El convenio para evitar la doble imposición entre Costa Rica y España: particularidades y aspectos controvertidos

INFORME TRIBUTARIO En: Suplemento Enfoque Internacional de la Revista Análisis Tributario (ISSN 2074-1111), Nº 13, AELE, 2015, 23 a 32.

EL CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE COSTA RICA Y ESPAÑA Particularidades y aspectos controvertidos(*) Resumen En este trabajo se analizan los aspectos más relevantes del convenio para evitar la doble imposición celebrado entre Costa Rica y España. Las cuestiones más controvertidas se deben a que Costa Rica es uno de los pocos países que todavía sigue el principio de territorialidad.

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Introducción: La tributación de las rentas internacionales en el Derecho costarricense y español

El objeto de este trabajo es analizar los aspectos más significativos del convenio para evitar la doble imposición (CDI) firmado el 4 de marzo de 2004 entre Costa Rica y España y que no entró en vigor hasta el 15 de diciembre de 2010(1). Como la mayoría de los CDI siguen los Modelos de convenio de la OCDE y de la ONU, no nos ocuparemos de aquellos aspectos del convenio que siguen, sin diferencias significativas, lo establecido en dichos modelos. El análisis del convenio debe iniciarse, necesariamente, realizando algunas consideraciones sobre los sistemas tributarios de ambos países y la incidencia que para los mismos tienen estos tratados internacionales. Los sistemas tributarios costarricense y español son bien diferentes en lo que respecta a los aspectos internacionales de la imposición sobre la renta. España sigue, como la mayoría de los países, el principio de renta mundial.

Félix Alberto Vega Borrego (**) Este principio se concreta en que los residentes en España tienen que tributar por toda la renta obtenida, con independencia del lugar en el que se hubiera producido. Las personas físicas residentes son sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)(2) y las entidades residentes son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (IS)(3). La adopción de un sistema de renta mundial debe llevar aparejada el establecimiento de algún mecanismo para evitar la doble imposición internacional. Eso explica que ambos impuestos españoles prevean la posibilidad de que los residentes se deduzcan los impuestos idénticos o análogos soportados en el extranjero por las rentas de fuente extranjera (deducción por doble imposición internacional) si bien, como es habitual, con el límite del impuesto soportado efectivamente por dichas rentas en el IRPF o el IS (método de imputación o de crédito ordinario)(4). No obstante, en el ámbito de los dos impuestos determinadas rentas de fuente

extranjera pueden estar exentas(5). En suma, la legislación española elimina la doble imposición internacional de los residentes a través del método del crédito sin perjuicio de que para determinadas rentas prevea el método de exención. Costa Rica se distingue por ser uno de los pocos países que sigue el principio de territorialidad (6). Como consecuencia de ello, técnicamente no existe en su legislación la distinción entre la tributación de la renta de los residentes y los no residentes, toda vez que los residentes en Costa Rica no son gravados por la renta mundial. Sin embargo, aunque esta distinción no se prevea expresamente, sí puede observarse que el régimen de tributación de la renta varía sensiblemente en función de que el contribuyente se considere o no domiciliado en Costa Rica. Este régimen diferente solo tiene consecuencias en cómo tributa la renta de fuente costarricense, pues los contribuyentes que se consideran domiciliados no tributan por la renta mundial. El artículo 5° del Reglamento a la

–––––– (*) Este trabajo se ha realizado en el marco del proyecto DER2012-31931, financiado por el Ministerio de Economía y Competitividad y el FEDER y del proyecto “La fiscalidad como incentivo de las relaciones económicas y comerciales entre España y América Latina”, financiado por el Centro de Estudios de América Latina-Banco Santander. (**) Abogado. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Autónoma de Madrid (España). (1) Sobre los motivos de la tardanza en entrar en vigor de este convenio vid. Salto (2012), págs. 333 y 334. (2) Regulado por la Ley Nº 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (LIRPF). (3) Regulado por la Ley Nº 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). (4) Vid. artículos 80° LIRPF y 32° LIS. (5) Determinados rendimientos obtenidos por trabajadores desplazados al extranjero (artículo 7°.p LIRPF), los dividendos de filiales extranjeras (artículo 21° LIS) y las rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimiento permanente (artículo 22° LIS). (6) Salto (2012), pág. 325.

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Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR CR), aprobado por Decreto Ejecutivo Nº 18445-H, establece los criterios para determinar cuándo una persona se considera domiciliada en Costa Rica. Resulta destacable que los establecimientos permanentes (EP) de empresas extranjeras localizados en Costa Rica se consideran sujetos domiciliados(7). Y resulta destacable porque en España los EP de no residentes no son contribuyentes de los impuestos que gravan la renta de los residentes (IRPF/IS) sino del impuesto que grava la renta de los no residentes (IRNR)(8). Sin embargo, esta diferencia es más formal que material, porque los EP localizados en España, aunque formalmente son contribuyentes del IRNR, materialmente tributan de forma similar a los sujetos residentes en España respecto a las rentas obtenidas a través del mismo. Esta asimilación tiene la siguiente explicación. Los tributos sobre los residentes o domiciliados, tanto en España como en Costa Rica, se caracterizan porque tienen carácter periódico y tienden a gravar la renta neta. Esta característica existe también en la tributación de los EP de empresas extranjeras, lo que explica que en la legislación costarricense se les atribuya la condición de sujetos domiciliados y que la normativa española se remita, a efectos de determinar la base imponible, a la LIS (artículo 18° LIRNR). Por el contrario, los impuestos sobre los no residentes que carecen de EP o que obtienen rentas al margen del EP se caracterizan por ser tributos de carácter instantáneo que gravan los rendimientos sobre su importe bruto, dado que en la mayoría de las legislaciones la posibilidad de deducir gastos o no existe o es muy limitada. Lo mismo sucede con la tributación de las ganancias patrimoniales, en la medida en que el no residente sin EP no suele tener la posibilidad de compensarlas con las pérdidas obtenidas en el país donde se generaron dichas ganancias patrimoniales. Teniendo en cuenta estas consideraciones, si analizamos el IRNR español de los no residentes sin EP o el ISR costarricense de los no domiciliados, se observa que se tratan de tributos muy similares. En efecto, estos impuestos solo gravan la renta territorial, aplicando tipos proporcionales sobre los 24

rendimientos brutos o las ganancias patrimoniales (artículos 24°.1 LIRNR y 58° LISR CR). En España el tipo general aplicable a los no residentes sin EP es del 24 por ciento, existiendo tasas diferentes para determinadas rentas (artículo 25° LIRNR). Así, por ejemplo, los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales derivadas de la enajenación de bienes tributan al 19 por ciento (20 por ciento en 2015). Por lo que respecta a Costa Rica, la tasa general asciende al 30 por ciento, existiendo un buen número de tasas especiales (artículo 59° LISR). Sin pretensión de ser exhaustivos cabe mencionar que los dividendos tributan al 5 o al 15 por ciento en función de que sean pagados o no por una sociedad cotizada, los intereses soportan una tasa del 15 por ciento, las regalías tributan al 25 por ciento y los rendimientos derivados del ejercicio de actividades económicas al 15 por ciento. La tributación de los no domiciliados en Costa Rica o de los no residentes sin EP en España hay que ponerla en conexión con la posición y la incidencia que tienen los CDI en este ámbito. En este sentido, hay que tener presente que los principales efectos que tiene la entrada en vigor de un CDI se materializan precisamente en cómo tributan en el país de la fuente las rentas obtenidas por no residentes sin EP. La aplicación de un CDI, con carácter general, tiene escasos efectos en la tributación del contribuyente en el país donde reside. Los CDI, aunque suelen establecer la posibilidad de deducir el impuesto soportado en el país de la fuente (vid. artículo 23° CDI Costa Rica-España), sobre este particular materialmente no incorporan un beneficio que no tuviera ya el contribuyente. Ello se debe a que la mayoría de los países que gravan a sus residentes por la renta mundial, de

forma unilateral –exista o no CDI- prevén un crédito o deducción del impuesto pagado en el extranjero. Desde la perspectiva costarricense se puede llegar a la misma conclusión, en la medida en que su sistema tributario no grava la renta de fuente extranjera de los domiciliados/ residentes. Ello equivale técnicamente al establecimiento de un método de exención general de las rentas de fuente extranjera. Por el contrario, los efectos de los CDI en la tributación de los no residentes sin EP son bien intensos. Si se analizan los artículos 6° a 21° de los Modelos OCDE y ONU –que son los que contemplan el régimen de reparto de las potestades tributarias en función del tipo renta–, se observa que en muchos casos el CDI elimina o limita el gravamen que un Estado puede exigir a un residente en el otro Estado parte del convenio respecto a una renta obtenida en su territorio al margen de la actividad de un EP. Uno de los ejemplos más significativos son los rendimientos derivados del ejercicio de actividades económicas sin EP. Conforme al artículo 7° de ambos Modelos, cuando no existe EP, estos rendimientos solo pueden tributar en el país de residencia del contribuyente, lo que impide al Estado de la fuente exigir impuesto alguno. Esto supone, por ejemplo, que en el caso costarricense no se podría exigir la retención del 15 por ciento a una empresa española que presta un servicio en Costa Rica cuando dicho servicio no lo presta a través de un EP localizado en territorio costarricense. Otro ejemplo relevante sería el de las regalías. El artículo 12° del CDI Costa Rica-España establece un techo de imposición del 10 por ciento. Por este motivo, cuando una regalía de fuente costarricense sea obtenida por un residente en España, no se le podrá exigir la retención a la

–––––– (7) El artículo 5°.d) RISR CR señala que “Para los efectos de la aplicación de la ley, se consideran domiciliadas en el país […] Las sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes en el país, de personas no domiciliadas en Costa Rica”. En el mismo sentido se pronuncia el artículo 5°.b) de la Ley Nº 7092 del Impuesto sobre la Renta (LISR CR), definiendo el concepto de EP así: “toda oficina, fábrica, edificio u otro bien raíz, plantación, negocio o explotación minera, forestal, agropecuaria o de otra índole, almacén u otro local fijo de negocios –incluido el uso temporal de facilidades de almacenamiento–, así como el destinado a la compraventa de mercaderías y productos dentro del país, y cualquier otra empresa propiedad de personas no domiciliadas que realice actividades lucrativas en Costa Rica”. (8) Regulado en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR).

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tarifa interna del 25 por ciento, sino que como máximo será la del 10 por ciento prevista en el convenio. Como puede verse, el principal beneficio de los CDI no está en la tributación de los contribuyentes en el Estado donde están domiciliados o residen –o tienen localizado un EP– sino en el Estado donde sin ser residentes o domiciliados obtienen rentas sin EP. Ello se debe a que los CDI que siguen los Modelos OCDE y ONU limitan, con diferente intensidad, el impuesto que puede exigir el país de la fuente, favoreciendo así al país de residencia, que verá como al eliminarse o reducirse el impuesto soportado en la fuente, también se reducirá, en la misma medida, el monto de la deducción de los impuestos pagados en el extranjero que tiene que reconocer a sus residentes. El último aspecto apuntado es de especial importancia para Costa Rica, dado que se trata de un país de fuente, que no grava a sus residentes por la renta mundial. Desde esta perspectiva, la celebración de CDI conforme al Modelo ONU, y sobre todo al Modelo OCDE, puede que carezca de sentido, porque al no gravar las rentas de fuente extranjera, el convenio no tiene efectos desde la perspectiva de Costa Rica como Estado de residencia o domiciliación(9). La razón es clara: si la renta de fuente extranjera está exenta, el hecho de que el gravamen foráneo haya sido mayor o menor, no tiene consecuencia alguna en el impuesto sobre la renta del domiciliado, haya o no haya CDI con ese país(10). Por el contrario, la aplicación del CDI sí limita el impuesto que Costa Rica puede exigir al no domiciliado que reside en un país con convenio en vigor. Esta situación de desequilibrio es la que puede explicar que, hasta la fecha, Costa Rica apenas haya celebrado CDI, habiendo dando preferencia a la celebración de simples acuerdos en materia de intercambio de información, motivados sustancialmente para facilitar la salida de la lista de “países sospechosos” de la OCDE(11). En efecto, el único CDI en vigor en Costa Rica es precisamente el celebrado con España, si bien es verdad que existen convenios en proceso de aprobación con Alemania y México. Esta situación contrasta con la red española, que cuenta con más de cien convenios,

estando en vigor en este momento alrededor de noventa. El diferente contexto que existe en ambos países, explica que mientras en España se cuenta ya con un importante acervo doctrinal tanto administrativo como jurisprudencial en materia de CDI, el mismo apenas existe en Costa Rica. Veremos que en este país solo existen algunas disposiciones de la Dirección General de Tributación costarricense (DGT CR) dictadas fundamentalmente para la ejecución del convenio con España.

Análisis del 2 convenio

2.1. Contexto del convenio y aspectos generales El CDI Costa Rica-España sigue, con algunas desviaciones menores, la versión del Modelo OCDE de 2003. La mayor parte de estas desviaciones se encuentran en su Protocolo y consisten fundamentalmente en remisiones al Derecho interno costarricense. También aparecen reflejados en el convenio algunos aspectos derivados de la posición española en esta materia. El hecho de que este convenio siga fundamentalmente el Modelo OCDE y no el Modelo ONU no es un dato menor. Mientras que España es miembro de la OCDE, no sucede lo mismo con Costa Rica, si bien ambos países son miembros de la ONU. Como es sabido, la OCDE tiene aprobada una recomendación dirigida a sus países miembros para que negocien e interpreten sus CDI conforme a su modelo de convenio y Comentarios. Además, los países miembros de la OCDE participan en su elaboración, pudiendo formular reservas al modelo y observaciones a sus Comentarios.

Costa Rica como país no miembro de la OCDE, no interviene en el proceso anterior, lo que explica que no existan ni reservas ni observaciones costarricenses, a diferencia de lo que sucede con España. Además, Costa Rica tampoco figura como uno de los países no miembros de la OCDE que formulan observaciones al Modelo OCDE. Las reservas, y sobre todo las observaciones, tienen cada vez más transcendencia de la que pudiera parecer a primera vista, pues aunque el Modelo OCDE y sus Comentarios no son una norma jurídica, tienen una influencia decisiva a la hora de interpretar y aplicar los convenios celebrados por los Estados, tanto en sede administrativa como en sede judicial. El hecho de que Costa Rica esté fuera de dicha organización, le priva de participar en la elaboración de dichos documentos que, en la práctica, su alcance va más allá del que formalmente tienen(12). Aunque es cierto que esta circunstancia no se produce en el ámbito de la ONU, no puede pasarse por alto que la influencia de este Modelo y sus Comentarios es mucho menor en la práctica, además de que su proceso de actualización y revisión es más pausado en el tiempo(13). En efecto, mientras que a partir de 2008 el Modelo OCDE y sus Comentarios se revisan cada cuatro años (2008, 2010 y 2014), el Modelo ONU suele hacerlo cada década. La situación descrita es la que explica, con toda probabilidad, el contenido del artículo I del Protocolo del convenio. Como veremos en el epígrafe 2.2, se establece una cláusula con el objeto de que el convenio se interprete de acuerdo con la versión de 2003 de los Comentarios al Modelo OCDE. Por otra parte, este convenio, al menos hasta la fecha, no ha plantea-

–––––– (9) Como señala Salto (2012), pág. 328, “es evidente que la suscripción de un CDI para un país con tradición territorial no resulta tan atractiva desde el punto de vista recaudatorio, principalmente en caso de economías pequeñas que –como Costa Rica– son importadoras y no exportadoras de capital”. (10) Por este motivo consideramos innecesario el artículo XI del Protocolo del CDI Costa Rica-España, que desactiva la aplicación del artículo 23° del convenio mientras Costa Rica mantenga el principio de territorialidad. El artículo 23° establece la posibilidad de que los residentes se deduzcan los impuestos pagados en el otro Estado cuando el CDI atribuya potestad de imposición. La aplicación de este método de imputación precisa que la renta se incluya en la base imponible del país de residencia. En consecuencia, si la renta extranjera no se incluye en la base imponible, no procede la deducción del impuesto extranjero. Es por ello que consideramos innecesario el artículo XI del Protocolo, en la medida que en Costa Rica las rentas de fuente extranjera no se incluyen en la base imponible porque están exentas. (11) Sobre ello vid. Salto (2012), págs. 327 a 329. (12) Salto (2012), pág. 332. (13) Serrano (2012), pág. 102.

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do en la práctica española conflictos relevantes. Tampoco parece haberlo hecho en Costa Rica, fuera de los que genera la ejecución normal de cualquier otro convenio. Ahora bien, el hecho de que no se hayan planteado, no significa que este convenio carezca de aspectos controvertidos de no siempre fácil solución. Uno de ellos, como analizaremos en el epígrafe 2.4, es el artículo II del Protocolo, que en la práctica podría dejar a buena parte de los domiciliados en Costa Rica sin los beneficios del convenio cuando obtienen rentas en España sin mediar EP. Finalmente cabe destacar que la entrada en vigor de este convenio, desde la perspectiva estrictamente de la legislación interna española, sí ha tenido gran trascendencia. La normativa española establece un buen número de medidas unilaterales para eliminar la doble imposición internacional, cuya aplicación se supedita a que en el país en el que se obtuvo la renta existan impuestos idénticos o análogos a los españoles. Conforme a la legislación española este requisito se presume cumplido cuando con el país correspondiente existe un convenio en vigor. A raíz de la entrada en vigor de este convenio, la aplicación de dichas medidas se facilita enormemente, porque desaparece la necesidad de acreditar el cumplimiento del requisito indicado. Con anterioridad resultaba complejo su cumplimiento, precisamente porque el sistema de imposición de Costa Rica es de territorialidad y no de renta mundial(14). 2.2. Interpretación y aplicación del convenio: la remisión expresa a los Comentarios al Modelo OCDE de 2003 Son inacabables el número de trabajos y las polémicas doctrinales –tanto a nivel de la academia como de la jurisprudencia administrativa y judicial– sobre el valor que tienen los Comentarios al Modelo OCDE a la hora de interpretar un concreto convenio. Esta cuestión surge principalmente por el difícil encaje que tienen los mismos en las reglas de interpretación de los tratados internacionales previstas en los artículos 31° y 32° de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969(15). Esta problemática no existe en el ámbito de este convenio, al menos no 26

con tanta intensidad, porque se resuelve de forma expresa. El artículo I del Protocolo establece que “sin perjuicio del contenido de este Protocolo, las disposiciones de este Convenio se interpretarán de acuerdo [con] los comentarios del [Modelo OCDE] en su edición de 2003”. En la medida en que el propio convenio lo prevé, no puede caber duda alguna de que legalmente los Comentarios son de obligado seguimiento a la hora de interpretar el convenio(16). Sin embargo, esta remisión a una versión concreta de los Comentarios (2003) deja abierto otro interrogante, que existe también en los CDI que no contienen una cláusula como la que estamos analizando –hay que destacar que una cláusula como la presente no es habitual en la red española de CDI–. Como es sabido, otra de las polémicas inacabables sobre el valor de los Comentarios al Modelo se refiere a qué versión hay que tener en cuenta, enfrentándose dos posiciones: interpretación dinámica versus interpretación estática. La primera, que es la que recomienda con carácter general la OCDE, exige que el convenio se interprete de acuerdo con la versión de los Comentarios al Modelo OCDE vigente en el momento de aplicar el convenio, aunque no se trate de la misma que se tuvo en cuenta cuando se negoció el convenio. Por su parte, el enfoque estático exige interpretar el convenio de acuerdo con la versión de los Comentarios vigente en el momento de su negociación. La preferencia por una u otra interpretación no es baladí, dado que los Comentarios, cada vez con mayor rapidez y profundidad, varían sensiblemente entre versiones, pudiendo encontrar que sobre una misma cuestión la OCDE ha modificado diametralmente su posición a lo largo del tiempo. Esta polémica la pretende resolver el convenio refiriéndose a una versión

concreta. En este caso es la de 2003, que es la que probablemente tuvieron presentes los negociadores del convenio: se opta por la interpretación estática en detrimento de la dinámica(17). La duda que se plantea es si esta remisión expresa a una concreta versión impide completamente tener en cuenta las que existan posteriormente. En nuestra opinión, la respuesta a priori no debe ser positiva. Las versiones posteriores claro que se pueden tener en cuenta, aunque formalmente no tengan ya el carácter vinculante de la versión mencionada expresamente por el CDI. Lógicamente, el valor de las versiones posteriores no estará tanto en la remisión que hace el convenio, sino en la fuerza que puedan tener los argumentos esgrimidos por los Comentarios al tratar una concreta cuestión. Sin embargo, el hecho de que el convenio se remita a una versión concreta, sí debe tener un cierto “efecto de bloqueo” sobre las versiones posteriores(18). Esos efectos se proyectan sobre las materias tratadas en los Comentarios de 2003 respecto de las cuales, en versiones posteriores, ha cambiado sustancialmente la posición de la OCDE. Entendemos que aquí la remisión a una versión concreta impide considerar la nueva posición sobre una materia adoptada por los Comentarios en una versión posterior. Esta interpretación se sustenta en el hecho de que, con toda probabilidad, este precepto del Protocolo se introdujo a propuesta de Costa Rica. Y se introdujo para dar cierta estabilidad a la interpretación del convenio, especialmente por la imposibilidad de que Costa Rica intervenga en el proceso de aprobación de los Comentarios al no ser miembro de la OCDE. En efecto, su condición de país no miembro, le impide formular observaciones a los Comentarios. Estas observaciones tienen en la práctica mucha importancia,

–––––– (14) Para un ejemplo de esta situación vid. Almudí (2012), págs. 1184 a 1186. (15) Sobre ello vid. Serrano (2012), págs. 104 a 108, que sintetiza las diferentes posturas que existen. (16) Para Domínguez y Ortega (2012), pág. 952, “la mención expresa al comentario, lo convierte en parte íntegra del Convenio, con lo que una alusión al mismo deberá considerarse una interpretación auténtica y no una en la que se consideraron elementos ajenos al texto”. De forma más matizada Salto (2012), pág. 338, señala que la remisión expresa del convenio a los Comentarios solo significa que los mismos pueden utilizarse para aclarar alguna disposición que requiera interpretación para su adecuada aplicación, pero nunca podrían ser constitutivos de derechos u obligaciones. (17) Vid. Serrano (2012), págs. 109 a 116 para una síntesis actualizada del estado de la cuestión. (18) Calderón y Martín (2013), pág. 72.

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porque los Tribunales de muchos países, y en particular los españoles, tienden a interpretar el convenio de acuerdo con los Comentarios y las observaciones formuladas al mismo por su país(19). Por razones de espacio no podemos abordar aquí con detalle ejemplos concretos de las consecuencias prácticas del artículo I del Protocolo. No obstante, de forma sintética pondremos un ejemplo. Los artículos 15° del Modelo OCDE y del CDI Costa Rica-España regulan el régimen de tributación de los rendimientos derivados del trabajo dependiente. Para que los rendimientos del trabajo obtenidos por un trabajador puedan ser gravados por el Estado donde no es residente, es preciso que, además de que el trabajo se haya desarrollado en su territorio (Estado de la actividad), concurra alguna de las tres circunstancias previstas en el artículo 15°.2: a) que el trabajador permanezca en el territorio 184 o más días; b) que su remuneración sea pagada por o en nombre de un empleador residente en el Estado de la actividad; o c) que su remuneración se soporte por un EP que su empleador tenga en el Estado de la actividad. En la versión de 2010 del Modelo OCDE se modificaron sustancialmente los Comentarios sobre el concepto de empleador del artículo 15°.2.b) del Modelo(20). Los Comentarios modifican su enfoque sobre el significado de dicho concepto, con el fin de poder calificar como empleador a determinados sujetos que formalmente no tienen tal condición. Básicamente el nuevo enfoque lleva a que los trabajadores desplazados por una empresa para prestar un servicio a otra empresa pueden llegar a ser considerados empleados de esta segunda empresa bajo determinadas circunstancias, particular que no sucedía con anterioridad a 2010, salvo que pudiera acreditarse que había existido una conducta abusiva con el objeto de eludir el artículo 15°.2.b). Pues bien, sin descender aquí a los detalles, como en este caso ha habido una modificación sustancial de los Comentarios, hay que entender, al menos en nuestra opinión, que la interpretación que hay que seguir a la hora de aplicar el artículo 15°.2.b) del CDI Costa Rica-España es la prevista en los Comentarios del 2003, no siendo posible traer el nuevo enfoque que se introduce a partir de 2010.

2.3. Ámbito subjetivo del convenio 2.3.1. Problemas sobre la consideración de los domiciliados en Costa Rica como residentes a los efectos del convenio Este convenio, siguiendo los artículos 1° y 4° del Modelo OCDE, requiere para su aplicación que el contribuyente sea residente en alguno o en ambos Estados contratantes. El cumplimiento de este requisito no sería un problema si en ambos países los residentes o domiciliados estuvieran sujetos a tributación por la renta mundial. La sujeción a tributación por la renta mundial es un requisito del Modelo OCDE, y de este convenio, que se desprende de la última frase del artículo 4°.1: “A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo”. Un domiciliado en Costa Rica técnicamente no podría ser considerado residente en este país a los efectos del convenio con España, en la medida en que no está sujeto a tributación por la renta mundial. O dicho de otra manera, un domiciliado en Costa Rica no puede considerarse un residente en Costa Rica a los efectos del convenio porque está sujeto “a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado”. La negación a los domiciliados en

Costa Rica de su condición de residentes produciría la paradójica situación de que los residentes en España obtendrían en Costa Rica los beneficios del convenio, pero no así los domiciliados en Costa Rica que obtienen rentas de fuente española. Dado que esta interpretación daría lugar a un claro desequilibrio en los beneficios y pérdidas que produce a los Estados parte del convenio su celebración, además de que con toda seguridad no fue querida por ninguna de las partes, podría sostenerse que a pesar de este escollo los domiciliados en Costa Rica son residentes en este país a los efectos del convenio(21). Este argumento podría encontrar apoyo en el artículo II del Protocolo que analizaremos en el epígrafe 2.4. Implícitamente puede derivarse de esta cláusula la condición de residentes a los efectos del convenio de los domiciliados en Costa Rica, toda vez que esta cláusula solo desactiva los beneficios del CDI en aquellos casos en los que se atribuye a Costa Rica la potestad exclusiva de gravamen de una determinada renta y esta renta no resulta gravada en este país porque, conforme a sus normas internas, no se considera producida en su territorio. Con todo, esta duda podría haberse resuelto fácilmente por las partes negociadoras tomando como ejemplo la experiencia de otros países que siguen el principio de territorialidad. Es el caso, por ejemplo, de Bolivia, que en sus convenios, para despejar las dudas sobre si sus domiciliados son o no residentes, lo que ha hecho es lo siguiente. En algunos casos ha eliminado la segunda frase del artículo 4°.1 del texto del convenio y en otros que la incluyen se ha hecho constar de forma expresa que los domiciliados en Bolivia son residentes aunque no estén sujetos a tributación por la renta mundial(22). Así, por ejemplo, en el Convenio Suecia-Bolivia de 1994, a continuación de la segunda frase del artículo 4°.1, se añade lo siguiente: “Sin embargo, este término incluye

––––– (19) Vid. Serrano (2012), págs. 158 y 159 y Ribes (2012), págs. 393 a 395. (20) Esta cuestión la hemos analizado en Vega (2013), págs. 895 a 897 y en Jiménez-Valladolid y Vega (2014), págs. 188 a 195. (21) Hay que señalar que el alcance de la segunda frase del artículo 4°.1 Modelo OCDE no deja de ser una cuestión controvertida. Sobre ello vid. Vogel, Shannon, Doernberg y Van Raad (1989), artículo 4°, pág. 145, Rohatgi (2002), pág. 73 y Vega (2005), págs. 220 a 224. (22) Esta cuestión se analiza de forma detallada en Cabrera (2013), págs. 57 a 60.

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a cualquier persona domiciliada en Bolivia que pague impuestos, según las leyes bolivianas”. Sin embargo, la realidad es que en el convenio Costa Rica-España no se ha establecido ninguna precisión similar, por lo que no deja de ser una cuestión controvertida si los domiciliados en Costa Rica pueden ser considerados residentes en ese país a los efectos de este convenio. Es cierto, no obstante, que no existe en España todavía doctrina administrativa o jurisprudencial al respecto. Desde la perspectiva costarricense, parece no existir duda alguna acerca de que los domiciliados en Costa Rica deben considerarse residentes en este país a los efectos del convenio y, por lo tanto, que tienen derecho a que España les reconozca los límites que esta norma establece a las rentas obtenidas por no residentes. Esta conclusión se deriva de la resolución de 14 de noviembre de 2012, DGT-R-033-12, de la Dirección General de Tributación (en adelante, resolución DGT CR Certificados). La resolución contempla un sistema de emisión de certificados de residencia fiscal por parte de la Administración tributaria costarricense. Se establece con el propósito de que los residentes en Costa Rica puedan acreditar dicha condición para así acceder a los beneficios del convenio (hasta ahora solo con España) en el país donde obtienen rentas(23). La resolución detalla en su artículo 2° qué personas se consideran residentes fiscales en Costa Rica a los efectos de los CDI y, por lo tanto, pueden solicitar la emisión del certificado. Los supuestos ahí indicados coinciden sustancialmente con las personas que se consideran domiciliados en Costa Rica por el artículo 5° RISR CR. Como veremos en el epígrafe 2.3.2, algunos de los supuestos que se prevén difícilmente encajan en el concepto de residencia del artículo 4°.1 del Modelo OCDE. Este problema, como veremos, no se debe al hecho de que no exista sujeción por la renta mundial en Costa Rica. Con todo, lo que queríamos destacar aquí al mencionar esta resolución era simplemente la posición de la Administración tributaria costarricense: la ausencia de sujeción por la renta mundial obtenida de los domiciliados no es un obstáculo para considerarlos residentes en Costa Rica a los efectos del CDI con España. 28

2.3.2. La regulación de los certificados de residencia fiscal en Costa Rica: el difícil encaje de determinados supuestos en el concepto de residencia fiscal del convenio Como vimos en el epígrafe 2.3.1, la resolución DGT Certificados CR establece el procedimiento para la emisión de certificados de residencia fiscal en Costa Rica a los efectos de los CDI. La obtención del certificado precisa formular una solicitud que debe venir acompañada de la documentación que detalla el artículo 3°. La normativa costarricense reconoce validez a sus certificados respecto al período impositivo al que se refiere la solicitud y si el certificado afecta a un período fiscal en curso, su validez es de seis meses. El artículo 2° establece qué personas pueden solicitar estos certificados. Se contemplan cuatro supuestos que coinciden sustancialmente con los del artículo 5° RISR CR (domiciliados en Costa Rica): “Se consideran residentes fiscales en Costa Rica y por ende pueden solicitar los certificados, los siguientes: a) Las personas naturales costarricenses, que perciban rentas de fuente costarricense, independientemente de que hayan residido o no en el territorio nacional, durante el período fiscal respectivo. b) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país, por lo menos seis meses en forma continua durante el período fiscal y que perciban rentas de fuente costarricense durante el período fiscal respectivo. c) Las personas jurídicas legalmente constituidas en Costa Rica, así como las sociedades de hecho que actúen en el país y cualquier otro ente con o sin personalidad jurídica, que perciban rentas de fuente costarricense durante el período fiscal respectivo. d) Las sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes en el país, de personas no domiciliadas en Costa Rica, que perciban rentas de fuente costarricense durante el período fiscal respectivo”. ––––– (23) Así lo señalan los considerandos I y II de la resolución. (24) Vogel (1997), pág. 88.

Dejando al margen la ausencia de sujeción por la renta mundial obtenida (vid. epígrafe 2.3.1), consideramos que los supuestos de las letras “a” y “d” difícilmente pueden calificarse como residentes en Costa Rica a los efectos del artículo 4°.1 del Modelo OCDE y del convenio. Comenzaremos con el supuesto de la letra “d”, que establece que los EP de empresas extranjeras localizados en Costa Rica, además de ser personas domiciliadas, se consideran residentes en este país a los efectos del CDI. Pues bien, es una posición generalmente admitida dentro de los CDI que siguen al Modelo OCDE, que el EP, al no tener personalidad jurídica independiente, no tiene la consideración de persona a los efectos del artículo 1° del Modelo OCDE y, por tanto, no pueden invocar por sí mismo la aplicación del convenio. En principio solamente podrá aplicarse al EP los convenios celebrados por el Estado donde resida la persona a la que pertenece(24). Siendo esto así, el EP no puede reclamar por sí mismo la aplicación de los CDI del Estado donde está situado. Así, por ejemplo, un EP localizado en Costa Rica que pertenezca a una empresa residente en Alemania, podrá reclamar los beneficios de los CDI celebrados por Alemania, pero no los beneficios de los convenios firmados por Costa Rica. Si se admite el criterio de la resolución, los EP de empresas extranjeras localizados en Costa Rica tendrían también derecho a los beneficios de los CDI celebrados por Costa Rica. Esta posibilidad está en clara contradicción con el Modelo OCDE, sus Comentarios y la doctrina administrativa y judicial existente, por lo que resulta claramente rechazable. En consecuencia, entendemos que España podría denegar de forma legítima los beneficios del convenio reclamados por un EP localizado en Costa Rica, y ello a pesar de que contara con un certificado de residencia fiscal emitido por la Administración costarricense. Por otra parte, el artículo 2°.a) de la resolución establece que podrán obtener un certificado de residencia fiscal “las personas naturales costarricenses, que

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perciban rentas de fuente costarricense, independientemente de que hayan residido o no en el territorio nacional, durante el período fiscal respectivo”. Como puede verse, la legislación costarricense utiliza el criterio de la nacionalidad como criterio de domiciliación y residencia fiscal de forma completamente desvinculada de una conexión fáctica de la persona natural con el territorio. Esta situación se contrapone con la de los extranjeros, que solo se consideran domiciliados “cuando hayan residido o permanecido en el país, por lo menos seis meses en forma continua durante el período fiscal”(25). El que un costarricense tenga la condición de domiciliado y residente fiscal por el mero hecho de la nacionalidad no garantiza, necesariamente, que tenga la condición de residente en Costa Rica a los efectos del CDI, al menos cuando no concurren en el mismo una situación similar a la que se precisa a los extranjeros para ser considerados domiciliados –una permanencia mínima durante el período impositivo–. Ello es debido a la propia redacción del artículo 4°.1 del Modelo OCDE y de este convenio, que al señalar que la expresión residente de un Estado contratante “significa toda persona sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga”, parece exigir que la obligación de contribuir en el país se derive de un vínculo fáctico con el territorio (localy related criteria)(26). Esta interpretación se deduce del hecho de que el artículo 4°.1 no menciona de forma expresa el criterio de la nacionalidad. Además, a juicio de la doctrina, el criterio de la nacionalidad no tiene cabida en el inciso final del apartado primero del artículo 4° del Modelo: “cualquier otro criterio de naturaleza análoga”(27). Esta posición se ve reforzada porque la mayoría de los países no emplean el criterio de la nacionalidad como criterio de residencia fiscal de las personas naturales. Eso explica que aquellos países que sí lo utilizan, fuercen la inclusión del criterio de la nacionalidad en el artículo 4°.1 de sus convenios. El ejemplo más significativo son los Estados Unidos de América, que incluyen la nacionalidad en el artículo 4°.1 de su propio Modelo de convenio(28). Pues bien, en la medida en que la

nacionalidad de las personas naturales no se considere un criterio válido de sujeción bajo el artículo 4°.1 del Modelo OCDE, los costarricenses que tengan la consideración de residentes en Costa Rica solo por su nacionalidad, sin que concurra de hecho una situación similar a la que se precisa a los extranjeros para ser domiciliados, no tendrían la condición de residentes en Costa Rica a los efectos del CDI con España. Por consiguiente, España podría razonablemente denegar los beneficios del CDI, si bien es cierto que puede resultar muy difícil en la práctica saber qué nacionales costarricenses con certificado de residencia fiscal tienen la condición de domiciliados solo en atención a su nacionalidad. Lógicamente, si este convenio hubiera incluido en su artículo 4°.1 el criterio de la nacionalidad, toda esta polémica desaparecería. 2.4. El artículo II del Protocolo: inaplicación de los beneficios del convenio cuando no tributan en el Estado al que se atribuye la potestad exclusiva de gravamen como consecuencia del principio de territorialidad El artículo II del Protocolo dispone lo siguiente: “En tanto que uno de los Estados Contratantes mantenga un criterio de territorialidad en su sistema tributario, cuando por aplicación de lo dispuesto en los artículos 6° a 21° de este Convenio, corresponda a ese Estado la potestad exclusiva de gravamen y con arreglo a dicho criterio de territorialidad una renta no se considere procedente de ese Estado, dicha renta podrá ser gravada en el otro Estado, como si el Convenio no hubiera entrado en vigor”. Con toda probabilidad, este precepto del Protocolo pretende evitar situaciones de no imposición. Las mismas pueden producirse por la interacción de las reglas de asignación de potestades tributarias del convenio con la ausencia de gravamen de las rentas de fuente

extranjera derivadas de un sistema tributario basado en el principio de territorialidad. Es claro que esta disposición está pensada fundamentalmente para los casos en que residentes o domiciliados en Costa Rica obtengan rentas en España y reclamen la aplicación de los beneficios del convenio. La consecuencia de la norma es bien clara: bajo determinadas circunstancias el país de la fuente recupera su potestad de gravamen. Los requisitos que deben concurrir son básicamente dos. El primero es que el convenio atribuya la potestad exclusiva de gravamen a uno de los Estados parte –normalmente al de residencia–. En consecuencia, la regla no se aplica cuando ambos Estados pueden gravar la renta, incluso cuando existe para uno de ellos –normalmente el Estado de la fuente– un techo de imposición. Es el caso, por ejemplo, de las regalías que pueden gravarse en la fuente si bien con el límite del 10 por ciento (artículo 12°.2). El segundo requisito precisa que el Estado al que el convenio atribuye la potestad exclusiva de gravamen no grave la renta como consecuencia de tener un sistema basado en el principio de territorialidad en el que, según su Derecho interno, esa concreta renta no se considera producida en su territorio. Como puede verse, este segundo requisito nunca concurriría en el caso de España, pues es un sistema tributario que sigue el principio de renta mundial. Tampoco se aplicaría en el caso de Costa Rica cuando la renta se considera producida en su territorio pero no tributa efectivamente como consecuencia, por ejemplo, de una exención. Nótese que el convenio no exige que la renta esté efectivamente gravada, sino solo que no se considere producida o generada en el territorio en virtud de los criterios de fuente del Derecho interno. Como consecuencia de ello, es posible que se produzcan situaciones de no imposición, si bien es verdad que no estarían provocadas por el convenio sino por el Derecho interno costarricense.

–––––– (25) Vid. artículos 5°.b) RISR CR y 2°.b) resolución DGT CR Certificados. (26) Shannon (1988), pág. 206. (27) Vogel, Shannon, Doernberg y Van Raad (1989), artículo 4°, pág. 143, Vogel (1997), pág. 233, Marino (1999), pág. 199, Vega (2005), págs. 225 a 228 y Lang (2014), págs. 77 a 79. (28) Vega (2005), págs. 229 a 233.

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Con todo, el alcance exacto de los efectos de esta cláusula precisaría conocer a fondo los criterios de fuente del Derecho costarricense. Solo así podría determinarse en qué casos una renta que el convenio atribuye su tributación exclusiva a Costa Rica como Estado de residencia, puede sujetarse a gravamen en España porque no se trata de una renta de fuente costarricense conforme al Derecho de ese país. No cabe duda que la necesidad de comprobar lo anterior provoca que la cláusula resulte difícilmente practicable, toda vez que exige realizar un análisis exhaustivo de la legislación costarricense. La complejidad apuntada aumenta cuando el domiciliado en Costa Rica pretende beneficiarse del CDI solicitando al pagador español que no le practique retención porque el convenio atribuye la potestad exclusiva al Estado de residencia. En principio, la mera entrega al pagador de un certificado de residencia fiscal emitido por la Administración costarricense no debería ser suficiente para obtener los beneficios del convenio. El certificado acredita la residencia fiscal en Costa Rica pero no que la concreta renta se considera producida en territorio costarricense a la luz de los criterios de su Derecho interno. Ante esta situación, en la medida en que la tenencia de un certificado de residencia fiscal no exonera al pagador español de responsabilidad por la obligación de retener en la eventualidad de que el convenio se considerara que no es aplicable, la solución más sencilla para el pagador español es retener conforme a las tasas del Derecho español. Eso no impide al residente en Costa Rica solicitar a la Administración española la devolución del impuesto. Pero lógicamente ello dificulta y retrasa la obtención de los beneficios del CDI, porque el contribuyente soportará la retención y tendrá que solicitar a continuación a la Administración la devolución. Hay que tener en cuenta que, conforme a la normativa española, esta solicitud solo podrá presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al que se obtuvo la renta(29). Además, a la hora de resolver el procedimiento de devolución, es muy probable que la Administración española exija al residente en Costa Rica que acredite tanto la residencia fiscal en ese país como la sujeción de la 30

renta conforme a los criterios de fuente del Derecho tributario costarricense. La complejidad que puede entrañar la aplicación de esta cláusula es la principal crítica que se puede hacer al artículo II del Protocolo. No obstante, habría que añadir que aunque su finalidad es razonable –evitar situaciones de no imposición–, no puede pasarse por alto que reduce significativamente los beneficios derivados del CDI para los residentes en Costa Rica, porque los desactiva cuando el convenio atribuye la potestad exclusiva de gravamen a Costa Rica y, conforme a su Derecho interno, no se trata de rentas de fuente costarricense. 2.5. Las reglas de distribución de la potestad tributaria El convenio Costa Rica-España sigue fundamentalmente el Modelo OCDE. Resulta sorprendente que ello sea así, porque al ser Costa Rica un país de fuente lo lógico es que se alineara preferentemente con el Modelo ONU, como sucede con gran parte de los países latinoamericanos que han suscrito CDI con España. En efecto, a pesar de que el Modelo ONU sigue el Modelo OCDE, con relación a ciertos temas protege con mayor intensidad los derechos de imposición del país de la fuente(30). Esta conclusión se deriva, entre otros motivos, de dos aspectos del convenio: el artículo 21° y la cláusula de nación más favorecida del artículo XIV del Protocolo. El artículo 21° del Modelo OCDE (“otras rentas”) se ocupa del tratamiento de aquellas rentas que no puedan calificarse según los artículos anteriores o, pudiéndolo hacer, se consideran obtenidas en Estados terceros. La regla de distribución de la potestad tributaria es sencilla. Se atribuye la potestad exclusiva al Estado de residencia salvo cuando estas rentas se obtengan a través de un EP situado en el otro Estado parte del CDI. En este caso, el Estado de localización del EP puede gravar las “otras rentas” como una renta más del establecimiento permanente.

El artículo 21° del Modelo ONU es ligeramente diferente. Este precepto prevé un tercer apartado con el fin de que el Estado de la fuente pueda gravar sin ningún tipo de límite las rentas que no puedan calificarse de acuerdo con una de las reglas de distribución anteriores cuando su origen o fuente esté en su territorio(31). Al seguir Costa Rica el principio de territorialidad, lo lógico es que hubiera pactado en el CDI con España una regla similar a la del artículo 21° del Modelo ONU. Sin embargo, el texto del convenio sigue el del Modelo OCDE, con solo una diferencia de escasa importancia. Según el artículo 21°.1 del CDI, “las ganancias obtenidas en loterías oficiales” pueden gravarse en el Estado parte del convenio donde se obtengan. Fuera de este supuesto, el resto de rentas sigue el régimen general propuesto por el Modelo OCDE en su artículo 21°. La segunda cuestión que acerca materialmente este convenio al Modelo OCDE es una cláusula de nación más favorecida prevista en el artículo XIV del Protocolo: “En el caso de que Costa Rica, después de firmado el presente Convenio, acordara con un tercer Estado: a) una exención de los dividendos, intereses, cánones o servicios profesionales independientes procedentes de Costa Rica no contemplada en el presente Convenio; o b) un tipo impositivo sobre dividendos, intereses cánones o servicios profesionales independientes inferior al establecido en los artículos 10°, 11°, 12°, y 14° del presente Convenio, o un porcentaje de posesión del capital inferior al establecido en el apartado 2, del artículo 10°; o c) una duración superior a la establecida en el apartado 3 del artículo 5°; entonces tal exención, tipo impositivo o período de duración se aplicarán automáticamente al presente Convenio como si constaran expresamente en el mismo y surtirán efecto desde la fecha en la que surtan

––––– (29) Vid. el artículo 5° de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR. (30) Lang (2014), pág. 10. (31) La redacción del artículo 21°.3 del Modelo ONU es la siguiente: “No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, los elementos de la renta de un residente de un Estado contratante que no se traten en los artículos anteriores y tengan su origen en el otro Estado contratante podrán ser gravados también en ese otro Estado”.

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efecto las disposiciones del Convenio firmado con ese tercer Estado. A los exclusivos efectos de la aplicación de esta cláusula XIV del Protocolo, se consideran también dividendos las rentas a que se refiere el apartado 6 del artículo 10° del presente Convenio”. Se trata de una cláusula unidireccional, porque solo se aplica cuando Costa Rica acuerda un “mejor convenio” con otro Estado. No se aplica cuando sucede al revés. Los efectos de la cláusula son automáticos y se hacen coincidir temporalmente con la fecha en que surta efectos el convenio que celebre Costa Rica con un tercer Estado. Se trata de una cláusula muy amplia, pues afecta a un buen número de rentas del convenio. La primera disposición del convenio que resulta afectada por la cláusula es el concepto de EP del artículo 5°. El convenio sigue el Modelo OCDE salvo en un punto: reduce de doce a nueve meses el período de tiempo para que una obra o proyecto de construcción o instalación se considere EP. Con ello se amplían los derechos de imposición del país de la fuente, si bien en menor medida que el Modelo ONU, que fija dicho período en seis meses. Lo que prevé la cláusula de nación más favorecida es que si Costa Rica pacta con un tercer Estado un período de tiempo superior para dicha modalidad de EP, dicho plazo será aplicable también al CDI Costa Rica-España, a los efectos de determinar si existe EP. El artículo XIV del Protocolo afecta también a los rendimientos del capital mobiliario (dividendos, intereses y regalías, artículos 10°, 11° y 12°) y a los servicios profesionales independientes (artículo 14°). Los artículos 10°, 11° y 12° del CDI, siguiendo la estructura básica del Modelo OCDE, atribuyen al Estado de la fuente derechos de imposición, si bien estableciendo determinados límites. La finalidad de la cláusula de nación más favorecida es que haya que aplicar en el marco del CDI Costa Rica-España cualquier reducción del límite de imposición o las exenciones que pueda acordar Costa Rica en un CDI con un tercer Estado. Por su parte, en los servicios personales independientes se establece algo similar, ya que el artículo 14° del convenio prevé un techo de imposición del 10 por ciento

cuando los rendimientos se obtienen en la fuente sin base fija. Sin lugar a dudas, esta cláusula de nación más favorecida, cuando se active completamente, reducirá en buena medida los derechos de imposición que el convenio reserva al Estado de la fuente. Desde esta perspectiva, se trata de una cláusula que Costa Rica debe tener muy presente en las futuras negociaciones de CDI, pues un mejor tratamiento en aspectos tan importantes como son el concepto de EP y las rentas del capital mobiliario se aplicaría de forma inmediata en el marco del convenio con España. Las cuestiones tratadas son las que plantean verdaderas peculiaridades si comparamos este convenio con el Modelo OCDE. Por ello no tiene sentido realizar un estudio pormenorizado del resto de preceptos del CDI, pues se trataría de una mera repetición de los problemas que plantea dicho Modelo. Sin embargo, antes de finalizar este trabajo merece la pena referirse a dos cuestiones que tienen cierto interés: el tratamiento general de las rentas derivadas del ejercicio de actividades económicas (artículos 7° y 14°) y la aplicación en Costa Rica del artículo 15° del convenio (rentas derivadas del trabajo dependiente). En 2000 se eliminó del Modelo OCDE el artículo 14° (rendimientos derivados de actividades profesionales o de carácter independiente). Dos fueron los motivos. El primero era que no estaba siempre claro qué actividades debían regirse por este precepto en vez de por la regla general dispuesta para el resto de actividades económicas en el artículo 7°. El segundo consistía en que materialmente ambos artículos (7° y 14°) establecían la misma regla de distribución de la potestad tributaria. En efecto, estos rendimientos tributaban solo en el Estado de residencia salvo que se obtengan a través de un EP, en el caso del artículo 7°, o una base fija, en el supuesto del artículo 14°, localizados en el Estado de la fuente. Como ambos conceptos (EP y base fija)

coincidían sustancialmente en cuanto a su significado, la regla de reparto de la potestad tributaria materialmente era la misma. Por ello se decidió suprimir el artículo 14°, llevando tanto material como formalmente todas las rentas derivadas del ejercicio de actividades económicas al artículo 7°. El CDI Costa Rica-España se separa del Modelo OCDE porque mantiene la dualidad que existía antes de 2000. Además, en este convenio existen diferencias materiales entre los artículos 7° y 14°. Conforme al artículo 14°, las rentas derivadas de la prestación de servicios personales independientes tributan en el Estado de la fuente en todo caso, haya o no haya base fija, si bien en el caso de que no se obtengan a través de base fija se prevé un techo de imposición del 10 por ciento del monto bruto percibido. Esta diferencia provoca que en este CDI sea relevante determinar exactamente qué rentas encajan en el artículo 14° y que otras lo hacen en el artículo 7°, porque las primeras tributarán siempre en el Estado de la fuente y las segundas solo cuando sean obtenidas a través de un EP(32). Aunque no pretendemos realizar aquí un estudio de esta cuestión –pues se trataría de reproducir las discusiones que ha habido sobre este aspecto del Modelo OCDE antes del 2000–, sí conviene advertir la falta de neutralidad y lo sencillo que resulta eludir el artículo 14° del convenio. Este precepto se aplica a los servicios del artículo 14°.2 pero solo cuando el perceptor de la renta es una persona física. No se aplica cuando la renta la obtiene alguien que no es una persona natural. Así, por ejemplo, un servicio facturado por un abogado encajaría en el artículo 14°, pero no así cuando ese mismo servicio lo presta una sociedad de servicios de asesoramiento y defensa legal. Es clara la falta de neutralidad del precepto, pues una renta que retribuye sustancialmente el mismo servicio cambia diametralmente de tratamiento en la fuente en atención a una condición subjetiva del prestador del servicio. Eso provoca que resulte

–––––– (32) Eso explica que la Administración española contestara a una consulta planteada por una empresa española de prestación de servicios de ingeniería, sin EP en Costa Rica, que no debería soportar, conforme al CDI, ninguna retención por las cantidades derivadas de un contrato celebrado con la Administración pública costarricense. Se trata de la consulta de 10 de marzo de 2014, Nº V0655-14.

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un precepto fácilmente eludible cuando no se tiene EP o base fija en la fuente. Bastará prestar el servicio profesional a través de una entidad, dado que al no tratarse de una persona natural nos situaríamos en el marco del artículo 7° y no en el del artículo 14°. Finalmente, nos referiremos al artículo 15° del convenio como consecuencia de la aprobación por parte de la Dirección General de Tributación costarricense de la resolución de 20 de octubre de 2012, DGT-R-029-12, por la que se establecen los requisitos con los que deben cumplir los trabajadores o empleadores para aplicar de manera correcta el mencionado precepto del convenio suscrito con España. Este precepto del convenio no se separa del Modelo OCDE. Establece que los rendimientos del trabajo dependiente solo tributan en residencia, si bien el Estado de la fuente podrá gravarlos cuando se deriven de trabajos desarrollados en su territorio y concurra alguna de las circunstancias del artículo 15°.2. La resolución desarrolla el artículo 15° del CDI para aclarar cómo debe acreditarse que no procede aplicar retención alguna sobre la remuneración de un trabajo desarrollado en Costa Rica por una persona residente en España. Se trata de una prueba de hechos negativos que exige acreditar tres cosas: que no se ha permanecido más de 183 días en el país de la fuente, que el empleador que retribuye al trabajador no reside en el Estado de la fuente y que tampoco cuenta con un EP en ese Estado que soporta la retribución del trabajador. El artículo 2° de la resolución especifica la documentación con la que hay que contar para el caso de que la Administración costarricense realice una fiscalización. Dichos documentos consisten en varias certificaciones. Una de ellas es un certificado de residencia fiscal en España del trabajador y la otra es un certificado que acredite que el empleador no es residente en Costa Rica. Aunque la resolución no lo aclara, entendemos que esta última certificación solo la puede emitir la Administración tributaria costarricense, pues el resto de Administraciones tributarias únicamente suelen emitir certificaciones de residencia en su país. Con todo, será prudente aportar en este caso un certificado de residencia fiscal 32

del empleador, pues la residencia fiscal en otro país indirectamente acredita la no residencia en Costa Rica. Al margen de estas certificaciones, el empleador no residente tiene que emitir una constancia indicando que él es el pagador y los detalles del pago (concepto, fecha del mismo y persona a la que se realiza). Esta constancia debe tener las autenticaciones consulares correspondientes. Además de esta constancia, la resolución exige un documento adicional para acreditar que el trabajador no ha permanecido más de 183 días en territorio costarricense. Se trata de una certificación de entradas y salidas en Costa Rica emitida por la Dirección General de Migración y Extranjería. Del contenido de esta resolución hay que resaltar el loable esfuerzo de la Administración costarricense para facilitar la aplicación del artículo 15°. La obligación de reunir la documentación expuesta se impone al contribuyente y no al pagador de rentas. Ello es lógico, porque los vínculos del pagador del trabajador con el territorio costarricense serán muy limitados. En efecto, la exención en la fuente que contempla el artículo 15°.2 del convenio parte de dos premisas: que el empleador no es residente en el Estado de la fuente y que no tiene allí un EP que soporta la remuneración del trabajador.

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