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derecho tributario contenido A1 Informe especial
El rol de la Contabilidad y las Normas Internacionales de Información Financiera (niif) frente al Derecho Tributario
A5 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal xx
A8 Análisis tributario xx
Indicadores tributarios
informe especial EL ROL DE LA CONTABILIDAD Y LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF) FRENTE AL DERECHO TRIBUTARIO Jesús A. Ramos Angeles(*) Voces: Impuesto a la Renta – NIIF – Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados – Normas Internacionales de Contabilidad.
1. Introducción Las empresas, contribuyentes por excelencia en la fiscalidad contemporánea, cuantifican, miden y analizan sus operaciones, regulando su vida económica y financiera, sobre la base de su contabilidad. La contabilidad tiene por propósito facilitar la dirección y el control de la empresa, para lo cual suministra a los usuarios información relevante sobre hechos pasados y futuros, previamente registrada de manera sistemática y metodológica, La aplicación de esta metodología implica el seguimiento de una serie de reglas y principios, estandarizados internacionalmente, en base a los cuales se registra y reporta la información financiera, de manera que ésta pueda ser útil para el proceso de toma de decisiones eficientes y racionales, por parte de los usuarios contables. Estos estándares son conocidos comúnmente como “normas contables” y suponen, en la práctica, un manual de procesos contables con aceptación mundial. Estando la tributación y la contabilidad en constante interacción y partiendo generalmente de la misma información, las consecuencias fiscales de los hechos y operaciones económicas constituyen, en no pocas ocasiones, fiel reflejo de las disposiciones contables; sin embargo, muchas veces las leyes tributarias colisionan con éstas, expresa o tácitamente, surgiendo un conflicto entre ambas que el operador tributario debe solucionar y que lo expone a cuestionamientos, no siempre correctamente fundamentados, por parte de Administración Tributaria. Resulta pues coherente el constante debate que existe en la palestra académica fiscal, en torno a la naturaleza y función de las reglas contables frente al ordenamiento tributario, así como su eventual obligatoriedad o fuerza normativa. En ese sentido, este trabajo pretende abordar en forma exploratoria dicha temática, con el objeto de plantear nuestra postura respecto al rol de las normas contables en el Derecho Tributario peruano.
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2. La Contabilidad, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y las Normas Internacionales de Información Financiera A lo largo del tiempo la contabilidad ha elaborado “reglas que sirven de guías para la registración contable”,(1) y que brindan uniformidad a los criterios contables. Así, la contabilidad parte de principios fundamentales que rigen la lógica y razonamiento prudente al registrar e informar las operaciones empresariales. Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) son, como enseña Kohler, la doctrina más fundamental de la contabilidad y sobre la cual se desarrollan las normas internacionales de contabilidad.(2) Los PCGA están recogidos en el “Marco Conceptual para la Información Financiera” (MC), las “Normas Internacionales de Contabilidad” (NIC)(3), las “Normas Internacionales de Información Financiera” (NIIF o IFRS)(4), y sus interpretaciones oficiales, siendo en su conjunto conocidas comúnmente como “normas contables”. Éstas establecen los requisitos de reconocimiento, medición, presentación e información a revelar, respecto de hechos y estimaciones de carácter económico, los que de forma resumida y estructurada se presentan en los estados financieros.(5) Las NIC fueron implementadas oficialmente por Perú en 1994, a través de la Resolución No. 005-94-EF/93.01 emitida por el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC), atravesando a partir de este momento un franco proceso evolutivo, pasando del principio de valor histórico al de valor razonable e incorporando, posteriormente, criterios como el valor actual neto o el valor presente, entre otros.
3. El Derecho Tributario y las NIIF: Relación, objetivos y conflictos en su interacción No cabe duda que los principales impuestos, se encuentran en constante interacción con las IFRS,(6) particularmente los directos y con protagonismo el Impuesto a la Renta (IR), en tanto suponen una afectación sobre una base imponible que se construye regularmente a partir de in-
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formación financiera previamente catalizada por los procedimientos y metodologías contables. Esto, a su vez, ocasiona que algunos conceptos contables con incidencia fiscal y que no están definidos en la legislación, deban llenarse de contenido, expresa o implícitamente, a partir de las NIIF. De manera similar, muchas de las normas accesorias y formales tributarias, requieren de información sobre elementos de los EEFF o, inclusive, implican per se la obligación de presentar éstos al fisco. La dinámica tributación - contabilidad es una simbiosis indisoluble porque una disciplina requiere de la otra, a fin de cumplir sus objetivos. Mientras para la contabilidad los impuestos son una obligación legal que cada ejercicio afecta los resultados de la empresa y que, por tanto, tiene un impacto en la determinación en la utilidad neta (gasto tributario); la fiscalidad requiere de la información financiera de la empresa, procesada y sistematizada en aplicación de las NIIF, para utilizarla como base para la determinación de los impuestos, entre otras formas de instrumentalización tributaria. En efecto, si nos enfocamos en el IR empresarial, principal tributo que encuentra relación con la contabilidad, notaremos que para la determinación de la base imponible de este impuesto –que son las rentas netas de fuente mundial obtenidas en un ejercicio- resulta usual considerar la utilidad neta contable(7) y realizar sobre ella una serie de reparos fiscales, conocidos como adiciones y deducciones, a fin de determinar la renta neta imponible y calcular el impuesto. La utilidad neta, a su vez, se determina sobre la base de los ingresos, costos, gastos, pérdidas, entre otros elementos propios de los EEFF, a los cuales las normas tributarias les confieren un tratamiento no pocas veces diferenciado al que surge de la aplicación de las normas contables, generando lo que se conoce como diferencias temporales y permanentes. Asimismo, en el IR existen conceptos que no han sido definidos por la ley o el reglamento, pero que se saben de origen contable, de manera que muchas veces son explicados en base a las NIIF, ya sea por aplicación de norma expresa que deriva a la norma contable o en virtud de un criterio interpretativo o, inclusive, de integración normativa. Es el caso, por ejemplo, del concepto de devengado, de activo intangible de duración limitada o de diferencia de cambio, elementos vitales en la determinación del impuesto pero a los cuales el legislador no les ha conferido una definición. Lamentablemente, aunque es indiscutible que los parámetros, criterios y reglas para la contabilización y reporte de la información financiera tienen una íntima relación con la tributación empresarial, también lo es que tanto las normas contables como las tributarias responden a distinta lógica y objetivos, siendo en realidad esa diferencia teleológica la generadora de conflictos que no siempre son resueltos pacíficamente por la legislación. Resulta relevante entender con claridad esta divergencia de fines porque si bien en muchas ocasiones las normas tributarias siguen el criterio contable, en muchas otras se evidencia una diferencia de tratamiento fundada, precisamente, en el distinto objetivo que pretenden. Esta situación es especialmente preocupante porque la contabilidad es una disciplina que acompaña el quehacer empresarial y, por tanto, tiende a ser la primera fuente de solución para los problemas fiscales que surgen diariamente en los contribuyentes, generándose una exposición a riesgos o contingencias fiscales debido al erróneo enfoque de la estrategia tributaria. Efectivamente, las normas del IR buscan determinar la renta neta imponible del contribuyente, para lo cual, de las rentas afectas al impuesto, se deducen los costos y erogaciones vinculadas a generarlas, excluyéndose de dicho cómputo a las rentas no afectas, así como a las sumas invertidas en generarlas, consiguiendo con ello una base depurada de elementos no contenidos en el impuesto. En cambio, las NIIF constituyen reglas metodológicas para reconocer, medir, reportar y exponer todos los ingresos, costos y gastos –así como los activos, pasivos y el patrimonio– que realmente afectan a la empresa durante su marcha económica, de manera que los resultados se ven impactados por conceptos que pudiesen no estar computados para fines impositivos, en tanto no guardan relación con la actividad gravada, pero que sin lugar a dudas afectarán financieramente al ente y que, por tanto, deben ser reflejados en los EEFF.
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Nótese que el objetivo sustancial de las NIIF –y de la contabilidad, en general- es proporcionar de manera adecuada, razonable y sistemática, información de hechos económicos, financieros y comerciales suscitados en la empresa, pues solo así la gerencia, el directorio y el empresario (propietario), entre otros stakeholders, podrán conocer los resultados sobre los cuales se controlará y gestionará la toma de decisiones. Pero no todos los hechos que informa la contabilidad son relevantes para el IR, en tanto únicamente interesan a éste aquellos que sean reveladores de capacidad contributiva, en la forma exacta prevista en las leyes y bajo las condiciones por éstas establecidas. De esta forma, los hechos económicos no comprendidos en las normas tributarias no son relevantes para éstas a efectos de la determinación del impuesto, por cuanto no se vinculan a la actividad gravada, aunque no quepa duda de su entera comprensión dentro de la actividad económica o el giro negocial de la compañía. Ahora bien, el hecho que el Derecho Tributario tenga distinta finalidad que la contabilidad, no implica que la ley no pueda apoyarse en las NIIF a efectos de depurar los ingresos y determinar la renta neta imponible, pero siempre deberá establecer con claridad la extensión de su remisión, sobre la base del principio de reserva de ley. No obstante ello, no son pocas las ocasiones en que las normas tributarias y las contables se encuentran en situaciones de colisión, ya sea por una colisión expresa total o parcial de sus regulaciones o por una colisión tácita debido a la ausencia de éstas y la necesidad de suplirlas, e inclusive, porque existiendo una remisión expresa a las NIIF, se cuestiona la compatibilidad lógica de ésta o la validez formal de la remisión.
4. Los sistemas para la determinación de la base imponible del IR La técnica de la imposición sobre la renta empresarial ha diseñado distintos sistemas para la determinación de la base imponible, siendo en la actualidad los dos principales: (i) el sistema de balance único con correcciones y (ii) el sistema de balances independientes o doble balance. 4.1. Sistema de balance único con correcciones Este sistema supone que la información contable procesada y sistematizada en base a las NIIF sea la base imponible per se del IR empresarial, aplicándose luego ajustes en función a las disposiciones legales fiscales, pero siendo siempre la contabilidad vinculante para el Derecho Tributario, constituyendo fuente de éste, en tanto el segundo parte del primero en forma indiscutible e indisoluble. Ciertamente, como anota Durán, “en este sistema, el régimen normativo del IR empresarial se remite al resultado contable como punto de partida normativo, regulando tan solo aquellas partidas que a juicio del legislador deban tener un tratamiento diferente para efectos del IR empresarial. En términos generales este es el sistema que actualmente rige, entre otros países, en Alemania, Francia, España e Italia”.(8) Se trata, pues, de un sistema en el que el resultado contable constituye per se la base imponible del IR, esto es, el aspecto cuantitativo de la hipótesis de incidencia tributaria, de manera que se incorpora dentro del núcleo normativo y se juridifíca conjuntamente con la producción del hecho imponible. De esta forma, “las normas y/o estándares contables que son utilizados en su elaboración acaban siendo fuente normativa tributaria. Cualquier modificación en el tratamiento que dichas normas y/o estándares planteen afectará irremediablemente la determinación del IR empresarial hasta que el legislador señale expresamente una consecuencia distinta. Así, la base imponible normativa en este sistema es una norma compleja integrada por disposiciones jurídicas contables y por normas tributarias.”(9) 4.2. Sistema de balances independientes o doble balance El segundo sistema, en cambio, implica que la base imponible del IR es de naturaleza legal y tributaria, siendo distinta a la contable
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en su fundamento y objetivos, de manera que aunque admite que es posible que la ley prevea utilizar la información contable como base fáctica y las NIIF como base metodológica, ésta es una disposición que tiene fuente en la ley, por lo que las reglas contables pueden o no coincidir con las disposiciones tributarias. Visto así, en este sistema el resultado contable es el punto de partida del proceso de determinación de la base imponible, de manera que se utiliza como base primera calculada sobre la base de las NIIF, como fuente metodológica, pero se somete siempre –para fines fiscales– a otra metodología de primer rango, en tanto tiene fuente en la ley, que la analiza y la filtra en forma exhaustiva, en función a las disposiciones del IR. No se trata, entonces, de meros ajustes o correcciones al resultado contable con el fin de alcanzar una base tributaria, sino de un verdadero proceso de reingeniería, si se quiere, que dota de contenido cada uno de los elementos que componen la base: desde el concepto legal de renta, la regulación de aquellas que se encuentran gravadas, exoneradas e infectas, la manera de computar y determinar el costo computable, las reglas, condiciones y límites para deducir los gastos, las formas de compensar pérdidas y de acreditar el impuesto, entre otros. Puede decirse, por tanto, que en este sistema - utilizado principalmente por países anglosajones, como Estados Unidos y el Reino Unido- el resultado contable determinado en base a las NIIF tiene como función el ser un “medio de prueba” y “base metodológica” que coadyuva al proceso legal de determinación de la base imponible, de manera que puede usarse para acreditar cómo fue alcanzado el segundo o a partir de qué elementos se calculó. Por ello, como ha señalado Durán con acierto, este sistema “se suele denominar como de “Balances Independientes” porque fácticamente hay un “Balance Tributario” que se construye, a partir del (pero independiente del) “Balance Contable”. Así, para efectos del IR empresarial, no será determinante la manera como las normas y/o estándares contables traten un fenómeno económico, sino que habrá que analizar si tal fenómeno debe ser tomado en cuenta –y cómo– para hallar la base imponible del impuesto que corresponda”.(10) Nótese que en este sistema, a diferencia del de balance único con correcciones, en que la autoridad tributaria se encontraría facultada a objetar al contribuyente la errónea contabilización de una operación, con efecto tributario, en el sistema de doble balance dicha potestad no es posible por cuanto todos los elementos fiscalizables por la administración están contenidos en la declaración jurada. Ello no significa, por supuesto, que en ejercicio de su facultad de fiscalización la autoridad impositiva no pueda requerir información contable, libros, registros y EEFF, así como analizar la forma y metodología de su contabilización, mas no podrá cuestionar con efecto fiscal ni sancionatorio las inobservancias a las NIIF, sino únicamente a la ley tributaria, con excepción del supuesto en que la propia ley establezca la obligación de aplicar una norma contable para fines fiscales. Por eso, como anota Durán, “se puede válidamente, por la vía de la Declaración Jurada del impuesto, reconocer un costo o gasto aunque no esté contabilizado, salvo evidentemente que las propias normas tributarias exijan una manera específica de contabilización.” En ese sentido, en nuestra opinión, en el sistema de doble balance las NIIF no serían una fuente vinculante de Derecho per se, sino únicamente en cuanto la ley lo establezca y conforme a los límites legales y constitucionales que rigen en el ordenamiento fiscal, en cuyo caso la fuente no es con propiedad la NIIF sino la norma jurídica misma, guardando coherencia con el principio de reserva de ley.
5. El sistema de determinación de la base imponible en el IR empresarial peruano y las Normas Contables Revisados los sistemas preponderantes para establecer la renta neta imponible empresarial, corresponde identificar aquél sobre el cual se es-
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tructura nuestro IR, para lo cual consideramos oportuno traer a colación algunas normas de la ley que lo rige. El artículo 79 de la LIR establece que “los contribuyentes del impuesto, que obtengan rentas computables para los efectos de esta ley, deberán presentar declaración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable (…) los contribuyentes deberán incluir en su declaración jurada, la información patrimonial que les sea requerida por la Administración Tributaria (…) las declaraciones juradas, balances y anexos se deberán presentar en los medios, condiciones, forma, plazos y lugares que determine la SUNAT.” Por su parte, el artículo 49 del Reglamento de la LIR dispone que la Declaración Jurada (DJ) a la que hace referencia el párrafo anterior deberá comprender “todas las rentas, gravadas, exoneradas e inafectas y todo otro ingreso patrimonial del contribuyente, con inclusión de las rentas sujetas a pago definitivo y toda otra información patrimonial que sea requerida.” Asimismo, el artículo 11 de la Resolución de Superintendencia No. 380-2014-SUNAT, que establece las disposiciones para la presentación de la DJ anual del IR para el ejercicio 2014 (pero que se repite casi con el mismo texto cada ejercicio), dispone que los contribuyentes que hubiesen generado ingresos iguales o superiores a 500 UIT correspondientes al referido ejercicio, estarán obligados a consignar en la DJ, como información adicional, un balance de comprobación. Como se observa, las normas tributarias claramente diferencian la información fiscal, contenida en la DJ, de la información patrimonial, contenida en los EEFF, las cuales, aunque pueden tener notas comunes e información análoga, son de naturaleza y función distinta desde la óptica del legislador. En efecto, la LIR y su reglamento reconocen la existencia en la práctica de dos balances, uno contable y uno fiscal. El balance tributario, bajo la forma de DJ anual del impuesto, incluye toda la información con relevancia fiscal del contribuyente, el impuesto a pagar o el saldo a favor, así como la determinación de la base imponible, paso a paso, conforme a las prescripciones de las normas fiscales. El segundo, en cambio, supone la presentación del balance (estado de situación financiera) y el estado de resultados (ganancias y pérdidas), entre otras documentaciones o informes que, si bien son relevantes para la actividad inspectora de la autoridad tributaria, no son un acto declarativo en sí mismo, sino medios probatorios que complementan a éste, cuya utilidad es verificar la información detallada en la DJ. Además, resulta oportuno revisar el artículo 33 del Reglamento de la LIR. Esta norma dispone que “la contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicionen la deducción al registro contable, la forma de contabilización de las operaciones no originará la pérdida de una deducción. Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según los registros contables, en la declaración jurada.” La norma glosada reconoce la distinta metodología adoptada por las normas tributarias y la contabilidad, tanto así que admite que esta divergencia puede llevar a la existencia de diferencias en la determinación de la base imponible. Efectivamente, mientras las diferencias temporales se producen por el distinto momento en que se imputan ingresos, costos y/o gastos para fines contables y tributarios, de forma que esta diferencia es reconciliable en el tiempo, las diferencias permanentes se producen por la distinta concepción sobre la admisión o el efecto de dichos elementos en la determinación del resultado, siendo por tanto una diferencia irreconciliable. Nótese que la existencia de estas diferencias solo encuentran explicación si no estamos ante un sistema unificado entre contabilidad e impuestos. Verdaderamente, en dicho sistema el resultado contable es en definitiva la base imponible del IR, por lo que no existe posibilidad de que exista diferencias propiamente dichas, por cuanto los ajustes que se hagan en virtud de la ley tendrán como propósito procesar la información contable para su exposición tributaria, complementándola, pero siendo en esencia siempre la misma.
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Por el contrario, en un sistema de doble balance, si bien la contabilidad y el Derecho Tributario se interrelacionan en forma dinámica, cada cual tiene distinta naturaleza y función. De esta manera, si bien la contabilidad provee la información fáctica sobre la cual se elaboran los conceptos propios del IR, bien pueden surgir divergencias entre el resultado tributario y el contable, en tanto ambos son determinados sobre una lógica autónoma e independiente. Así bien, el legislador hace la advertencia sobre las diferencias con el objeto de admitir en la declaración jurada los ajustes al impuesto determinado que correspondan por los impuestos diferidos que se producen en las diferencias temporarias, mas no para que se efectúen ajustes correctivos a la base imponible del IR. En ese sentido, la LIR reconoce que el impuesto constituye un gasto tributario que la empresa debe mensurar y reflejar en los EEFF, por lo que busca que las diferencias que se produzcan por efecto de las disposiciones legales que difieran de las NIIF, deban ser armonizadas para su reporte contable como IR neto de efectos de diferencias temporales, en aplicación de la NIC 12 (Impuesto a las Ganancias), y también para su reporte fiscal. Así las cosas, la LIR estaría claramente optando por el sistema de doble balance en detrimento del sistema unificado, conclusión que se refuerza si se tiene presente que la norma bajo comentario marca expresamente una barrera a la influencia de la contabilidad y las NIIF en la determinación fiscal de la renta neta imponible, cuando señala que la contabilización de las operaciones no generará la pérdida de una deducción, lo cual se explica en que es la ley –y no las NIIF– la que la otorga con fines fiscales, no siendo oponible el hecho que, bajo los estándares contables, ésta no deba proceder. En ese aspecto, la ley únicamente le confiere un papel protagonista a la contabilidad respecto a la restricción de una deducción cuando las normas fiscales así lo han establecido, de manera que en ese caso la fuente normativa resulta ser la propia ley y no las reglas contables. Consecuentemente, consideramos que el proceso de determinación de la base imponible adoptado por la LIR parte fácticamente de la información expuesta en los EEFF y sintetizada en el resultado contable, en tanto es la única forma de conocer en la vía de hechos la dimensión y medida de la capacidad contributiva que el impuesto desea gravar en las empresas. Dicho de otro modo, si bien la LIR parte del resultado contable, no lo hace porque este sea la base imponible primigenia sobre la que se calcula el impuesto, sino porque, en realidad, no podría ser de otra manera desde que la contabilidad reconoce, mensura, reporta y expone la información económica de la empresa, la cual es, sin lugar a dudas, también la información que se requiere la ley fiscal para instrumentalizar el procedimiento de determinación del impuesto.
6. El rol de las NIIF frente al IR y el Derecho Tributario 6.1. La función de las NIIF en el IR Planteado así el panorama, la contabilidad resulta ser frente a la tributación, de una parte, un medio probatorio de la manifestación de riqueza a imponer, al exponer las ganancias real y efectivamente obtenidas(11) por la empresa, y de otra parte, un mecanismo metodológico para determinar con certeza, fiabilidad y razonabilidad la cuantía de tales ganancias netas durante un ejercicio determinado. Ello no desmerece el papel sustancial y trascedente que tiene la contabilidad y las NIIF para la materia impositiva y, en especial, para el IR, pero diferencia la función de cada disciplina, atendiendo al hecho de que el nivel de vinculación de las normas contables siempre dependerá de la ley, no siendo por sí solas de observancia obligatoria para fines impositivos, sin perjuicio de que sí lo sean para fines comerciales y financieros. En ese sentido, las disposiciones tributarias para el cálculo de la base imponible del IR no conllevan a la realización de meros ajustes o correcciones al resultado contable, sino que siendo verdaderas directrices obligatorias e ineludibles para el contribuyente, debido a su origen en la ley, deben ser observadas y cumplidas ab initio para la determinación de la renta neta imponible. Ello no enerva el hecho de
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que en la depuración de la base imponible la ley fiscal pueda valerse, ciertamente, de la información contable y los EEFF, en tanto esta es la vía natural en que se reporta y expone en este tipo de contribuyentes la manifestación de capacidad contributiva que se busca afectar con el impuesto. Por esa razón, la función instrumental de los EEFF frente al IR es servir a la autoridad tributaria en la revisión y verificación de la base fáctica de las rentas, costos, gastos y demás hechos económicos declarados por el contribuyente y revelados en la DJ, así como también la forma en que se llegó a determinar cada uno de éstos elementos, siendo por tanto medios probatorios que constatan su producción en el mundo fenoménico. Debemos dejar claro que no estamos diciendo, de ningún modo, que las NIIF no sean de observancia obligatoria, ni que no sean vinculantes para las empresas. De hecho, conforme al numeral 3 del artículo 16 de la Ley No. 28708 -Ley General del Sistema Nacional de Contabilidad (LGSNC)- las entidades del sector privado deben efectuar el registro contable de sus transacciones con sujeción a las normas y procedimientos dictados y aprobados por el CNC, que como vinos en la segunda parte de este trabajo, no son otros que las NIIF. No obstante ello, dicha obligatoriedad no alcanza efectos tributarios, en el sentido de que las NIIF no son vinculantes para fines impositivos, salvo cuando expresamente lo prevea la ley. Este último caso, puede ejemplificarse revisando las normas de la LIR sobre la deducción del costo computable de mercadería. Así, el vigente inciso h) del artículo 11 del Reglamento de la LIR dispone que las NIC son de aplicación “supletoria” para efectos de determinar el costo computable, en el tenor siguiente: “Para la determinación del costo computable de los bienes o servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente (…) las Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento.” Nótese que la norma permite su aplicación supletoria, lo cual supone, en primer lugar, que las NIIF no son vinculantes por sí mismas, pues en ese caso no sería necesaria la mención normativa expresa permitiendo su aplicación y, en segundo lugar, que como consecuencia de lo anterior, las NIIF no son vinculantes a los casos en los que expresamente no se ha permitido su participación.(12) Por lo expuesto, las normas contables no tienen fuerza vinculante para fines tributarios y no son fuente normativa del Derecho Tributario per se, salvo la excepción mencionada, en cuyo caso la fuente es la ley misma y no la NIIF.
6.2. Las NIIF como fuentes de Derecho Tributario A pesar de la claridad del papel de las normas contables en el IR y frente al Derecho Tributario, existen quienes pretenden darle un carácter obligatorio a las NIIF a partir de considerarla como norma jurídica por cuanto son aprobadas por resolución del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) o, inclusive, como doctrina tributaria, debido a su estructura sistemática, conceptual y organizada. En ese sentido, recordemos que la Norma III del Título Preliminar (TP) del Código Tributario (CT) confiere el carácter de fuente del Derecho Tributario -a grosso modo- a las (i) disposiciones constitucionales, (ii) los tratados internacionales, (iii) las normas jurídicas tributarias (leyes, decretos supremos, normas reglamentarias y resoluciones emitidas por el fisco con carácter general), (iv) la jurisprudencia y (v) la “doctrina jurídica”. Como puede fácilmente observarse, las NIIF sólo podrían calificar como normas o como doctrina jurídica, en tanto el resto de fuentes quedan descartadas por su naturaleza. Pues bien, si bien las NIIF son oficializadas mediante resoluciones del MEF, publicadas en el Diario Oficial El Peruano, su texto “oficializado” no es publicado sino en la página web del CNC. Al respecto, el artículo 51° de la Constitución señala que“(…) la publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado”. De
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la misma manera, su artículo 109° dispone que “la ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial (…)”. En esa lógica, el TC ha señalado en la STC No. 06402-2007-AA que “(…) en el contexto de un Estado de Derecho como el que fundamenta nuestro ordenamiento jurídico, el requisito de publicidad de la normas constituye un elemento constitutivo de su propia vigencia. Conforme a ello se tiene que una norma “no publicada” es por definición una norma “no vigente”, “no existente” y, por lo tanto, no genera ningún efecto.” Como se desprende de lo expuesto, tratándose de disposiciones no publicadas en el Diario Oficial, no puede dárseles a éstas el carácter obligatorio, vinculante y coercitivo que una norma jurídica tendría, en tanto simplemente no existirían en el mundo del Derecho, por lo que carecería de propósito siquiera cuestionar los efectos que, en definitiva, no puede tener. Por tanto, a pesar de conocerse como “normas contables”, las NIIF no son por sí mismas normas jurídicas, aun cuando sean oficializadas, sin duda, por normas emitidas por el CNC. Sin perjuicio de lo expuesto, asumiendo que por su sola publicación virtual pudiésemos admitir a las NIIF como normas jurídicas, ello no las convierte en ningún modo en normas tributarias ni tampoco las hace vinculantes a efectos del IR, en tanto si fuese así, se trataría de reglas que al afectar la base imponible e incluso convertir el resultado contable en renta gravada, conformarían parte de la hipótesis de incidencia tributaria, lo que inmediatamente sugeriría la obligación de seguir el procedimiento legal y constitucional para la dación de normas fiscales (principio de reserva de ley). Ello supone, además de una estructura legal hipotética con la que no cuentan las NIIF, la incuestionable publicidad del texto normativo como norma fiscal, de manera que se revelen los ejes centrales de la creación o modificación tributaria para que pueda ser de conocimiento del contribuyente, en tanto la reserva legal supone una garantía de seguridad jurídica, certeza, predictibilidad y justicia. Evidentemente esto no ocurre en las NIIF, ni tampoco el IASB ni el CNC pretenden que suceda, por cuanto su vocación y función frente a la empresa es otra, como hemos venido exponiendo. Nótese también que las leyes por definición son publicadas con carácter general, por cuanto son típicamente erga omnes, mientras las normas contables surgen de organizaciones privadas y, aunque son oficializadas normativamente, se dirigen claramente a los profesionales de la contabilidad, limitando el derecho de los contribuyentes a comprenderlas, precisamente porque no es su propósito dirigirse a éstos, de la misma forma como tampoco es su objetivo influir en la determinación del IR. Tampoco nos parece aceptable considerar a las NIIF como doctrina que pueda ser usada como fuente del Derecho Tributario, en tanto el CT es claro en hacer referencia a aquella que tiene carácter jurídico. Resulta interesante este punto pues bien pudo el legislador referirse a la “doctrina”, como lo hacen las leyes de otros sectores del Derecho, sin embargo, fue bastante explícito en la medida que sabía del carácter multidisciplinario de la fiscalidad, por lo que el legislador consideró útil y prudente la precisión. Las NIIF son doctrina contable y, más aún, son normas de observancia obligatoria para la contabilidad empresarial, pero no son doctrina jurídica, ciertamente. A pesar de ello, en la práctica la carencia de conceptos y definiciones lleva a los operadores tributarios a utilizarlas constantemente al enfrentar problemas fiscales, sin embargo, debemos advertir que ello no las hace vinculantes frente a la ley tributaria ni la autoridad fiscal.. Aun así, nos parece coherente admitir que en tanto son un medio metodológico para determinar la base fáctica sobre la que se construye la renta neta imponible, como hemos antes sostenido, las NIIF sirven de fuente de explicación del procedimiento efectuado para el reconocimiento y medición de los elementos de los EEFF con efectos impositivos. Pero nuevamente, en el supuesto negado de que pueda adscribirse a las NIIF como doctrina, ello no la torna en vinculante para fines fis-
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cales, en tanto, conforme a la teoría general del Derecho, la doctrina no es una fuente vinculante ni obligatoria pues de ella no emanan prescripciones jurídicas, sino opiniones e interpretaciones fundadas en la razón, pero no por ello obligatorias. 6.3. La aplicación supletoria general de las NIIF Ahora bien, más allá del hecho que las NIIF no sean normas jurídicas, distintas o no a las tributarias, ni mucho menos principios generales del Derecho, debe tenerse en cuenta que el artículo 223 de la Ley General de Sociedades (LGS), Ley No. 26887, que en aplicación de la Norma IX del TP del CT es de aplicación supletoria frente a las normas fiscales, establece que “los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país (PCGA).” Por su parte, el CNC ha precisado mediante la Resolución No. 013-98-EF/93.01 que los PCGA a que se refiere la LGS comprenden, substancialmente, a las NIIF. Así, bien podría interpretarse que las NIIF son de aplicación supletoria para efectos tributarios, en lo no regulado por las leyes tributarias. En nuestra opinión, esta interpretación carece de valor argumentativo pues vincula, sin razón normativa alguna, una norma legal creada por razones societarias y de reporte contable, atribuyéndole efectos tributarios que en ningún momento la propia LGS ni la LIR le han conferido, por lo que constituye una aplicación extensiva de la norma no admitida por el Derecho Tributario, por cuanto la base imponible está protegida por el principio de reserva de ley, al constituir el aspecto cuantitativo de la hipótesis de incidencia. Nótese además que la propia Norma IX del TP del CT limita la aplicación indiscriminada de normas ajenas al Derecho Tributario, aunque fuese por supletoriedad, en tanto dispone que éstas no pueden desnaturalizar las normas fiscales, lo que sucede desde que el hecho que la LIR haya expresamente atribuido un carácter supletorio a algunas normas contables para determinados casos, lo que bien puede leerse como una prohibición a aplicarse en forma supletoria para el resto de situaciones no contempladas en la ley. Además, téngase también en cuenta que la resolución emitida por el CNC realizó una interpretación extensiva de la LGS, por lo que no debería ser admitida a efectos fiscales como una norma que vincule supletoriamente la LIR a las NIIF. En efecto, en la Resolución No. 013-98-EF/93.01 el CNC expresamente señala que busca interpretar el artículo 223° de la LGS “conforme a su intención, finalidad o ratio legis, lo que implica efectuar la interpretación extensiva, es decir, un alcance más amplio de las palabras empleadas, dado que los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en el país se sustentan en Normas Internacionales de Contabilidad”. Además, en otra norma del CNC (la Resolución No. 015-98-EF/93.01) éste ente acepta haber efectuado una interpretación extensiva de la LGS, exponiéndolo en la parte considerativa de dicha disposición. Esta interpretación extensiva hecha a una ley societaria por una norma infra reglamentaria, además de vulnerar el principio de legalidad y de jerarquía normativa, y de vulnerar el principio de reserva de ley al tratarse de la intromisión de una norma no fiscal al campo tributario de la base imponible, es incongruente con la Norma VIII del TP del CT que señala que “en vía de interpretación no podrá (…) extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley“, norma que debe interpretarse también en el sentido que una norma no tributaria tampoco puede extender sus alcances a supuesto expresamente regulados por normas fiscales. Esto último proviene de una lectura sistemática de la Norma IX del TP del CT, bajo comentario, con las Normas VIII y IV de dicho Código, las mismas que disponen que en vía de interpretación no puede extenderse los alcances de las normas a supuestos no previstos por estas, así como que sólo por ley pueden establecerse, entre otros, la base imponible, sus elementos y forma de determinación. Así las
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cosas, resulta lógico considerar, sobre la base del principio de razonabilidad, que no puede aplicarse supletoriamente una norma no fiscal (societaria), por vía de interpretación extensiva, afectando con sus alcances supuestos protegidos por la reserva de ley, más aún si se está desnaturalizando con ello la natural forma de determinación del impuesto prevista en la ley.
7. Reflexiones finales Las normas contables son denominadas así porque son, para el mundo contable y empresarial, reglas que deben observarse en forma obligatoria. Aunque por sí mismas no son normas jurídicas, sí son vinculantes para fines comerciales y financieros, en tanto las leyes han establecido la obligación de observarlas en el registro, reconocimiento, medición, reporte y exposición de las operaciones de las empresas. El objetivo de las NIIF es distinto al objetivo de las normas fiscales y, en particular, al del IR corporativo, el cual toma en cuenta los elementos expuestos por la contabilidad únicamente en cuanto se encuentren ligados a la actividad gravada, desechando el resto de componentes del resultado contable, a pesar de su innegable valor para la gestión financiera de la empresa. El IR empresarial peruano recoge un sistema independiente de determinación de la base imponible o doble balance. Conforme a este sistema, la información contable es la base fáctica sobre la cual se construye la renta neta imponible a partir de reglas fiscales autónomas y obligatorias que encuentra su origen en la ley, constituyendo las NIIF una base metodológica que explica la forma en que se obtuvo el resultado contable, así como los componentes de los EEFF. Las NIIF no tiene ningún carácter vinculante ni efectos tributarios por sí solas, salvo que la ley así lo haya dispuesto expresamente, en cuyo caso la obligatoriedad de aplicar las norma contables provendrán de la ley y no de éstas. En ese sentido, las NIIF no constituyen fuente del Derecho, ni son de aplicación supletoria general, sin que ello signifique que no tengan un papel trascendental en la determinación del IR, ni desmerezca en forma alguna su importancia frente a la tributación. Lamentablemente no es esta la lectura que en no pocas oportunidades el fisco sostiene y en base a la cual efectúa reparos tributarios, fundamentados en cuestionamientos contables que no nacen de las leyes tributarias. Por eso, resulta importante advertir que el rol jurídico fiscal de la contabilidad se restringe a ser un medio de conocimiento de la capacidad contributiva de las empresas, permitiendo las NIIF, como metodología, apreciar y analizar la base fáctica de ésta, lo que sugiere también un papel probatorio. En ese sentido, la información contable sólo debe ser utilizada por el fisco con fines de inspección, a fin de corroborar las operaciones y
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su proceso evolutivo, sin que ello implique poder cuestionar la contabilización de las operaciones con efecto fiscal,(13) salvo norma expresa que disponga lo contrario. Lo contrario supondría el detrimento de la seguridad jurídica fiscal y el principio de reserva de ley, debido a la latente incertidumbre y falta de predictibilidad en las consecuencias fiscales que ocasionaría el convertir a las NIIF en elementos de la hipótesis de incidencia, al asimilarlos en su aspecto cuantitativo. NOTAS (*) Asociado de Asesoría y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Estudios de Maestría en Finanzas y Derecho Corporativo con Mención en Tributación Empresarial en la Universidad ESAN. Curso de Planeamiento Tributario Estratégico por la Universidad de Lima. Ha sido docente de la Especialización en Derecho Tributario del CEUPS de la Facultad de Contabilidad de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, así como en diversos cursos en materia tributaria a nivel pregrado y postgrado. Expositor a nivel nacional y autor de artículos académicos en publicaciones nacionales y extranjeras. Contacto:
[email protected] (1) GAVELÁN IZAGUIRRE, Jorge. Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados: Vigencia y Aplicación. En: Revista Quipukamayoc, UNMSM, 2000, primer semestre, pág. 121. (2) Víd. KOHLER, L .Eric. Diccionario para contadores. México, 1974. Citado por GAVELÁN, Jorge. Op. Cit., pág. 121. (3) Conocidas también como IAS, por las siglas en inglés de “International Accounting Standards”. (4) Conocidas también como IFRS, por las siglas en inglés de “International Financial Reporting Standards”. (5) Las NIC y las NIIF son dos generaciones distintas de las mismas normas contables, complementándose ambas y conformando un sólo conjunto los cánones internacionales. Las NIC fueron emitidas entre 1973 y 2001 por el IASC (International Accounting Standards Committee), el mismo que, al ser sucedido por el IASB (International Accounting Standards Board) en 2001, continuó con la emisión de los estándares bajo la denominación NIIF. El IASB forma parte de la Fundación de Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS Foundation), con sede en Londres, siendo el organismo encargado de la emisión de las NIIF. (6) En lo sucesivo nos referiremos a todo el conjunto de normas contables internacionales como IFRS o NIIF, salvo mención expresa del autor. (7) Antes de participaciones e impuestos. (8) DURÁN ROJO, Luis. La influencia de la Contabilidad en la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial. Un breve análisis de la situación en el Perú. En: Revista Ius Et veritas, Núm. 48, Julio, Lima, PUCP, 2014, pág. 184. (9) Ídem. (10) DURÁN ROJO, Luis. Op. Cit., pág. 185. (11) Devengadas a favor de la empresa, aunque no se hayan percibido aún. (12) Más aún, lo expuesto se refuerza por cuanto, en caso de oposición entre las normas contables y las disposiciones fiscales por aplicación supletoria de las NIIF, la LIR anota que primarán las normas tributarias. (13) Como se desprendería de la RTF No. 6604-5-2002.
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