, entonces la sola condición de comerciante, sin reparar en el límite cuantitativo, bastaría para ser considerado como contribuyente del ICSVM, sin embargo está conclusión no aparece en la doctrina administrativa citada.

Otro punto a tomar en cuenta en esta discusión es el hecho de que el Reglamento de 1994, en su primer artículo 14 , contenía una redacción mejorada que incluía la

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Art. 1 “Los sujetos pasivos adquieren el carácter de contribuyentes del impuesto al valor agregado, debiendo inscribirse en el Registro de Contribuyentes, cuando concurran las circunstancias siguientes: a.- Realizar las actividades definidas por la Ley como hechos imponibles del impuesto. Para este efecto, el giro o actividad habitual de una sociedad no se entiende limitado al objeto social expresado en su documento constitutivo sino que comprende las operaciones que efectivamente realice. b.- Desarrollar dichas actividades en calidad de: 1) Importadores habituales u ocasionales de bienes o mercancías. 2) Exportadores. Se entenderá por exportador la persona propietaria de los bienes exportados, que realice la exportación directamente, o por medio de representante legal o apoderado. 3) Industriales. Se entenderá por industrial la persona que desarrolla actividades como propietario o responsable en establecimientos, plantas o talleres destinados a la elaboración, transformación, confección de productos o artículos en estado natural, semielaborados o ya elaborados; así como los productores y fabricantes de bienes; los ensambladores que unen o juntan piezas que integran bienes; los envasadores de productos o bienes para conservarlos o transportarlos; y otros que realicen actividades de transformación de bienes. 4) Comerciantes. 5) Prestadores habituales de servicios independientes. 6) Empresas de arrendamiento financiero y los bancos universales regidos por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, por las operaciones de arrendamiento financiero o “leasing” sobre todo pago por arrendamiento o cuota de amortización del precio del bien, excluidos los intereses en ella contenidos. 7) Los Almacenes Generales de Depósito, pero solamente por la prestación del servicio de almacenamiento, excluidos los títulos valores emitidos con la garantía de los bienes objeto del depósito. (...)”

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concurrencia del elemento cualitativo del aspecto subjetivo, calificando el carácter por el cual el sujeto llevaba a cabo la actividad, es decir, que no solamente debía llevarse a cabo la actividad considerada como hecho imponible por la ley, sino que dicha actividad debería ser realizada en el carácter de importador, exportador15 , productor, industrial, fabricante, ensamblador, envasador, comerciante, prestador de servicios independientes, empresa de arrendamiento financiero (o banco universal) y almacenadora general de depósito.

3. Ley del IVA de 1999, reforma de 2000 y Reglamento del IVA de 1999:

La reforma del año 1999 que devuelve al impuesto su apropiado nombre, corrige, en el aspecto cualitativo, la redacción que generaba la controversia antes comentada con relación a la condición de persona jurídica del beneficiario de la venta o prestación de servicio que significase un hecho imponible del impuesto. Es así como el art. 5 de esta ley se limita únicamente a enumerar las características de algunos sujetos considerados contribuyentes a modo ilustrativo, sin enfocar al beneficiario de las operaciones realizadas 16 .

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Resulta interesante que a pesar de que la ley en ese entonces no contemplaba expresamente la exportación como hecho imponible, ni menciona a los exportadores como sujetos pasivos, el reglamento ya reconocía el carácter lógico de los exportadores como contribuyentes a consecuencia de la aplicación de la tasa cero, en seguimiento del principio de destino que caracteriza el IVA implementado en nuestro país. 16 Art. 5 “Son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios, y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con el artículo 3 de esta Ley. En todo caso, el giro, objeto u ocupación a que se refiere el encabezamiento de este artículo, comprende las operaciones y actividades que efectivamente realicen dichas personas.

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De igual modo el Reglamento del IVA de 1999 viene a reforzar la descripción de la naturaleza de los sujetos considerados como contribuyentes en su primer artículo, el cual repite la redacción del reglamento predecesor, modificando solamente el aspecto cuantitativo, que es nuevamente alterado para conseguir una base de contribuyentes más amplia.

En efecto, desde el punto de vista cuantitativo la Ley del IVA de 1999 continúa la tendencia ya definida de disminuir el mínimo necesario para ser considerado como contribuyente, estableciendo un mecanismo mediante le cual el límite se reduciría año a año, empezando en seis mil Unidades Tributarias (6.000 UTs) hasta finalmente llegar a mil Unidades Tributarias (1.000 UTs)17 . Resulta interesante notar que de conformidad con la redacción del artículo, el límite cuantitativo era de aplicarse también a los industriales, lo cual modificaba una vez más el criterio que habiendo sido abandonado con la reforma de 1994, es retomado nuevamente en 1999.

A los efectos de esta Ley, se entenderán por industriales a los fabricantes, los productores, los ensambladores, los embotelladores y los que habitualmente realicen actividades de transformación de bienes.” 17 Art. 5 (...) Parágrafo Primero: “Los industriales, los comerciantes, los prestadores de servicios y las demás personas que como parte de su giro, objeto u ocupación, vendan bienes muebles corporales o presten servicios, serán contribuyentes ordinarios siempre que en el año civil inmediatamente anterior al que esté en curso hayan realizado operaciones por un monto superior a seis mil unidades tributarias (6.000 U.T.), o hayan estimado hacerlo para el año civil en curso o para el más próximo al inicio de actividades. El monto mínimo para tributar establecido en este parágrafo, se reducirá progresivamente y de forma automática al inicio de cada año civil, en un monto de mil unidades tributarias (1.000 U.T.) por año, hasta alcanzar un límite mínimo de mil unidades tributarias (1.000 U.T.)”.

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La entrada en vigencia el 1ero de junio de 1999 de la Ley del IVA, causó diferentes interpretaciones en cuanto al nuevo mecanismo para calcular el límite cuantitativo de los contribuyentes del impuesto. Esto fue sin embargo, solucionado al entrar en vigencia poco tiempo después el Reglamento de 1999, que indicó un cronograma sencillo con relación al novedoso sistema de aumento automático del universo de contribuyentes 18.

4 Ley del IVA reforma julio de 2002, y reforma de agosto de 2002.

De forma inevitable, las apresuradame nte consecutivas reformas del 2002, que configuran la normativa que se encuentra vigente en estos momentos, trajeron consigo significativos cambios al régimen de los sujetos pasivos, principalmente la eliminación del límite cuantitativo (o base de exención), la creación de una nueva modalidad de contribuyente: los “contribuyentes formales”, y una ampliación considerable de la regulación de los sujetos responsables. De estas dos últimas modificaciones comentaremos en sus respectivos capítulos.

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Art. 1 (...) “De conformidad con lo previsto en el parágrafo primero del artículo 5 de la Ley, el monto mínimo para tributar se modificará de forma automática el 1° de enero de cada año, en un monto de mil unidades tributarias (1.000 U.T.) por año, quedando fijado de la siguiente forma: a) A partir del 1º de enero del 2000, cinco mil unidades tributarias (5.000 U.T.). b) A partir del 1º de enero del 2001, cuatro mil unidades tributarias (4.000 U.T.). c) A partir del 1º de enero del 2002, tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.). d) A partir del 1º de enero del 2003, dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.). e) A partir del 1º de enero del 2004, mil unidades tributarias (1.000 U.T.). En todo caso, el monto mínimo para tributar deberá ser calculado con base al total de l as operaciones efectuadas por el sujeto, incluyendo tanto las operaciones gravadas como aquellas que no se encuentren sujetas al impuesto o estén exentas o exoneradas.”

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En cuanto a la eliminación de la base de exención o límite cuantitativo mínimo necesario para ser considerado como contribuyente del impuesto, la reforma tuvo como basamento el esquema que se encontraba en ese entonces en estudio por parte de la Asamblea Nacional19 y el Ministerio de Finanzas, en cuanto a establecer un régimen simplificado para pequeños contribuyentes (Monotributo) que sustituiría al IVA y que por lo tanto haría las veces de límite cuantitativo mínimo para aquellos pequeños comerciantes y prestadores de servicios que supuestamente formarían parte del ámbito de aplicación de este novedoso sistema simplificado y que por esta razón, no entrarían a constituir el grupo de contribuyentes del IVA.

Sin embargo, aunque la intención del legislador pudo haber sido la integración armonizada de ambos sistemas —el IVA y el Monotributo — al como comentáramos anteriormente, la realidad de la situación y la crisis política se impusieron, dejando sin uno de los soportes a este esquema dual, lo cual originó un lógico desbalance con las consecuentes fracturas de los principios impositivos que deben imperar en un sistema tributario viable.

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“De la supresión de la base mínima. El segundo aspecto a considerar es la supresión de la base mínima para declarar. Esta disposición afecta notablemente el número de contribuyentes del tributo, dado que en la práctica se estaba aplicando lo previsto en el parágrafo primero del artículo 5, según el cual el monto mínimo para tributar era el haber realizado en el ejercicio anterior, operaciones por un monto mínimo de seis mil unidades tributarias, las cuales se reducirían progresivamente, a razón de mil unidades por año, hasta ser de mil unidades tributarias al año. En lo fundamental esta medida se adopta para preparar la introducción de un régimen simplificado de tributación, diseñado para pequeños contribuyentes, quienes usualmente no llevan un registro riguroso de sus operaciones comerciales. Haciendo obligatorio el cobro del IVA para estos negocios, su articulación con el ISLR es inmediata. El llamado monotributo es precisamente eso, un régimen simplificado para este par de impuestos.” (OFICINA DE ASESORÍA ECONÓMICA Y FINANCIERA DE LA A SAMBLEA NACIONAL. Informe sobre las Incidencias Económicas y Fiscales de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, enero 2002, Serie: 0102 -040, Pág.11.)

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En efecto, al no cumplir con el objetivo de implementar el llamado Monotributo, mas sin embargo eliminar la base de exención mínima para el IVA, se generó la inevitable situación de incrementar el universo de contribuyentes del IVA, incluyendo a cualquier persona que efectuase alguna de las actividades gravadas por insignificante que ésta sea en términos monetarios. Para este cambio fundamental el propio legislador trató de crear un plazo para que los nuevos contribuyentes que cayeran en esta situación se adaptaran a sus nuevos deberes 20 .

No es de extrañarse que la situación descrita fuese absolutamente insostenible, por lo cual era necesaria una regulación inmediata que asegurase un margen mínimo de libertad de acción para las operaciones de poca importancia económica, sin embargo la respuesta dada por la Administración Tributaria fue la exoneración establecida mediante el Decreto N° 2.133, que bien merece un comentario aparte.

5 El Decreto N° 2.133 21

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Ley del IVA reforma agosto 2002, art. 71: “Las personas que no eran contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, pero que califiquen como tales en razón de la supresión del monto mínimo para tributar, deberán cumplir con la obligación de facturar y trasladar el débito fiscal, sólo a partir del tercer mes del calendario que se inicie luego de la publicación de esta Ley en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela.” 21 Decreto N° 2.133 de la Presidencia de la República publicado en G.O. N°. 37.571 de fecha 15 de noviembre de 2002: “En ejercicio de la atribución que le confiere el numeral 11 del artículo 236 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 74, 75 y 76 del Código Orgánico Tributario, y en el artículo 65 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, en Consejo de Ministros, CONSIDERANDO Que con la eliminación en la vigente Ley de Impuesto al Valor Agregado de la base de exención, todas las personas que realizan los hechos imponibles señalados en la Ley en referencia, son Contribuyentes Ordinarios de este impuesto a partir del 01 de noviembre de 2002 y deben cumplir con todas las obligaciones, establecidas en la citada Ley. DECRETA Artículo 1º. Se exoneran del pago del impuesto al valor agregado, las ventas de bienes muebles o prestaciones de servicios efectuadas por los industriales, comerciantes, prestadores de servicios y demás personas que durante al año 2001 o en el año en

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Dadas las circunstancias descritas, en las cuales a partir de la entrada en vigencia el día 1ero de agosto de 2002, de la normativa del IVA que suprimió el mínimo del límite cuantitativo que establecían las legislaciones anteriores, de la noche a la mañana literalmente todas las personas naturales o jurídicas que se encontraban en el país, se convirtieron en contribuyentes del IVA, debido al efecto de la supresión de la base de exención o mínimo cuantitativo necesario para ser considerado un contribuyente del IVA en Venezuela.

Siendo que es imposible mantener control de todas las transacciones de venta de bienes y prestación de servicios, incluyendo las realizadas entre particulares, sin tomar en cuenta si quiera lo que los españoles definen como carácter de empresario o profesional22, era de esperarse que la Administración reconsiderara el punto, habida cuenta del fracaso en el intento de establecimiento de un Monotributo.

Es por ello que se establece una exoneración mínima por la vía de decreto, amparado en la habilitación contenida en el artículo 65 de la vigente ley. Sin curso, hayan realizado operaciones por un monto inferior o igual al equivalente de tres mil unidades tributarias (3.000 UT) o hayan estimado realizarlas, para el caso de inicio de actividades, por un monto inferior o igual al señalado. Artículo 2º. Los sujetos que realicen las actividades mencionadas en el artículo 1º de este Decreto, se considerarán contribuyentes formales en los términos establecidos en el artículo 8º de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado. Artículo 3º. El presente Decreto entrará en vigencia a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, y el beneficio de exoneración en él establecido será aplicado hasta tanto sean dictadas las normas correspondientes al nuevo régimen simplificado de tributación para pequeños contribuyentes. Artículo 4º. El Ministro de Finanzas, a través del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), queda encargado de la ejecución del presente Decreto. Dado en Caracas, a los quince días del mes de noviembre de dos mil dos. Años 192º de la Independencia y 143º de la Federación.” 22 V. Nota 4.

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embargo, producto sin duda del apresuramiento que generaban las circunstancias comentadas, el texto del Decreto N° 2.133 incluye algunos errores así como disposiciones incompletas que incrementan la situación de incertidumbre que caracteriza a nuestro régimen tributario.

En efecto, en primer lugar el Decreto N° 2.133 comienza con considerar que al haber eliminado la vigente ley el mínimo de exención, todos aquellos sujetos que lleven a cabo hechos imponibles serán contribuyentes ordinarios del impuesto, lo cual para comenzar es inexacto ya que no menciona la habitualidad al llevar a cabo los hechos imponibles, y por lo tanto no toma en cuenta a los contribuyentes ocasionales, a quienes se le aplican requisitos cuantitativos y cualitativos particulares, como veremos mas adelante.

De igual forma, la redacción del supuesto de procedencia de la exoneración establecida en el decreto, ha generado confusión e inseguridad al limitar el parámetro cuantitativo a un año determinado. Específicamente, el decreto señala que estarán exentos aquellos sujetos que “durante al año 2001 o en el año en curso, hayan realizado operaciones por un monto inferior o igual al equivalente de tres mil unidades tributarias (3.000 UT) o hayan estimado realizarlas, para el caso de inicio de actividades, por un monto inferior o igual al señalado”. Si analizamos la norma, tenemos entonces que hay tres supuestos de procedencia: i) que durante el año 2001 se hayan realizado operaciones por 3.000 UT o menos; ii) que durante el año 2002 (el año en curso), se hayan realizado operaciones por 3.000 UT o menos; y iii) que hayan

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estimado realizar operaciones por 3.000 UT o menos en caso de iniciar actividades (pero no indica cuando se inician estas actividades).

Resulta lógico que surja una gran incógnita: ¿qué sucede después del año 2002?. Si nos atenemos al texto de la norma, solamente si has tenido operaciones iguales o menores al monto mínimo de 3.000 UT entonces podrás considerarte exonerado. Incluso la aplicación literal de la norma podría generar la situación en la cual un sujeto tuvo operaciones por menos de 3.000 UT en el año 2002, lo que lo hace estar exonerado, y después tiene operaciones por más de 3.000 UT en el 2003, y podría considerarse que continua exonerado, ya que nada en el decreto indica lo contrario. Así mismo no indica nada con relación a aquéllos que tuvieron actividades por más de 3.000 UT en el año 2001 o 2002, siendo contribuyentes no exonerados, pero que reducen su actividad para el 2003 por debajo de las 3.000 UT.

Con respecto a los que inician actividades, simplemente indica que si estimas realizar actividades por un monto superior a las 3.000 UT entonces no estarás exonerado. Nada dice con respecto a cuándo deben iniciar esas actividades, por lo que no considero debe entenderse este punto conectado a los años 2001 o 2002, sino por el contrario, el momento del inicio de actividades no fue considerado por el decreto y por lo tanto puede ser en cualquier año.

Otro punto inadecuado en este Decreto N° 2.133, es el de la duración del beneficio de exoneración. Como vimos anteriormente, el origen de esta normativa

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viene dado por la incapacidad de establecer un sistema simplificado o Mo notributo, conjuntamente con la reforma de la Ley del IVA en el 2002. En este sentido la norma comentada indica que: “entrará en vigencia a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, y el beneficio de exoneración en él establecido será aplicado hasta tanto sean dictadas las normas correspondientes al nuevo régimen simplificado de tributación para pequeños contribuyentes.”

Esta novedosa manera de establecer el período de tiempo durante el cual se considera exonerado un contribuyente de algún impuesto dado, parte de una término futuro e incierto, lo cual por supuesto violenta el principio establecido en el COT en cuanto a los plazos máximos que el legislador puede autorizar al ejecutivo para que exonere del pago del impuesto a un contribuyente 23 .

Finalmente es de notar que todos los contribuyentes que resultan beneficiados con la exoneración creada por el Decreto N° 2.133, constituirán entonces la nueva categoría de contribuyentes “formales”.

B) Categorías de Contribuyentes:

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El COT en su art. 75 indica: “La ley que autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, establecerá el plazo máximo de duración del beneficio. Si no lo fija, el término máximo de la exoneración será de cinco (5) años. Vencido el término de la exoneración, el Poder Ejecutivo podrá renovarla hasta por el plazo máximo fijado en la ley, o en su defecto, el de este artículo.” Por lo tanto, en caso que el tantas veces mencionado régimen de tributación simplificado para pequeños contribuyentes no sea una realidad antes del año 2007, la exo neración creada por el Decreto N° 2 133 dejará de tener vigencia, a menos que por supuesto, el ejecutivo opte por su renovación.

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A través de todos los cambios sufridos por la normativa que aplica el IVA en nuestro país durante estos diez años, se han tipificado modalidades de contribuyentes según sea el grado de participación en el específico mecanismo que conforma la aplicación del IVA. Estas modalidades o categorías son: los contribuyentes ordinarios, los contribuyentes ocasionales y los contribuyentes formales. De igual manera coincidimos con BADEL & G RAU en considerar la existencia de los contribuyentes voluntarios 24.

1. Contribuyentes Ordinarios:

A efectos del IVA se han calificado como contribuyentes ordinarios, a todos aquellos importadores, vendedores, prestadores de servicios, y exportadores cuya actividad habitual significa la continua celebración de hechos imponibles que dan nacimiento a una constante relación jurídico-tributaria. En esencia son los contribuyentes que al dedicar sus esfuerzos a la celebración de negocios jurídicos que han sido considerados como hechos imponibles por el legislador, se encuentran sometidos al cumplimiento constante de la normativa legal impositiva y son en consecuencia, sujetos pasivos en nombre propio de las obligaciones jurídico tributarias del IVA.

Estos contribuyentes deberán entonces cumplir, no sólo con el pago mensual del tributo mediante el cálculo de la respectiva cuota tributaria, sustrayendo de forma 24

V. BADELL & GRAU, COMENTARIOS A LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Pág. 59.

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mensual aquellos créditos obtenidos de las compras o importaciones de bienes o servicios gravados de los débitos calculados sobre las venta s efectuadas; sino además, con todos los requisitos contables y de facturación que implica ser un contribuyente catalogado como ordinario en el IVA.

Como hemos mencionado con anterioridad, la ley destaca de forma específica a las empresas de arrendamiento financiero y los bancos universales, considerándolos contribuyentes ordinarios, en razón de ser prestadores de servicios, por las operaciones de arrendamiento financiero o leasing, solamente sobre la porción de la contraprestación o cuota que amortiza el precio del bien, excluidos los intereses en ella contenidos.

Igualmente la ley hace expresa mención de los almacenes generales de depósito como ejemplo particular de los contribuyentes ordinarios, por lo que respecta a la prestación del servicio de almacenamiento, excluyendo la emisión de títulos valores que se emitan con la garantía de los bienes objeto del depósito.

2. Los Contribuyentes Ocasionales:

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La segunda categoría de contribuyentes que siempre ha estado presente en la legislación del IVA, son aquéllos considerados como Contribuyentes Ocasionales. Actualmente se rigen por lo expresado en el art. 6 de la vigente ley25.

Como su propio nombre lo indica, estos sujetos solamente estarán bajo la obligación tributaria proveniente de la realización de uno de los hechos imponibles de modo eventual, es decir únicamente cuando realicen importaciones de bienes muebles, sin que sea esto una actividad habitual de parte de este importador.

Este tipo particular de contribuyente, como podría ser el caso de un pasajero de avión que retorna al país con una cantidad de equipaje cuyo valor sobrepasa el máximo establecido en la normativa aduanera como “régimen de equipaje”26, se verá obligado a cancelar el IVA por el resto de los bienes que incluya en su equipaje, ya que se considera una importación, si bien no es habitual.

Es importante resaltar que los contribuyentes ocasionales del IVA, están sujetos de forma exclusiva al pago del impuesto, es decir tienen una obligación propia de 25

Art. 6: “ Son contribuyentes ocasionales del impuesto previsto en esta Ley, los importadores no habituales de bienes muebles corporales. Los contribuyentes ocasionales deberán efectuar en la aduana el pago del impuesto correspondiente por cada importación realizada, sin que se generen créditos fiscales a su favor y sin que estén obligados a cumplir con los otros requisitos y formalidades establecidos para los contribuyentes ordinarios en materia de emisión de documentos y de registros, salvo que califiquen como tales en virtud de realizar ventas de bienes muebles o prestaciones de servicios gravadas.” 26 El Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales publicado en la G.O. Ext. Nº 5.129 del 30 de diciembre de 1996, establece en el Capítulo III, Del Equipaje de los Pasajeros y Turistas, en su Art. 141: “Los pasajeros podrán introducir como equipaje, libres del pago de gravámenes aduaneros, efectos nuevos, siempre y cuando, en su conjunto, no excedan de un valor en moneda nacional equivalente a un mil dólares de los Estados Unidos de Norte América (U.S. $ 1.000,00).”

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deuda tributaria, sin que le sean aplicables las demás obligaciones que rodean a los contribuyentes ordinarios. Es por ello que un contribuyente ocasional no está obligado en consecuencia a mantener los libros de compra y de venta que prevé la ley, o emitir las facturas con los requisitos establecidos en la normativa legal.

3. El supuesto particular de las empresas públicas.

La situación de contribuyente de los entes públicos 27 , fue determinada desde el principio con la Ley del IVA de 1993, en la cual se indicó expresamente que tanto las empresas públicas, los institutos autónomos y los demás entes descentralizados de la República, de los Estados y de los Municipios, así como de las entidades que aquellos pudieren crear, serán considerados como contribuyentes cuando realicen los hechos imponibles contemplados en esta Ley, aún en los casos en que otras leyes u ordenanzas los hayan declarados no sujetos a sus disposiciones o beneficiados con la exención o exoneración del pago de cualquier tributo 28 .

Con la Ley del ICSVM de 1994 se introduce el primer cambio en el régimen de los entes públicos cuando se limita la designación de las empresas públicas solamente a aquéllas “constituidas bajo la figura jurídica de sociedades mercantiles”29 . Este cambio puede interpretarse como la exclusión de otras formas de organización corporativa no mercantil, tales como las asociaciones civiles y las fundaciones de 27

V. PALACIOS M ARQUEZ, LEONARDO, op.cit. y CARMONA BORJAS, JUAN CRISTÓBAL , op.cit. Ley del IVA de 1993, art. 3, numeral 3. 29 Ley del ICSVM de 1994, art. 3, numeral 3. 28

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carácter público, como posibles sujetos pasivos en calidad de contribuyentes del IVA. Creemos que esta separación no tiene razón de ser, pues el carácter de mercantil no obsta en cuanto a la posibilidad de llevar a cabo hechos imponibles que generan la obligación de aplicar el impuesto, tal como es el caso de los entes de naturaleza privada, cuyo carácter mercantil o civil, persecución de fin de lucro o inclusive carácter legal o no de su personalidad jurídica, no es obstáculo para ser considerado como contribuyentes del IVA, en caso de llevar a cabo actividades consideradas como hechos imponibles por la ley. Es por ello que pareciera no tener sentido que una fundación pública, a pesar de no tener carácter mercantil, ni perseguir un fin de lucro, si realiza actividades que se consideran hechos imponibles del IVA, se encuentre excluida de la posibilidad de ser contribuyente, sin embargo una fundación de carácter privado que lleva a cabo la misma actividad, sí estaría calificada como tal.

El segundo cambio en el régimen de los entes públicos como contribuyentes del IVA, entró en vigencia con la Ley del IVA de 1999, al incluir a los entes desconcentrados. Dichos entes públicos debemos entenderlos como “aquella modalidad mediante la cual, en un sistema de centralización administrativa, se transfiere a funcionarios subalternos dependientes del poder central, facultades de decisión ejercidas hasta entonces por el jefe supremo de la jerarquía”30. Lo anterior implica por supuesto, que un ente desconcentrado no tiene personalidad jurídica distinta de la República, lo que genera la necesidad de individualizar a cada ente desconcentrado que lleve a cabo actividades gr avadas por el IVA. 30

LARES M ARTÍNEZ; ELOY M ANUAL DE DERECHO ADMINISTRATIVO , 7 ma ed. Pág. 496.

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Esto quizá no sea una situación de común ocurrencia, pero podría darse el caso que un ente desconcentrado dado, como por ejemplo la Comisión Nacional de Valores (CNV), con respecto al Ministerio de Finanzas o en el particular caso de la Casa de la Moneda de Venezuela (CMV), la cual puede en mi criterio considerarse un ente desconcentrado ( o a fin a lo que sería un ente desconcentrado de la Administración Central), aunque si bien es cierto que tiene carácter de Gerencia General del Banco Central de Venezuela, con rango de vicepresidencia. Puede darse el caso en que algunos de estos entes desconcentrados presten un servicio o enajenen bienes de su producción considerados hechos imponibles por los cuales cobre un precio público 31 . En un sup uesto así, la CNV o la CMV aun no poseyendo personalidad jurídica propia distinta de la República o del Banco Central de Venezuela, debería inscribirse en el RIF, y cumplir los deberes que como contribuyente ordinario del IVA están obligados a lleva acabo.

4. Contribuyentes Formales :

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No sería aplicable un servicio por el cual la ley ha establecido una tasa, ya que la naturaleza tributaria de la tasa, impediría la condición establecida en la normativa del IVA sobre el requisito de la onerosidad del servicio prestado, es decir de conformidad con el art. 1135 del C. C., debe existir una contraprestación de la naturaleza que sea, lo cual solamente para el caso de un ente desconcentrado se cumpliría con el pago de un precio público. El caso de la Casa de la Moneda resulta interesante ya que por una parte, los contratos que se realizan entre este ente y el propio SENIAT para la impresión de timbres fiscales, estarían no sujeto al IVA si consideramos que se trata de una venta de especies fiscales, (art. 16 numeral 2), sin embargo si un particular contrata la impresión de papel de seguridad para bonos, por ejemplo, no cabría duda que dicho servicio estaría gravado.

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Como aspecto novedoso de la más reciente reforma del IVA en Venezuela, se incluyó en nuestra legislación la figura de los llamados contribuyentes “formales”32 .

Esta última modalidad de contribuyente pareciera estar dirigida únicamente a facilitar el control, por parte de la Administración Tributaria, de las operaciones que realicen tanto personas naturales como jurídicas, que ejerzan actividades que no se consideran gravadas con el IVA por estar exentas o exoneradas. El legislador ha creado en este caso, un sujeto pasivo en el cual se verifica un hecho imponible que la ley ha considerado exento o ha permitido que sea exonerado, lo cual por supuesto implica la no realización del pago del impuesto, pero sin que ello obste para que se cumplan las demás prestaciones tributarias, tal como lo indica el artículo 23 del COT al determinar que los contribuyentes no sólo están obligados al pago, sino también al cumplimiento de los deberes formales impuestos por las normas tributarias.

De conformidad con el Decreto N° 2.133, que comentáramos anteriormente, si bien se consideran exonerados a todos aquellos sujetos cuya actividad anual no supere las 3.000 UT, entonces todas estas personas han de considerarse contribuyentes formales, lo cual significa un profundo cambio en el ámbito del

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Ley del IVA reforma agosto 2002, art. 8: “Son contribuyentes formales los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto. Los contribuyentes formales, sólo están obligados a cumplir con los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la Administración Tributaria, mediante providencia, establecer características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En ningún caso, los contribuyentes formales estarán obligados al pago del impuesto, no siéndoles aplicable, por tanto, las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria.”

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control fiscal, ya que resulta sin duda muy numeroso el universo que conforma en estos momentos a los contribuyentes formales 33.

Dada esta situación, la Administración emitió la Providencia N° 1.74834 , mediante la cual crea las reglas aplicables a estos contribuyentes formales. Esta reglas pueden resumirse en la necesidad de indicar expresamente su condición de contribuyente formal en la factura que pueden emitir por su propia cuenta, con los requisitos que indica la mencionada Providencia, así como llevar registros similares a los libros de compra y venta, denominados “relaciones cronológicas” y presentar declaraciones informativas trimestrales o semestrales dependiendo de su ingreso anual.

Finalmente, la propia Providencia incluye la excepción a algunos casos 35 en que solamente se requiere la obtención del RIF, pero no el cumplimiento de los demás deberes creados para los contribuyentes especiales.

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No debemos dejar de comentar la insuficiente información que ha distribuido la Administración Tributaria en este respecto al inmenso contingente de nuevos contribuyentes formales, quienes en su mayoría desconocen totalmente su nueva condición de sujeto pasivo del impuesto. No dudamos en afirmar que la presentación de declaraciones informativas por parte de estos contribuyentes será en extremo escasa, dando evidencia de la poca difusión que ha habido de esta nueva normativa. Esto sin duda acarreará un número importante de multas por incumplimiento de las nuevas obligaciones, sin embargo quedará al criterio de los jueces de lo contencioso tributario el decidir si existen o no, atenuantes o incluso eximentes de responsabilidad para estos nuevos contribuyentes. 34 Providencia Administrativa N° SNAT/2003/1.748, sobre las Obligaciones que deben cumplir los Contribuyentes formales del Impuesto al Valor Agregado, publicada en la G.O. N° 37.677 del 25 de abril de 2003. 35 Los prestadores de servicios de transporte público nacional de personas por vía terrestre, los prestadores de servicios médico-asistenciales y odontológicos, de cirugía y hospitalización, suministrados por entes públicos e instituciones sin fines de lucro, en los términos previstos en el numeral 5 de la Ley del IVA; los parques nacionales, zoológicos, museos, centros culturales e instituciones similares, cuando se trate de entes sin fines de lucro exentos del Impuesto Sobre la Renta;

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5. Los Contribuyentes voluntarios:

Ser calificado como contrib uyente ordinario deriva como consecuencia de llevar a cabo las actividades que son consideradas como hechos imponibles por la ley. Sin embargo, desde sus inicios, el IVA había permitido la inscripción voluntaria en el registro que menciona la ley (que como veremos más adelante nunca ha existido como tal) de aquellos sujetos que, aunque no cumpliesen con el límite cuantitativo mínimo establecido para ser considerado como contribuyente, manifestasen su voluntad de querer calificar como contribuyentes ordinarios del impuesto 36 .

Esta manifestación de voluntad tenía sentido cuando existía una base de exención que pudiera incluir a profesionales o comerciantes que, a pesar del bajo monto de sus operaciones anuales, les era de su interés constituirse en contribuyentes ordinarios por motus propio, ya que de esa forma estarían en capacidad de aprovechar los créditos

los Institutos Educacionales públicos inscritos o registrados en los Ministerios de Educación, Cultura y Deportes, y de Educación Superior, y los prestadores de servicios de hospedaje, alimentación y sus accesorios, a estudiantes, ancianos, personas con discapacidad, excepcionales o enfermas, cuando sean prestados dentro de una institución destinada exclusivamente a servir a estos usuarios, siempre que estén exentos del Impuesto sobre la Renta. 36 Así lo establecía el art. 4 de la Ley del IVA de 1993: “Sin embargo, tales personas o entidades (quienes hayan realizado ventas o prestaciones de servicios inferiores a la suma de Bs. 3.000.000,oo) podrán requerir voluntariamente su inscripción en dicho Registro y convertirse en contribuyentes del impuesto.”, también lo indicaron las leyes del ICSVM 1994 y 1996, y la del IVA 1999 de la siguiente forma: art. 51 (...)“ Los comerciantes y prestadores de servicio que, de acuerdo con lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 5 de esta Ley, no estén obligados a inscribirse en el registro de contribuyentes de este impuesto podrán requerir voluntariamente su inscripción en dicho registro y convertirse en contribuyentes del impuesto” Podemos decir que esta decisión era un boleto de ida pero no de vuelta ya que: “Los contribuyentes inscritos en el registro no podrán desincorporarse, a menos que cesen en el ejercicio de sus actividades o pasen a realizar exclusivamente actividades no sujetas, exentas o exoneradas, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 52 de esta Ley.”

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de IVA que soportasen con cada compra, los cuales de otra forma pasarían a engrosar los costos operativos de los mencionados comerciantes o profesionales disminuyendo sustancialmente su margen de ganancia.

Este régimen se vio alterado con la reforma del 2002, la cual al eliminar la base de exención, retiró en consecuencia el texto de la ley que aludía a la posibilidad de manifestar la voluntad de ser contribuyente ordinario. Sin embargo, habiendo ya explicado la situación que existe en la actualidad con el Decreto N° 2.133, y la existencia de una exoneración por 3.000 UT, puede afirmarse que no pueden existir ya contribuyentes voluntarios, por cuanto todos aquellos sujetos que tenían la oportunidad de tomar la decisión de inscribirse en el registro que menciona la ley, ahora son considerados explícitamente como contribuyentes formales, los cuales según el tenor del texto legal en ningún caso estarán obligados al pago del impuesto, por lo que la posibilidad de someterse voluntariamente al pago del impuesto pareciera haber salido de las manos de los nuevos contribuyentes formales

6. Los Registros especiales del IVA

Desde el primer IVA de 1993, la ley incluyó la creación de un Registro de Contribuyentes del impuesto 37 , cuya regulación no ha variado sustancialmente hasta

37

Ley del IVA de 1993, art. 53.

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la actual Ley del IVA de 2002 38 . La Ley del ICSVM de 1994 indicó específicamente que aquellos sujetos que se dedicaran exclusivamente a efectuar operaciones exentas no tendrían que inscribirse en dicho registro 39, sin embargo en la Ley del IVA de 1999, se crea un registro particular con la exclusiva finalidad de inscribir a los sujetos que realizaran operaciones exentas de forma exclusiva 40 .

Sin embargo, es menester indicar que si la idea del legislador fue la de crear dos registros específicos para el IVA, dedicados a contener exclusivamente los datos de aquellos sujetos que califican como contribuyentes del impuesto, así como de aquéllos que se dedican de forma exclusiva a realizar operaciones exentas del impuesto, la Administración Tributaria no lo ha interpretado así, puesto que nunca han existido tales registros de forma separada, ni se han creado las planillas que sirvan para inscribirse en esto s.

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Ley del IVA reforma agosto de 2002, art. 51, Registro de Contribuyentes: “La Administración Tributaria llevará un registro actualizado de contribuyentes y responsables del impuesto conforme a los sistemas y métodos que estime adecuados. A tal efecto, establecerá el lugar de registro y las formalidades, condiciones, requisitos e informaciones que deben cumplir y suministrar los contribuyentes ordinarios y responsables del impuesto, quienes estarán obligados a inscribirse en dicho registro, dentro del plazo que al efecto se señale. Los contribuyentes que posean más de un establecimiento en que realicen operaciones gravadas, deberán individualizar en su inscripción cada uno de sus establecimientos y precisar la oficina sede o matriz donde debe centralizarse el cumplimiento de las obligaciones derivadas de esta Ley y sus reglamentaciones. En aquellos casos en donde el contribuyente incumpla con los requisitos y condiciones antes señalados, la Administración Tributaria procederá de oficio a su inscripción, imponiéndole la sanción pertinente. Los contribuyentes inscritos en el registro no podrán desincorporarse, a menos que cesen en el ejercicio de sus actividades o pasen a realizar exclusivamente actividades no sujetas, exentas o exoneradas, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 52 de esta Ley.” 39 Ley del ICSVM de 1994, art. 45, 2do aparte. 40 Ley del IVA de 1999, art. 52.

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La realidad que se ha impuesto es la de la existencia única del RIF, a pesar de que, de acuerdo a la ley, existen diferencias sustanciales entre el registro del IVA y el RIF, tales como la obligación de individualizar la inscripción por cada establecimiento que posea el contribuyente, así como la posibilidad de inscripción de oficio que contiene la ley en caso de que la Administración Tributaria se percate de la realización de hechos imponibles del IVA por parte de un sujeto que no se ha inscrito como contribuyente.

La única relación entre este RIF y los inexistentes registros del IVA, la encontramos en el Reglamento Parcial N° 1 de la Ley del IVA de 1993 41,que contiene el siguiente texto, el cual no fue incluido en las siguientes normas reglamentarias 42.

Art.24: El registro de Contribuyentes que debe llevar la Administración Tributaria de conformidad con lo establecido en el artículo 53 de la ley, se efectuará con la primera declaración del impuesto que efectúen los contribuyentes por ante las instituciones bancarias o financieras autorizadas por la Administración Tributaria

A los fines del cumplimiento del deber formal de inscripción previsto en la ley y la presente reglamentación, los contribuyentes deberán indicar en su primera declaración, que servirá a su vez de solicitud de Registro de Contribuyente Ordinario del Impuesto al Valor Agregado, 41

Reglamento Parcial N° 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicado en la G.O. Ext. N° 4.642 de fecha 12 de noviembre de 1993. 42 Aunque puede alegarse perfectamente que el mencionado Reglamento Parcial N° 1 se encuentra actualmente aún en vigencia, al menos en sus disposiciones que no contraríen algún texto legal, o algún texto reglamentario de más reciente data. Esto basándose en que ninguno de los reglamentos generales posteriores derogan expresamente dicha norma, e incluso tomando en consideración que existe un Reglamento Parcial N° 1 de fecha posterior, pero limitado exclusivamente a la materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores (Decreto N° 596 publicado en la G.O. Ext. N° 5.423 de fecha 29 de diciembre de 1999, posteriormente derogado por el Decreto N° 2.095 publicado en la G.O. N° 37.577 de fecha 25 de noviembre de 2002.)

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el número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) asignado por la Administración Tributaria de su domicilio fiscal o residencia en la certificación expedida de conformidad con lo establecido en el artículo 162 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. De igual manera los contribuyentes ordinarios deberán aportar cualquier otra información o especificación que la Administración Tributaria requiera para el mejor control, fiscalización y recaudación del impuesto.

Como podemos observar, la simple presentación de una declaración del IVA, constituye entonces el medio adecuado para inscribirse en el registro de contribuyentes ordinarios del impuesto. Esto sin embargo no es suficiente para el caso de los sujetos que se dediquen de forma exclusiva a realizar operaciones exentas. Quizás ahora con la entrada en escena de los contribuyentes formales, se tenga al fin una forma de registrar a aquellas personas que no califican como contribuyentes ordinarios, por dedicarse en exclusiva a las actividades exentas o exoneradas del impuesto.

Debemos acotar que las reformas del 2002 dieron acuse a esta situación, aceptando la realidad de la limitación de la estructura administrativa actual para constituir un registro particular para este impuesto, tipificando la posibilidad de sustituir dicho registro por el registro general, posibilidad que se ha materializado por la fuerza de los hechos mucho antes de existir el siguiente artículo: Art. 70. - El registro especial de contribuyentes y responsables que a los fines del impuesto al valor agregado se establece en el Capítulo II del Título V de esta Ley, podrá ser sustituido por un registro general de sujetos pasivos de tributos nacionales, en los términos que disponga la Administración Tributaria, de conformidad con lo

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previsto en el numeral 7 del artículo 121 del Código Orgánico Tributario.

II) Los Responsables.

Como se ha indicado anteriormente, la doble perspectiva del sujeto pasivo en la relación jurídico-tributaria de conformidad con nuestro legislador 43, incluye a su vez varias modalidades de sujetos pasivos responsables, quienes sin ser contribuyentes, es decir obligados de forma principal, responden ante el Fisco por tener un deber legal con respecto a una obligación tributaria de pago ajena, tal y como lo indica el art. 25 del COT: “Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos”.

El hecho de que dichos sujetos se encuentren en situaciones particulares dentro del complejo mercado de actividades económicas suscita este deber establecido en la norma, situación que los convierte en “potenciales aliados del Fisco ”44 .En este sentido, el Fisco procura por una parte mejorar su capacidad recaudadora, y asegurar el respeto de sus derechos, que podrían convertirse en precarias ilusiones al carecer de mecanismos eficaces de control verdadero sobre el posible evasor.

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Como indica GONZÁLEZ SÁNCHEZ (op.cit Pág. 39 y 77), el responsable como sujeto obligado “junto” al contribuyente ha sido objeto de polémica en la doctrina tributaria, no considerándolo en muchos casos como un verdadero sujeto pasivo del impuesto, sin embargo ese problema no se nos presenta al establecerse al responsable como sujeto pasivo de forma expresa en nuestro COT. 44 V. FRAGA PITALUGA , LUIS ET AL , LA RETENCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Pág. 17.

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Nuestro COT clasifica a los responsables en primer lugar como directos y solidarios, especificando a su vez a los primeros como “Agentes de Retención” y Agentes de Percepción”.

Con respecto a los responsables solidarios, el COT determina expresamente los supuestos en los cuales se deben considerar como sujetos pasivos responsables solidariamente obligados con el contribuyente 45.

Sin embargo a los fines que nos ocupan, son los responsables directos cuyos supuestos regulados se encuentran en la normativa del IVA, los que desarrollaremos a continuación.

A) Los Responsables en la Ley del IVA.

El tema de la responsabilidad en el IVA ha venido incrementando su importancia y consecuentemente su regulación, a medida que se ha desarrollado con mayor profundidad la aplicación de este impuesto en nuestro país. Desde el primer IVA en

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COT art. 28: “Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administren, reciban o dispongan: 1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces y de herencias yacentes. 2. Los directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida. 3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad jurídica. 4. Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o dispongan. 5. Los síndicos y liquidadores de las quiebras, los liquidadores de sociedades, y los administradores judiciales o particulares de las sucesiones, los interventores de sociedades y asociaciones. 6. Los socios o accionistas de las sociedades liquidadas. 7. Los demás, que conforme a las leyes así sean calificados.”

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1993, se determinaron dos modalidades de responsabilidad: una responsabilidad general que concierne a los adquirientes de bienes o servicios de parte de personas no domiciliadas, así como los comisionistas e intermediarios en general; y otra que atañe a los responsables directos en calidad de Agentes de Retención y Percepción según sean especialmente designados por la Administración Tributaria con dicho propósito.

B) Responsabilidad por adquirir bienes o servicios de parte de vendedores no domiciliados en el país.

Tal como dijéramos anteriormente, desde 1993 la normativa del IVA previó el supuesto en el cual personas no domiciliadas realizaran operaciones gravadas con el impuesto, de forma tal que los compradores o adquirientes de tales bienes o servicios deberían fungir como responsables del impuesto que supuestamente le correspondería al vendedor o prestador de servicio que se encuentra no domiciliado en el país.46

Esta responsabilidad de conformidad con la normativa nacional, abarca entonces a cualquier persona, bien sea considerada como contribuyente o no del IVA, quien se convertirá por disposición legal en un sujeto pasivo en calidad de responsable del impuesto, cuando efectúe compras de bienes o adquiera servicios que se consideren

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Dicha responsabilidad se encontraba establecida en el art. 5 de la Ley del IVA de 1993, así como de las leyes del ICVSM, posteriormente se estableció en el art. 9 de la Ley del IVA de 1999, cuyo texto en la ley vigente actualmente indica: “Son responsables del pago del impuesto, las siguientes personas: 1. El adquirente de bienes muebles y el receptor de servicios, cuando el vendedor o el prestador del servicio no tenga domicilio en el país.(...)”

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gravados de parte de sujetos que no cumplen con los requisitos de domiciliación de conformidad con el COT 47 .

Esta responsabilidad resulta aplicable sin necesidad de corroborar si los sujetos no domiciliados que prestan los servicios o venden los bienes gravados, cumplen o no con los requisitos para ser considerados como contribuyentes ordinarios del impuesto 48 en nuestro país, lo cual lógicamente, implica un universo de considerable número de personas que podrían verse afectadas por esta obligación tributaria, que no encuentra mayor límite que la caracterización como gravable de la operación realizada.

Varios son los casos en los cuales se puede dar este supuesto de responsabilidad. Cuando se trate de la compra de bienes, realizadas a sujetos no domiciliados, en la mayoría de los casos supone una importación que se efectúa a través de las aduanas, lo cual presupone un hecho imponible per se, no siendo entonces un supuesto para la responsabilidad que nos ocupa. Dicha responsabilidad en el caso de compra de bienes

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Art. 30: “Se consideran domiciliados en la República Bolivariana de Venezuela para los efectos tributarios: 1. Las personas naturales que hayan permanecido en el país por un período continuo o discontinuo, de más de ciento ochenta y tres (183) días en un año calendario o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo. 2. Las personas naturales que hayan establecido su residencia o lugar de habitación en el país, salvo que en el año calendario permanezcan en otro país por un período continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y tres (183) días y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro país. 3. Los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación o cargos oficiales de la República, de los estados, de los municipios o de las entidades funcionalmente descentralizadas, y que perciban remuneración de cualquiera de estos entes públicos. 4. Las personas jurídicas constituidas en el país, o que se hayan domiciliado en él, conforme a la ley.” 48 Reglamento General del IVA de 1999, art. 3, segundo aparte.

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tendrá lugar cuando la compra se efectúe dentro del territorio nacional y el vendedor no domiciliado se encuentre de forma transitoria dentro de él49 . Otro supuesto digno de estudio separado, es el caso cada vez más frecuente de operaciones a través de la red de Internet, mediante las cuales se obtienen bienes intangibles tales como programas de computación o música, sin embargo sería necesario establecer cuando se trata de verdaderos bienes intangibles cuya enajenación no esta sujeta al IVA, o por el contrario de licencias para el uso de por ejemplo programas de computación, que son equiparadas por nuestra legislación a la prestación de servicios, por ende gravables por el impuesto y supuesto de procedencia de la responsabilidad general del art. 9.

En el caso de los servicios, por cuanto la ley establece la gravabilidad de estos no sólo cuando han sido prestados en el país, sino también cuando son aprovechados en él, no resulta impor tante desde donde preste el servicio el sujeto no domiciliado, sino que el beneficiario que aproveche el mismo se encuentre dentro del territorio nacional. 50 Antes de la entrada en vigencia de la Ley del IVA de 1999, este supuesto de importación de servicios, era considerado a su vez como un hecho imponible, lo

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Reglamento General del IVA de 1999, art. 3. Tanto el Reglamento de 1994 (art. 36) como el de 1999 (art. 37), han traído un ejemplo específico de servicio prestado por un no domiciliado que implica la responsabilidad del art. 9, cuando indican: “Constituirán hechos imponibles los contratos celebrados sobre arrendamiento de bienes muebles, tales como naves o aeronaves extranjeras, entre una empresa domiciliada en el extranjero y una empresa nacional, por el cual la primera cede temporalmente el uso y goce de dichos bienes a la segunda, la cual los utiliza en el país. Esta operación causará el impuesto por el valor del arrendamiento. Por ser la empresa arrendadora una prestadora de servicios no domiciliada en el país, será responsable del pago del impuesto la empresa arrendataria domiciliada en éste, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley.” 50

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cual generaba en consecuencia que el receptor del servicio era considerado como contribuyente del impuesto y no como responsable 51 .

No consideramos, a diferencia de lo que se ha mencionado en la tan poco extensa doctrina patria existente al respecto, que el supuesto mencionado de responsabilidad del art. 9, pueda ser calificado como un supuesto de Agente de Retención52 , ya que es clara la diferencia de los supuestos que indica el art. 9 con relación a los responsables por realizar operaciones gravadas con sujetos no domiciliados, y el art. 11 que especifica la facultad que tiene la Administración Tributaria de designar de forma individual a los Agentes de Retención. Esta situación ciertamente varía en las diversas legislaciones del IVA, en las cuales se puede encontrar la figura del responsable por operaciones con no domiciliados, como sujeto pasivo del impuesto en calidad de contribuyente y en otras ocasiones como un tipo de Agente de

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V. QUINTANA C, EDUARDO , EL IVA EN VENEZUELA. Pág. 41. Sin embargo el autor indica que los receptores de los servicios provenientes del exterior calificarían como contribuyentes ordinarios, a lo cual hay que apuntar que podía darse también el caso de que los receptores de los servicios fuesen solamente contribuyentes ocasionales. 52 Vid QUINTANA C, op.cit. Pág. 40. No compartimos el criterio expuesto por este autor en cuanto a considerar al responsable establecido en el art. 9 de la actual ley como un Agente de Retención , a pesar de que el mecanismo mediante el cual se calcula el monto que debe enterar el sujeto responsable podría equipararse en la práctica (mas no jurídicamente) al mecanismo que debe implementar un verdadero Agente de Retención en su caso. Existen numerosas diferencias entre el supuesto genérico del art. 9 y la designación específica por parte de la Administración Tributaria de un sujeto como Agente de Retención del impuesto. Aun mas, el mencionado autor da la idea de limitar el supuesto de aplicabilidad del art. 9 a la importación de servicios provenientes del exterior, lo cual es incompleto ya que no necesariamente debe darse una importación para que se active el supuesto de responsabilidad, perfectamente puede realizarse una venta o prestación de servicio dentro del territorio nacional, en la cual el vendedor o prestador de servicio no esté domiciliado en el país. Volviendo al punto sobre la consideración como Agente de Retención del responsable del art. 9, debemos mencionar que la Ley del IVA reforma julio de 2002, sí calificó como tal a dichos responsables, sin embargo un mes después en la Ley del IVA reforma agosto de 2002, se corrigió dicho error eliminando del texto legal la calificación de Agente de Retención del mencionado supuesto, el cual como hemos dicho no debe considerase adecuado.

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Retención. 53 Incluso en este caso en particular se ha desarrollado polémica en la doctrina internacional ya que se ha utilizado esta modalidad de responsabilidad como ejemplo de una llamada “inversión del sujeto pasivo”54 , que parte de la premisa de que el consumidor se torna en sustituto del proveedor no domiciliado. Al estudio de este punto, entre otros, nos dedicaremos con profundidad en la segunda parte de este trabajo.

En cuanto a la aplicación práctica de esta responsabilidad, el Reglamento General prevé que el responsable determine la cantidad aplicable de impuesto que corresponda, al precio del bien o servicio que se cancela al vendedor o prestador de servicios no domiciliado y lo incluya en su propia declaración como impuesto recaudado de terceros sin deducción alguna.

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Por ejemplo en México el artículo 1-A, III de la ley del IVA obliga a efectuar la retención a quienes “Sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente o base fija en el país”. En Chile el art. 9-b indica que serán sujetos pasivos del impuesto: “El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile(...)”. En España, a su vez, haciendo abstracción de las operaciones intracomunitarias cuyo régimen resulta similar, la ley expresa en su art. 84, 2do que serán sujetos del impuesto: “Los empresarios y profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación: a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto (...).” 54 Baste decir por el momento que esta teoría se sustenta en darle la condición de contribuyente o deudor tributario al receptor del bien o servicio, con lo cual nos mostramos en descuerdo, sin embargo, aunque no existe ningún soporte legal en nuestro país, el único caso que valdría la pena al menos considerar como un posible sustituto es precisamente éste, en el cual se hace responsable al adquiriente de bienes o servicios de parte de un no domiciliado, al cual difícilmente podría accesar la Administración Tributaria, y por lo que sería al menos útil considerar a este responsable como un verdadero sustituto, sin embargo la asimilación —del responsable al sustituto producto de la llamada inversión del sujeto pasivo— dista de ser fácil y satisfactoria (A LONZO GONZALEZ , LUIS M ANUEL, SUSTITUTOS Y RETENEDORES EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ESPAÑOL, Pág. 377.)

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Igualmente indica la norma mencionada que el responsable deberá emitir una factura propia55 que incluya la mención expresa de “artículo 9 de la ley”, en la cual deberá hacer referencia de la factura que le emitió a su vez el vendedor o prestador de servicios no domiciliado.

Sobre el registro que deben llevar a cabo los responsables, resulta interesante analizar el desarrollo de la normativa reglamentaria sobre el mecanismo a ser ejecutado por aquéllos que se encuentren en el supuesto de responsabilidad. Para ello es necesario mencionar los cambios que operaron en los textos de los reglamentos sobre este punto en particular.

En primer lugar el Reglamento del ICSVM de 1996 que estuvo vigente hasta julio de 1999, estableció en su art. 3 que en caso de efectuar operaciones con empresas no domiciliadas: “(...) Los responsables del impuesto deberán incluir los débitos y créditos fiscales facturados en sus declaraciones correspondientes al período de imposición en que ocurrió el hecho imponible.”

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En este punto concordamos con BADEL & GRAU (op.cit Pág. 63), quienes consideran que el reglamentista utilizó el término “factura” como sinónimo de “Nota de Crédito ”, ya que carece de sentido práctico emitir una factura por causa de una compra realizada. Sin embargo, pareciera que precisamente lo que busca la Administración Tributaria es contar con un documento en castellano y con los requisitos que necesita el Fisco para poder ejercer un control adecuado de las operaciones que generan la responsabilidad. En este punto voy más allá, ya que considero que bien sea una factura propia o una nota de crédito, dicho requisito es aplicable a nuestro parecer únicamente a aquellos responsables que sean a su vez contribuyentes ordinarios del impuesto y que utilizarán dicho documento como soporte del crédito fiscal que les corresponde por la operación realizada. Aunque la norma no discrimine sobre la naturaleza de contribuyente o no del responsable, no creo adecuado obligar a un no contribuyente a emitir una factura dado que no podrá en todo caso aprovechar crédito alguno por la compra realizada.

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Distinto es el caso del Reglamento del IVA de 1999, vigente a partir de julio de 1999 que para el mismo supuesto aclara en su art. 3 que el impuesto aplicable a los servicios prestados por personas no domiciliadas: “deberá ser declarado por cuenta del tercero y enterado sin deducciones en el período correspondiente. Los responsables del impuesto deberán incluir los créditos fiscales facturados en sus declaraciones correspondientes al período de imposición en que ocurrió el hecho imponible.”

Visto lo cual, debemos concluir que para el período en que estuvo vigente el Reglamento del ICSVM, el efecto de la responsabilidad por el impuesto causado por las ventas o los servicios prestados por personas no domiciliadas, si bien se obligaba a su declaración (cuya omisión acarrearía una sanción por incumplimiento de un deber formal), no afectaría el resultado final de la cuota tributaria a pagar cada mes por concepto del ICSVM, ya que se establecía un débito y un crédito del mismo monto aplicable en el mismo período.

Caso diferente entonces, al período de vigencia del Reglamento del IVA, mediante el cual se establece la obligatoriedad de declarar el débito surgido por la venta o el servicio prestado por el no domiciliado sin ninguna deducción, lo que obliga a tener al menos el monto de dicho débito como cuota tributaria a pagar en el mes respectivo, ya que el crédito que por el mismo monto es aplicable a dicho

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período, sólo podrá ser sustraído de los débitos que por operaciones propias posea el contribuyente del impuesto. 56

C) Responsabilidad por el cambio del destino de bienes exentos o exonerados condicionados al uso que se les aplique.

Las reformas del IVA de 2002, trajeron consigo una nueva modalidad de responsabilidad genérica, que implica a su vez la existencia de un nuevo supuesto para otorgar exenciones o exoneraciones. En efecto, a partir de estas reformas la ley contempla que aquellas exenciones u exoneraciones que estén sujetas a una específica utilización, perderán el beneficio fiscal en caso de que el bien objeto de la medida no cumpla con el destino al cual ha sido condicionada la dispensa del pago impositivo

De esta manera, de conformidad con el numeral 2do del art. 9 de la actual ley, cuando el beneficio esté condicionado por la específica destinación que se le debe dar a los bienes, y posteriormente éstos sean utilizados para un fin distinto, el adquirente

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No podemos dejar de comentar aquí que hemos tenido numerosas discusiones, en especial con profesionales de la contabilidad, que sostienen que los créditos fiscales provenientes de las operaciones con sujetos no domiciliados deben registrarse en el mes siguiente al que se declaró y enteró el monto del débito recaudado de parte del vendedor o prestador de servicio no domiciliado. No encuentro soporte a dicha afirmación, ya que como claramente señala el Reglamento General, “deberán incluir los créditos fiscales facturados en sus declaraciones correspondientes al período de imposición en que ocurrió el hecho imponible” y éste no es otro sino el mismo mes en el cual se debe enterar el monto objeto del supuesto de responsabilidad. En el caso en el cual se declare una cantidad de débitos fiscales mayor que los créditos fiscales, la responsabilidad tendrá un efecto nulo en el pago total que haga el contribuyente, ya que el monto del crédito aprovechado en el mismo mes anulará el monto a pagar por concepto de responsabilidad por el art. 9.

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de los bienes, deberá proceder a declarar y enterar el impuesto sin deducciones, en el mismo período tributario en que se materializa el cambio de destino del bien.

Igualmente señala el parágrafo único del numeral mencionado, que cuando el cambio de destinación esté referido a bienes importados, el importador, tenga o no la condición de contribuyente ordinario u ocasional57 , deberá proceder a declarar y enterar el impuesto igualmente si sucede un cambio de destino para el cual se había previsto la exención otorgada.

Para el caso de las exoneraciones, cuya autorización se encuentra en el texto legal vigente de forma casi ilimitada, existe a partir de las reformas del 2002, una modalidad de control que podría derivar en la aplicación del supuesto específico de responsabilidad que comentamos, ya que indica la posibilidad de hacer seguimiento a los beneficios otorgados con el propósito de asegurar que se cumplan los fines previstos en el respectivo decreto de exoneración58 .

Siendo una norma de novedosa introducción en nuestra legislación del IVA, pareciera que si bien es cierta la razonabilidad del propósito de crear una

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Resulta pertinente criticar la redacción legal, ya que si no son contribuyentes ordinarios u ocasionales, serán entonces contribuyentes formales, de conformidad con la actual calificación de los sujetos pasivos que pueden realizar el hecho imponible de importar bienes. 58 Así lo indica el art. 64 primer aparte: “En todo caso, las exoneraciones otorgadas de conformidad con este artículo, estarán sujetas a la evaluación periódica que el Ejecutivo Nacional haga del cumplimiento de los resultados esperados con la medida de política fiscal en que se fundamente el beneficio fiscal. La periodicidad y los términos en que se efectuará la evaluación, así como los parámetros para medir el cumplimiento de los resultados esperados, deberá establecerse en el Decreto respectivo”.

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responsabilidad sobre aquellos que se beneficiaron por la adquisición o importación de bienes exentos o exonerados, que posteriormente modifican el destino al cual se supone deben ser orientados los bienes objeto del beneficio fiscal; pareciera de dudosa aplicación práctica en la realidad, ya que implica un seguimiento periódico de la utilización de los bienes exentos o exonerados, lo cual en sí, representa un control fiscal avanzado que cuente con recursos para poder mantener contacto con los posibles responsables.

D) Responsabilidad de comisionistas y otros intermediarios.

Al igual que el supuesto de responsabilidad de parte de aquéllos que compran bienes o servicios de parte de sujetos no domiciliados, la responsabilidad de los comisionistas y en general de los mandatarios por las operaciones que realizan en nombre de sus mandantes59, se encuentra establecida desde el inicial IVA de 199360 . Ciertamente este supuesto no tiene carácter original61 , sino que más bien constituye una especie del supuesto genérico consagrado en el COT, que en definitiva tampoco puede caracterizarse como un Agente de Retención62 . Desde ese entonces se ha regulado dicha responsabilidad primeramente en la etapa del ICSVM y posteriormente en la actual del IVA. 59

Resulta lógico advertir que los comisionistas e intermediarios son a su vez contribuyentes por sus propios servicios de representación, y que tienen en consecuencia que aplicar el impuesto al monto de su comisión o contraprestación. 60 Ley del IVA de 1993, art. 5. 61 V. BADELL & GRAU op. cit. Pág. 65. 62 V. QUINTANA op.cit, Pág. 43. Nuevamente no compartimos el criterio de este autor que califica como Agentes de Retención a los responsables solidarios por actuar en nombre de otro, según el régimen derogado del ICSVM. (v. Nota 51)

62

1) Reglamento del ICSVM de 1994:

Durante el período de vigencia del ICSVM, la responsabilidad de aquéllos que actuaban bajo un mandato o en régimen de comisión se encontraba en un plano similar a aquéllos responsables por adquirir bienes o servicios de parte de un no domiciliado. En efecto, el comisionista debería producir una factura por cuenta de la persona en nombre de la cual actúa y enterar sin deducciones el monto del impuesto que recibieran de parte de los adquirientes o compradores de los bienes o servicios63 , por las operaciones que realizaran a nombre de sus mandantes o representados, declarándolo por cuenta de terceros durante el período impositivo en que se llevara a cabo dicha operación.

Posteriormente el responsable debería emitir una “Factura de Liquidación”64 , en la cual indicar la o las operaciones que se realizaron a nombre del mandante durante el período impositivo. Estas operaciones deben registrarse en el libro de ventas de forma separada con el título “Ventas por Cuenta de Terceros”.

63

Hay que notar sin embargo que es a partir de la Ley del IVA del 1999, que se incluye el supuesto de intermediación para los servicios, ya que toda la normativa anterior contenía únicamente la responsabilidad para quienes vendieran bienes muebles por parte de terceros. La exclusión de los servicios durante los primeros 6 años de aplicación del IVA, que incluso se observa en el Reglamento de la propia Ley de 1999, no obedece en nuestro criterio a otra cosa que no sea falta de experiencia en la redacción de la normativa. 64 Reglamento del ICSV; de 1994, art. 4.

63

Como puede apreciarse, la responsabilidad de parte de los comisionistas e intermediarios suponía un régimen que perjudicaba a los mandantes que contrataban con dichos comisionistas para que realizaran actividades en su nombre, ya que dichas operaciones generaban un débito fiscal que se enteraba de forma íntegra a la Tesorería Nacional, y no formaba parte de la determinación del impuesto por parte del mandante. Eso resultaba en un desmejoramiento de la capacidad financiera del mandante, quien no obtenía los fondos de parte de quienes soportan el impuesto y por ende no podía restituir lo incurrido al soportar a su vez las compras realizadas que constituían sus créditos fiscales.

2) Ley del IVA de 1999 y Reglamento de 1999:

La situación descrita anteriormente cambia de forma radical con la entregada en vigencia de la Ley del IVA de 1999 65 , que modifica el supuesto de responsabilidad de los comisionistas e intermediarios, limitando su responsabilidad a la solidaridad en el pago de del impuesto conjuntamente con su mandante.

Es así como, de acuerdo con la actual modalidad de responsabilidad, los comisionistas e intermediarios no deberán enterar el débito fiscal obtenido de parte de los compradores o adquirientes de bienes o servicios por operaciones efectuadas a nombre de terceros. Por el contrario, los débitos generados por dichas operaciones y que son soportados por quienes compran los bienes o adquieren los servicios, deberán 65

Ley del IVA de 1999, art. 10.

64

ser declarados en la propia declaración de los mandantes a quienes los comisionistas e intermediarios deberán hacer entrega de dichas cantidades.

La ley especifica con relación a este punto, que los comisionistas e intermediarios deberán hacer entrega del impuesto recibido por parte de quienes adquieren los bienes o servicios, conjuntamente con una copia de la factura que fue emitida al comprador por parte de quien actuaba en nombre del mandante.

Este supuesto de aplicación del impuesto, obedece a una más racional aplicación de la figura del contribuyente, quien es el sujeto pasivo obligado por su propia actuación aunque sea esta llevada a cabo a través de un intermediario quien actúa en su nombre. Es por ello que el contribuyente de la actividad que grava la ley no es otro sino el mandante, quien otorga representación al intermediario para que obre en su nombre y lleve a cabo las actividades consideradas como hechos imponibles por la ley.

Es por ello que, sin perjuicio por supuesto de la obligación tributaria propia que tienen los intermediarios por el servicio que le prestan a su representado y por el cual deben aplicar el IVA a su propia contraprestación, las ventas y servicios prestados a los compradores de bienes o beneficiarios de los servicios originan la obligación impositiva para el mandante, quien deberá computar los débitos generados por dichas operaciones y determinar la cuota tributaria aplicando los créditos fiscales en que ha incurrido (incluyendo el crédito generado por el propio intermediario).

65

Queda entonces, la responsabilidad solidaria que atañe a los comisionistas e intermediarios, en caso de que los mandantes no cumplan con la obligación de cancelar el impuesto determinado, una vez incluido el débito fiscal generado por las operaciones realizadas en su nombre de forma oportuna 66 .

E) Los Agentes de Retención.

El propio COT 67 establece la clasificación tradicional de los sujetos pasivos respo nsables como Agentes de Retención o Agentes de Percepción.

Al igual que los supuestos de responsabilidad analizados anteriormente, los Agentes de Retención en el IVA están contemplados desde la Ley del IVA de 1993, la cual incluía en su artículo 6 un supuesto que denotaba incluso una mayor racionalidad en el derogado texto legal, que en las actuales disposiciones normativas, al indicar que se designarán Agente de Retención en los casos de operaciones o actividades realizadas con contribuyentes de difícil control. El art. 11 de la actual

66

Es en este punto en que radica la mayor preocupación de parte de los comisionistas e intermediarios, ya que la mecánica usual de tramitación de facturas en operaciones de cierto nivel, que precisamente son en las que suelen estar involucrados comisionistas e intermediarios, los plazos que transcurren entre la emisión de la factura, o bien cualquier otro supuesto de temporalidad del hecho imponible que genere la obligación por las actividades del comisionista, ocupan en la mayoría de los casos un tiemp o que excede del período impositivo en el cual el mandante debería oportunamente declarar los débitos generados por las actividades realizadas en su nombre por comisionistas e intermediarios, lo cual por supuesto implicaría un riesgo para el comisionista quien aunque actúe de buena fe, podría verse obligado a cancelar el impuesto (solamente del débito generado) por aplicación de su responsabilidad solidaria, teniendo claro una acción de regreso en contra del contribuyente por el monto que pagó en su nombre. 67 COT, art. 27

66

legislación68 se limita a autorizar a la Administración Tributaria a designar Agentes de Retención, sin mas limitación que sean compradores o adquirientes de determinados bienes muebles y receptores de ciertos servicios, aunque como veremos más adelante, esta sencilla limitación no fue tomada en cuenta por quienes establecieron la normativa administrativa sobre Agentes de Retención, incurriendo en una flagrante violación del texto legal.

Adicionalmente debe mencionarse que el Reglamento de 1999, indica en su art. 5, otras limitaciones que deben ser tomadas en cuenta a la hora de designar Agentes de Retención. Por una parte, dicha norma reglamentaria insiste de forma clara en el supuesto establecido por la ley, haciendo hincapié en la identificación con precisión de los bienes y servicios que han de configurar el objeto de las operaciones sujetas a retención. Por otra parte, el reglamento comentado indica a su vez un parámetro muy importante para limitar la designación de Agentes de Retención, al señalar que únicamente los contribuyentes ordinarios del IVA podrán ser designados como tales.

Un Agente de Retención es, por definición, un sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, a quien se considera responsable del pago de un tributo que corresponde a un contribuyente, en quien se ha configurado un hecho imponible determinado.

Como se pudo observar anteriormente, la ley permite a la

Administración Tributaria usar el mecanismo de la designación de Agentes de 68

“La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a los compradores o adquirentes de determinados bienes muebles y los receptores de ciertos servicios (...)”.

67

Retención, como sujetos pasivos responsables del pago del tributo de un tercero (contribuyente), para facilitar o controlar su función recaudadora de impuestos. Ahora bien, esta figura del Agente de Retención, como bien comenta PLAZAS VEGA de quien nos hacemos eco en este respecto, es por lo general propia de los impuesto directos más que de impuestos indirectos como es el caso del IVA:

La ‘retención en la fuente’, en cambio, sugiere una labor encaminada a colaborar con la oportuna y eficaz recaudación de los impuestos mediante la afectación de la ‘fuente de imposición’ por parte de quien realiza pagos o abonos en cuenta a favor del ‘contribuyente’. Como tal, es un institución típica de los ‘impuestos personales’ y ‘directos’, y en particular del impuesto sobre la renta, que permite que el Estado reciba, por intermedio del ‘Agente de Retención’, abonos a cuenta de lo que en definitiva constituye el impuesto por pagar. Es lo que algún sector de la doctrina denomina ‘percepción del impuesto en el origen’, con la característica especial que los ‘abonos en cuenta’ implican reducciones efectivas de la ‘fuente de imposición’ por el importe correspondiente a la ‘retención’. El ‘retenedor’, en ese orden de ideas, es persona distinta del ‘contribuyente; no es titular del ‘hecho imponible’ y si se vincula en una relación jurídica con el Estado es en desarrollo del ‘deber de colaboración’ que les incumbe a los administrados, materializado en una obligación que se estructura ‘al lado’ y no ‘en lugar’ de la ‘obligación tributaria sustancial’. ... Por consiguiente, aludir, como lo hace nuestro Código Tributario, tal como lo modificó la ley 233 de 1995, a la ‘retención en la fuente’ en el impuesto sobre las ventas, no parece acorde con la naturaleza y la concepción que la doctrina atribuye a la institución. Si se tiene en cuenta que el impuesto sobre las ventas es ‘indirecto’ desde la perspectiva de la incidencia pretendida por el legislador, resulta exótica la ‘retención en la fuente’69.

Tenemos entonces que, a pesar de no ser una figura compatible con el diseño del mecanismo de traslación que define al IVA, los Agentes de Retención han sido 69

PLAZAS VEGA, Mauricio A., op. cit. Pág. 574.

68

aplicados no sólo en la jurisdicción colombiana, como lo cita la doctrina traída a colación, sino también en nuestro ordenamiento jurídico, el cual ya cuenta con tres supuestos de Agentes de Retención, como analizaremos a continuación:

1. Los Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado que se causa por la venta de metales y piedras preciosas.

De conformidad con la Providencia N° 212 70, la cual deroga a su vez a la Providencia N° 188 71 , se designan a los Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado que se causa por la venta de metales y piedras preciosas 72.

A su vez esta última Providencia fue regulada por la Providencia N° 554, sobre las Obligaciones y Deberes Formales que deben cumplir los responsables en calidad de Agentes de Retención del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por las Importaciones y Adquisiciones de Metales y Piedras Preciosas, publicada en la G.O. Nº 36.426 del 1ero de abril de 1998, la cual mantuvo su vigencia aun después de la publicación de la Providencia N° 212.

70

Providencia N° 212 emitida por el SENIAT, publicada en la G.O. N° 36.788 del 16 de septiembre de 1999. 71 Providencia N° 188 emitida por el SENIAT publicada en la G.O. Nº 36.334 del 14 de noviembre de 1997. Esta Providencia tenia una limitación territorial peculiar, ya que el ámbito de su aplicación estaba limitado solamente a la Región Guayana. 72 Art. 1: (...) “[S]e entiende como metales y piedras preciosos los siguientes bienes: oro, incluido el oro platinado, en bruto, semilabrado o en polvo; la plata; el platino, el cual abarca el iridio, el osmio, el paladino, el rodio y el rutenio; las aleaciones de metales preciosos; las piedras preciosas; y el diamante, incluso trabajado, sin montar ni engarzar, sin ensartar o sin clasificar.”

69

La mencionada Providencia N° 212 establece que tanto el Banco Central de Venezuela, como aquellos compradores de metales y piedras preciosas, determinados específicamente por la Administración Tributaria, deberán retener la totalidad del IVA a aquellas personas de cualquier naturaleza que vendan metales y piedras preciosas.

Dos aspectos resultan pertinentes resaltar, por una parte, la selección específica que hace la norma sobre qué bienes son los que implicarán la obligación de retener, y por la otra como se realizará la designación de los Agentes de Retención que deberán llevar a cabo dicha función.

Como pudimos ver el texto de la Providencia N° 212 es claro al afirmar que su ámbito de aplicación se cierne solamente sobre compradores o adquirientes de

determinados

bienes

muebles

identificados

con

precisión,

como

expresamente lo indica la mencionada Providencia en su considerando73 , y tal como lo define su art. 1ero de forma detallada.

Se puede concluir entonces que, única y exclusivamente nacerá la obligación de retener cuando la operación de venta se realice teniendo como objeto los metales y las piedras preciosas mencionadas en el texto de la Providencia N° 212, pudiendo por 73

“Considerando: que tanto el Código Orgánico Tributario como el Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, facultan a la Administración Tributaria a designar como Agentes de Retención de ese tributo al comprador o adquirente de determinados bienes muebles, sean personas públicas o privadas.”

70

ejemplo realizar los Agentes de Retención otras operaciones con distintos bienes que no generarían la responsabilidad de retener. En este sentido la retención deberá efectuarse del modo que indica la Providencia N° 554 mencionada supra, su monto deberá ser declarado en el renglón respectivo de la declaración del impuesto destinado a impuesto recaudado de terceros, así como deberá emitirse los comprobantes de retención respectivos cuando sea el caso.

En cuanto a la designación propia de los Agentes de Retención, igualmente en el texto de la Providencia N° 212, se indica que el Banco Central de Venezuela es designado como Agente de Retención, a los efectos de las compras que realice de los bienes expresamente definidos, tal y como se mencionó anteriormente. Sin embargo, también deja abierta la posibilidad de la designación de otros Agentes de Retención, que sean considerados necesarios por la Administración Fiscal, en función de la actividad relacionada con el mercado de metales y piedras preciosas que ejerzan habitualmente.

Esta facultad ya se ha materializado mediante la Providencia SNAT/2001/555 de fecha 3 de mayo de 2001, publicada en la G.O. N° 37.194 del 10 de mayo de 2001, a través de la cual se designan ochenta y nueve (89) comerciantes de metales y piedras preciosas, debidamente identificados por su denominación social y número de RIF, como Agentes de Retención.

De esta manera se hace una precisa e individual

designación de los responsables, que tendrán entonces la obligación de retener la

71

totalidad del impuesto generado por la venta única y exclusivamente de los bienes definidos en la Providencia 212.

2. Los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención.

Una de las reformas del régimen administrativo del IVA que más ha impactado en nuestro país, es sin duda la designación que realizó la Administración Tributaria por medio de la Providencia Administrativa N° 1.45574 , mediante la cual todos los contribuyentes especiales deben fungir como Agentes de Retenc ión del IVA.

a) Contenido de la normativa:

De conformidad con la Providencia N° 1.455 todos los contribuyentes designados como Especiales, deberán practicar la retención del IVA cuando compren bienes o reciban servicios de parte de proveedores que sean contribuyentes ordinarios del IVA. En cumplimiento de esta designación, se le deberá retener de cada pago a proveedor, el 75% del IVA facturado (es decir un 12% del precio), de acuerdo a la siguiente fórmula: monto a retener = precio x 16% x 75%.

74

Providencias Administrativas N° SAT/2002/1.455 emanada del SENIAT, publicada en la G.O. N°. 37.585 en fecha 5 de diciembre de 2002, que deroga a la Providencia Administrativa N° SNAT/2000/1419 publicada en la G.O. N°. 37.573 de fecha 19 de noviembre de 2002.

72

Sin embargo en caso de que la factura del proveedor no cumpla con los requisitos establecidos por la regulación del impuesto, o si el proveedor no tiene RIF, la retención aplicable será del 100% del IVA.

En caso de incremento posterior del precio se efectuará la debida retención que corresponda, si se tratase en cambio de una disminución del precio se deberá devolver lo retenido si aún no se ha enterado al Fisco, y en caso de haberlo ya enterado, el proveedor podrá solicitar el reintegro. Se procederá de igual manera, si se efectuó la retención indebidamente.

La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta. Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirientes de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad o registro, mediante asientos nominativos, a favor de sus proveedores. 75 Para el Contribuyente Especial que funge como Agente de Retención, el impuesto retenido no pierde su condición de crédito fiscal, por lo que el asiento en el libro de compras es igual. Con este propósito El SENIAT estableció un formato electrónico de libro de compras que

75

En la práctica la Administración Tributaria ha considerado que la retención debe hacerse al momento en el cual el Agente de Retención registra la factura del proveedor en su libro de compras del IVA, haciendo una equiparación de la figura del abono en cuenta a la realización del asiento en el libro de compras del IVA. En particular encuentro que esta práctica crea gran distorsión en la mecánica del impuesto, ya que en la realidad lo que se está produciendo es una doble percepción del impuesto al mismo tiempo por parte de la Administración Fiscal, ya que si el momento en el cual el crédito es aprovechable (cuando se asienta la factura en el libro de compra) resulta a criterio de la Administración la misma oportunidad en que debe hacerse la retención, también es el momento en que el proveedor asienta dicha factura en el libro de venta y declara el débito correspondiente, recibiendo el Fisco tanto el débito como el monto retenido. Parece mucho más adecuado precisar el momento de la retención al pago de la factura o a un verdadero abono en cuenta, que suponga una disponibilidad jurídica para el beneficiario del abono.

73

publicó en su página Web 76, este formato incluye muchos mas datos de los que la ley o el reglamento del IVA prevé.

Entre muchos puntos innovadores que contiene esta normativa, resulta relevante las declaraciones quincenales que los Agentes de Retención deben realizar. En efecto las retenciones practicadas entre el día 1 y 15 del mes, serán enteradas en los cinco (5) días continuos después del día quince (15). Las retenciones practicadas entre el día dieciséis (16) y el fin del mes, deberán enterarse en los cinco (5) días continuos después del fin del mes.

A su vez el Proveedor (quien es el contribuyente de IVA de la operación de que se trate), deberá descontar el impuesto retenido de la cuota tributaria para el período que se le practicó la retención siempre que tenga el comprobante. Si el comprobante es entregado posteriormente, se descontará en el período en el que se hizo la entrega 77 .

76

www.seniat.gov.ve. Esto por supuesto añade otra dificultad a esta escabrosa regulación, ya que siendo requisito indispensable el obtener el comprobante de retención, los proveedores no sólo tendrán que afanarse por obtener su pago como suele ser el caso, sino además doblar sus esfuerzos (y visitas al departamento de pago a proveedores) para obtener el documento sin el cual su obligación de IVA se hará cada vez mas onerosa. 77

74

Si el descuento es superior a la cuota tributaria, se traspasará a los períodos sucesivos hasta su descuento total. Pasados tres (3) meses el proveedor puede optar por solicitar la recuperación al SENIAT por vía de reintegro 78 .

En cuanto al comprobante de retención, debe registrarse en el mismo período que corresponda a su emisión y entrega 79 . Si se realiza más de una compra al mismo proveedor, puede optarse por emitir un único comprobante de todas las compras del período, que se entregará dentro de los primeros tres (3) días continuos del período siguiente. Igualmente el Proveedor deberá discriminar en el Libro de Ventas las ventas efectuadas a Agentes de Retención y registrarse también el comprobante de retención en el mismo período que corresponda a su emisión y entrega.

Otro deber formal que prevé la Providencia tiene relación con la posibilidad de exigir al proveedor que presente una declaración informativa de ventas de bienes o prestación de servicios a Agentes de Retención según el formato que el SENIAT pone a su disposición en su página Web. Los Agentes de Retención deberán actualizar sus datos en el RIF, en un plazo no mayor a tres (3) meses contados a partir de la entrada en vigencia de la Providencia. 78

Nuevamente la Providencia N° 1.455 incurre en exceso al determinar en contra de lo que establece el propio COT, que el contribuyente debe esperar tres meses para solicitar el reintegro de un monto que califica perfectamente como crédito fiscal líquido y exigible. Más aún, nada menciona sobre la posibilidad de compensar dicho monto con cualquier obligación tributaria a favor de la A dministración Tributaria que esté pendiente. Por supuesto que este silencio en la norma administrativa no conculca en absoluto los derechos que establece la ley para los contribuyentes. 79 A pesar de que esto es lo que establece la Providencia, es muy probable que la fecha de emisión del comprobante no se encuentre dentro del mismo período impositivo mensual que la fecha de entrega, lo cual genera de por sí la duda sobre cuándo es el momento en que hay que registrar este conflictivo documento.

75

b) Naturaleza jurídica:

Con el propósito de analizar y comentar sobre la situación jurídica de nulidad en la cual pensamos se ubica la Providencia 1.45580 es necesario primero hacer algunos comentarios sobre la naturaleza y origen de los llamados “Contribuyentes Especiales”, categorización administrativa que no hace referencia a un supuesto de sujeción pasiva en particular del IVA, sino por el contrario, tiene como propósito agrupar con fines de control fiscal a aquellos grandes contribuyentes que a criterio de la Administración Tributaria son merecedores de trato especial.

Es así como una vez iniciado en Venezuela el proyecto de modernización del organismo encargado de la recaudación fiscal, uno de sus primeros pasos, siguiendo de forma precisa la tendencia en materia de administraciones tributarias en la región, fue la de agrupar administrativamente a los grandes contribuyentes y crear una división particular que controlase de forma exclusiva a dichos contribuyentes, cuyas características comunes requerían, según la política fiscal implementada, una más detallada supervisión de parte del Fisco.

80

Varios recursos de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad han sido presentados ante el TSJ SPA y se encuentran en trámite al momento de escribir este trabajo, varias ideas que se presentan aquí forman parte del recurso que suscribí conjuntamente con mis colegas del escritorio Tinoco, Travieso, Planchart & Núñez.

76

Esto se demuestra sin lugar a dudas, con la creación de la División de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, que sirvió como guía para las distintas regiones del país, que fueron sumándose a este esfuerzo administrativo por organizar de forma más eficiente, el control del cumplimiento de los deberes formales, así como la debida recaudación oportuna de los fondos tributarios.

Con este propósito, mediante el Decreto N° 86381 se faculta a la Administración Tributaria para que, “mediante providencia administrativa, califique a determinados grupos de sujetos pasivos con características similares ”, esto con el propósito determinado en el art. 282 de dicho instrumento regulatorio.

Siguiendo estos lineamientos, para poder calificar entonces a determinados contribuyentes como “especiales”, se efectuaron los estudios que la Administración consideró adecuados83 .

81

Es así como estos contribuyentes son considerados

Decreto N° 863 de fecha 27 de septiembre de 1995, publicado en la G.O. N° 36.816 mediante el cual se dicta el Reglamento Sobre el Cumplimiento de Deberes Formales y Pago de Tributos para determinados Sujetos Pasivos con Similares Características. 82 Art. 2: “ Los sujetos pasivos calificados como especiales deberán presentar sus declaraciones ante la oficina o dependencia de la Administración Tributaria de la Jurisdicción de su domicilio fiscal a la cual le haya sido atribuida la competencia. Para tales efectos, en la notificación que se les haga en su condición de contribuyente especial, deberá indicarse, en forma expresa, la dirección de la oficina o dependencia en la cual les corresponda cumplir con sus obligaciones tributarias y las formas o modalidades establecidas para ese fin.” 83 Tal y como lo indican los considerandos de la Resolución N° 34 emitida por el SENIAT publicada en la G.O. N° 35.682 del 29 de marzo de 1995 (posteriormente derogada de forma expresa por la Providencia N° 208 publicada en la G.O. Nº 36.233 del 23 de junio de 1997, aunque ello vaya en contra de la jerarquía de lo actos administrativos establecida en el art. 14 de la LOPA), en la cual se determina quiénes se constituirán en contribuyentes especiales) y que indica en su Considerando: “que el SENIAT está desarrollando el proceso de modernización de su organización y funcionamiento, con el objeto de brindar las máximas facilidades a los sujetos mencionados, para que puedan cumplir sin demoras ni inconvenientes con sus obligaciones tributarias, por lo que es necesario crear en determinadas regiones del país controles y servicios especiales.” Considerando: “que como primera etapa del tal proceso, se realizaron los estudios pertinentes, definiéndose como contribuyentes y

77

“especiales”, no por el tipo de actividad que ejercen (con la sola excepción de la industria de los hidrocarburos), sino simplemente por el monto en unidades tributarias que resulte de llevar a cabo su actividad económica cualquiera que ésta sea.

Una vez notificada su designación como contribuyentes “especiales”, esto s contribuyentes son sujetos a un régimen con instrucciones que limitan estrictamente los parámetros en los cuales deben cumplir sus deberes formales, tales como las declaraciones y registros contables, así como cualquier comunicación o consulta que dirijan a la Administración Tributaria, para lo cual se designaron oficinas específicas con esta finalidad.

Es de notar que de conformidad con el texto de la Providencia N° 1.455, se constituyen en Agentes de Retención todos los Contribuyentes Especiales independientemente del tipo de bien que adquieran o del servicio que reciban por parte de los proveedores e su carácter de contribuyentes ordinarios del IVA, lo cual en mi criterio excede de manera abierta el claro mandato legal contenido en el art. 11 de la actual Ley del IVA, y en el art. 5 de su Reglamento General.

responsables especiales de la jurisdicción de la Región Capital, aquéllos cuyo monto total de ingresos anuales hayan superado el equivalente a ciento veinte mil unidades tributarias (120.000 U.T) en el ejercicio anterior a la entrada en vigencia de la presente Resolución y a los Institutos Autónomos y demás entes descentralizados de la República, de los Estados y de los Municipios que actúen en su calidad de Agentes de Retención o de percepción de tributos.”

78

Es muy importante resaltar que la calificación de “Contribuyentes Especiales” no afecta ni atañe en ningún momento a la naturaleza o características que pueda tener un contribuyente con relación a un impuesto particular, ya que esta categoría no es de índole legal sino meramente administrativa.

En este sentido, un contribuyente

“especial”, como hemos señalado, podría ser perfectamente un contribuyente formal en materia de IVA, por el simple hecho de vender únicamente productos que estén exentos o exonerados, o ni siquiera ser contribuyente del IVA por realizar operaciones no sujetas a dicho impuesto. 84

Por otra parte, en el fundamento jurídico y razón de ser de los contribuyentes “especiales” no se menciona en ningún momento que dicha calificación esté dirigida a servir como parámetro de designación de otros sujetos pasivos distintos de los contribuyentes, como sería el caso de los Agentes de Retención o Percepción. Así, el referido Decreto N° 863 —el cual habilita la designación de contribuyentes como “especiales”— tiene su base legal en el artículo 40 del anterior Código Orgánico Tributario de 1994, 85 (hoy art. 41 del COT) de donde se puede inferir que no existe entonces un fundamento legal para que determinados grupos de “sujetos pasivos” (lo cual incluiría a los Agentes de Retención) sean designados por sus similares

84

Esto significa, sin lugar a dudas, una abierta violación al art. 5 del Reglamento de 1999, norma jerárquicamente superior a la Providencia Administrativa N° 1.455. 85 Art. 40: “El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación. La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para determinados grupos de contribuyentes de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen. A tales efectos, los días de diferencia entre los distintos plazos no podrán exceder de cinco (5) días hábiles, y las citadas características deben ser establecidas con carácter objetivo.”

79

características, sino que el COT sólo se refirió a determinados grupos de “contribuyentes”, que es sólo un tipo específico de sujetos pasivos.

Asimismo, es de resaltar que el COT habilita la diferenciación de un grupo de contribuyentes solamente a los fines de presentación de declaraciones y pago de tributos y no para la realización de funciones de Agentes de Retención. En efecto, mediante la Providencia N° 1.455 se pretende utilizar una calificación administrativa de los contribuyentes a los fines de designar a los Agentes de Retención, desconociendo de este modo los fundamentos legales que facultaron a la Administración Tributaria para la creación de los contribuyentes especiales.

Visto todo lo anterior es menester concluir entonces sobre la diferencia importante que existe entre una categoría legal que contemple diversas tipos de contribuyentes, creando diferentes obligaciones para ellos, con relación al hecho imponible que tenga su origen en las actividades económicas de cada uno; y una categoría simplemente administrativa que etiquete a ciertos y determinados contribuyentes por sus características propias, con el propósito de guiar el modo en que deban cumplir las obligaciones que la ley estableció para ellos (plazos para declarar y pagar tributos).

Esta última modalidad de agrupación de diversos

contribuyentes tiene únicamente sustento en la necesidad de la Administración de reducir costos y mejorar la eficiencia en el mecanismo de control y recaudación. Esta agrupación de contribuyentes no obedece, como hemos visto, al mismo criterio que expresamente indica el art. 11 de la Ley del IVA supra citado, en cuanto a la

80

necesaria condición para designar Agentes de Retención, a que los responsables adquieran o presten determinados bienes o servicios, en base a los cuales se implementará la política fiscal que conduzca a la necesidad de una retención en la fuente.

3. Los Entes Públicos como Agentes de Retención.

Dentro del mismo marco de reforma que incluyó a la Providencia N° 1.455 que designó a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención, la Administración Tributaria presentó la Providencia N° 1.45486 , que designa a los Entes Públicos que deberán practicar la retención del IVA cuando compren bienes o reciban servicios de parte de proveedores que sean contribuyentes ordinarios del IVA.

Esta Providencia comparte en nuestro criterio los vicios de nulidad que afectan a la Providencia N° 1.455, por lo que nos limitaremos a comentar el contenido de esta normativa en cuanto a su especial referencia a los Entes Públicos.

En este sentido la Providencia considera como Entes Públicos sujetos a dicha disposición, a la República, a través de todos sus entes y órganos, el Banco Central de Venezuela, la Iglesia Católica, los Institutos Autónomos creados por el Poder Nacional, las Fundaciones, Asociaciones y Sociedades Civiles del Estado, las 86

Providencia Administrativa N° SAT/2002/1.454 emanada del SENIAT, publicada en la G.O. N° 37.585 en fecha 5 de diciembre de 2002, que deroga a la Providencia Administrativa N°SNAT/2000/1418 publicada en la G.O. N°. 37.573 de fecha 19 de noviembre de 2002.

81

Universidades Nacionales, los Colegios Profesionales y las Academias Nacionales, el Parlamento

Latinoamericano,

el

Parlamento

Andino,

y

los

demás

entes

descentralizados funcionalmente creados por el Poder Nacional o en los cuales tenga participación accionaria la República, con excepción de las sociedades mercantiles en las cuales dicha participación sea superior o igual al 50% del Capital Social y hayan sido calificados como Contribuyentes Especiales por la Administración Tributaria.

La fórmula aplicable de retención resulta similar al régimen destinado a los Contribuyentes Especiales, debiendo retener a cada pago a proveedor el 75% del IVA facturado, a menos que la factura no cumpla con los requisitos establecidos por la regulación del impuesto, o que el proveedor no tiene RIF, en cuyo caso la retención será del 100%.

En los casos de servicios prestados a los entes públicos, en el ejercicio de profesiones que no impliquen la realización de actos de comercio o comporten trabajo o actuación predominantemente intelectual, el monto a retener conforme a la fórmula anterior será del cien por ciento (100%) 87 .

87

Resulta apropiado recordar que los servicios profesionales prestados a los entes públicos han sido tratados de forma especial desde la Ley del IVA de 1993, en la cual se estableció por vez primera la exención de estos servicios, siendo ésta muy particular ya que dependía subjetivamente del beneficiario del servicio y no del objeto de la transacción. En la actualidad este tipo de servicio se encuentra en el muy limitado ámbito del régimen reducido, es decir que se aplica la tarifa reducida del 8%.

82

De forma similar a la normativa de los Contribuyentes Especiales, en caso de incremento posterior del precio se efectuará la debida retención que corresponda. Si se trata de disminución del precio se deberá devolver lo retenido si aún no se ha enterado al Fisco, y en caso de haberlo ya enterado, el proveedor podrá solicitar el reintegro. Se procederá de igual manera si se efectuó la retención indebidamente.

Con respecto al momento en el cual deba realizarse la retención, la norma discrimina los diversos supuestos en los cuales puede tramitarse el pago según la naturaleza del Ente Público. Siendo una realidad incluso plasmada en el texto legal, 88 el momento de efectiva realización del pago en las operaciones de l sector público, son comúnmente retrasados de forma prolongada debido en parte al trámite burocrático y de control requerido por tratarse del manejo de fondos públicos.

Por todo ello, la Providencia indica que, primeramente la retención del impuesto se efectuará en el momento en que se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente, tal y como lo indica la ley. Sin embargo, cuando por la naturaleza

88

El art. 13 numeral 1 de la Ley del IVA vigente, establece el caso específico de temporalidad del hecho imponible para las operaciones que se realicen con los entes públicos. En este sentido la ley indica que “En los casos de ventas a entes públicos, cuando se autorice la emi sión de pago correspondiente”. Una vez más el texto legal limita el supuesto a las ventas sin indicar nada sobre la prestación de servicios, que a nuestra manera de ver debería ser entendido de forma amplia. El señalamiento que hace la ley a las autorizaciones de pago y no al propio pago en sí, resulta complicado en el plano de la realidad, ya que no existe un deber formal de parte de la Administración de notificar al administrado cuando se autorizó el pago, ni siquiera es un dato que resulta público o de fácil acceso para el proveedor, lo cual dificulta en extremo la determinación real de la temporalidad del hecho imponible, lo que deriva en la mayoría de los casos a considerar este supuesto como letra muerta y apegarse simplemente a la fecha de emisión de la factura en detrimento del costo financiero que supone al proveedor.

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del ente público no corresponda la emisión de una orden de pago, la retención se practicará cuando se realice el pago o abono en cuenta.

En los casos de Entes Públicos que realicen los pagos a sus proveedores mediante órdenes de pago giradas directamente contra la cuenta de la Tesorería Nacional, dichos entes ordenarán a la Oficina del Tesoro Naciona l que tales pagos se efectúen previa deducción del monto de impuesto a retener. Asimismo, en los casos de entes públicos que realicen los pagos a sus proveedores mediante órdenes de pago giradas contra anticipos recibidos por ellos, dichos entes deberán emitir los cheques por el importe neto, deducido el monto de impuesto a retener, y ordenar a la institución financiera respectiva la transferencia de dicho monto desde su cuenta hacia la de la Tesorería Nacional en el Banco Central de Venezuela.

Si se trata de entes públicos que realicen los pagos a sus proveedores mediante órdenes de pago giradas contra recursos propios, dichos entes ordenarán a la institución financiera respectiva la transferencia del monto de impuesto a retener, a la cuenta de la Tesorería Nacional en el Banco Central de Venezuela, debiendo entregar a los proveedores el importe neto.

Por último los entes públicos que por su naturaleza no les corresponda emitir órdenes de pago, el impuesto retenido deberá ser enterado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, en cheque o efectivo, conforme a los siguientes criterios: Las retenciones practicadas entre el día 1 y 15 del mes, serán enteradas en los 5 días

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continuos después del día 15. Las retenciones practicadas entre el día 16 y el fin del mes, deberá enterarse en los 5 días continuos después del fin del mes.

El proveedor (quien es el Contribuyente de IVA), deberá descontar el impuesto retenido de la cuota tributaria para el período que se le practicó la retención siempre que tenga el comprobante, ya que si el comprobante es entregado posteriormente, se descontará en el período en el que se hizo la entrega. Si el descuento es superior a la cuota tributaria, se traspasará a los períodos sucesivos hasta su descuento total. De igual manera si pasan tres (3) meses, el proveedor puede optar por solicitar la recuperación al SENIAT por vía de reintegro 89 .

Para el Agente de Retención (Ente Público), el impuesto retenido no pierde su condición de crédito fiscal, si es que califica como contribuyente ordinario del impuesto. En este sentido debe registrarse también el comprobante de retención en el mismo período que corresponda a su emisión y entrega. Si se realiza más de una compra al mismo proveedor, puede optarse por emitir un único comprobante de todas las compras del período, que se entregará dentro de los primeros tres (3) días continuos del período siguiente.

El Proveedor deberá discriminar en el Libro de Ventas las ventas efectuadas a Agentes de Retención, debe registrarse también el comprobante de retención en el mismo período que corresponda a su emisión y entrega. Podrá de igual modo, 89

V. Nota 76.

85

exigirse al proveedor que presente una declaración informativa de ventas de bienes o prestación de servicios a agentes de retención según el formato del SENIAT en su página Web.

4. El Agente de Retención como “Sustituto” de conformidad con el Reglamento del IVA.

De particular interés para el estudio que nos ocupa, nos resulta la frase contenida en el art. 5 del Reglamento del IVA de 1999, así como en el del ICSVM de 1994. Dicha normativa indica: “Estos agentes de retención sustituirán a los vendedores y prestadores de servicios como sujetos pasivos del impuesto.” (Subrayado nuestro)

En nuestro país nos es ajena la definición legal de un sustituto, por cuanto el COT no prevé esta figura como sujeto pasivo de la obligación tributaria 90 , y sin querer agotar este tema tan particular, podríamos citar a GARCÍA N OVOA quien indica que “Sustitución equivaldría a suplantación del contribuyente por un sujeto distinto , o lo que es lo mismo, a una decisión legislativa consistente en hacer pagar el tributo a

90

En España la Ley General Tributaria indica en su art 32: “Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que , por imposición de la Ley y en lugar de aquél está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se hallan obligados por la Ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso al Tesoro.” Si bien la ley española indica un supuesto particular de sujeto que debe retener el impuesto de los pagos efectuados al contribuyente, ello no significa que todo Agente de Retención es un sustituto, pudiéndose establecer en casos particulares. En nuestro país, existe el debate en cuanto a los Agentes de Retención del ISLR, sin embargo en el caso del IVA, considero que no existe figura del sustituto.

86

quien no ha realizado el presupuesto de hecho de la obligación tributaria” 91; o podemos seguir también a GONZÁLEZ SÁNCHEZ cuando indica que “[E]l sustituto no es más que un sujeto jurídico al cual se le asigna por ley el cumplimiento de determinadas prestaciones materiales y formales, reemplazando en este sentido al contribuyente, a los efectos de aportar una mayor agilidad y seguridad a la gestión tributaria ”92 .

Resulta entonces que el Reglamento del IVA siendo una norma sub-legal se atribuye la no poco ambiciosa función de crear un nuevo tipo de sujeto pasivo de la relación tributaria, a espaldas del COT, lo cual por supuesto genera una ilegalidad que anula todo efecto que pudiese atribuirse a la frase que comentamos.

Sin embargo, a pesar de que la ruptura indicada del principio de legalidad tributaria hace de por si nulo el postulado del reglamento, en cuanto a la calificación de sustituto del contribuyente a los Agentes de Retención, considero a su vez que es errónea por cuanto no corresponde a la situación que la ley indica con relación a los responsables en calidad de Agentes de Retención, quienes en nuestra legislación se encuentran “al lado de” y no “en lugar de” el contribuyente del impuesto. En efecto, apoyándonos nuevamente en GONZÁLEZ SÁNCHEZ , quien nos indica que “Sustitución y retención a cuenta se diferencian porque quien retiene en concepto de sustituto

91

GARCIA NOVOA, CÉSAR. La Crisis del Sustituto en el Ordenamiento Tributario, en SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES TRIBUTARIOS, XVII JORNADAS DE DERECHO TRIBUTARIO. CARTAGENA DE INDIAS 1995. 92 GONZALEZ SANCHEZ , Manuel op.cit Pág. 73.

87

paga en lugar de otro extinguiéndose la obligación tributaria; mientras que quien retiene a cuenta de otro no libera a éste de las gestiones de pago, sino que solamente lo libera de la entrega de la cantidad retenida en su momento, a resultas de la liquidación y pago”93 .

Como hemos visto, los casos de retención del IVA en nuestro país, funcionan bajo una determinada mecánica que presupone el cumplimiento del deber de retener por parte del responsable, sin que ello modifique la obligación tributaria sustancial del contribuyente quien debe incluir el débito objeto de retención en su propia declaración y cumplir con el pago de su obligación, pues no ha sido liberado de ella por el Agente de Retención. Más aún, en los casos en los cuales el comprobante de retención no es entregado durante el período impositivo de que se trate, tal y como ya hemos visto, se produce un doble pago a la Administración Tributaria, pues el contribuyente no podrá disminuir su cuota tributaria por la falta del comprobante que certifique la retención realizada.

F) Los Agentes de Percepción.

Al igual que los Agentes de Retención, esta clase de sujeto pasivo en calidad de responsable, se encuentra tipificado expresamente en nuestro COT, determinando la normativa del IVA, especialmente la proveniente de la última reforma del 2002, una

93

Ib. Pág. 75.

88

serie de situaciones en las cuales la Administración Tributaria puede proceder a designar Agentes de Percepción específicamente para este tributo.

Un Agente de Percepción tiene su razón de ser en la misma situación en que se crean los Agentes de Retención, que no es otra que coadyuvar la acción de control y recaudación de la Administración Tributaria por la especial posición en que se encuentre el potencial Agente de Percepción, con relación a un contribuyente con el cual realiza algún acto con relevancia tributaria 94 .

En el caso de los Agentes de Percepción, éstos se encuentran en el lado opuesto de la ecuación del supuesto de los Agentes de Retención, es decir, que el contribuyente sobre el cual la Administración desea aplicar un especial control o una recaudación anticipada, dadas sus especiales características que pudieran generan sospecha de parte de la Administración por un posible incumplimiento, o bien por que su capacidad económica es tal que se presupone apto para soportar la carga

94

Sin embargo son pocos los casos en los cuales la legislación tributaria efectivamente prevé la designación de Agentes de Percepción que sean realmente señalados como tales en la realidad por la Administración Tributaria, ejemplo de ellos se encuentran en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, publicada en la G.O. Ext. N° 4.654 de 01-12-93, en su art. 16; la Ley que establece el Impuesto al Débito Bancario publicada en la G.O. N° 37.401 del 11 de marzo de 2002 en su art. 9; y en la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Timbre Fiscal publicada en la G.O. Ext. Nº 5.416 del 22 de diciembre de 1999, en sus arts. 26 y 29. Como un ejemplo del uso inadecuado de esta figura podemos citar la Ley General de Puertos publicada en la G.O. N° 37.589 del 11 de diciembre de 2002, en cuyo art. 55 se establece erróneamente la posibilidad de designar Agentes de Percepción por tasas portuarias a quienes serían simplemente responsables solidarios del pago de dichos tributos. Otra confusión muy común es la que regularmente se hace cuando se pretende calificar a las instituciones financieras que han celebrado convenios con la Administración Tributaria para actuar como oficinas recaudadoras de fondos nacionales auxiliares de la Tesorería Nacional, este error lo vemos incluso reflejado en el texto de algunas sentencias (v. Sentencia N° 1.460 del TSJ SPA de fecha 19 de diciembre de 2002, ponente Yolanda Jaimes G., caso Banco Industrial de Venezuela y la Sentencia N° 493 del TS6CT de fecha 26 de marzo de 1998, caso Alfombras Servi-Express, C.A.).

89

tributaria por anticipada; se encuentra en la posición de adquirir o comprar un servicio o un bien determinado por el cual va realizar un pago al Agente de Percepción, quien al momento de recibir dicho pago percibirá a su vez un monto que corresponde al impuesto del cual es responsable.

Al contrario de lo que sucede en el caso de los Agentes de Retención, los Agentes de Percepción reciben el pago de parte de quien se supone será un contribuyente por una operación futura que lleve a cabo precisamente con los bienes que adquiere gracias a los servicios que contrata de parte del Agente de Percepción95. Es por esto que la condición sine qua non, para la existencia de un régimen de percepción anticipada en el IVA, es la futura realización de operaciones gravadas con posterioridad a la transacción que se lleva a cabo en la cual opere la percepción. Consecuencia lógica de este planteamiento, es la aplicación de este régimen a las operaciones que se realicen al por mayor, es decir que no tengan como destinatario a los usuarios o consumidores finales del producto o servicio.

A pesar que esta figura se encuentra tipificada desde la Ley del IVA de 1993, es en las últimas reformas del año 2002 que encuentra mayor elaboración, al extenderse 95

Resulta sorprendente cómo en nuestro país se confunde muy a menudo la figura de la percepción anticipada con la simple repercusión del impuesto. Es común escuchar incluso de parte de profesionales en la materia tributaria, que los contribuyentes son agentes de percepción ya que perciben el impuesto de manos de los compradores o adquirientes con los que contratan. Aunque no dudamos que se esto se deba a la falta de un vocablo más sencillo en el común hablar de nosotros los venezolanos (ya que quizá repercutir o incidir no son términos de vulgo), no debería ser esto razón para confundir a los verdaderos contribuyentes señalándolos como Agentes de Percepción. Como punto interesante sobre este tema, la ley del IVA en Ecuador en su art. 61 si determina que lo que aquí entendemos como contribuyentes, para los ecuatorianos son “Sujetos Pasivos en calidad de agentes de percepción .”

90

significativamente los supuestos aplicables en los cuales la Administración se encuentra autorizada para establecer a este tipo particular de responsables. Sin menoscabo de esto, analizaremos el desarrollo normativo de esta figura desde sus primeros intentos regulatorios.

1. Agentes de Percepción por Cigarrillos y Fósforos96 .

Las primeras designaciones que hace la Administración Tributaria y que aun se mantienen vigentes se refieren a la industria del tabaco, colocando a los productores de Cigarrillos y otras manufacturas del tabaco, así como a los de los fósforos como

96

Para el caso de los cigarrillos se encuentra vigente la Providencia N° 278 por medio de la cual se designan como Agentes de Percepción del Impuesto al Valor Agregado a los Industriales de Cigarrillos y Manufacturas de Tabaco publicada en la G. O. Nº 36.840 del 30 de noviembre de 1999, la cual modificó parcialmente a la Providencia N° 199, publicada en la G.O. Nº 36.771 del 24 de agosto de 1999, y que a su vez deroga (expresamente a pesar de ser un acto administrativo jerárquicamente inferior de conformidad con el art. 14 de la LOPA) a la Resolución N° 021 por la cual se dispone que a los fines del pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se designan agentes de percepción, a los contribuyentes industriales de cigarrillos y manufacturas de trabajo, e importadores habituales de productos terminados de dichas especies, del impuesto que se cause por la ventas posteriores de las mismas, publicada en la G. O. N° 35.534 del 29 de agosto de 1994. En el caso de los fósforos la normativa vigente es la Providencia N° 279 por medio de la cual se designan como Agentes de Percepción del Impuesto al Valor Agregado a los Fabricantes o Productores de Fósforos, publicada en G.O. Nº 36.840 del 30 de noviembre de 1999, que modificó parcialmente a la Providencia N° 200 publicada en G.O. Nº 36.771 del 24 de agosto de 1999 y que derogó expresamente (a pesar de su condición de Providencia) a la Resolución N° 022 por la cual se dispone que a los fines del pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se designan agentes de percepción a los fabricantes o productores de fósforos, del impuesto que se cause por las ventas posteriores de dicha especie, publicada en la G.O. N° 35.534 del 29 de agosto de 1994. Sin embargo a diferencia del caso de los cigarrillos, los fabricantes de fósforos fueron designados como Agentes de Percepción en las primeras de cambio del régimen del IVA en Venezuela, según el Decreto N° 3.249 publicado en la G.O. N° 35.347 de fecha 25 de noviembre de 1993, el cual aparentemente fue olvidado ya que no existe una derogatoria expresa.

91

Agentes de Percepción del impuesto por las operaciones posteriores a las ventas al mayor que éstos realizan97 .

Estas normativas relativas a este tipos específicos de responsables, son en extremo simplificadas, sin que el texto de las providencias que las contienen contemple ninguna situación particular que pudiese presentarse en la práctica al llevar a cabo la percepción del impuesto, básicamente limitándose a indicar la necesidad de percibir por anticipado el impuesto a los productores o importadores de estos productos, cuando realicen la primera venta de los bienes señalados al mercado.

Este régimen particular se mantiene en la actualidad gracias a que por una parte, son en extremo limitado el número de importadores y productores de los bienes señalados en las Providencias, lo cual permite un control muy individualizado, y por otra parte la existencia de un precio de venta al público controlado (p.v.p.) contemplado en la Ley de Ley Impuesto Sobre Cigarrillo y Manufacturas de Tabaco 98 y en el Estatuto Orgánico de la Renta Nacional de Fósforos 99 .

97

Tanto el Reglamento del ICSVM de 1994 como el del IVA de 1999 establecen en su art. 6 la especial facultad de la Administración para designar como Agentes de Percepción a los industriales de los bienes sujetos a impuestos selectivos: tabaco, fósforos y alcohol. 98 G.O. Ext. N°. 2.309. de fecha 14 de septiembre de 1978. 99 G.O. N°. 23.190 de fecha 30 de marzo de 1950.

92

En la práctica las operaciones con los productos de cigarrillos y fósforos de producción nacional (que es el caso más importante) obedece a unos convenios muy particulares para ese mercado, que permiten la distribución de enormes cantidades de dichos productos a través de una extensa red de distribuidores a nivel nacional, haciendo sin embargo la venta directamente la fábrica al consumidor final, ya que los distribuidores sólo actúan como intermediarios. En este sentido, la percepción aquí comentada solamente se efectúa en casos específicos en los cuales se hacen descuentos a los distribuidores, quienes aprovechan la mercancía que obtienen gracias a dicho descuento y las venden por cuenta propia al consumidor. Es en estos casos cuando opera en la realidad una venta posterior a la que realiza el fabricante y por lo tanto, es allí cuando se requiere llevar a cabo la percepción anticipada del impuesto por la venta posterior que realiza el distribuidor. El monto del impuesto percibido debe calcularse sobre la diferencia que se obtiene por el descuento que se le otorgó al distribuidor y el p.v.p. establecido de conformidad a la legislación aplicable que mencionáramos supra.

2. La fallida Providencia 79. 100

100

Providencia N° 79 por la cual se dispone que a los fines del pago del ICSVM, se designan agentes de percepción del impuesto que se cause por las ventas que se realicen en las etapas posteriores, los industriales, productores, fabricantes, embotelladores e importadores habituales de los bienes o productos que en ella se señalan, publicada en la G.O. Nº 35.746 del 4 de julio de 1995, su lapso de entrada en vigencia fue prorrogado por un lapso de 30 días continuos contados a partir del 5 de agosto de 19 95 mediante la Providencia N° 134 publicada en la G.O. Nº 35.781 del 24 de agosto de 1995 y

93

Un intento amb icioso de parte de las autoridades primigenias del SENIAT, fue la Providencia N° 79 mediante la cual se pretendió designar como Agentes de Percepción a todos aquellos industriales, productores, fabricantes, embotelladores e importadores habituales de Bebid as gaseosas incluidas el agua con gas, la soda, el aguaquina y la malta sin alcohol, embotelladas, envasadas, enlatadas, en sifón, cilindros o cualquier otro empaque; liga de frenos; solventes; tales como disolín, insectol, nastasol, petrosol entre otros; aceites o aditivos lubricantes para motores de combustión

interna;

especialidades

automotrices,

tales

como:

agrofluido,

amortiguador, cárter, tranfluidos, transmisión externa, entre otros; aceites o aditivos para motores y equipos marinos. Aceite o aditivos industriales; aditivos para los sistemas de enfriamiento, radiadores, así como los utilizados en los depósitos de combustible en vehículos, naves y aeronaves. Grasas; en todos sus tipos y clases. Asfaltos; productos especiales: base para negro de humo, parafinas y azufre; y cauchos o neumáticos convencional y radial para automóvil, camioneta, camión, maquinarias agrícola, mueve tierra, industriales, entre otros, en todas sus medidas o clases.

Como puede observarse se enfiló hacia un sector económicamente muy activo, cumpliendo en todo caso con el principio establecido en la legislación en cuanto a la designación particular de los bienes que pueden ser objeto de un régimen de

finalmente fue revocada antes de entrar en vigencia mediante la Providencia N° 145 publicad en la G.O. Nº 35.788 del 4 de septiembre de 1995.

94

responsabilidad bien sea por la retención o percepción del pago del impuesto. Este esquema sin embargo, no pudo ponerse en marcha, sin duda por el cambio sustancial que significaba para una Administración que se estrenaba en esos momentos y sobre un impuesto de reciente data y poca experiencia.

3. Los supuestos contemplados en la actual Ley del IVA reforma de agosto de 2002.

a) Casos genéricos:

De conformidad con la actual legislación, la Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ventas posteriores, en calidad de Agentes de Percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas, señalando igualmente la posibilidad de designar como Agentes de Percepción a las oficinas aduaneras101.

Es importante señalar que a diferencia del texto que incluyó la reforma de julio de 2002, en la reforma de agosto de 2002 no se hace mención alguna en cuanto al requisito que se encontraba tipificado desde 1993, en cuanto a la necesidad de que los Agentes de Percepción fuesen a su vez contribuyentes ordinarios del impuesto,

101

Ley del IVA reforma de agosto de 2002, art. 11, único aparte.

95

extendiendo la actual legislación la posibilidad de nombrar Agente de Percepción a cualquiera que intervenga en una operación gravada.

La regulación aplicable a esta facultad genérica de designar Agentes de Percepción, se encuentra en el Reglamento 102 , el cual determina las condiciones y mecanismos que deberán seguir quienes sean nombrados como responsables bajo esta cualidad.

Básicamente la norma reglamentaria indica la obligación de los Agentes de Percepción de incluir en las facturas de ventas que emitan a sus compradores, el impuesto correspondiente a las operaciones posteriores que ellos efectúen. En este sentido, el impuesto percibido que corresponda a las operaciones posteriores de los compradores, será para los Agentes de Percepción un impuesto de un tercero, el cual deberá enterarse íntegramente al Fisco, no pudiendo imputarse o deducirse de él ninguna clase de crédito fiscal.

Un aspecto resaltante en cuanto a la regulación que comentamos y que es modificada en los casos específicos que establece la actual ley como veremos más adelante, constituye la definición y utilización del “precio de las ventas posteriores”, el cual es entendido como “aquél que fije la autoridad competente y si no existiera precio oficial de los bienes, el precio que declare el fabricante, comerciante, mayorista o importador de los bienes, a la Administración Tributaria a 102

Reglamento del IVA de 1999, art. 7.

96

requerimiento de ésta” 103. Este precio de las ventas posteriores como hemos mencionado antes, es vital para la aplicación de un régimen de percepción anticipada ya que se debe utilizar como “Valor base sobre el cual se percibe el impuesto según el artículo 12 de la Ley”.

b) Casos específicos:

Como aspecto novedoso de la reforma de 2002, el legislador incluyó en el art. 12 de la ley, supuestos específicos en cuanto a la posibilidad de parte de la Administración Tributaria, para designar Agentes de Percepción.

b.1) Ventas al mayor a no contribuyentes:

La actual ley contiene el presupuesto por medio del cual se podría designar como Agentes de Percepción a los industriales y comerciantes, cuando realicen ventas al mayor de bienes muebles gravados y el adquirente no acredite ante aquéllos su condición de contribuyente ordinario de este impuesto. En estos casos, se entenderá como venta al mayor “aquella en la que los bienes son adquiridos para su ulterior reventa, lo cual, en caso de dudas, será determinado por el industrial o comerciante en función de parámetros tales como la cantidad de bienes objeto de la operación o la frecuencia con que son adquiridos por la misma persona” 104 .

103 104

Reglamento del IVA de 1999, art. 7, cuarto aparte. Art. 12, numeral 1.

97

Esta posibilidad, se enfoca en la condición de aquellos compradores de bienes gravados al por mayor, cuya intención sea revender al consumidor final sin registrarse como contribuyente del IVA. Sin duda esta medida probaría ser de mucha utilidad en los casos de vendedores informales que ejercen la buhonería, sin cumplir obligación tributaria alguna por su permeabilidad al control fiscal.

El régimen será aplicable en iguales términos a las importaciones de bienes muebles, cuando el importador, al momento de registrar la correspondiente declaración de aduanas, no acredite su condición de contribuyente ordinario de este impuesto, a menos que se trate de importadores no habituales de bienes muebles (contribuyentes ocasionales), así como de importadores habituales que realicen exclusivamente operaciones no sujetas, exentas o exoneradas.

b.2) Servicios básicos al mayor prestados a no contribuyentes:

Como un caso particular del supuesto explicado anteriormente, la ley prevé que los

prestadores

de

servicios

gravados

de

suministro

de

electricidad,

telecomunicaciones 105 , suministro de agua, aseo urbano y suministro de gas, puedan ser designados como Agentes de Percepción.

105

La reforma del julio de 2002, indicaba solamente telefonía.

98

Dicha percepción se podrá efectuar solamente en los casos en que el receptor de tales servicios no acredite su condición de contribuyente ordinario de este impuesto. No pudiendo ser aplicada cuando el adquirente de los bienes muebles o el receptor de los servicios, según sea el caso, rea lice exclusivamente operaciones no sujetas, exentas o exoneradas (contribuyente formal) o cuando los mayoristas realicen ventas al detal o a consumidores finales, ni cuando los servicios sean de carácter residencial.

Un aspecto que simplifica de manera sustancial la aplicación de este régimen de percepción anticipada, constituye la previsión que hace la ley en este punto, en cuanto a que el impuesto que debe devengarse en las ventas posteriores, equivaldrá al cincuenta por ciento (50%) de los débitos fiscales que se generen para el responsable por la operación que da origen a la percepción. De esta manera, y a diferencia de lo que establece el supuesto genérico regulado por el Reglamento, no se requiere de una determinación casuística del precio de venta posterior, que podría sin duda generar múltiples interpretaciones y controversias, ya que de este modo, el impuesto a percibir por la venta posterior será la mitad del que se genera al efectuar la venta al mayor.

Finalmente la ley indica que el régimen de pago anticipado del impuesto que deba devengarse en las ventas posteriores, no será aplicable cuando el importador o adquirente de los bienes o el receptor de los servicios, según sea el caso, acredite su

99

condición de sujeto inscrito en un régimen simplificado de tributación para pequeños contribuyentes. 106

106

La reforma de julio de 2002, había incluido la frase “que substituya al impuesto al valor agregado”, lo cual fue debidamente omitido en la actual ley, ya que no es correcto afirmar que el régimen simplificado conocido como “Monotributo” fuese a sustituir al IVA.

Segunda Parte

La relación con el incidido.

101

I) El fenómeno de la traslación o repercusión del IVA

Una vez analizada, la situación jurídica que existe en Venezuela con relación a la figura de los sujetos pasivos en IVA, pasamos a confrontar el tema que significa la causa principal del presente estudio, siendo ello la naturaleza y ubicación en el plano legal nacional de la persona que debe soportar la carga del tributo al que le hemos dedicado estos comentarios. El incidido o repercutido tributario en el IVA juega sin duda alguna un papel preponderante en el diseño de este particular impuesto, es al fin y al cabo el destinatario final del peso económico del impuesto, ya que es él el que posee en última instancia la capacidad económica manifestada en el consumo, que trata de alcanzar el legislador a través de un indicio que, si bien no es exacto ni infalible, presupone una fundada sospecha que persigue la ley para sustraer el tributo.

Traemos como introducción adecuada a la discusión del problema que nos ocupa el comentario de GONZÁLEZ GARCÍA :

Pues bien, el dato sorprendente en el IVA es que se produce una especie de esquizofrenia jurídico-tributaria, porque por un lado va el sujeto pasivo del tributo (fabricante, elaborador, importador o comerciante) y por otro el titular de la riqueza gravada que es el consumidor final. De modo que allí donde el hecho imponible del IVA esté constituido por la realización de cada operación sujeta a gravamen, que es el supuesto más normal, y dado que esa operación, a efectos tributarios, suele resolverse —excepto en el caso del consumidor final—- en la entrega por parte del sujeto pasivo al Tesoro de la diferencia entre el IVA que él ha soportado de sus proveedores frente al IVA que él repercute a sus clientes, hasta llegar al consumidor final; siendo esto así, resulta que en

102

toda la cadena de sujetos pasivos efectivamente gravados (porque obsérvese bien, estamos ante auténticos sujetos pasivos tributarios que, en su caso, responderán de la deuda tributaria con todos sus bienes presentes y futuros) no aparece la capacidad contributiva, que por imperativo constitucional debe ir ligada a la condición de sujeto pasivo tributario. Esa condición sólo se produce frente al consumidor final, que curiosamente no es sujeto pasivo del IVA.107 En definitiva el problema planteado no es nuevo 108 , sin embargo se presenta con renovado interés con la supremacía del IVA como el gran generador de recursos fiscales a lo ancho y largo del mundo, y particularmente resulta pertinente su planeamiento y discusión en Venezuela, dadas las secuelas que ha traído el manejo errado de los principios tributarios que deben ser seguidos si pretendemos lograr una razonable implementación del sistema tributario —que no simple régimen— que aspiramos como sociedad que pretende la modernidad. 107

GONZÁLEZ GARCÍA, EUSEBIO La moderna rehabilitación de ciertas formas de imposición indirecta: Especial referencia a los problemas que suele plantear la introducción del IVA en 50 REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO 7. Nuestro profesor hace igualmente un excelente planteamiento del problema que nos ocupa también en La Evolución del derecho tributario en Europa desde la aparición de “El Hecho Imponible” Notas Salientes y Tendencias Actuales en ENSAYOS TRIBUTARIOS EN HOMENAJE A L 50° ANIVERSARIO DE EL HECHO IMPONIBLE DE DINO JARACH. Pág. 61 y ss, en donde nos deja definitivamente con el plato servido. 108 Se podría decir que el que inicio la flama fue VANONI con sus consideraciones sobre el carácter tributario o no de la relación entre el incidido y el contribuyente, cuando no asiste a este último la capacidad contributiva, amén de ser este tratadista el que diferencia a un contribuyente de facto con el de iure, VANONI ENIO , L soggetti passivi del raporto giuridico tributario en Foro Italiano 1935, IV, citado por BERLIRI , A NTONIO PRINCIPIOS DE DERECHO TRIBUTARIO, II, Pág.224 y GONZALEZ SANCHEZ op.cit Pág 29, sin embargo nos adherimos a PUGLIESE , quien precisamente en respuesta a VANONI, le indica que sus argumentos no son convincentes ya que “ [P]recisamente porque la relaciones del deudor de derecho y el de hecho surgen del derecho tributario y no del derecho común (...) se debe enfatizar que nada tiene en común con el vínculo obligatorio fundamental que liga al Estado y al deudor de derecho. Y si en algunos casos la posición del contribuyente de hecho puede llegar hasta implicar que sea sujeto de un crédito fiscal, esto sólo significa: o que se trata de una conexión accesoria de la relación fundamental de deuda que se desarrolla entre el Estado y el contribuyente verdadero, o bien que cuando por voluntad del legislador el contribuyente de hecho entra a la relación fundamental de deuda y se transforma en sujeto pasivo del gravamen impositivo. Entonces según la tesis que nosotros combatimos, la ley vendría a atribuir la calidad de contribuyente de hecho —no se sabe en qué forma desde el punto de vista jurídico— como condición para que nazca una obligación tributaria a su cargo. Podemos excluir totalmente la idea de que en el derecho tributario existan disposiciones legislativas de esta naturaleza. Ninguna relación de deuda puede formarse entre el Estado y un contribuyente de hecho. (PUGLIESE , M ARIO., op. cit. Pág 172.)

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A) Situación actual en Venezuela.

Venezuela adopta desde 1993 en su texto legal la obligación que tienen todos aquellos que adquieran bienes o servicios de parte de los contribuyentes ordinarios del IVA, de soportar la carga económica del impuesto que le es trasladado al momento de cancelar el precio del bien o servicio que hayan contratado de parte del contribuyente. Esta figura que conocemos como la traslación del impuesto en el derecho venezolano, se conoce también como repercusión, acción de regreso, resaca o rivalsa 109 .

El contenido de la norma en nuestro ordenamiento no ha variado con los años continuando sustancialmente hasta nuestro días, estableciendo la actual Ley del IVA después de la reforma de agosto 2002, en su art. 29 que “El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirientes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos.”

Esta fórmula se asemeja por ejemplo, al art. 88 de la Ley del Impuesto al Valor Añadido de España 110 , así como al art. 1ero la Ley de Impuesto al Valor Agregado de

109

En el derecho italiano v. GONZALEZ SANCHEZ , op.cit Pág. 170. Art. 88: Repercusión del Impuesto: Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado 110

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México 111. El análisis de esta norma de por sí no requiere gran extensión para darse cuenta de lo que encierra, es una obligación ope lege que conmina a una persona que realice una compra o contrate un servicio a cancelar conjuntamente con el precio del bien o servicio adquirido el monto del IVA que el vendedor o prestador de servicio le presentará al cobro. La naturaleza, causa y consecuencias de esta obligación legal es lo que nos resta por delinear, así como el rol que este comprador va a cumplir bien sea frente a su contraparte en la relación contractual que ha celebrado o frente a la Administración Tributaria, si es que tiene inherencia alguna frente al Fisco.

B) Consideraciones sobre el término “contribuyente de hecho”, en contraposición del contribuyente de derecho.

Es común encontrar tanto en la doctrina tributaria de la Administración, 112 como en la jurisprudencia, 113 la referencia constante a la separación en el IVA de un contribuyente de facto o de hecho, frente al contribuyente de iure o de derecho. Esta terminología sin embargo no es novedosa, puesto que tanto su uso como la discusión que origina la diferenciación del sujeto pasivo de conformidad con la ley con aquella a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a los dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (...) 111 Art. 1: (...) El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta Ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o-A ó 3o., tercer párrafo de la misma.” Resulta interesante la frase escogida por el legislador mexicano al mencionar que lo que se traslada es un monto equivalente al impuesto dando la idea de que no es el propio impuesto el que se esta trasladando. 112 V. Consulta DCR-5-1346 de fecha 26 de junio de 1998 en DOCTRINA TRIBUTARIA AÑO 1998, 6 Pág. 261 y ss. 113 Dedicaremos todo un aparte a la sentencia del TSJ SC caso Heberto Contreras Cuenca de fecha 21 de noviembre de 2002, que confirma la constitucionalidad del artículo 29 del IVA.

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persona que económicamente se ve involucrada en la traslación del impuesto que implica la relación jurídico-tributara que nace entre el ente público con poder tributario y el contribuyente, es de vieja data y sus discusiones han generado posiciones encontradas en la doctrina tributaria mas relevante.

En lo particular siempre nos ha incomodado el término contribuyente “de hecho”114, estimo que es una expresión que bien podría considerarse como una contradicción en términos, pues si un contribuyente debe su condición de tal única y exclusivamente al imperio del principio de legalidad tributaria cuyo cumplimiento inexcusable genera una norma de rango legal, que crea a su vez una obligación tributaria al sujeto pasivo en el cual se cumpla las condiciones implícitas en el hecho imponible; como es posible entonces que una situación fáctica tenga el mismo efecto de crear un sujeto pasivo que tiene la propia ley.

Los tratadistas clásicos del moderno derecho tributario, no contaban con el IVA como fenómeno de estudio ya que su auge se presenta después de la primera mitad del siglo XX, sin embargo, siendo que numerosas situaciones tr ibutarias de vieja data tocan aspectos similares a los problemas que hoy enfrentamos, resulta altamente relevante a nuestro caso apreciar la opinión de GIANNINI , cuando se enfoca en el traslado de la carga tributaria al estudiar el regreso que tiene el responsable y el

114

De allí nuestro artículo “No existe tal cosa como un Contribuyente de Hecho en el IVA”, publicado en el periódico AMBITO JURÍDICO, noviembre, 2001.

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sustituto contra el deudor del impuesto. En efecto este autor nos habla del contribuyente incidido, cuyo estudio corresponde a la ciencia de la Hacienda, ya que:

[E]l fenómeno de la traslación o repercusión del impuesto resulta de carácter económico, aunque no ajeno a la posibilidad de que el legislador tributario lo ignore, hasta el punto de que algunos impuestos, como se ha indicado más arriba, se establecen sobre la base de que ese proceso de traslación ha de producirse; pero se trata de un presupuesto que entra en la esfera de los motivos de política tributaria que determina la formación de la ley y que permanece extraño a la formación de la misma (...) En todos estos casos la persona deudora coincide con el sujeto pasivo del impuesto, porque es ella la única que la ley tributaria tiene en cuenta para la determinación del elemento personal del impuesto. Las disposiciones que expresamente le conceden el derecho de resaca, en armonía con lo que había de ser el efecto espontáneo del proceso económico, no aporta ninguna modificación a la relación impositiva ni introducen en ella un nuevo sujeto; tales disposiciones, por el contrario, dan vida a una relación distinta entre las persona que ha satisfecho el impuesto y el sujeto pasivo de la resaca, que permanece extraño a la relación impositiva. Los casos examinados hasta ahora, no deben confundirse, por tanto, con aquellos otros en los que el regreso tiene lugar en el propio ámbito de la relación tributaria, es decir de uno a otro de los sujetos que en ella participan. Esto es lo que acontece en las hipótesis de solidaridad de la deuda impositiva, de responsabilidad y de sustitución impositiva” 115 . He aquí que se plantea el origen de dos posiciones que enfocan cada una desde su ángulo, la naturaleza de la relación entre el incidido y el contribuyente. Por una parte GIANNINI nos habla de una repercusión en la cual el incidido permanece extraño a la relación impositiva, simplemente la ley tributaria recoge lo que el fenómeno económico no duda en afirmar; que el contribuyente trasladará el peso del impuesto a aquél que tenga la capacidad para soportarlo. Si seguimos esta tesis, y la aplicamos al

115

V. GIANNINI A. INSTITUCIONES DE DERECHO TRIBUTARIO. Pág. 133 y 137

107

caso del IVA, no hay duda de la inexistencia de un sujeto pasivo de obligación tributaria alguna, cuando el contribuyente cumple con repercutir a su comprador y hacerle soportar la carga económica del impuesto.

Sin embargo, también nos alerta el autor citado, en cuanto a la posibilidad de que la repercusión obre dentro del ámbito de la relación tributaria, lo que en el mundo actual del IVA se podría materializar solamente si aceptamos la existencia de una sustitución del verdadero contribuyente al cual debería asistir entonces la capacidad contributiva buscada por el legislador. La doctrina que recoge esta tesis, considera entonces que existe el contribuyente de facto quien soporta la carga económica del tributo y que existe una sucesiva cadena de sustituciones116 a medida que los sujetos pasivos señalados por la ley —contribuyentes de derecho— deben determinar y cancelar —a expensas del incidido— el pago del tributo al Estado. Igualmente hay quien no acepta la sustitución pero habla de la necesidad de una figura distinta de sujeto pasivo 117 .

116

Según GARCÍA NOVOA la idea gráfica de la “Cadena de Sustitutos” proviene de MAFEZZONI , posición ésta mantenida en nuestro continente por PLAZAS VEGA , (op. cit Pág. 564) sin embargo el propio GARCIA NOVOA la reputa absolutamente superada. GARCIA NOVOA op.cit Pág. 535. 117 MICHELLI , GIAN ANTONIO , CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO. Pág 186: “[E]n los v arios mecanismos con los que se somete a gravamen operaciones económicas particulares, con derecho de reembolso, sobre un sujeto diferente, como ocurre en el IVA, donde se ha hablado de un sujeto pasivo perceptor del tributo que lo entrega al Estado y lo traslada hacia delante a cargo de otro sujeto a favor del cual se efectúa una cesión de bienes o prestación de servicios. Como se verá no existe una hipótesis de sustitución de impuesto, sino una figura distinta de sujeto pasivo, porque realiza una operación económica determinada en la ley, que lleva a pagar el tributo aunque luego la ley misma le dé el poder de trasladar la carga de dicho tributo.”

108

C) La tesis de la repercusión del tributo vs. la sustitución del sujeto pasivo.

Tenemos entonces que existen autores que defienden la tesis de la existencia de la figura del sustituto en el ámbito de la relación jurídica tributaria del IVA, teniendo como fundamento que soporta dicha posición, el supuesto de que el contribuyente debe ser el titular de la capacidad contributiva afectada con el impuesto, según la intención del legislador118 . Incluso señalan algunos que dicha sustitución se da en los supuestos del IVA diferentes a la importación119 —ya que en ese caso el importador sí soportaría la carga del impuesto—.

118

V. PLAZAS VEGA op.cit Pág. 559, este autor defiende su posición sosteniéndose entre otros en lo dicho por VALDEZ COSTA, CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO , Pág. 313 y GIULIANI FONROUGE , Carlos M. DERECHO FINANCIERO 5ta ed. Pág 404 a 406. Por una parte VALDEZ COSTA asegura que el contribuyente solamente puede ser responsable por deuda propia y por otra parte GIULIANI sigue a VANONI indicando que es superflua la discusión acerca de si el sujeto de la obligación es el deudor del tributo, sin embargo la lectura que le doy a los dos autores citados no necesariamente concuerda con PLAZAS VEGA , puesto que él part e del supuesto que este deudor sería entonces el incidido y por lo tanto es lógico que como el incidido tiene la capacidad contributiva debe ser el deudor de la deuda tributaria. Lo que sucede entonces, es que el legislador antepone un sustituto que responderá por la obligación tributaria en lugar del mencionado deudor. Encuentro que incluso GIULIANI no pareciera aceptar la tesis de la sustitución en el caso del IVA ya que “Por cierto que el traspaso de la responsabilidad de un sujeto a otro y otro nada tiene que ver con el fenómeno económico de la traslación del impuesto, estudiado por la ciencia de las finanzas, en virtud de la cual la carga del tributo se desplaza a veces del contribuyente de iure hacia otra persona que lo soporta en definitiva y se denomina contribuyente de facto. El derecho financiero no se ocupa de tal cuestión, de modo que al hablar de contribuyente o de deudor se entiende referido exclusivamente al de jure, esto es, a quien la ley señala como sujeto jurídico del gravamen.” (op. cit Pág. 406). Opinamos que en el IVA no estamos hablando de un traspaso de responsabilidad de un sujeto a otro por lo que de lo que hablamos es del traslado de la carga del tributo, con la salvedad de que dicha traslación proviene de una obligación legal. 119 V. A LVIÑANA , CESAR, SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL Y COMPARADO, 2ed. Pág. 473.

109

Esta tesis ha sido reseñada en nuestro país por VIGILANZA y VECCHIO calificándola de una forma especial de sustitución tributaria 120 aceptando con reservas lo expuesto por P LAZAS VEGA , sin embargo la aceptación de dicha posición en nuestro país choca de manera irremediable con las preguntas que precisamente se plantean los autores patrios mencionados y que giran en torno a la naturaleza de la relación con el incidido al cual se supone estamos sustituyendo. Esto tiene sentido, ya que si tenemos una obligación legal (art. 29) que contiene el deber jurídico coactivo de pagar el monto que el contribuyente le traslade al incidido, entonces que relación existe —si es que existe alguna— entre el Estado y el incidido, ya que al fin y al cabo éste es el que al final desembolsilla el dinero que —en teoría— va a parar al Tesoro Nacional.

Veamos entonces cómo las preguntas que formulan mis colegas, redundan sobre un mismo punto: ¿Es de naturaleza tributaria la obligación de soportar el tributo que contiene el artículo 29 de la Ley del IVA?. Si seguimos el ejemplo español podemos perder el camino un poco si tropezamos con el artículo 88 (seis) de la LGT, ya que para los españoles: “Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.” Sin embargo al contrario de lo

120

VIGILANZA GARCÍA , A DRIANA y VECCHIO DEMARI , CARLOS, Comentarios en torno a la obligación de soportar el Impuesto al Valor Agregado, en 85 REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO 7.

110

afirmado por lo autores citados 121 , no consideremos que la ley española haya reconocido la naturaleza tributaria122 a esta relación, muy por el contrario consideramos que precisamente por no tener naturaleza tributaria, la ley española se vio en la necesidad de atribuirle dicha naturaleza con el único propósito de confinar las controversias que se susciten en torno a dicha relación, al procedimiento económico administrativo, el cual es llevado ante los funcionarios especialistas en la materia impositiva y quienes son al fin los que están mejor preparados para brindar una respuesta fundada a las partes —quienes en este caso serán dos particulares, porque el Fisco, si es que interviene, será como tercero interesado—.

Es así como la competencia de los mal llamados tribunales económico administrativos españoles (porque no están dirigidos por jueces, sino por funcionarios administrativos) para dirimir estas controversias entre particulares, no le otorga a mi juicio, la naturaleza tributaria a una relación que si bien nace de una ley tributaria, lejos está de configurar los supuestos de un vinculo jurídico tributario entre un sujeto pasivo con el deber constitucional de coadyuvar a las cargas públicas y un sujeto activo con el poder tributario para imponer dichas cargas 123 .

121

VIGILANZA op.cit Pág. 14. Por ejemplo SAINZ DE BUJANDA indica al comentar sobre la traslación jurídica de la carga tributaria, que considera que la obligación jurídica de reembolso es una relación jurídica que, aunque de índole tributaria, no puede confundirse con la obligación tributaria strictu sensu. (SAINZ DE BUJANDA, FERNANDO . LECCIONES DE DERECHO FINANCIERO, 10ma ed. Pág. 219.) No consigo apreciar el sentido de las palabras del catedrático español, ya que considero que la obligación tributaria es una sola, no puede en mi criterio haber una relación tributaria que no sea una obligación tributaria strictu sensu , a menos que se haga diferencia entre la obligación de pago con las demás prestaciones que pueden surgir como obligación tributaria. 123 Muy interesante en este sentido, es lo que nos indica TEJERIZO : “A este respecto parece existir una contradicción entre los diversos pronunciamientos jurisprudenciales. Así, mientras en la Resolución 122

111

Esto nos lleva a otra interrogante que presenta la doctrina local, y que deriva de la consecuencia lógica que indica que si no es una obligación de naturaleza tributaria, ergo tiene que ser de derecho privado124 , por lo que el contribuyente que no logre el cobro extrajudicial del monto del IVA que corresponde a la venta o prestación de servicios gravados de parte de su cliente, se encuentra legitimado activamente para iniciar un procedimiento de cobro judicial en base a una obligación legal, que expresamente conmina al adquiriente de un bien o servicio gravado a pagar el monto que corresponda al IVA y que el contribuyente le indique en la respectiva factura.

Es más, de acuerdo al Art. 28 del actual Reglamento “La omisión o mora en el pago del precio de la venta del bien, o cuando esté sujeto a un posterior ajuste por las partes o se requiera una redeterminación futura de él, no constituirá impedimento del TEAC del 3 de febrero de 1993 y en la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de enero de 1991 (Aranzadi 3446 (...)) se reafirma la naturaleza tributaria de la repercusión, en las sentencias del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 1993 (Aranzadi 2000) y de 27 de enero de 1993 (Aranzadi 733) se indica que la reclamación de las cantidades repercutidas es una cuestión privada que debe sustanciarse en la jurisdicción civil. La contradicción, no obstante, es más aparente que real: si lo que se discute es una cuestión relativa a los aspectos esenciales de la repercusión (su procedencia, la cuantía de la misma, el momento en que debe efectuarse, su posible rectificación, etc.) es evidente que tiene naturaleza tributaria y que debe discutirse primero en los TEA y después en la vía contenciosoadministrativa. Si, por el contrario, lo que se discute, o mejor dicho lo que se exige, es el pago mismo de la cantidad repercutida, la cuestión tiene una clara naturaleza privada, porque en definitiva no es más que la exigencia de una cantidad debida y por lo tanto los problemas que se planteen al respecto deben sustanciarse por la vía civil . (TEJERIZO LOPEZ, JOSE M ANUEL. Impuesto al Valor Agregado, en CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO, PARTE ESPECIAL, 18v a ed. Pág 652.) 124 VIGILANZA op.cit Pág. 14 Aunque nuestros buenos amigos califiquen de aparentemente absurdo tener que demandar al obligado a soportar la carga por vía civil, creo que es exactamente lo conducente. Un ejemplo interesante de ello resulta el caso Asociaciones Civiles Higuerote Tacarigua Mamporal y Unión de Conductores Palo Alto Vs. Corporación Exiauto C.A. que se lleva actualmente ante el Juzgado Décimo Quinto de Municipio del Area Metropolitana de Caracas, al que se hace referencia en la sentencia de amparo del TS9CT de fecha 13 marzo 2002, exp. 1752, en el cual curiosamente se esta demandando no el pago del IVA que se debe soportar, sino la devolución de lo indebidamente pagado por concepto de IVA, ya que los demandantes alegan que no debieron soportar el IVA, por cuanto se trataba de bienes exonerados.

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alguno, para que se considere configurado el hecho imponible, siempre que se hayan reunido las condiciones y circunstancias que exige la Ley para el nacimiento de la obligación tributaria.” De aquí concluimos rápidamente que el hecho de no haber cobrado la factura ni conseguido trasladar el impuesto, no es obstáculo para que el hecho imponible se considere perfectamente realizado, y por lo tanto la obligación del contribuyente subsiste 125. El contribuyente podrá siempre, en caso de que solamente haya incurrido en emitir la factura- es decir que no haya entregado el bien o prestado el servicio - optar por anular dicha fact ura antes de que venza el plazo de declaración del IVA, momento en el cual irremediablemente deberá computar el débito generado por la factura pendiente y soportar él mismo la carga del impuesto, hasta tanto no obtenga el pago procedente de parte del incid ido de conformidad con la ley.

Es justo aquí mencionar, que la más temprana de las doctrinas nacionales en torno al IVA ya nos había indicado con claridad que no era tributaria la obligación de soportar el impuesto 126 . En efecto, BERMÚDEZ plantea con toda sencillez que dicha

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Resulta oportuno comentar aquí un jurisprudencia interesante, resultado sin duda del desconocimiento de la materia tributaria. Se trata de la sentencia N° 792 de la CSJ SPA de fecha 28 de noviembre de 1996 con ponencia de la Dra. Hildergard Rondón de Sansó, caso Industrial Trial S.A. en acción de amparo. La referida industria se hallaba en la situación de ser acreedora del Ministerio de Transporte y Comunicaciones, con lo cual, como es normal en dichos casos, se encontraba a su vez obligada a soportar el ICSVM generado por sus facturas antes de recibir el pago por parte del mencionado Ministerio. La entonces Corte Suprema de Justicia decidió que atentaba en contra de los derechos constitucionales de Industrial Trial, el hecho de tener que pagar un impuesto sin haber podido trasladar el monto al incidido, por lo que de forma sorprendente ordenó a la Administración Tributaria no cobrar el tributo. Este criterio fue posteriormente revocado en sentencia del TSJ SC de fecha 23 de noviembre de 2001 caso Industrias Termopanel C.A. con ponencia del Dr. Jesús E. Cabrera R. en acción de amparo, en la cual si bien cambia acertadamente de criterio, contiene a su vez un uso confuso de términos tributarios especialmente en cuanto a la definición de contribuyente. A esta última sentencia nos remitiremos tamb ién al analizar el caso Heberto Contreras Cuenca. 126 V. BERMUDEZ , JOSÉ RAFAEL EL IVA EN VENEZUELA GUÍA PARA ENTENDERLO Y APLICARLO, Pág. 49.

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relación no puede ser tributaria, para lo que da una razón muy valedera, ya que indica que en el derecho venezolano la obligación tributaria debe tener como acreedor a un ente público, de conformidad con el COT, y que por ello no puede refutarse como tributaria una obligación de soportar el impuesto asumida por el comprador del bien y el adquirente del servicio a favor de su vendedor o proveedor, quedando en todo caso claro que la obligación es de índole legal ya que proviene de una ley.

Como corolario de la posición anterior yo agregaría que si existiese una relación de naturaleza tributaria con el incidido, y que por lo tanto tendría cabida la existencia del sustituto, entonces el pago que realizara este el sustituto estaría amparado por el art. 40 del COT127 . Esta aplicación del COT permitiría entonces considerar que la acción de regreso que tiene el supuesto sustituto contra el comprador o adquirente, si bien no tendría las prerrogativas del sujeto activo, al menos contaría con los privilegios, como deuda fiscal que se supone que esta sustituyendo. Sin embargo, esto no es sostenible en ningún caso, puesto que la deuda que tiene el comprador o adquirente de bienes o servicios gravados no goza de privilegio legal alguno, estando sujeta únicamente al régimen contractual que ambas partes hayan acordado.

Lo anterior, que no carece en absoluto de certeza, sin embargo no sirve como único fundamento en contra de quienes sostienen la tesis de la sustitución, ya que 127

Art. 40: “El pago debe ser efectuado por los sujetos pasivos. También puede ser efectuado por un tercero, quien se subrogará en los derechos, garantías y privilegios del sujeto activo, pero no en las prerrogativas reconocidas al mismo por su condición de ente público.”

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precisamente parten de la base que al existir un sustitutito, la relación original —que sí sería tributaria— es la contraída entre el contribuyente de facto y el ente público y que la ley lo que hace es interponer un sustituto como sujeto pasivo por la realización de hechos imponibles que le obliguen a cumplir con la obligación tributaria de pago, en sustitución del aquel que posee la capacidad contributiva.

Llegado este momento, la cuestión que verdaderamente subyace después de habernos asomado a esta conmoción tributaria, es simplemente: ¿puede ir separada la titularidad de la capacidad contributiva del sujeto obligado en nombre propio por la obligación tributaria?.

A este paradigma final nos enfrentaremos primero apoyados en el maestro JARACH, y lograremos llegar a la meta gracias al profesor GONZÁLEZ GARCÍA .

JARACH, como es lógico nos expone su estudio del sujeto desde la óptica del aspecto subjetivo del hecho imponible, en este sentido, en primer lugar el autor comentado nos indicó en su obra mas influyente que definitivamente será en primer término obligado al tributo el sujeto que se halla en un relación tal con el hecho imponible, que a él se pueda atribuir en vía principal la capacidad contributiva128. Con lo cual es clara su primera posición frente al punto que nos ocupa, sin embargo resulta inspirador atender a sus palabras en la compilación de su obra final, cuando nos dice: 128

JARACH , DINO . EL HECHO IMPONIBLE . Pág 168.

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En otras oportunidades hemos sostenido que el sujeto pasivo principal es aquél que posee la capacidad contributiva que constituye el fundamento del hecho imponible (...) Sin embargo, este criterio puede no ser tan seguro o preciso como otrora pensáramos. En efecto, en la determinación del sujeto pasivo principal existe siempre un cierto grado de arbitrariedad o, si se prefiere, de decisión discrecional del legislador. En determinadas circunstancias puede elegir entre diferentes alternativas. (...) Otro motivo de autocrítica al concepto otrora sostenido que el contribuyente sea necesariamente aquél que posea la capacidad contributiva, consiste en la gravitación que pudo tener en la creación de la ley el conocimiento del fenómeno económico de la traslación del impuesto. En términos concretos, nos referimos a la importancia que en el legislador pudo haber influido para la elección de un determinado hecho imponible, la previsión que el impuesto establecido como obligación de un sujeto se transfiera a otro. En el impuesto a las ventas, en el IVA, y en los impuestos internos, la capacidad contributiva que determina la elección del hecho imponible venta o expendio de productos gravados ¿pertenece al fabricante o vendedor o bien al comprador, a aquél que consume el producto final? (...) La conclusión de este razonamiento nos conduce a la siguiente alternativa: o bien la capacidad contributiva es un concepto inútil para la determinación del sujeto pasivo principal, o bien debe adoptarse como concepto de capacidad contributiva, no ya la capacidad evidenciada por el consumidor final del producto en cuyo precio esté contenido el impuesto por efectos del la traslación, sino la capacidad contributiva del productor o fabricante129 .

En este punto continua el maestro Jarach, negando tácitamente que la capacidad contributiva pueda ser en ningún caso una herramienta inútil que no obre influencia alguna sobre el legislador que da vida al hecho imponible en la ley, por lo que se inclina por la segunda alternativa que propone; es decir: la capacidad debe entonces ser la del productor o fabricante.

129

JARACH , FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO, Pág. 391. Esta posición es ya asomada en el prólogo de la edición de 1971 de EL HECHO IMPONIBLE.

116

En modo alguno podremos pensar que la capacidad contributiva puede ser del todo ajena para el legislador, a la hora de construir el marco normativo que incluya el hecho imponible. Por el contrario, la mente del legislador está muy fija en cuál capacidad contributiva es la que debe someterse al tributo, pero no necesariamente se accede a dicha capacidad a través del hecho imponible que realice su propio titular, que es de por sí, una de las interesantes características que nos ofrece el IVA. El legislador crea un hecho imponible que le asegure conquistar dicha capacidad contributiva para la bandera de los recursos públicos, utilizando a un sujeto pasivo que confronte dicha capacidad y sea a su vez, causa de la manifestación de la misma. Es por ello que nos vemos obligados a soltar la mano que nos ha guiado hasta aquí, y recoger la clave que concluirá finalmente con nuestra búsqueda.

En todo caso, una posible línea de análisis utilizable debería concretar entre los casos en que la riqueza que se quiere gravar por el impuesto. A partir de aquí convendría distinguir entre los casos en que la riqueza que se quiere gravar coincide con la riqueza efectivamente gravada a través del hecho imponible, frente a los otros, que es lo que sucede en el IVA, en que la realización del hecho imponible y riqueza efectivamente gravada no coinciden. En el primer supuesto, que es el típico de los impuestos directos, la relación tributaria podría representarse a través de una línea recta. La riqueza que se pretende gravar coincide con la efectivamente gravada con el acaecimiento del hecho imponible; el titular del hecho imponible es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, y este sujeto pasivo, que coincide con el contribuyente, es el designado por la ley para soportar la carga tributaria. Nada de esto sucede en el IVA, donde desde el primer momento se produce una disociación entre la riqueza que se pretende gravar (el acto de consumo final) y la configuración del hecho imponible. A partir de este dato y a efectos de recomponer la disociación producida entre sujeto realizador del hecho imponible y contribuyente, el derecho tributario ofrece diversas soluciones técnicas. La primera es la figura del sustituto. (...) Otra posibilidad es la repercusión tributaria. (...) La diferencia entre ambos supuestos

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son, pues, claras. En la sustitución el contribuyente realiza el hecho imponible y él es el titular de la capacidad contributiva gravada. (...) En la repercusión tributaria que acontece en el IVA, el hecho imponible es realizado por un sujeto pasivo doblemente singular: primero no es el titular de la riqueza que se pretende gravar (acto de consumo), y, en segundo término, porque no soporta la carga del gravamen130.

He aquí que el panorama se nos presenta con toda claridad, en el IVA acontece una repercusión secundum legem131 , un mandato legal que obliga a una persona cuya capacidad contributiva ha sido tomada en cuenta por el legislador como factor determinante para la creación del tributo, a soportar el traslado que por mandato de la ley puede hacer el único sujeto pasivo en calidad de contribuyente que ha sido designado por propio legislador.

No existe sustitución, ya que no puede sustituir nada aquél que efectivamente ha realizado el hecho imponible que establece la ley. Decimos que simplemente no hay nada que sustituir, ya que para que se cumpla la teoría de la sustitución el hecho imponible debe ser realizado por otro, al cual sustituiríamos y nos colocaríamos en su lugar frente al Fisco, obligándonos personalmente por la deuda en que ha incurrido el contribuyente.

El contribuyente del IVA vende, presta servicios, importa o exporta mercancía, es él, como único sujeto pasivo, el que se encuentra de frente al Fisco y con una

130

GONZÁLEZ GARCÍA, La moderna rehabilitación...Pág 63. En terminología de ESEVERRI MARTÍNEZ , según CHECA GONZÁLEZ , CLEMENTE , HECHO IMPONIBLE Y SUJETOS PASIVOS ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL. Pág. 267. 131

118

obligación de indudable naturaleza tributaria. Dicha obligación es por deuda propia, que ha sido creada por el legislador tributario y como tal deberá responder por ella con su propio patrimonio, haya o no podido confirmar la traslación de la carga económica mediante la repercusión que la ley le permite.

II) La relación con el incidido de acuerdo con la doctrina tributaria de la Administración y la Jurisprudencia.

Caminando ya sobre piso firme, y convencidos de lo postulado desde el comienzo de esta segunda parte, nos enfrentamos contra las consecuencias que la tendencia sustitutiva ha tenido tanto en el pensamiento de Administración Tributaria, como en el razonamiento de la jurisprudencia de nuestro máximo tribunal, esto por cuanto desde que nos propusimos el presente estudio, fue ésta una de las razones que más nos impulsaran a hacerlo. Sin embargo, habiendo ya transcurrido un importante trecho, cabe preguntarnos si las posiciones que expondremos a continuación obedecen a una posición de defensa de la tesis contraria a la que apoyamos, asumida con conciencia de ello o más bien a una mala interpretación de los principios básicos del derecho tributario sobre los cuales ambas tesis se apoyan y que sin un manejo apropiado se obtiene como resultado una simple posición que cubra la necesidad del momento.

A) La Doctrina de la Administración Tributaria, una confusión con propósito.

119

En primer lugar propongo el análisis de la posición que defiende el Fisco en la Sentencia N° 559 del TSJ SPA, de fecha 29 de marzo de 2001, (publicada en fecha 3 de abril de 2001), ponente Dr. Hadel Mostafá Paolini, caso: El Nacional.

La mencionada sentencia cuenta con cierta celebridad entre la doctrina patria, habiendo sido objeto de análisis particular 132 , por cuanto existe mayoría cierta de oposición al criterio que sostiene en cuanto a la imposibilidad de extinguir la obligación tributaria del contribuyente del IVA, mediante el mecanismo de la compensación, haciendo una interpretación errada del COT, que conlleva a la violación de los derechos del contribuyente.

Sin embargo, sin entrar directo en la discusión sobre la viabilidad de la compensación para extinguir la obligació n del contribuyente del IVA, quisiera enfocarme en la sustentación del punto defendido por la Administración Tributaria, que parte precisamente de una confusión de la teoría de la sustitución en el IVA, que como hemos ya determinado no tiene cabida en nuestro derecho tributario.

Citamos entonces el extracto del escrito que contiene los alegatos del Fisco, que el sentenciador del TSJ reproduce en el texto de la decisión comentada:

132

V. PAEZ PUMAR, OSWALDO, Impuesto a las Ventas y Compensación. Crítica a la sentencia del 29/03/01. 91 REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO 99.

120

De allí que, mal podía el sentenciador desconocer los claros límites que para tal fin estableció el legislador, quien de manera clara y precisa consagró una prohibición expresa de compensar este tipo de tributos, derivado del hecho de que el contribuyente de iure, en tal supuesto no tiene contra el Fisco Nacional un crédito a su favor, ni una deuda propia, esto deriva de que el aludido crédito, sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto a pagar, su función es servir de mecanismo para deducir los referidos créditos de los débitos fiscales, a objeto de obtener la respectiva cuota tributaria, en cada caso en concreto; cuota esta como se ha expresado con anterioridad, que no es más que el resultado de sustraer de los débitos fiscales (impuesto cobrado) el monto de los créditos fiscales (impuesto pagado), por lo que la obligación de pago que surge en caso de que el débito sea mayor al crédito, es una obligación por deuda ajena; por lo cobrado a un tercero y que debe ser enterado al erario público (Subrayado nuestro).

Como primer punto observamos que el representante del Fisco asegura por una parte que el contribuyente de iure, no tiene una deuda propia. Esta idea es ratificada al final, al indicar con mucha claridad que cuando la cuota tributaria resulta positiva, es decir que el débito sea mayor que el crédito, la obligación es por deuda ajena, por lo cobrado a un tercero y que debe ser enterado al erario público.

En primer lugar, pareciera que la Administración acepta entonces que el contribuyente verdadero no es el sujeto pasivo que expresamente indica la ley, (quien cobra el impuesto, en las palabras transcritas), ya que al determinar que dicho sujeto tiene una deuda ajena, entonces por definición no puede ser contribuyente, ya que forzosamente éste debe tener una deuda propia.

121

Dicho lo anterior, debemos tratar de imaginar a que se refiere entonces el Fisco, al señalar que el sujeto pasivo tiene una obligación por deuda ajena, ¿apoya entonces la tesis del sustituto o se refiere a un mero responsable?

Es nuestro parecer que en este caso, el representante del Fisco, más que asumir la existencia de un sustituto, tiene en la mente la idea de un responsable, extraño a la obligación principal ya que la deuda es ajena, muy probablemente un agente de percepción, que cobra de un tercero y debe enterar al erario público.

Esta posición es simplemente inaceptable, y transgrede en forma directa la letra expresa de ley, al determinar claramente que el contribuyente está obligado por cuenta propia, y es quien debe asumir la deuda ante el Estado, aunque haya cobrado el monto que la ley le permite repercutir en el incidido. La Administración aquí no hace otra cosa que negar la existencia del contribuyente en el IVA, atribuyéndole la deuda fiscal al incidido, con el mero propósito, muy bien adecuado a los fines que se perseguía con el pronunciamiento judicial que comentamos, de hacer una separación inexistente entre las personas en las cuales incurre el derecho de crédito que se propone compensar y la obligación tributaria que se pretende extinguir.

En efecto, con esta infundada posición el Fisco presenta al TSJ la idea de que resulta incompatible que un acreedor del Tesoro Nacional que cuente con un crédito fiscal líquido y exigible, pueda compensar dicho crédito con la deuda que proviene de su obligación como contribuyente del IVA, si es que dicha deuda no es de él, sino que

122

le corresponde al comprador o adquirente, siendo el vendedor un simple responsable de enterar el monto cobrado por deuda ajena.

Aunque si bien es cierto que el criterio que presentó el Fisco y aquí criticamos, no es la base de la decisión tomada por la SPA, la cual apela a la confusa redacción de artículo 49 del COT y el mal planteamiento del problema que contiene la sentencia de instancia, para simplemente presentar una conclusión sin que se pueda determinar a ciencia cierta cuales fueron las premisas que la originaron. Considero que dicha posición debe ser rechazada en toda su extensión por la doctrina nacional, propósito al cual aspiro por medio de este trabajo.

B) La posición de la Sala Cons titucional del TSJ. El IVA es constitucional, a pesar de todo.

Finalizaremos el presente estudio comentando la sentencia N° 1.397 del TSJ SC, de fecha 21 de noviembre de 2000, ponente el Dr. Héctor Peña Torrelles, caso Heberto Contreras Cuenca. Dicha sentencia, extrañamente ignorada por la doctrina nacional, contiene el fallo de nuestro máximo tribunal con relación al recurso de inconstitucionalidad que interpusiera el Dr. Contreras Cuenca en contra de la Ley del IVA de 1993, precisamente en su art. 28 (actual 29) que contiene como hemos visto, la previsión legal de la repercusión que debe efectuar el contribuyente del monto del impuesto al incidido.

123

Básicamente el Dr. Contreras Cuenca expone su desacuerdo con la Ley del IVA, por considerar este jurista que

dicha

normativa

infringe

los

principios

constitucionales de generalidad y legalidad tributaria, específicamente en el art. 28 de texto legal de ese entonces.

El criterio del recurrente en cuanto a la violación de la generalidad es bastante sencillo en realidad, simplemente indica el accionante que el llamado contribuyente en la ley, no lo es tal puesto que de acuerdo al artículo impugnado éste posee una fórmula de indemnización, que hace en definitiva que dicho contribuyente no contribuya con los gastos públicos.

Dicho alegato lo resume el TSJ en palabras del recurrente de la siguiente forma:

(...) la obligación que le atribuye la norma del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no tiene como destinatario de esta contribución, al Estado ni a ningún organismo público SINO (sic) a los particulares determinados por el artículo 1º de la Ley, como contribuyentes; es decir, que el traslado del impuesto, allí contemplado, actúa como una fórmula de indemnización, al contribuyente, de la pérdida sufrida con ocasión del pago del impuesto y hace que, en definitiva, éste NO (sic) contribuya a los gastos públicos (...)

Resulta claro entonces, que el Dr. Contreras Cuenca desestima totalmente la obligación tributaria existente en la ley, por razón de existir la repercusión que él denomina indemnización, —término que si bien no resulta técnicamente adecuado, tampoco es totalmente errada su aplicación al caso, según nuestra opinión—.

124

Simplemente expone al tribunal que visto que el contribuyente no soporta la carga, entonces en su modo de ver, no se cumple con el principio de generalidad, ya que entonces este sujeto no coadyuva con las cargas públicas, tal y como deberían hacerlo los contribuyentes de conformidad con la Constitución.

Debemos advertir sin embargo, que no es esta errada concepción del Dr. Contreras Cuenca el objeto de estos comentarios, sino la desacertada respuesta que da la SC, al planteamiento formulado lo que nos ocupará al final de este trabajo.

La SC se avoca entonces a la tarea de hacer todo un análisis del IVA, quizá por el hecho de resultar ser el primer recurso que se somete a su consideración sobre este impuesto, dando extensa explicación de que la ley recurrida fue simplemente modificada al entrar en vigencia la ley del ICSVM, y posteriormente la ley del IVA de 1999 y su reforma del 2000 por lo que el recurso se entendió aplicable al artículo 29 de la última ley mencionada.

Es así como entra al fondo de la cuestión suscitada, analizando bajo la luz de la doctrina extranjera las características de este tributo concluyendo que se trata de un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal. Asimismo somete a su consideración la figura el sujeto pasivo de la relación tributaria, citando a FERREIRO LAPATZA y a VILLEGAS,

125

estableciendo de esta manera los conceptos de contribuyente, sustituto y responsable solidario.

De esta manera la sala determina el punto que debe resolver:

De la normativa contenida en el artículo 28 (hoy 29) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado supra transcrito, se desprende el deber que tienen los sujetos pasivos del impuesto de trasladar el monto del débito fiscal a los adquirientes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, así como la obligación de estos últimos de soportar dicha traslación. El fenómeno impositivo correspondiente a la traslación del impuesto ocurre cuando “el contribuyente de jure”, a saber, los sujetos pasivos señalados en la ley, transfieren la carga del impuesto (débito fiscal), sobre otra persona denominada “contribuyente de facto”, es decir, los consumidores, adquirientes o receptores en las operaciones de venta de bienes muebles o prestación de los servicios gravados. Tal mecanismo de traslación es cuestionado por el accionante, quien considera que contradice los señalados principios constitucionales en materia tributaria.

Observamos en primer lugar cómo el TSJ hace suyo la terminología del contribuyente de iure y de facto, cosa que por si no compartimos de entrada, sin embargo esto por sí solo no significaría una errónea interpretación de los principios que orientan al IVA. Seguidamente, podemos apreciar que en el fondo, el problema al que se enfrentó el TSJ no es distinto de la pregunta que nos planteamos como base para este trabajo, en cuanto a que es o no es contrario al principio constitucional de la capacidad contributiva, el hecho de que la capacidad contributiva atienda a una persona que no está señalada como sujeto pasivo por la ley.

126

En tal sentido, el TSJ pierde por completo el norte al tratar de encontrar una explicación constitucional, negando la infracción del principio de generalidad no desde el punto de vista de que el sujeto pasivo resulta un verdadero contribuyente y que la repercusión simplemente opera como una obligación legal creada por el legislador con el conocimiento de la existencia de la capacidad contributiva del consumidor, sino por el contrario dándole relevancia tributaria al acto de soportar la repercusión.

Ahora bien, en el caso de autos, observa esta Sala Constitucional que tal principio no resulta infringido por la norma contenida en el hoy artículo 29 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de fecha 3 de agosto de 2000, debido a que el impuesto soportado por los consumidores como consecuencia de la traslación del tributo, no opera como una indemnización para los sujetos pasivos señalados en la ley in commento, sino que estos últimos, se encuentran en la obligación de enterar el aporte recibido por concepto de dicho tributo al Fisco Nacional, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo que se cumple de esta manera la obligación de todo ciudadano de contribuir a los gastos públicos, tal como lo establece el artículo 133 de la Constitución de 1999. Niega entonces por una parte que el traslado opera como una indemnización133, lo cual no es del todo exacto a nuestro parecer, puesto que ciertamente podría el

133

Este criterio fue reversado posteriormente en el caso Industrias Termopanel C.A., (TSJ SC de fecha 23 de noviembre de 2002 con ponencia del Dr. Jesús E. Cabrera R. ) en acción de amparo que cambia a su vez el criterio sostenido en Industrial Trial S.A. (V., Nota 123). En este sentencia la sala indica claramente que el contribuyente a quien no le cumpla el incidido tendrá las acciones judiciales indemnizatorias que sean procedentes: “Observa la Sala, tal como se señaló previamente, que en virtud de que el contribuyente ordinario del impuesto es en este caso la empresa accionante Industrias Termopanel C.A., era ésta la obligada en forma directa a realizar el pago al Fisco, y tal como está estructurado el sistema de recaudación del impuesto a las ventas al mayor, el Fisco está en el deber y derecho de cobrar el impuesto al contribuyente ordinario. Ahora bien, en caso de que el contribuyente ordinario no hubiere cumplido con su obligación como contribuyente de hecho, es decir, pagar al

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contribuyente solicitar judicialmente se le indemnice por el daño sufrido al contravenir el incidido su obligación legal de soportar la repercus ión del impuesto.

Prosigue el sentenciador indicando que, muy al contrario de lo que indica el recurrente, el sujeto pasivo si contribuirá con los gastos públicos, pero cuando realice un acto de consumo.

Asimismo, por lo que respecta a la denuncia formulada por el accionante, relativa a que los sujetos pasivos determinados en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no contribuyen a los gastos públicos, considera esta Sala Constitucional que no se configura en el presente caso la violación del principio de la generalidad del tributo, pues los sujetos pasivos señalados en la ley, al momento de realizar cualquier acto de consumo tendrán la obligación de soportar el impuesto al valor agregado que corresponda. En efecto, cualquier persona natural o jurídica, señalada o no como sujeto pasivo en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al momento de realizar cualquier actividad configurada como hecho imponible en la ley, se verá obligada a soportar el impuesto trasladado, es decir, que todos los ciudadanos en el momento de efectuar algún consumo o percibir la prestación de algún servicio, sufrirán el impacto de este impuesto, dentro del obvio fenómeno de la traslación, antes explicado. En consecuencia, todas las personas que realicen alguno de los actos o situaciones tipificados como hechos imponibles en la ley, estarán sujetos al pago del impuesto de tipo valor agregado, actuando el fenómeno de la traslación como garante de que la carga aplicada a los bienes y servicios de consumo final sea proporcional a su precio definitivo.

contribuyente de derecho por concepto del pago que este último haya realizado, cuya responsabilidad de hecho es en definitiva del primero, el contribuyente de derecho perjudicado patrimonialmente tendrá derecho a las acciones judiciales indemnizatorias que sean procedentes contra el contribuyente de hecho quien es directamente responsable en relación con el contribuyente de derecho.”

128

Considero que la confusión del TSJ es importante, al manejar conceptos como impacto, traslación y obligación de contribuir a los gastos públicos. Si bien resulta comprensible que se haga mención de la necesidad de existencia de una capacidad contributiva, y que el legislador teniendo en cuenta dicha manifestación de riqueza, considera adecuado crear un hecho imponible que logre obligar a un sujeto pasivo al pago de una cuota parte —considerada en este caso como una alícuota aplicada al valor agregado que se le añade al bien o servicio—, no es posible que una decisión de la más alta instancia, no imponga las instituciones creadas por la ley y establezca simplemente que el contribuyente creado por ley cumple con su obligación de coadyuvar con las cargas públicas al pagar el tributo.

Con relación al otro punto que alega el accionante la sala la resume de la siguiente forma:

Por lo que respecta a la última de las denuncias formulada por el accionante conforme a la cual —a su entender—- el artículo 29 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, viola el principio de la legalidad tributaria contenido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto obliga “al consumidor final, a pagar un concepto tributario que, para él, NO ES (sic) impuesto que le establezca la Ley; NI TAMPOCO (sic) es para él, contribución alguna que se le imponga por vía legal ...”.

Nuevamente el recurrente confunde la verdadera naturaleza de la relación que se presenta entre el contribuyente y el incidido, suponiéndola tributaria, y precisamente por ello, considera entonces que debe ser expresamente establecida como un impuesto por la ley, ya que —a pesar de que la repercusión se encuentra en el propio

129

texto normativo—, considera el Dr. Contreras Cuenca que no es una contribución que se imponga por vía legal.

A todo esto, la sala ofrece una respuesta poco convincente a nuestro parecer, ya que debería enfrentar las cuestiones de fondo del asunto, aceptando que el vínculo jurídico tributario que existe es únicamente entre el Estado como sujeto activo y el contribuyente como sujeto pasivo obligado por deuda propia.

Ahora bien, observa esta Sala Constitucional que el hecho de que la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no considere como sujetos pasivos de dicho tributo al consumidor final, no implica que el mismo, por la propia naturaleza del impuesto no esté obligado a soportarlo, pues en el caso de autos se trata -como se puntualizó anteriormente- de un impuesto indirecto, en el cual, el consumidor final (contribuyente de facto), sea persona natural o jurídica, es quien soporta verdaderamente la carga impositiva producto de la traslación indirecta del importe correspondiente por parte de los contribuyentes del respectivo impuesto, sean estos últimos ordinarios, ocasionales o responsables. (...) Ahora bien, observa esta Sala Constitucional, que el impuesto al valor agregado formalmente grava a los vendedores y prestadores de servicios, pero materialmente, se dirige a los consumidores o adquirientes de tales bienes o servicios, en virtud de lo cual estos últimos tienen la obligación de soportar la carga impositiva derivada de cada operación. Siendo ello así, considera esta Sala Constitucional que la Ley de Impuesto al Valor Agregado, establece expresamente la obligación del consumidor final, de pagar el mencionado tributo.

¿Cuál es el sentido de las palabras con que responde el TSJ? Debemos entender que si la ley establece expresamente la obligación al consumidor de pagar el mencionado tributo entonces, ¿reconoce naturaleza tributaria a la repercusión del impuesto? No lo

130

creo así, sostengo que vista la dificultad que encuentra la sentencia en el manejo adecuado de los términos tributarios, la lectura que debe hacerse no debe limitarse por los conceptos técnico-jurídicos del ámbito tributario, sino más bien obtener la idea general que ofrece el sentenciador; ciertamente el incidido soporta la carga, producto de la traslación del importe, ello como consecuencia de la condición de impuesto indirecto que asiste al IVA. Con todo lo cual a pesar de que no se pronuncia en ningún momento sobre los aspectos de fondo a los que nos referimos en este trabajo, llega sin embargo a la conclusión deseada; que a pesar de todo, el IVA es constitucional.

131

Conclusión:

Hemos analizado el marco legal que rige en Venezuela a los sujetos pasivos del IVA, así como la doctrina imperante en cuanto a la discusión que se cierne sobre la relación entre el incidido y el contribuyente del IVA, la posibilidad de considerar a éste último como un mero sustituto o como un verdadero contribuyente con una deuda tributaria propia que posee el derecho legal de repercutir el monto del impuesto que corresponde a esta deuda en un sujeto incidido. De acuerdo con la normativa legal en Venezuela, no existe la posibilidad de que se considere al sujeto pasivo que define la ley del IVA como un sustituto, pues en realidad es un verdadero contribuyente obligado por cuenta propia frente al Estado, de esta forma, la relación que existe entre el contribuyente y el incidido no es de naturaleza tributaria, pero si de orden legal y como tal puede ser judicialmente impelida para ejecución, por parte de los tribunales civiles ordinarios.

132

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