Publicado en Estudios de Derecho Civil VI. VIII Jornadas nacionales de Derecho Civil. Olmué 2010. Abeledotperrot, 2011. Santiago. p. 437-443.
El PAGO CON SUBROGACIÓN Y SUS EFECTOS EN LA PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA
Dr. Ruperto Pinochet Olave
Siguiendo a Abeliuk recordaremos las generalidades del pago con subrogación. En su acepción vulgar la subrogación no tiene otra significación que la de reemplazar, sustituir algo o alguien por otra cosa o persona. De lo dicho se desprende que la subrogación puede referirse a las personas u objetos, de donde deriva su clasificación en personal y real.1 Como bien se sabe tal forma se encuentra regulada en el párrafo 8º del Título XIV del Libro IV, artículos 1608 a 1613. El pago con subrogación es el ejemplo más clásico de subrogación personal. Explica Abeliuk que la denominación se reserva para ciertos casos, en que un tercero que paga al acreedor pasa a ocupar en el crédito la misma situación jurídica de éste, lo reemplaza como sujeto activo del mismo. En algunos de estos casos en que paga un tercero ajeno a la deuda, opera en su favor la subrogación, quedando extinguida la deuda respecto del acreedor primitivo, pero subsistente entre el que efectuó el pago y el deudor.
Profesor de Derecho Civil en la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad de Talca. Correo electrónico:
[email protected]. Artículo escrito en colaboración de Mg. Juan Tapia Pezoa, Profesor del Magíster en Planificación Tributaria de la Universidad de Santiago. 1
ABELIUK MANASEVICH, René, Las Obligaciones, Santiago de Chile, Editorial Jurídica de Chile, 2008, 5ª ed. Actualizada, T. II, p. 677.
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Centrándonos en su regulación legal, el artículo 1.608 del Código Civil lo define como “la transmisión de los derechos del acreedor a un tercero, que le paga”. Se han formulado variadas críticas al concepto legal, desde luego por el uso de la expresión “transmisión” que, según se ha dicho, es propia de la sucesión por causa de muerte2. Con todo, y aún compartiendo en parte la explicación de Abeliuk, debemos aclarar que la nítida diferenciación entre transferencia (para actos jurídicos entre vivos) y transmisión (para la traslación de bienes por sucesión por causa de muerte) no es una idea aceptada universalmente sino que más bien propia de la doctrina nacional3. Es perfectamente posible que Bello haya usado la expresión “transmisión” con más libertad a como fue entendida en el siglo pasado, más acorde con el sentido natural de la expresión, no vinculada exclusivamente, como hemos dicho, al traspaso por sucesión por causa de muerte. La segunda critica, que se repite en la doctrina nacional es que la definición no entrega un concepto claro del pago con subrogación. Por ello más frecuentemente se conceptúa el pago con subrogación como una ficción jurídica4, en virtud de la cual cuando un tercero paga voluntariamente con dineros propios una obligación ajena, ésta se extingue entre acreedor y deudor, pero subsiste teniendo por nuevo acreedor al que efectuó el pago.5
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“Pero ya dejamos señalado que en ésta se produce un fenómeno muy semejante al del pago con subrogación; en ella, los herederos para nuestro Código continúan la persona del difunto también en la subrogación el tercero pasa a reemplazar en el crédito al acreedor. Es como si el legislador al usar la expresión “transmisión” hubiera hecho una comparación: así como el heredero hace subsistir jurídicamente al difunto, el tercero que paga permite la sobrevivencia del crédito en sus manos. Efectivamente, desde un punto de vista jurídico es como si subsistiera el antiguo acreedor, y por ello los autores suelen efectuar algunas comparaciones, diciendo que es como si el tercero pagador se pusiera la máscara del primitivo acreedor; o que es como si éste estuviera en una armadura de hierro. Mediante el pago del tercero sale de ella, y entra en la misma quien efectuó el cumplimiento”. ABELIUK MANASEVICH, René, Las Obligaciones, Santiago de Chile, Editorial Jurídica de Chile, 2008, 5ª ed. Actualizada, T. II, p. 679. 3
En Chile ALESSANDRI Y SOMARRIVA, explican que “Es preferible emplear la expresión traslación para comprender tanto a aquéllas entre vivos como a las que emanan de la sucesión por causa de muerte, ya que – para ellos- transmisibilidad da la idea únicamente de las que nacen de la sucesión por causa de muerte”, ALESSANDRI BESA, Arturo Y SOMARRIVA UNDURRAGA, Manuel, De las obligaciones, Santiago de Chile, Editorial Nacimiento, 1941, T. III, p. 263. Sigue la idea tradicional de la diferenciación entre ambos términos entre muchos otros autores nacionales, T RONCOSO LARRONDO, Hernán, De las obligaciones, 2007, Santiago de Chile, Editorial LexisNexis, p. 269. En España, no existe tal matiz conceptual. 4
ABELIUK MANASEVICH, René, Las Obligaciones, Santiago de Chile, Editorial Jurídica de Chile, 2008, 5ª ed. Actualizada, T. II, p. 680 y 683. Explica el mismo autor “que la mayoría de los autores coinciden en otorgar a la subrogación personal la calidad de ficción legal, porque siendo jurídicamente inexplicable, el legislador la establece por las razones de conveniencia...”. 5
RDJ, T. 17, sec. 1a, pág. 542: Es una ficción legal en cuya virtud una obligación que debía considerarse extinguida por el pago hecho por un tercero, queda, sin embargo, vigente en poder de éste, el cual obra como
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Nuestro trabajo, dice relación exclusivamente con la subrogación legal, regulada en el artículo 1.610 del Código Civil al disponer “Se efectúa la subrogación por el ministerio de la ley y aun contra la voluntad del acreedor, en todos los casos señalados por las leyes, y especialmente a beneficio”, consagrando hipótesis de subrogación de carácter legal y otras de carácter convencional. Advertimos que en el análisis que efectuaremos –por las limitaciones propias de esta clase de trabajos- nos referiremos exclusivamente a la hipótesis genérica de subrogación contenida en el Nº 5 del artículo 1.610 del Código Civil que dispone que la subrogación opera especialmente en beneficio “5.º Del que paga una deuda ajena, consintiéndolo expresa o tácitamente el deudor”6. Los efectos de la subrogación, sea legal son amplios, el principal y más importante de ellos se encuentra enunciado en el artículo 1.612, inc. 1°: “la subrogación tanto legal como convencional, traspasa al nuevo acreedor todos los derechos, acciones, privilegios, prendas e hipotecas del antiguo, así contra el deudor principal como contra cualesquiera terceros, obligados solidaria o subsidiariamente a la deuda”, produciéndose tales efectos, en la legal, de pleno derecho al efectuarse el pago, sin intervención del acreedor. Nuestro planteamiento, nada de fácil por cierto, se relaciona con intentar determinar la mejor figura en materia civil –obligaciones- para ser aplicada en ciertas situaciones en las que habitualmente se escogen modelos contractuales o negociales inadecuados, que no corresponden al verdadero problema planteado, y que, adicionalmente producen problemas tributarios que pueden ser evitados por medio de la solución correcta. Ello se debe, seguramente entre muchas otras razones, al nivel de especialidad que se requiere en materia de obligaciones civiles y de conocimientos sobre planificación tributaria, que no son fáciles de encontrar en la misma persona o en el mismo equipo encargado de encontrar la solución más idónea. En particular, este trabajo dice relación con las frecuentes necesidades de financiamiento de las empresas, las que se solucionan habitualmente, cuando el estado financiero de sus miembros así lo permite, con mutuos de dinero y/o aportes de capital (no decimos que sean las únicas sino las más frecuentemente utilizadas). Nos proponemos demostrar en el
si fuere la misma persona del acreedor. Agregó el fallo que el tercero tiene el crédito para cobrarlo a nombre y representación del subrogante con quien jurídicamente forma un sola persona, lo que es sólo aceptable a título metafórico No hay representación en el pago con subrogación; el tercero cobra a nombre propio. 6
Fuera del Código, el artículo 87 de la Ley 18.092 de 14 de enero de 1982, sobre letras de Cambio y Pagarés, dispone “Cualquier tercero extraño a la letra podrá pagarla y se subrogará en todos los derechos del portador emanados del documento. El portador deberá dejar constancia en la letra del nombre de la persona que le hizo el pago” traspasando los efectos del pago con subrogación legal a “cualquier tercero extraño que paga”.
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presente trabajo que dichas formas jurídicas no corresponden a la realidad negocial y que además, desde el punto de vista de los efectos tributarios que producen, son mucho menos adecuadas que la figura del derecho clásico por nosotros propuesta: el pago con subrogación. Nos referimos a casos frecuentes en que sociedades (u otras personas naturales jurídicas) requieren financiamiento acorde a las exigencias de las prácticas comerciales y civiles actuales, más ágiles, flexibles, económicas y eficaces. Ágiles en cuanto permiten disponer capitales en forma inmediata sin mayores trámites burocráticos y engorrosos; flexibles en lo que se refiere a su adaptabilidad a la legalidad y a las necesidades que siempre se están modificando; económicas al asegurar que los costos serán menores que los beneficios y permitan ahorros relevantes especialmente de gravámenes tributarios soportados, por lo general inadecuada e ineficientemente o auto generados inútilmente (como sucede en el caso del mutuo de dinero y los aportes directos de capital). Es del caso que la mayoría de las personas jurídicas y naturales cuando se enfrentan a necesidades de financiamiento, las tienen como una necesidad subordinada, a su vez, a la exigencia en que ellas se encuentran de satisfacer obligaciones propias, las que pueden consistir en el pago de obligaciones contraídas con anterioridad, pago de sueldos, insumos, impuestos, etc. Lo que deseamos destacar es que ante la disyuntiva de recurrir al aporte de capital, mutuo de dinero o al pago con subrogación, la unidad productiva posee obligaciones anteriores que debe extinguir y que son, precisamente, las que generan sus necesidades de financiamiento. De tal modo que cuando se escoge la figura del aporte de capital o el mutuo de dinero lo que se destaca desde el punto de vista del observador externo es que tal persona jurídica o natural ha aumentado su patrimonio, dicho en otras palabras, se ha hecho más rica, con todas las externalidades negativas que ello conlleva, especialmente desde el punto de vista tributario. El virtuosismo del pago con subrogación se encuentra en el hecho que desde un comienzo se evidencia que se ha extinguido una obligación anterior y que ha sido reemplazada por el crédito que el tercero (socio o miembro) tiene como consecuencia de haber operado la subrogación legal prevista en el número 5 del artículo 1610 del Código Civil, quedando patente que no ha existido enriquecimiento alguno, con todas las externalidades positivas que ello supone, especialmente, reiteramos, desde el punto de vista tributario. Sostenemos que las dos soluciones alternativas de financiamiento al pago con subrogación, esto es el mutuo de dinero y el aporte de capital, son desventajosas respecto del pago con subrogación en relación a la aplicación de la Ley de Timbres y Estampillas, Ley de Rentas
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Municipales, Ley de Impuesto a la Renta, y finalmente, por su agilidad, flexibilidad, economía y eficacia en su implementación. Veamos la explicación pormenorizada de las afirmaciones sostenidas en el párrafo anterior. 1º Según la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos, el pago con subrogación no constituye un aumento de capital cuando uno de los socios de una sociedad de personas paga obligaciones por cuenta de ella. Por tal razón al pagar la deuda de la sociedad para con el socio, dicho pago-devolución no será considerado disminución de capital, eliminando el alto riesgo de gravarse eventualmente con impuesto global complementario al momento de saldar la deuda con el socio al ser computado como disminución de capital, vale decir, retiro de utilidades si existieren.7
Por el contrario, y destacando los efectos negativos que el mutuo de dinero efectuado por uno de los socios a la sociedad producen, el Servicio de Impuestos Internos8 ha señalado que “los préstamos que los socios efectúen a las sociedades de personas a las cuales pertenecen, para los efectos tributarios, tienen la calidad de aportes de capital, quedando sujetos a las normas de corrección monetaria contenidas en los Nos. 1, inciso segundo y 9 del Artículo 41 de la Ley de la Renta” y “La respectiva devolución del préstamo al socio prestamista, y consecuente con el tratamiento tributario indicado en la letra a) anterior, adopta la calidad de una disminución de capital, afecta a las normas de corrección monetaria contenidas en el inciso tercero del Nº 1 del Artículo 41 de la Ley del Ramo…”, que si bien es cierto ello se circunscribe dentro del ámbito de la corrección monetaria, perfectamente se puede arribar a la conclusión de que el pago de las obligaciones sean calificadas como disminución de capital, pudiéndose aplicar el artículo 17° n° 79 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, una devolución de capital que puede constituir retiro de utilidades si concurren las demás circunstancias.
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Oficio Nº 1.746/98 del SII; “subrogación deuda de la sociedad con el socio no puede ser calificada de aporte de capital. Socio pasa a tener calidad de acreedor de la sociedad, aplicación de corrección monetaria al pasivo.” 8
Oficio N° 2047/96 del Servicio de Impuestos Internos.
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“Artículo 17° n°7 de la Ley de Impuesto a la Renta; “7º. Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos efectuados en conformidad a esta ley o a leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarán en primer término a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributable”.
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2º De lo anterior podemos concluir que al no existir aumento del capital propio en el pago con subrogación, tampoco aumentará el valor de la patente municipal, pues el concepto de capital propio tributario es el que prima para efectos del citado gravamen.10
3º No es necesario efectuar modificaciones del estatuto social por aumentos de capital ahorrándose los costos asociados a ese hecho y las eventualidades a las que queda sujeto su devolución o disminución.11
4º No se presentan contingencias de convivencias societarias por cuanto la participación de los socios en las utilidades como en el capital no se modifican.
5º No se grava con el impuesto de timbres y estampillas, toda vez que no nos encontramos ante una operación de crédito o mutuo de dinero.12
6º Es ágil, puesto que según lo prescrito en el artículo 1.610 Nº 5 del Código Civil 13 no se prevé obligación alguna de escriturarse o de cumplir solemnidad alguna para materializarlo, sólo debe ser probado, vale decir, opera por el solo ministerio de la Ley.
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Artículo 24° inc. 2° del Decreto Ley 3.063 de 1979, sobre Rentas Municipales; “El valor por doce meses de la patente será de un monto equivalente entre el dos y medio por mil y el cinco por mil del capital propio de cada contribuyente, la que no podrá ser inferior a una unidad tributaria mensual ni superior a ocho mil unidades tributarias mensuales.” 11
Oficio N° 2106/96 del Servicio de Impuestos Internos; que señala: “En el caso de aportes en sociedades de personas, efectuados como inversión, no es necesario que ellos se realicen mediante escrita pública o se establezcan en el contrato social, sin perjuicio que dichos valores se contabilicen adecuadamente,…”. 12
Oficio No. 3121/85 del Servicio de Impuestos Internos; “Reconocimiento de deuda es un acto jurídico no gravado con el impuesto de timbres.” 13
Artículo 1610. Se efectúa la subrogación por el ministerio de la ley y aún contra la voluntad del acreedor, en todos los casos señalados por las leyes, y especialmente a beneficio, 1. Del acreedor que paga a otro acreedor de mejor derecho en razón de un privilegio o hipoteca; 2. Del que habiendo comprado un inmueble, es obligado a pagar a los acreedores a quienes el inmueble está hipotecado; 3. Del que paga una deuda a que se halla obligado solidaria o subsidiariamente; 4. Del heredero beneficiario que paga con su propio dinero las deudas de la herencia; 5. Del que paga una deuda ajena, consintiéndolo expresa o tácitamente el deudor; 6. Del que ha prestado dinero al deudor para el pago; constando así en escritura pública del préstamo, y constando además en escritura pública del pago haberse satisfecho la deuda con el mismo dinero”.
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En todo caso ante la preeminencia del escrito en materia civil14 y, consecuencialmente tributaria, se sugiere transcribir el hecho en un documento privado autorizado ante notario.
La preeminencia del escrito es una constante no sólo en el ordenamiento jurídico chileno, francés o español sino que, en general, en todos los ordenamientos jurídicos continentales europeos o de inspiración continental europea. Tal situación de privilegio del escrito se explica por evidentes razones de seguridad jurídica, pues el escrito permite preconstituir pruebas, conservar dichas pruebas a lo largo del tiempo y dar publicidad a los contratos y negocios jurídicos en general. La importancia del escrito se materializa en el caso chileno en el artículo 1709 del Código Civil, que exige que conste por escrito los actos o contratos que contengan la entrega o promesa de una cosa que valga más de dos unidades tributarias, en todo caso, el acto será siempre válido, lo que sucede es dicho negocio no podrá probarse por medio de testigos (Art. 1708). Además existen otras disposiciones del Código Civil que exigen la escritura15, así como disposiciones de otras áreas jurídicas que tienden al amparo del documento, como lo es la protección penal del documento a través de diversos tipos delictivos destinado a reprimir la falsedad documental16.
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CARRASCOSA, Valentín; BAUZA, Marcelo; GONZÁLEZ, Audilio, “El Derecho de la Prueba y la Informática. Problemas y Perspectivas”, UNED Centro Regional de Extremadura, Mérida, 1991, p. 44-45, repasan la evolución histórica de la situación de privilegio que ha favorecido al escrito desde el inicio del Derecho: “Ya en el siglo VII A. C. en el antiguo derecho hebreo para probar la genealogía, el matrimonio y la venta de inmuebles, el documento escrito era obligatorio. En el Código de Hammurabi (2250 A. C.), se encuentra ya la exigencia de la prueba escrita. En Grecia, documento privado con firma fue bastante utilizado. Aristóteles hace referencia en su obra “La política” (L. VII, Chap. V. Número. 4) a una especie de notario o escribano. En Roma, la preeminencia del testimonio, como medio de prueba, se mantiene hasta la decadencia del imperio…Durante el período formulario, la prueba escrita es obligatoria en ciertos contratos (obligatio quae contrhitur litteris)…En la Edad Media es el testimonio preferido: . Sin embargo, el Digesto mantiene la clasificación de actos públicos y actos privados. En la época de Carlomagno existían los iudices chartularii, que guardaban las copias de las sentencias y los actos privados. La Constitución de Bologne en 1454 prohibió la prueba de las obligaciones por testigos cuando su valor fuera superior a 100 liras, e hizo obligatorio el escrito para los documentos privados firmados. Un siglo más tarde, la Ordenanza de Moulins, del 23 de julio de 1566, exige que la prueba sea establecida por escrito auténtico; esta ordenanza toma partido a favor del escrito (lettres passent témois). La Ordenanza de Luis XIV de 1667 otorga el mismo valor a los actos privados firmados. Todas estas disposiciones son recogidas por el Código de Napoleón de 1804”. 15
Casos en que el Código Civil exige la escritura por vía de solemnidad son los artículos: 735, 767, 812, 1014, 1021, 1204, 1324, 1400, 1403, 1404, 1407, 1610 N° 6, 1716, 1787, 1801, 1882, 1898, 2027, 2279 y 2409. 16
La protección penal del documento se encuentra, en lo esencial, en el Título IV del Libro II, del Código Penal.
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Publicado en Estudios de Derecho Civil VI. VIII Jornadas nacionales de Derecho Civil. Olmué 2010. Abeledotperrot, 2011. Santiago. p. 437-443.
7° Es flexible, en cuanto a que su implementación es casi espontánea y se adapta fácilmente a cualquier circunstancia debido a que todos los elementos son controlados por las partes; y evidentemente económico y eficaz al evitar gravarse con los impuestos y permisos municipales ya indicados, cumpliéndose cabalmente el objetivo propuesto. No debemos olvidar que el artículo 1610 prescribe que “se efectúa la subrogación por el ministerio de la ley y aún contra la voluntad del acreedor, sin embargo es conveniente al menos obtener alguna carta de cancelación del anterior acreedor que dé cuenta del pago por parte del tercero que se subrogará por el solo ministerio de la Ley.
8° Es de aplicación amplia, ya que a través de este mecanismo se pueden pagar obligaciones de personas naturales y jurídicas para con cualquier acreedor, como se sabe, aún contra su voluntad. Recordemos que el artículo 87 de la Ley 18.092, sobre letras de Cambio y Pagarés, va más allá que la materia civil al disponer “Cualquier tercero extraño a la letra podrá pagarla y se subrogará en todos los derechos del portador emanados del documento. El portador deberá dejar constancia en la letra del nombre de la persona que le hizo el pago” traspasando los efectos del pago con subrogación legal a “cualquier tercero extraño que paga”.
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