Deducibilidad de los gastos por seguros empresariales en el Impuesto a la Renta

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Deducibilidad de los gastos por seguros empresariales en el Impuesto a la Renta

INFORME ESPECIAL DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS POR SEGUROS EMPRESARIALES EN EL IMPUESTO A LA RENTA Jesús A. Ramos Angeles(*) Voces: Impuesto a la Renta – Gastos – Principio de causalidad – Gastos deducibles – Gastos no deducibles – Prima de seguro – Criterio de lo devengado – Imputación de gasto – Fehaciencia.

1. Introducción En un mundo globalizado como el actual son variados los riesgos que asumen las organizaciones en su quehacer empresarial y, aunque de distinta índole, magnitud y probabilidad, éstos acompañan a cualquier empresa, traduciéndose en pérdidas o decrementos patrimoniales cuando se llegan a materializar en la realidad, en tanto sus consecuencias son eminentemente pecuniarias y mercantiles desde una perspectiva puramente empresarial. Es en esa lógica que las empresas contratan pólizas asegurando los riesgos y situaciones que consideran como las amenazas más relevantes de sus negocios, con el objeto de que, en la eventualidad de que éstos se produzcan en el plano fáctico, la compañía aseguradora las indemnice y, consecuentemente, no se vean financieramente afectadas en su actividad. El presente trabajo trata sobre la causalidad de los gastos que asume la empresa al contratar estos seguros en diversos escenarios y tiene como objetivo clarificar los criterios que los contribuyentes deben tomar en cuenta al deducir las primas y demás conceptos pagados en virtud de aquellos (como los deducibles,(2) comisiones, etc.), a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría.

2. Los elementos del contrato de seguro Los seguros empresariales son un instrumento diseñado para que la organización pueda soportar el impacto financiero de que un riesgo se produzca. Así, la empresa asegurada le transfiere el riesgo al asegurador (la compañía de seguros), comprometiéndose éste último a indemnizar al primero total o parcialmente por las pérdidas que el riesgo asegurado pueda ocasionar una vez materializado en un evento (siniestro), a cambio de una retribución conocida usualmente como prima. El riesgo asegurado puede ser cualquiera que al tiempo de la celebración del contrato exista. En la práctica del negocio de seguros, además, se requiere que el riesgo sea “asegurable”, esto es, que pueda estimarse, matemática y estadísticamente, la probabilidad de su materialización, así como el valor pecuniario de la necesidad que se produce como consecuencia de dicho evento. Así, la prima cobrada a todos los asegurados de un

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mismo género de riesgo se calcula de forma que permita el pago futuro de la indemnización de los siniestros, en función a la probabilidad de que se produzcan.(2) En esa línea, el contrato de seguro, es uno de tipo aleatorio, en tanto la prestación del asegurador (la indemnización) depende de un acontecimiento futuro e incierto y de cuya materialización no se tiene certeza al momento de contratar. Así, este contrato tiene por función brindar protección económica a personas, bienes o intereses que son pasibles de sufrir algún tipo de daño, pérdida o merma en el futuro, lo cual representa el riesgo asegurado. En esa lógica, el artículo 1 de la Ley No. 29946, Ley del Contrato de Seguro (LCS), establece que el “contrato de seguro es aquel por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura, a indemnizar dentro de los límites pactados el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas”. Como puede apreciarse, en la relación contractual enunciada participan los siguientes actores: (i) el asegurador, (ii) el tomador, (iii) el asegurado y (iv) el beneficiario. Como resulta claro, el asegurador es la persona jurídica constituida con arreglo a la legislación y normas regulatorias de seguros, y cuya actividad económica es asumir los riesgos ajenos, coberturando su eventual producción mediante indemnizaciones, a cambio del pago de la prima. Por su parte, si bien el tomador, asegurado y beneficiario usualmente son la misma persona natural o jurídica, en no pocas ocasiones son distintos entes, por lo que resulta oportuno diferenciarlos. El tomador es, en definitiva, el sujeto que contrata el seguro con el asegurador, esto es, quien suscribe la póliza, por cuenta propia o de un tercero, obligándose al pago de la prima y asumiendo al efecto las obligaciones y derechos regulados por la LCS. Por su parte, el asegurado es el sujeto respecto del cual existe el riesgo asegurado, es decir, el titular del área de interés que pretende coberturarse con el seguro, o lo que es lo mismo, es aquel sobre cuya vida, salud o patrimonio van a recaer las consecuencias del siniestro. En principio, de producirse el siniestro, el derecho a la indemnización es del asegurado, no obstante ello, en ciertas ocasiones se traslada este derecho a un tercer sujeto denominado beneficiario, respecto del cual no se produce el evento asegurado, pero que resulta ser el destinatario del resarcimiento pecuniario, por voluntad expresa del tomador o, en su defecto, de la ley. La figura del beneficiario es usual en los contratos en que el asegurado (no necesariamente el tomador) es una persona física, en tanto

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es frecuente que algunos riesgos coberturados impliquen necesariamente la ausencia del asegurado.

3. Modalidades de contratación empresarial en materia de seguros Como hemos adelantado, son muchos los posibles riesgos que las empresas pueden asegurar. Desde enfermedades impensadas, pasando por males y peligros asociados a la actividad desarrollada, secuestros, hurtos, robos, delitos informáticos, incendios, inundaciones, terremotos, incumplimientos contractuales y garantías, daños al consumidor y/o terceros, deudas bancarias, titulizaciones de activos y emisiones de bonos corporativos, hasta variaciones en los precios internacionales de los commodities, accidentes automovilísticos, navales o aéreos, problemas técnicos con los vehículos, asistencia en viajes y deterioro o pérdidas de mercancías en el transporte internacional, entre otros. Para las empresas cualquier amenaza natural, artificial o provocada, sobre su personal, sus procesos, sus activos o sus flujos financieros, representa un riesgo de afectar su desenvolvimiento y, consecuentemente, su patrimonio, por lo que buscan mecanismos y alternativas para reducirlo y mermar el impacto económico de éstos, en caso se materialicen.(3) Ahora bien, para fines del análisis de causalidad resulta evidente que, independientemente de la modalidad de seguro, la empresa deberá actuar jurídicamente como tomador de éste, en tanto sólo siendo ella quien lo negocie y contrate con la aseguradora, estará obligada al pago de la prima respectiva con sus recursos y, por ende, gatillará la discusión sobre la deducibilidad del gasto a efectos tributarios. Si la empresa no actúa como tomador, aunque el riesgo asegurado sea totalmente intrínseco a su negocio o el beneficiario fuese ésta, no podrá hablarse de un gasto en tanto no existe un egreso por parte de la empresa, ni tan siquiera en forma potencial, al no existir un decremento en su patrimonio neto. Así, bajo la premisa propuesta, el tomador del seguro es una empresa contribuyente del Impuesto a la Renta (IR) de tercera categoría que, a su vez, puede o no actuar también como asegurado y/o beneficiario, todo lo cual dependerá de la modalidad del seguro, el tipo de riesgo asegurado, las motivaciones para contratar, entre otros. Surgen entonces los siguientes posibles escenarios: (i) Que la empresa sea también asegurado y beneficiario. (ii) Que la empresa sea asegurado y el beneficiario un tercero (trabajador, operario, gerente, accionista o un no vinculado). (iii) Que el asegurado sea un tercero y la empresa sea el beneficiario. (iv) Que el asegurado y el beneficiario sean terceros. Sobre la base de las distintas posibilidades de contratación enunciadas desarrollaremos, a continuación, un repaso de los elementos a tener en cuenta a efectos de la deducibilidad de los gastos incurridos por la empresa en el seguro contratado.

4. Primas de seguro: ¿Gasto o costo? El punto de partida en el análisis de la deducibilidad del gasto por seguros contratados por la empresa, esto es, de las primas que ésta se obliga a pagar a la aseguradora con ocasión a la póliza contratada, es determinar si el desembolso efectuado o por efectuar debe integrar el costo de algún activo o si, en su defecto, constituye un gasto deducible y afectar los resultados del contribuyente. Resulta relevante lo anterior dado que, de resultar la prima del seguro contratado una suma activable como parte del costo de un activo, éste no podrá deducirse en el ejercicio en que se devengue, por lo que no afectará el resultado final del mismo en su integridad. En efecto, si se tratase de un activo fijo su costo (incluyendo la prima) se deducirá vía depreciación a lo largo de varios ejercicios, en forma proporcional a su vida útil.(4) En cambio, si se tratase de un activo circulante como las existencias, su costo se deducirá en el ejercicio en que se enajene la mercadería.

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A efectos de determinar si las erogaciones deben tratarse como gastos o costos, salvo disposición expresa de la LIR (como en el caso de seguros de trabajadores), resulta oportuno revisar la jurisprudencia del Tribunal Fiscal quien en su Resolución (RTF) Nº 00261-1-2007 ha señalado, siguiendo los lineamientos de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), que si de ellas se espera que fluyan beneficios económicos futuros hacia la empresa, esto es, que se trata de inversiones con carácter recuperable, éstas deben ser consideradas como parte del costo del activo, mientras que si no se espera tal recuperación a futuro, deben ser reconocidas en el estado de resultados como gastos operativos.(5) Como puede advertirse, si los desembolsos asumidos por la empresa en la contratación de un seguro, especialmente la prima, se invierten porque como consecuencia de ellos se espera que fluyan beneficios económicos que permitan, entre otros, recuperar tal desembolso, entonces tales sumas deberán ser activadas como parte del costo. A pesar de la claridad que aparenta esta distinción, resulta particularmente conflictivo determinar la naturaleza de gasto o costo en el caso de seguros, siendo un procedimiento netamente casuístico, dado su inminente vocación de potencial e indemnizatorio. Pues bien, el reconocimiento de sumas invertidas como parte del costo de un activo parte del razonamiento de que tal inversión es recuperable, en tanto dicho activo será explotado, enajenado o usado en la generación efectiva o potencial de beneficios para la empresa. Por ello resulta usual que se identifique una suma activable como costo con el hecho de que ésta mejore las condiciones del activo en generar tales beneficios (por ejemplo su capacidad operativa, su vida útil, su eficiencia, etc.). Pero siendo los seguros instrumentos que trasladan el riesgo económico de la ocurrencia de un siniestro, de la esfera patrimonial de la empresa a la un tercero, a cambio de una prima, en definitiva no se está coadyuvando, optimizando o mejorando las condiciones del activo para su explotación, sino más bien, se está cubriendo a la empresa de las consecuencias financieras ante la probable ocurrencia del siniestro (reponiendo eventualmente el activo, por ejemplo). Consecuentemente, la gran mayoría de gastos por seguros deberán ser reconocidos como gastos y no como costo. A pesar de ello, existen algunos casos en que la inversión de la empresa en el seguro está estrechamente asociada a que el activo pueda ser usado por ésta, potencial o efectivamente, en la generación de rentas gravadas, de manera que puede razonablemente esperarse que como fruto de tal explotación fluyan recursos que permitan recuperar la inversión, debiendo por tanto formar la prima parte del costo. Esto sucede especialmente en el caso de los seguros vinculados a la adquisición de o importaciones de activos, en tanto su contratación es esencial para asegurar que el activo pueda ser puesto en explotación, tal como sucede con los seguros de transporte, contra accidentes navales o aéreos o por pérdida o deterioro en caso de fenómenos naturales, etc. Nótese que aunque la empresa sigue siendo beneficiaria del resarcimiento económico ante la ocurrencia del siniestro, si éste llegase a ocurrir, simplemente la mercancía o activo fijo no podría usarse ni ser explotado, en tanto no habría sido adquirido, motivo por el cual la suma invertida en el seguro también constituye una parte esencial de su costo de adquisición. Es por ello que el artículo 20 de la LIR dispone, a efectos de la deducción del costo computable en la determinación de la renta bruta, los seguros forman parte del costo de adquisición, en tanto son parte de las sumas incurridas con motivo de la compra del activo. Ahora bien, aún cuando un seguro se vincule estrechamente a un elemento del activo (por ser el bien cuyo riesgo está asegurado, por ejemplo) éste no necesariamente deberá ser reconocido como parte integrante de su costo, especialmente si se trata de un seguro contratado posteriormente a su adquisición, producción o construcción, por cuanto éste debe representar en dicho caso una mejora de sus condiciones, su rendimiento o su disposición para la explotación económica (en cuyo caso se reconocerá un costo posterior), todo lo cual hemos visto que no sucede en los seguros

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INFORME ESPECIAL en forma general, debido a su carácter indemnizatorio y a su función de cobertura de riesgos que pueden no materializarse. En suma, los seguros protegen a la empresa de las consecuencias patrimoniales y económicas del siniestro, aunque éste no ocurra, por lo que en la gran mayoría de casos los importes invertidos en el seguro no se consideran recuperables, independientemente de su vinculación con un activo cuyo riesgo se asegure, en tanto de éstos no se espera que per se fluyan hacia la empresa beneficios económicos futuros. Así las cosas, deberán seguir el tratamiento de gastos del ejercicio en que se devenguen, situación que se aprecia, por ejemplo, en las primas pagadas por seguros contra incendios, robos o por responsabilidad civil.

5. Imputación temporal del gasto por seguros: devengo Ahora bien, una vez calificadas las sumas invertidas en la contratación del seguro (primas principalmente) como gasto, corresponde analizar el momento en que éste debe ser computado como tal para efectos tributarios. En ese sentido, recordemos que el artículo 57 de la LIR establece que los gastos se imputarán al ejercicio comercial en que se devenguen, pero no define lo que debe entenderse por devengo, motivo por el cual se recurre en forma supletoria a las NICs.(6) Al respecto, el Marco Conceptual para la Información Financiera (antes Marco Conceptual de las NICs) establece que la contabilidad efectuada en base al devengo describe los efectos de las transacciones y otros sucesos en los periodos en que éstos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente. Es en base a este criterio que el Tribunal Fiscal ha señalado en las RTFs Nos. 8534-5-2001, 00965-1-2005, 00467-5-2003, 05349-3-2005 y 03994-4-2006 que “(…) de acuerdo con el criterio del devengado los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran, mostrándose en los libros contables y expresándose en los estados financieros a los cuales corresponden (…)”. Como vemos, la definición contable del devengado implica, para el caso de gastos, que se hayan dado los hechos generadores que demuestren que ocurrió la transacción, aunque no se haya pagado la misma. Ahora bien, a diferencia del caso de venta de bienes en que el criterio del devengado sigue la transferencia de los riesgos asociados al bien transferido, en la prestación de servicios el devengo de gastos e ingresos va de la mano de la prestación del servicio mismo, lo cual no necesariamente significa que el reconocimiento debe darse al finalizar el mismo, pudiendo hacerse en forma paulatina mientras la prestación se va ejecutando, conforme a lo dispuesto por las partes en cada caso particular. El análisis, por tanto, dependerá de la calificación del servicio y de la utilidad que éste represente para la empresa usuaria, diferenciándose entre servicios con prestaciones de ejecución inmediata, de ejecución continuada (tracto sucesivo) o aquellos en que la utilidad está en el resultado del servicio. Como es claro en el caso del contrato de seguro, se trata de un servicio de ejecución continuada en tanto el mismo no se agota con la primera prestación ni su utilidad radica en la obtención de un resultado concreto. Por el contrario, se trata de un contrato cuya prestación consiste en asumir las consecuencias económicas del riesgo asegurado, la misma que se ejecuta en forma continua a lo largo del término del contrato. Además, dada su aleatoriedad, la prestación se perfecciona aunque no se materialice el siniestro y, por tanto, no surja la obligación de indemnizar. Dada la naturaleza continuada de los servicios de seguros, los gastos asociados a éstos deberán devengarse conforme se vayan prestando, debiendo tenerse en cuenta el momento en que se materializa el hecho sustancial que genere la certeza del derecho a usar el servicio y, consecuentemente, de una obligación de pago por parte del usuario, en que ésta aún no sea exigible o, siéndolo, ésta no se haya pagado. Este hecho sustancial normalmente es el momento del inicio de la cobertura del seguro, devengándose los gastos (primas, comisiones, etc.)

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conforme vaya transcurriendo la vigencia del contrato. De esta manera, si un contrato de seguro abarcara más de un ejercicio, se deberá devengar y reconocer como gasto de cada uno de éstos, la parte proporcional al total de la cobertura del seguro.(7) Este último criterio puede apreciarse en las RTFs Nos. 7719-4-2005, 11472-2-2008 y 5576-3-2009, en las cuales el Tribunal Fiscal señaló que “en aplicación del principio del devengado, los pagos efectuados en un ejercicio por pólizas de seguros cuya cobertura abarca el ejercicio siguiente sólo puede ser considerado como gasto en la parte correspondiente a la cobertura del período en ese primer ejercicio.” En esa línea, el gasto por seguros se devengará en forma proporcional a la prestación del servicio lo cual usualmente va de la mano con el plazo del contrato.(8) Una vez devengado el gasto en un ejercicio fiscal, corresponde determinar la procedencia de su deducibilidad para efectos tributarios, tal como desarrollaremos a continuación.

6. La causalidad del gasto en el Impuesto a la Renta Como se sabe, la LIR establece en el primer párrafo de su artículo 37° el denominado principio de causalidad, conforme al cual los gastos son deducibles, a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, en la medida que sean “necesarios” para la generación de renta gravada y/o el mantenimiento de la fuente productora. La fórmula expuesta es un enunciado general que puede ser aplicado a cualquier gasto de la empresa, habiéndose regulado en forma separada una lista taxativa de gastos per se deducibles, aunque con algunas condiciones formales y/o límites cuantitativos. Bajo dicha perspectiva, puede decirse que únicamente no serán deducibles: (i) los gastos no causales de acuerdo a la regla general, (ii) los que estando en la lista de gastos del artículo 37 de la LIR no cumplan las condiciones o excedan los límites (por la parte que excede) y (iii) los expresamente prohibidos por la LIR. 6.1. La causalidad amplia: indirecta y potencial Ahora bien, la exigencia de la necesidad del gasto en la regla matriz de causalidad gasto sea necesario no debe entenderse como “imprescindible”, “obligatorio” o directamente vinculado a la actividad gravada que desarrolla el contribuyente, no siendo exigible la indiscutible necesidad del mismo. En efecto, la causalidad no es un concepto estático, sino que debe entenderse en su sentido más lato, lo que implica la posibilidad de también deducir gastos que tengan un vínculo mediato o indirecto con la actividad gravada,(9) siempre que pueda demostrarse razonablemente dicha conexión. La relación de causalidad gasto-renta no es férrea ni restringida sino que se trata de un criterio de vinculación amplio por el cual son también deducibles los gastos indirectamente vinculados a la generación de renta o al mantenimiento de la fuente productora, aún cuando aparentemente no sean necesarios para producirla, tal cual se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.(10) Como vemos, la causalidad amplia que caracteriza el IR implica que son deducibles los gastos directos, pero también aquellos indirectamente vinculados a la generación de renta o al mantenimiento de la fuente productora. La causalidad es directa cuando el gasto es normal, usual, habitual o inherente a la actividad económica o giro del negocio de la empresa, así como cuando sea evidentemente necesario o imprescindible para llevar a cabo tal actividad. Sin embargo, existen gastos que no mantienen esta conexión evidente y directa con la generación de rentas o el mantenimiento de la fuente. 6.2. Los criterios de razonabilidad, proporcionalidad y generalidad Para solucionar la problemática que representa la delgada línea entre lo que es un gasto causal pero indirecto y lo que es un gasto no

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causal, la jurisprudencia desarrolló criterios que complementan la regla matriz de causalidad, como que sean razonables con el negocio realizado por el contribuyente, así como que sean proporcionales en función al volumen de las operaciones, todo lo cual debe analizarse en cada caso en concreto, teniendo en cuenta el particular modus operandi del contribuyente, en tanto puede suceder que la adquisición de un bien o servicio constituya gasto deducible para una mientras que para otra no.(11) De la misma forma, debe tenerse en cuenta el criterio de generalidad cuando el gasto se incurre en forma voluntaria a favor del personal por parte del empleador, en cuyo caso son deducibles -y no constituyen liberalidad- que el beneficio sea otorgado a todos a los trabajadores que se encuentren en condiciones similares y objetivas, para lo cual deberá tenerse en cuenta, entre otros aspectos, la jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica, etc. Así, se cumple el requisito de la generalidad si el empleador incurre en el gasto respecto de todos los trabajadores o funcionarios que se encuentran en situaciones comunes en la empresa, situación que puede determinar que, dadas las características del beneficio, el puesto laboral y las condiciones para recibir el beneficio, éste corresponda a solo una persona, sin que por ello se incumpla el criterio de generalidad. Este razonamiento se ve expuesto en las RTFs Nos. 02230-2-2003 y 02506-2-2004.

6.3. La fehaciencia del gasto La acreditación de la fehaciencia, realidad o existencia del gasto es un acto probatorio, y por tanto, generalmente documental. En este sentido, es necesario sustentar la operación que da origen a la deducción no sólo con los comprobantes de pago, sino también con los documentos y contratos adecuados, conforme a cada caso concreto, tales como órdenes de compra o de servicio, proformas, cartas de aceptación, ofertas, guía de remisión, documento de salida de almacén, kárdex, informes de conformidad de servicios, conformidad de la adquisición de la mercadería, correspondencia comercial escrita o electrónica, detalles e informes con fecha cierta, entre otros. Además, en tanto la causalidad del gasto puede ser directa o indirecta, atendiendo al grado de vinculación y cercanía entre la erogación y el beneficio efectivo o potencial en la actividad gravada, ciertos gastos necesitan, dependiendo de dicha vinculación, mayor o menor suficiencia probatoria también en cuanto a la causalidad y no sólo en cuanto a la ocurrencia misma del gasto. Existe, por tanto, un doble nivel de probanza en la deducibilidad de gastos: el primero, en torno a la fehaciencia de la ocurrencia del gasto a fin de acreditar la realidad de la operación y, el segundo, respecto de la causalidad del gasto, a fin de acreditar dicha conexión y hacerla objetiva.(12)

7. La causalidad específica de los gastos por seguros contratados por las empresas Ahora bien, sobre el contexto antes esquematizado corresponde determinar ahora las implicancias que en particular son de aplicación en la deducción de los gastos por seguros contratados por la empresa. En primer lugar, debe tenerse presente que algunos gastos por seguros contratados por la empresa están taxativamente regulados en el artículo 37 de la LIR, tal como detallamos a continuación: (i) Son deducibles las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante. Estos conceptos son deducibles sin condición formal ni límite cuantitativo, pudiendo tomarse la totalidad del gasto. Debe tenerse presente que es de aplicación al caso de contribuyentes que son personas jurídicas.

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En el caso de gastos de seguro a favor de los trabajadores, que no constituyan condición de trabajo o sean obligatorios por ley, deberá observarse también el principio de generalidad.(13) Asimismo, en el caso de seguros contratados sobre bienes de la empresa, éstos deberán existir no sólo al momento de la contratación, sino durante el transcurso del devengo del gasto, debiendo estar debidamente activados en la contabilidad. En ese sentido, en la RTF No. 00657-5-2003 se reparó el gasto debido a que la prima de seguros no estaba vinculada a un bien productor de rentas gravadas, en la medida que el bien ya no existía. De otro lado, en la RTF No. 07808-5-2005 se reparó el gasto por seguro vehicular en base a la falta de acreditación de su causalidad, tomando en cuenta, entre otros elementos, que el mismo no estaba activado contablemente, lo cual sugería que no era un bien en control de la empresa para producir rentas gravadas. (ii) En el caso de personas naturales con negocio, la deducción anterior tiene un límite del 30% de la prima respectiva cuando la casa de propiedad del contribuyente sea utilizada parcialmente como oficina o establecimiento comercial (incluso si también es parcialmente su casa habitación). Si el domicilio es usado totalmente como oficina o establecimiento comercial, entonces podrá tomarse el 100% de los gastos indicados. (iii) Son deducibles los gastos por seguros que el empleador contrata asegurando la salud del cónyuge o concubino(14) del trabajador, así como de sus hijos menores de 18 años o que, siendo mayores de edad, se encuentren incapacitados. Nótese que al tratarse de familiares del trabajador y no de éste mismo, el gasto deducible se restringe a los seguros de salud, más no incluye a los seguros de vida, en cuyo caso es probable que se cuestione la causalidad del gasto, salvo que exista un motivo de negocios válido que se vincule siquiera potencialmente a la actividad gravada, debiendo plantearse su deducción por la regla de causalidad general en tanto la norma no lo prohíbe expresamente. Téngase también presente que no aplica un límite cuantitativo ni condición formal expresa, pero resulta relevante acreditar mediante documentos fehacientes la calidad de cónyuge (acta matrimonial o DNI), concubino (declaración jurada o resolución judicial), la minoría de edad (DNI amarillo o partida de nacimiento) o la incapacidad (declaratoria judicial de incapacidad). Además, resulta de aplicación el principio de generalidad, por lo que debe observarse el cumplimiento de parámetros objetivos para el otorgamiento del beneficio, tal como se ha expuesto en párrafos precedentes. (iv) Son deducibles los gastos por seguros de vehículos automotores de la empresa de las categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio (empresas de taxi, transporte turístico, arrendamiento de automóviles, entre otras).(15) No resulta de aplicación un límite cuantitativo ni condición formal, pero resulta gravitante acreditar la categoría del vehículo (tarjeta de propiedad) y el giro de la actividad negocial. (v) Son deducibles los gastos por seguros de vehículos automotores de la empresa de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4(16) que, no estando dentro del supuesto anterior, son asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa. En este caso, además de ser necesario acreditar que el vehículo fue destinado a un uso administrativo o directivo, resulta de aplicación, conforme a la norma reglamentaria de la LIR, límites cuantitativos que parametran el número de vehículos cuyos gastos son deducibles (incluyendo el seguro), para lo cual se toma en cuenta el volumen de ingresos netos anuales de la empresa. Además, se establece la prohibición de deducir el gasto cuando el costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio del vehículo haya sido mayor a 30 UIT. (vi) Son deducibles los gastos por seguros o reaseguros contratados con aseguradoras o sucursales de aseguradoras residentes en territorios

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de baja o nula imposición. También son deducibles los gastos por seguros contratados con aseguradoras locales o no residentes, vinculadas a operaciones hacia, desde o a través de territorios de baja o nula imposición (como seguros de transporte, por ejemplo). No es de aplicación ningún límite cuantitativo; sin embargo, estos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación (prima) sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables, esto es, que se encuentren a valor de mercado conforme a las reglas de precios de transferencia contenidas en el artículo 32-A de la LIR. Además, es posible que, dado el volumen de las operaciones de la empresa exista también la obligación de presentar la declaración jurada anual y/o el estudio técnico de precios de transferencia.

Adicionalmente a las reglas anotadas, en todos los supuestos el contribuyente debe acreditar la existencia de una relación causal entre el seguro contratado y la actividad gravada, la cual, como hemos repasado, bien puede ser indirecta y potencial pero siempre que resulte también razonable y proporcional, debiendo probarse la misma en forma fehaciente, entre otros requisitos.(17) En efecto, en la RTF No. 04807-1-2014 el Tribunal Fiscal ha indicado que si bien el artículo 37 de la LIR expresamente reconoce como gasto deducible las primas por seguros a favor del personal, ello no implica que la empresa no tenga obligación de sustentar que efectivamente incurrió en dicho gasto y que además éste resulta razonable y proporcional en función a las rentas obtenidas en el ejercicio. Adicionalmente, el Tribunal Fiscal expuso que también debe considerarse el hecho que, a efectos de deducir los gastos que se originan del acuerdo del empleador y el trabajador, es necesario que el primero detalle criterios utilizados para determinar el beneficio otorgado a cada trabajador y verificar su aplicación objetiva. De otro lado, debe advertirse que la acreditación de la causalidad del gasto por seguro, al igual como sucede en los gastos financieros, no se agota en sustentar probatoriamente la razonabilidad de la contratación en sí misma, sino también la causalidad del bien o persona sobre la que recae el riesgo asegurado, frente a la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente, sea en forma potencial o efectiva. Así, en la RTF No. 07808-5-2005 se reparó el gasto por seguro vehicular por cuanto el contribuyente argumentó que el vehículo asegurado fue utilizado para transportar mercadería entre sus locales; sin embargo, no solo no acreditó tal hecho, sino que el referido vehículo no formaba parte de su activo ni ha presentado algún documento que sustente que le fue cedido y que tenía la obligación de asumir el seguro vehicular. Finalmente, debemos resaltar que no todos los supuestos de gastos por seguros han sido regulados expresamente por la LIR en su artículo 37, como se aprecia en la lista expuesta en el punto anterior, aunque en la práctica tiene un espectro de aplicación bastante amplio. Por tanto, en el caso de otros gastos de seguro la causalidad del mismo se remite a las condiciones generales contenidas a la regla matriz de causalidad, sin límites cuantitativos ni condición adicional. Así, por ejemplo, aunque el inciso c) del artículo 37 de la LIR expresamente enuncia la deducibilidad de los gastos de seguro por accidentes laborales a favor de los trabajadores y no menciona el caso de los seguros de vida, en la RTF No. 15187-3-2013(18) se ha reconocido su deducibilidad en base a la regla general de causalidad, estableciéndose que tales erogaciones son ajenas a la noción de un acto de liberalidad, en caso se acredite que responden a una obligación de carácter contractual que es asumida por los contribuyentes, con ocasión de la labor que tales trabajadores deban prestarle, para lo cual se cumplirá con el principio de causalidad (sin perjuicio de la generalidad) cuando se acredite que, existiendo riesgo sobre las operaciones productoras de rentas gravadas, dicho seguro considere como beneficiario al empleador o cuando el seguro constituya una condición de trabajo.

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8. Aspectos fiscales a tener en cuenta en las distintas modalidades de contratación de seguros empresariales En ese contexto, corresponde comentar los principales puntos a tener en cuenta en las distintas formas de estructurar la contratación de seguros por las empresas, a efectos de evitar contingencias fiscales. En principio, la forma más usual de contratación es la de una póliza que asegura a la empresa misma, sus operaciones, sus bienes o su responsabilidad frente a terceros, siendo también ésta la beneficiaria. En este escenario resulta bastante factible acreditar la causalidad del gasto indicado con la actividad gravada pues, salvo excepciones casuísticas, la erogación se tendría que considerar directamente causal con la actividad gravada, de manera que, debidamente acreditado y sustentado, no debería suponer ninguna contingencia fiscal. Es el caso, por ejemplo, de los seguros contra incendios, robos, deterioro o pérdida total o parcial de la planta, equipos, maquinarias y otros activos. Puede suceder también que la empresa sea la tomadora de una póliza y la asegurada, mas no la beneficiaria, en cuyo caso resulta gravitante acreditar la causalidad del gasto, en tanto el contribuyente asume el pago de la prima pero no se ve beneficiado con la indemnización en caso ocurra el evento asegurado, lo cual no significa que no exista per se un vínculo causal, pero sí que su razonabilidad y carácter indirecto deberá ser fehacientemente probado. Es el caso, por ejemplo, de los seguros por garantías a primer requerimiento, en las que se asegura a la empresa frente a un tercero el riesgo de no poder cumplir con una prestación contractual, indemnizándose al acreedor a su solo requerimiento en caso de suceder el evento asegurado. Cuando el contrato de seguro tiene por asegurado al trabajador, pero como beneficiario a la empresa, la causalidad se torna más indirecta pero sigue siendo usualmente razonable bajo una lógica empresarial. En estos casos, debe prestarse particular atención a la acreditación del motivo por el cual, asegurándose un riesgo que es externo al contribuyente, de producirse el siniestro éste se vería suficientemente afectado en su actividad gravada como para contratar tal seguro y obligarse al pago de la prima, siendo además el beneficiario de la misma. Es el caso, por ejemplo, de los seguros contratados sobre la vida,(19) salud o libertad (en el caso de secuestros) de la alta gerencia, en tanto se trata de funcionarios claves de la empresa y su ausencia, aún bajo las mejores prácticas de gobierno corporativo, representará un detrimento económico para la organización. En este último caso, dado que el seguro no implica un beneficio para el trabajador, éste no supondrá una mayor remuneración gravada para éste, ni el gasto deberá satisfacer el principio de generalidad, sin perjuicio de la razonabilidad, proporcionalidad, así como la acreditación del gasto y su causalidad en forma fehaciente.(20) Una variación del caso mencionado sería la contratación de una póliza en la que la beneficiaria es la empresa, pero el asegurado no es trabajador, sino un tercero. En dicho caso, la causalidad es más indirecta aún, debiendo acreditarse el vínculo razonable que motiva la empresa a pagar la prima respecto de un siniestro que ocurriría a un tercero, toda vez que ésta sería la beneficiaria de la eventual indemnización, como puede suceder cuando se contrata un seguro de viajes o salud a favor de profesionales independientes contratados por la empresa en el marco de una fusión o adquisición internacional de la empresa, situaciones en las que es fundamental su participación y en las que cualquier retraso o inconveniente durante las negociaciones puede afectar a la empresa patrimonialmente (sin perjuicio de que no exista la obligación de cumplir con el criterio de generalidad). También resulta razonable que pueda acreditarse con mediana sencillez la causalidad de un gasto por seguros en que el asegurado es un trabajador, siendo el beneficiario éste y no la empresa. En dicho escenario, debe acreditarse la razonabilidad de la erogación, en tanto se trata en principio de una liberalidad de la empresa y, principalmente, deberá cumplirse el criterio de generalidad para que se considere una suerte de suma graciosa pagada en forma voluntaria pero cuyo origen está en el vín-

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PREVENCIÓN O CONTINGENCIA

culo laboral. Este es el caso, por ejemplo, de los seguros de salud o de vida contratados a favor de operarios de una planta, el personal de una mina, los agentes de seguridad y vigilancia, etc. En cambio, si la empresa contratase una póliza asegurando a un tercero que no es trabajador de la empresa y ésta no sea tampoco la beneficiaria, estaríamos ya ante una erogación tan indirectamente relacionada con la generación de rentas o el mantenimiento de la fuente, que podría suponerse de plano su falta de causalidad y su inminente tratamiento como liberalidad, salvo casos específicos debidamente acreditados. Así bien, un escenario en el que podría observarse este tipo de causalidad, sería aquel en el que una empresa de servicios contrata una póliza asegurando la vida de sus socios o accionistas a favor de sus herederos, de manera que la empresa es tomadora y asume el pago de la prima aunque el asegurado y el beneficiario son terceros. Lógicamente, esta situación podría responder al papel gravitante de los socios para la generación de rentas de la empresa, en tanto, como usualmente ocurre en servicios, los socios no sólo aportan sus conocimientos profesionales, sino también mantienen una cartera de clientes, relaciones públicas y potenciales contactos que son fuente de contratos para la empresa. Por tanto, dadas determinadas circunstancias que deberán acreditarse probatoriamente a fin de demostrar la causalidad indirecta de este gasto, podría ser razonable para la empresa contratar el seguro, en tanto en un futuro podría adquirir o ser cesionaria de algunos de éstos conceptos por parte de los herederos del socio fallecido.

9. Conclusiones Del desarrollo de este trabajo podemos concluir que un gasto por seguro será deducible, generalmente y salvo excepciones, cuando la empresa actúe no sólo como tomadora de la póliza, sino también como beneficiaria. Además, independientemente de si el riesgo asegurado recae sobre la empresa, un bien, un trabajador o un tercero, lo realmente relevante es que pueda vincularse tal elemento con la generación, efectiva o potencial, de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente. En ese sentido, si bien existen diversos criterios y lineamientos a tener en cuenta en la causalidad del gasto por seguros, debemos reafirmar que se trata de un ejercicio completamente casuístico y debe practicarse en forma adecuada, planificada y con los sustentos adecuados, a fin de evitar contingencias fiscales. NOTAS (*) Asociado de Asesoría y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Estudios de Maestría en Finanzas y Derecho Corporativo con Mención en Tributación Empresarial en la Universidad ESAN. Curso de Planeamiento Tributario Estratégico por la Universidad de Lima. Ha sido docente de la Especialización en Derecho Tributario del CEUPS de la Facultad de Contabilidad de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, así como en diversos cursos en materia tributaria a nivel pregrado y postgrado. Expositor a nivel nacional y autor de artículos académicos en publicaciones nacionales y extranjeras. Contacto: [email protected] (1) Mediante el Informe No. 009-2006/SUNAT se señaló que el deducible que asume el tomador por el seguro contratado respecto a la pérdida de la mercancía importada, constituye un gasto contenido en el artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. (2) Al respecto, Víd. VALPUESTA GASTAMINZA, Eduardo. Teoría General del Contrato de Seguro (Conforme a la ley española). En: Revista de Derecho y Negocios, Semestre II, Año 2 Núm. 3, Universidad San Martín de Porres, Lima, 2009, pág 2 y ss. URL: http://www.derecho.usmp.edu.pe/cedec/doctrina_extranjera/ Contrato_seguro.pdf (3) En atención a ello, el mercado de seguros ofrece una variada gama de productos que las empresas pueden contratar. Desde seguros de vida y salud del personal operativo, gerentes, directivos y/o accionistas, pasando por seguros sobre los activos fijos, responsabilidad civil, o contra todo riesgo (contratistas) y hasta seguros múltiples empresariales. (4) Si el activo es intangible, el costo se deducirá vía amortización, siempre que sea de duración limitada y no sea autogenerado, sino adquirido, conforme a las normas del inciso g) del artículo 44 de la LIR.

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(5) En la misma línea, en la RTF No. 841-4-200 el Colegiado consideró que las sumas invertidas en materiales de construcción no pueden deducirse como gasto, pues constituyen una inversión que tiene carácter de recuperable, ya sea vendiéndose como tales, o como parte de una obra terminada en la que se incorporan, supuestos en los cuales forman parte del costo, sin embargo, mientras ello no ocurra, los materiales de construcción califican como activos. (6) En virtud de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario (supletoriedad de fuentes) y el artículo 223 de la Ley General de Sociedades, la misma que señala que los estados financieros de la sociedad se preparan y presentan de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el país. Además, de conformidad con el Artículo 1° de la Resolución No. 01398-EF/93.01, publicada el 23-07-98, se precisa que los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados a que se refiere el artículo referido, comprende, substancialmente, a las NICs oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad. (7) Un criterio similar se aprecia en la RTF No. 1164-2-2004, aunque respecto a los pagos por comisiones que las empresas de seguro se obligan a pagar y que van de la mano con el devengo de los ingresos por primas. En dicha oportunidad el Colegiado dispuso que “teniendo en cuenta que las compañías de seguros empiezan a brindar el servicio desde la fecha de vigencia del periodo de cobertura del seguro, el ingreso para tales empresas se devenga conforme vaya transcurriendo el periodo de vigencia del seguro que otorga la cobertura, por lo que las comisiones de agentes de seguros, al constituir un gasto relacionado con el ingreso generado por las primas colocadas, también se devengarán durante este mismo periodo, resultando independiente la exigibilidad para el pago de estas comisiones (…)”. (8) En la RTF No. 11001-3-2007 se confirmó un reparo a la deducción del gasto por seguro debido a que el contribuyente imputó como gasto del ejercicio 1998, una proporción de la provisión de la póliza de seguro contratada en 1997, sin haber acreditado el devengo del gasto en el ejercicio 1998. (9) En esa línea, en la RTF No. 16591-3-2010 el Colegiado ha señalado que “(…) el principio de causalidad no puede ser analizado de una forma restrictiva sino más bien amplia, comprendiendo en él todo gasto que guarde relación no sólo con la producción de rentas, sino con el mantenimiento de la fuente, siendo que ésta relación puede ser directa o indirecta, debiendo analizarse en éste último caso los gastos conforme con los principios de razonabilidad y proporcionalidad.” (10) Así, las RTFs Nos. 710-2-1999, 0814-2-1998, 1275-2-2004, 4807-1-2006, 90133-2007 y 16591 -3-2010, entre otras, han señalado que el principio de causalidad “(…) es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa (…)”. (11) Víd. RTFs Nos. 9013-3-200, 16591-3-2010, 1828-2-2009, 1003-4-2008 y 247010-2011. (12) En esa línea, la RTF No. 12879-4-2008 ha sostenido que “(…) para tener derecho a la deducción de gastos no sólo se debe acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde la operación realizada, ni con su registro contable, sino que se debe demostrar que cumple con el principio de causalidad (…)”. (13) Al respecto, debe indicarse que en la RTF No. 2506-2-2004 se dispuso que el seguro médico asumido por la empresa a favor de sus trabajadores sin cumplir el principio de generalidad no era gasto deducible, sin perjuicio de incrementar la renta imponible de 5ta categoría del empleado. (14) Conforme lo dispone la Décimo Cuarta Disposición Final de la LIR. (15) En el Informe No. 046-2008/SUNAT, el fisco señaló que los gastos de seguro y SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte (y que no se han cedido a la empresa), no constituyen gastos de movilidad ni tampoco son gastos incurridos en vehículos automotores deducibles al amparo de los incisos a1) y w) del artículo 37° de la LIR, respectivamente. (16) Víd. Inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la LIR. (17) Como la obligación de utilizar medios de pago o que la operación esté a valor de mercado. (18) De observancia obligatoria y que recoge el criterio de la RTF No. 19073-102011. (19) En el Informe No. 142-2003/SUNAT se señaló que son deducibles como gasto las primas pagadas por concepto de pólizas de seguros de vida contratados por la empresa, siempre y cuando dicho gasto tenga relación de causalidad con la obtención de rentas por dicha empresa o el mantenimiento de su fuente y el gasto cumpla con el criterio de generalidad. (20) En la RTF No. 04807-1-2014 se confirmó el reparo respecto de seguros de vida contratados a favor de la plana gerencial de la empresa, en tanto no se acreditó fehacientemente que los mismos se destinaban a generar renta gravada o mantener la fuente.

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