De la naturaleza del acto determinativo tributario. «Nuevas» reflexiones sobre viejos problemas.

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Volumen I, número 3, enero - junio 2015

Í di e

Presentación U a platafor a ie íi a para el ás ava zado a álisis de los pro le as propios del Dere ho is al tri utario Manuel Vidaurri Aréchiga .......................................................................................

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Sección editorial Notas para propuestas de refor a is al de tro de la lí ea de i vesiga ió Dere ho e o o ía i for al del I situto de I vesiga io es Jurídi as de la UNAM César Augusto Domínguez Crespo César García Novoa Pilar López Carasa Quiroz Gabriela Ríos Granados ...........................................................................................

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Arículos El dere ho a o autoi ri i arse e el á ito tri utario Carlos Palao Taboada ...............................................................................................

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La prote ió de la fa ilia e el siste a tri utario Diego Marín-Barnuevo Fabo ....................................................................................

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El dere ho a la autodeter i a ió i a iera tri utaria de las o u idades i díge as e Lai oa éri a Juan Manuel Ortega Maldonado ............................................................................

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La tasa por uiliza ió privaiva o aprove ha ie to espe ial del do i io pú li o lo al por las o pañías operadoras de telefo ía óvil Soraya Rodríguez Losada..........................................................................................

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De la aturaleza del a to deter i aivo tri utario: uevas rele io es so re viejos pro le as Carlos E. Weffe H. .....................................................................................................

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Revista Mexicana de Derecho Financiero y Tributario Mexican Review of Public Finance and Tax Law Universidad de Guanajuato. Campus Guanajuato volumen I, número 3, enero - junio 2015 pp. 133-167

De la naturaleza del acto determinativo tributario: “nuevas” relexiones sobre viejos problemas Recepción del artículo 13/10/2014 Aceptación 18/02/2015

Carlos E. Weffe H.§ Resumen

Abstract

El tributo es, en razón de las modalidades temporales para su cumplimiento, susceptible de clasiicación como una obligación (i) pura y simple; (ii) condicional; y (iii) a término. Ello permite concretar el valor jurídico de la determinación tributaria, de modo de analizar críticamente si el acto determinativo tributario tiene un efecto meramente declarativo, como manifestación de conocimiento de una realidad —la obligación tributaria— que le pre-

Taxes are, due to its temporal modes of being carried out, classiiable as liabilities either (i) pure and simple; (ii) subject to condition; or (iii) subject to a term. Such classiication enables to establish the legal nature of the tax assessment procedure, by analyzing whether such acts have a purely declarative efect, as a manifestation of consciousness of a pre-existing reality (tax obligation), or a potentiality of establishing ex post facto —as as a neces-

§

Doctor en Derecho (Universidad Central de Venezuela [UCV]). Especialista en Derecho Tributario (UCV). Abogado (Universidad Católica Andrés Bello [UCAB]). Profesor Agregado, Jefe de la Cátedra de «Finanzas Públicas» (Escuela de Derecho, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas UCV). Profesor de «Ilícitos Tributarios», Especialización en Derecho Tributario (Centro de Estudios de Postgrado, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas UCV). Profesor de «Problemas Federales y Municipales» (Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas, Universidad Monteávila). Profesor de «Taller de Derecho Constitucional y Administrativo» (Facultad de Derecho, UCAB). Ex profesor de postgrado (Universidad Metropolitana, Universidad Católica del Táchira, Universidad Fermín Toro, Instituto de Estudios Superiores de Administración y Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública). Ganador del Premio de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales de Venezuela (2011). Autor de 35 artículos y monografías publicadas en Venezuela y en el extranjero, en materia de Filosofía del Derecho, Derecho Constitucional, Derecho Constitucional Tributario, Derecho Tributario Material, Derecho Tributario Formal y Derecho Penal Tributario.

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existe; o si por el contrario dicho acto tiene la virtualidad de establecer ex post facto —a modo de necesaria interpellatio— el término de cumplimiento de la obligación ya nacida, pero cuya eicacia se encuentra condicionada a la existencia del tantas veces mencionado acto de determinación. En estos términos, partiendo de la posibilidad de conocimiento —y sobre todo, de comprensión racional— de la ley por parte del operador jurídico, la cuestión del tiempo de cumplimiento de la obligación tributaria, y en consecuencia la naturaleza del acto de determinación, la hace una obligación ex lege sujeta a término legal, ijo y necesario para la determinación del tributo, exigible de acuerdo con la regla «dies interpellat pro homine», de lo que se sigue naturaleza declarativa de la determinación tributaria. Palabras clave: Determinación, obligación tributaria, tributos, obligación pura y simple, obligación condicional, obligación a término, interpretación jurídica, cognoscitivismo, escepticismo, efecto declarativo, efecto constitutivo, interpellatio, dies interpellat pro homine, Código Orgánico Tributario, Venezuela.

sary interpellatio— a term for the enforcement of such tax liability. herefore, on the grounds of the possibility of consciousness of the law —and above all its rational understanding— by the taxpayer, we conclude that tax obligations are ex lege obligations, subject to a legal, necessary and ixed term for the assessment of the liability, which are payable in accordance to the rule «dies interpellat pro homine», and therefore the tax assessment has a declarative juridical nature. Keywords: Tax assessment, tax obligation, taxation, pure and simple obligations, conditional obligations, subject-to-term obligations, law interpretation, cognitivism, skepticism, declarative and/or establishing efects, interpellatio, dies interpellat pro homine, Organic Tax Code, Venezuela.

I. INTRODUCCIÓN

Luego de una accidentada evolución histórica,1 es hoy esencial al concepto de tributo el caracterizarlo como una obligación,2 esto es, como un vínculo de derecho 1. Como señala en apretado resumen García Novoa, el tributo ha sido un concepto que, en su fase prejurídica, estuvo históricamente basado en la relación de dominio y servidumbre entre vencedores y vencidos, o bien excepcionalmente —en la Edad Media— en la concesión de «subsidios» o «ayudas» francesas, o las «dádivas» (Beden) alemanas, como donativos hechos al soberano. Ello solo cambiaría con la Revolución Francesa, donde la

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en virtud del cual el deudor —contribuyente o responsable, en nuestro caso3— está sujeto a ejecutar una prestación4 en un plazo determinado y bajo la conminación de una sanción, consistente en la indemnización del daño producido por el [eventual] incumplimiento.5 La airmación ha sido ungida, incluso, con el título de dogma del Estado contemporáneo de Derecho, derivado de la sujeción del Estado y de los particulares al mandato de la ley,6 a cuyo imperio están sujetas ambas partes por igual.7 sujeción del poder político al Derecho supuso el necesario consentimiento del tributo, a través de la fórmula no taxation without representation, y la igualdad de las partes de la relación jurídica así conigurada; sobre estas premisas, es a partir de la creación del Estado de Derecho —y su evolución posterior en el Estado social, conceptos unidos, según Forsthoff, a través del llamado «Estado iscal»— que puede hablarse, como se hace desde entonces, con sus bemoles, del tributo como una auténtica obligación de derecho. Vid. García Novoa, César, El concepto de tributo, Tax Editor, Lima, 2009, pp.27-28; Benítez Rivas, Alfredo, «El concepto de tributo» en García Novoa, César y Hoyos Jiménez, Catalina (coordinadores), El tributo y su aplicación. Perspectivas para el siglo XXI, tomo I. Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, pp. 23-25; Mehl, Lucien, Elementos de ciencia iscal, traducción del original francés por J. Ros y J. M. Bricall, Bosch Casa Editorial, Barcelona (España), 1964, pp. 45-60; Barquero Estevan, Juan Manuel, La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2002, p. 31 en pie de página, y Kruse, Heinrich Wilhelm, Derecho tributario, Parte general, 3a. edición, traducción del original alemán por Perfecto Yebra Martul-Ortega. Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1978, p. 48. 2. Los tributos, dice Valdés Costa, “son prestaciones de naturaleza obligacional. La ley crea un vínculo, una relación jurídica entre los sujetos, el Estado y el contribuyente […]. Es decir, el ingreso público se hace efectivo por el cumplimiento —voluntario o forzado— de una obligación que satisface un derecho personal […] y no como consecuencia del ejercicio de un derecho real del Estado en la cosa o contra la cosa”. Como necesaria consecuencia, la relación jurídica así trabada se rige “por los principios generales de las obligaciones, asumiendo el Estado, por medio de la administración, la posición del acreedor y el contribuyente la del deudor, ambos en un plano de igualdad jurídica”. Valdés Costa, Ramón, Curso de Derecho tributario, 2a. edición, Depalma-Temis-Marcial Pons, Bogotá, 1996, p. 73. 3. Así clasiica a los sujetos pasivos de la obligación tributaria el artículo 19 del Código Orgánico Tributario (Gaceta Oicial de la República Bolivariana de Venezuela, núm. 6.152 Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014), de acuerdo con el cual “[e]s sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable”. 4. Mazeaud, Henri, Lèon y Jean, Lecciones de Derecho civil, Parte segunda, volumen I, traducción del original francés por Luis Alcalá-Zamora y Castillo, Ediciones Jurídicas Europa-América, Buenos Aires, 1960, p. 1. 5. La obligación, como tal concepto, es especie del género «deber jurídico», concepto jurídico fundamental que engloba, en términos generales, la situación correlativa en la que un sujeto determinado puede ser conminado jurídicamente a la realización de una prestación cualquiera, y que —según Kelsen— no es concebible fuera de la norma jurídica. No escapa al lector avisado que —como apuntan Martínez Roldán y Fernández Suárez— el tema del deber jurídico “es uno de los más difíciles y controvertidos de la teoría jurídica contemporánea”, dada la polisemia conceptual que rodea al término y que permite concebirlo, de un lado, como tema fundamental del concepto de Derecho, y por el otro, como correlato de obligaciones contraídas enfrentado a derechos subjetivos particulares. Vid. Delgado, Francisco, Introducción al análisis jurídico, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela, Caracas, 2005, p. 209; Kelsen, Hans, Teoría general del Derecho y del Estado, traducción del original inglés por Eduardo García Maynez. Universidad Nacional Autónoma de México, México, D. F., 1995, p. 69; Hohfeld, Wesley N., Conceptos jurídicos fundamentales, 3a. edición, traducción del original inglés por Genaro R. Carrió, Biblioteca de Ética, Filosofía del Derecho y Política, núm. 2, Fontamara, México, 1995, pp. 47-50; Martínez Roldán, Luis y Fernández Suárez, Jesús A., Curso de teoría del Derecho, Ariel, Barcelona (España), 1999, p. 190. 6. Valdés Costa, Curso… p. 295. 7. En razón de que no hay tributo sin ley que lo establezca —nullum tributum sine lege— y nadie puede ser juez de su propia causa, enunciados que constituyen auténticos apotegmas del Estado Constitucional de Derecho. Valdés Costa, Ramón, Instituciones de Derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 419.

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La deinición del tributo como tal obligación supone, desde luego, que el deudor-contribuyente debe cumplir con la prestación que le es estatalmente impuesta por imperio legal: esto es, una vez realizado el hecho generador, manifestada su capacidad contributiva y nacida, en consecuencia, la obligación8 —en principio, y salvo ocurrencia de algún otro medio de extinción— él debe pagar.9 En ello radica el efecto normal de toda obligación: Pagar, en el sentido jurídico del término, es cumplir una obligación, sea la que sea. Entregar una cosa, transmitir la propiedad de la cosa vendida, ejecutar un trabajo, constituye un pago. La palabra pagar viene del latín pacare, apaciguar; es decir, dar satisfacción al acreedor. En el lenguaje corriente, el término pagar posee un sentido mucho más restringido: cumplir una obligación consistente en una suma de dinero.10

Cierto es, entonces, que el deudor debe cumplir con la prestación debida; pero ¿cuándo debe hacerlo? Desde la perspectiva del acreedor, ¿en qué momento puede este exigir coactivamente al deudor el cumplimiento de la obligación? No es baladí cuestionarse el punto, pues como señala con acierto Mélich Orsini, “no es posible concebir ninguna obligación con abstracción de un término o tiempo para su cumplimiento”.11 La respuesta es la base de la polémica que, en el ámbito del Derecho Tributario, envuelve la atribución o no de efectos jurídicos a la determinación tributaria, serie ordenada de actos jurídicos a través de los cuales se declara la existencia o no de una determinada obligación y su cuantía,12 o en otras palabras, el “medio o procedimiento para ijar en cada caso particular el monto de la obligación o dicho de otra manera, para adaptar el mandato genérico y abstracto de la ley a cada situación particular”.13 136

8. Artículo 36, Código Orgánico Tributario.- “El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipiicar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”. 9. Vid. Mélich Orsini, José, El Pago, 2a. edición, Serie Estudios núm. 86. Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2010, p. 4. 10. Mazeaud, Henri, Lèon y Jean, Lecciones de Derecho civil, Parte segunda, volumen III, traducción del original francés por Luis Alcalá-Zamora y Castillo, Ediciones Jurídicas Europa-América, Buenos Aires, 1960, p. 3. 11. Mélich Orsini, José, «La ijación judicial del término ex artículo 1.212 del Código Civil», en Estudios de Derecho civil, tomo I, Colección Grandes Juristas Venezolanos, Caracas, 1974, p. 288. 12. Así la deine el artículo 133 del Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL), fórmula que receptó el Código Orgánico Tributario en sus versiones de 1982 (artículo 111), 1992 (artículo 121) y 1994 (artículo 116). Vid. Giuliani Fonrouge, Carlos M., Gomes de Sousa, Rubens y Valdés Costa, Ramón, Modelo de Código Tributario, 2a. edición, Preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID. Unión Panamericana. Washington, 1968, p. 95. 13. Giuliani Fonrouge, Gomes de Sousa y Valdés Costa, Modelo… p. 94.

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Una primera postura identiica a la relación jurídica tributaria como una de contenido netamente obligacional, en la cual nace un auténtico derecho de crédito, válido, cierto y líquido para el “ente público acreedor del tributo”,14 con la mera realización fáctica del “presupuesto establecido por la ley para tipiicar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”, según la deinición legal que del hecho imponible hace el artículo 36 del Código Orgánico Tributario. Con base en una concepción tal, el acto de declaración de la existencia y cuantía de una obligación tributaria es uno de mero conocimiento, en el que el operador jurídico —el sujeto pasivo, el sujeto activo, ambos conjuntamente, o el Poder Judicial al resolver una controversia entre ellos— simplemente declara conocer una obligación cuya existencia, validez, certeza y liquidez preexiste al acto declarativo, y cuya ejecución —exigibilidad— se rige, en razón del sistema de acuerdo con el cual es principio general la autodeterminación,15 por la regla dies interpellat pro homine (el día interpela por el hombre).16 Por su parte, una segunda postura estima que el acto determinativo es algo más que una simple manifestación de conocimiento: una versión «fuerte» de la tesis sostiene que el nacimiento de la relación jurídica tributaria depende del acto determinativo, que tendrá, así, carácter constitutivo; la tesis resulta negada en Venezuela, al menos legislativamente, por la deinición legal del hecho generador, al cual —en nuestro sistema— la ley condiciona el nacimiento de la obligación tributaria.17 Finalmente, una versión «débil» de este segundo postulado sostiene que no ya el nacimiento sino la exigibilidad de la deuda tributaria —a título de «obligación»— depende del acto determinativo: antes no podrá hablarse de «obligación», sino de «deber» tributario, en un esquema que se ha dado en caliicar como «procedimental» o «dinámico». Así lo explica Pérez de Ayala: 137

14. Sujeto activo de la relación jurídica tributaria, según el artículo 18 del Código Orgánico Tributario. 15. Así lo prevé el encabezamiento del artículo 140 del Código Orgánico Tributario, en cuyo encabezamiento se señala lo siguiente: “Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario”. 16. Regla que “viene a indicar solo la ausencia de la necesidad de la interpelación cuando el arribo de un término cierto hace superlua esta forma de comprobar y caliicar la conducta omisiva del deudor”, y donde metafóricamente puede airmarse, como lo hace Carrasco Padilla siguiendo a Hedemann, que es la hoja del calendario puesta en la pared —y no el acreedor— la que requiere al deudor el cumplimiento de la obligación. República de Venezuela, Doctrina de la Procuraduría General de la República (1977), Caracas, 1978, p. 32; y Carrasco Padilla, Pedro José, Consecuencias del retraso en el pago de las deudas tributarias, Colección Monografías, núm. 29, Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca (España), 2000, p. 28. 17. Artículo 36, Código Orgánico Tributario.- “El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipiicar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”.

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Para que la administración pueda hacer efectiva su pretensión de cobro del crédito tributario es, pues, preciso que exista un acto liquidatorio. Lo que signiica, de acuerdo con los conceptos antes apuntados, que desde que existe tal acto, y no antes, ya hay una acción administrativa para obligar al pago del tributo y, por tanto, existe el correspondiente derecho subjetivo de crédito al que, ahora sí, se contrapone no ya un deber, sino una obligación de pagarlo por parte del contribuyente. O lo que es lo mismo: —Del hecho imponible nace el deber de pagar. —Del acto liquidatorio, la obligación de pagar.18

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Así las cosas, la solución a la cuestión del tiempo de cumplimiento de la obligación tributaria pasa por determinar la naturaleza y efectos del acto de determinación: ¿existen, en el Derecho Tributario, reglas que determinen la temporalidad del cumplimiento de las obligaciones distintas de las aplicables al Derecho Civil? De existir, ¿cuál es su fundamento? ¿Implica tal existencia una naturaleza sui generis del acto determinativo, de modo que este sería —mutatis mutandi— un auténtico requerimiento, una interpellatio, necesaria para la exigibilidad de la obligación? Consecuencialmente, ¿depende la mora del deudor, para conigurarse, del acto determinativo tributario, en la medida en que sin este la deuda no sería exigible? ¿Hasta qué punto se confunden —o se separan— los órdenes civil y tributario en la materia? Planteado en estos términos, el problema radica, entonces, en establecer el valor jurídico de la determinación, y su relación con los principios y reglas que rigen el modo de cumplimiento de las obligaciones civiles, o si —por el contrario— la obligación tributaria debe ser objeto, en este punto, de normas especiales y diferenciadas. De allí podrá deducirse, inalmente, si el acto determinativo tributario tiene un efecto meramente declarativo, como manifestación de conocimiento de una realidad —la obligación tributaria— que le preexiste; o si por el contrario dicho acto tiene la virtualidad de establecer ex post facto —a modo de interpellatio— el término de cumplimiento de la obligación ya nacida, pero cuya eicacia se encuentra condicionada a la existencia del tantas veces mencionado acto de determinación. Estos puntos serán objeto de nuestras breves, y no tan «nuevas», relexiones. Al in y al cabo, parafraseando a Mélich Orsini, en Derecho todo está dicho, solo se expresa diferentemente.19 Además, estos problemas constituyen, como fácil18. Pérez de Ayala, José Luis, Dinámica de la relación jurídica tributaria en el Derecho Español, Dykinson, Madrid, 1997, p. 35. 19. “Soy de los que creen que al jurista le está vedada la originalidad, porque los conceptos y las instituciones jurídicas que alcanzan el mayor grado de vulgarización o difusión social son precisamente aquellos que una recta conciencia profesional le impone el deber de repasar continuamente”. Mélich Orsini, José, Doctrina general del contrato, 5a. edición, Serie Estudios, núm. 61, Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2014, p. ix.

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mente puede verse, parte del centro dogmático de la disciplina del tributo; a partir de ellas puede justiicarse o no la autonomía cientíica, o simplemente didáctica, de nuestra materia,20 por lo que —al inal— serán estas unas «nuevas» relexiones sobre viejos, muy viejos, problemas. 1. EL PROBLEMA EN EL DERECHO CIVIL

En el Derecho Civil, la respuesta a la cuestión del tiempo del cumplimiento da lugar a clasiicar a las obligaciones,21 de la siguiente manera: (i) Obligaciones puras y simples, cuya existencia o cumplimiento no depende de la ocurrencia de ningún acontecimiento o modalidad, caso en el cual “la iiobligación deberá cumplirse inmediatamente si la naturaleza de la obligación, por la manera como deba ejecutarse, o el lugar designado para cumplirla, no haga necesario un término”:22 (ii) Obligaciones condicionales, cuya exigibilidad depende de la realización de un acontecimiento futuro e incierto; y (iii) Obligaciones a término, cuyo cumplimiento o ejecución depende de la realización de un acontecimiento futuro y cierto, “que no suspende la obligación, y solo ija el momento de la ejecución”,23 como podría serlo una fecha futura: el 31 de marzo, por ejemplo. La regla general es la del cumplimiento inmediato, en la medida en que la naturaleza de la obligación, la manera en la que deba cumplirse o el lugar designado para cumplirla lo permitan: la venta de pan fresco en una panadería, estando el pan recién horneado y puesto en los aparadores de exhibición al público, de donde le es servido al cliente apenas lo requiere, es un buen ejemplo. 20. Vid. Sáinz de Bujanda, Fernando, Hacienda y Derecho, tomo IV, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1966, pp. 13-16; y Sáinz de Bujanda, Fernando, Hacienda y Derecho, tomo I, Instituto de Estudios Políticos. Madrid, 1962, pp. 37-42. 21. Maduro Luyando, Eloy y Pitter Sucre, Emilio, Curso de obligaciones. Derecho civil III, tomo I, 11a. edición, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas, 2007, p. 72. Un segundo criterio de clasiicación divide las modalidades, ya no solamente en razón del tiempo de exigibilidad y consecuencial cumplimiento de la obligación (entendidas como modalidades «simples»), sino en razón de la pluralidad de objetos (obligaciones alternativas, conjuntivas y facultativas) o de sujetos (obligaciones conjuntas, solidarias e indivisibles), que en su conjunto son caliicadas como obligaciones con modalidades «complejas». Cfr. Ochoa Gómez, Oscar; Teoría general de las obligaciones. Derecho civil III, tomo I, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas, 2009, p. 90. 22. Artículo 1.212 del Código Civil Venezolano, Gaceta Oicial de la República de Venezuela, núm. 2.990 Extraordinario, del 26 de julio de 1982. 23. Artículo 1.211, Código Civil.- “El término estipulado de las obligaciones diiere de la condición en que no suspende la obligación, y solo ija el momento de la ejecución o de la extinción de la misma”.

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Sin embargo, no siempre la «naturaleza» de la obligación, ni su «manera» de ejecución, ni el «lugar» en el que esta deba cumplirse permiten su cumplimiento instantáneo, según la regla general del artículo 1.212 del Código Civil. Es posible —así lo hemos visto en la enumeración precedente— que la existencia o la exigibilidad de la obligación dependan de un hecho futuro que diiere, ora el nacimiento de la obligación, ora su cumplimiento, a favor del deudor, del acreedor o de ambos; es este el lugar de las obligaciones sujetas a condición o a término, diferenciables entre sí en razón de si hay o no certeza respecto del acaecimiento real de tal hecho futuro.24 La cuestión encuentra regulación en el Código Civil, que dedica un número importante de artículos —del 1.197 al 1.215— a normar las obligaciones condicionales y a término, y —por vía de consecuencia— a las obligaciones puras y simples: estas deberán cumplirse inmediatamente,25 exactamente como han sido contraídas,26 mientras que las demás se cumplirán en función de la naturaleza de la condición o término a la que la obligación haya sido sometida, según la voluntad de las partes o de la ley. En este sentido, el término cierto —esto es, aquel respecto del cual se conoce inequívocamente su ocurrencia27— beneicia naturalmente al deudor,28 y la obligación queda suspend ida en cuanto a su ejecución:29 como señalan Maduro Luyando y Pittier Sucre, “el cumplimiento de la obligación no es exigible, pero la obligación sí existe desde el primer momento”,30 o en palabras de Ochoa Gómez: El término no afecta de ninguna manera la creación jurídica de la obligación, no hace sino diferir la exigibilidad, conforme dispone el artículo 1.211 del Código Civil. Contrariamente a la obligación bajo condición suspensiva así como la obligación bajo condición resolutoria, la obligación a término nace inmediatamente, de la mis140

24. Según el artículo 1.211 del Código Civil, citado en la nota precedente. 25. Artículo 1.212, Código Civil.- “Cuando no haya plazo estipulado, la obligación deberá cumplirse inmediatamente si la naturaleza de la obligación, por la manera como deba ejecutarse, o el lugar designado para cumplirla, no haga necesario un término, que se ijará por el Tribunal. // Si el plazo se hubiere dejado a la voluntad del deudor, se ijará también por el Tribunal”. 26. Artículo 1.264, Código Civil.- “Las obligaciones deben cumplirse exactamente como han sido contraídas. El deudor es responsable de daños y perjuicios, en caso de contravención”. 27. Según la expresión romana, dies certus an certus quando. Un ejemplo claro es el ya señalado previamente, en el que las partes —o la ley— han ijado el 31 de marzo como fecha de cumplimiento de la obligación, sin necesidad de requerimiento previo del deudor. Maduro Luyando y Pittier Sucre; Curso… p. 328. 28. Artículo 1.214, Código Civil.- “Siempre que en los contratos se estipula un término o plazo, se presume establecido en beneicio del deudor, a no ser que del contrato mismo o de otras circunstancias, resultare haberse puesto en favor del acreedor, o de las dos partes”. 29. Según el artículo 1.211 del Código Civil, ya citado. 30. Maduro Luyando y Pittier Sucre; Curso… p. 331.

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ma manera que la obligación pura y simple y tiene una vida perfecta durante todo el tiempo que va desde su creación a su vencimiento. Un vínculo obligacional se forma entre un acreedor y un deudor verdaderos. Consecuencia de ello es que el deudor que paga voluntariamente antes del vencimiento del término, cumple válidamente y no puede repetir lo que ha pagado, a menos que pruebe error de su parte conforme dispone el artículo 1.213 del Código civil. El acreedor, por el contrario, no puede exigir cumplimiento al acreedor antes del vencimiento, ya que en lo que le concierne la obligación no es todavía exigible, y el crédito no es prescriptible conforme dispone el ordinal 4° del artículo 1.965 del Código civil.31

En este orden de ideas, existen obligaciones en las que, si bien la ejecución es instantánea y el tiempo de realización no es esencial a la formación de la convención, como ocurre a contrario en los contratos de tracto sucesivo, el cumplimiento requiere de un lapso para que el deudor se halle en la posibilidad racional de cumplir, en función de la naturaleza del objeto de la prestación, de la posibilidad racional de su existencia o de su determinación, esto es, a la «manera» de ejecución a la que se reiere el artículo 1.212 del Código Civil: estamos en presencia, en estos casos, de un término necesario. En palabras de Mélich Orsini: Por otra parte, la intervención del tiempo no se revela siempre como algo extrínseco a la satisfacción que el cumplimiento de la obligación proporciona al acreedor, sino que hay veces en que forman una misma sustancia con ella, hasta el punto de que es posible elaborar la siguiente clasiicación de las obligaciones: […] D) Obligaciones que ciertamente son de cumplimiento instantáneo, en cuanto que la consideración del tiempo no forma parte integrante de la satisfacción del interés del acreedor, pero en las cuales, por ocupar de hecho un cierto período de tiempo el acto de cumplimiento, período que por su longitud no puede ser menospreciado, se hace necesario admitir la intervención del juez como un medio de suplir el silencio de las partes al respecto de la magnitud de tal período. A diferencia del primer grupo de obligaciones en las que el término ofrece un neto carácter de accidentalidad y de los dos grupos de obligaciones inmediatamente precedentes en los que el tiempo se nos presenta como algo inherente a la virtualidad satisfactoria del acto de cumplimiento (y, en tal sentido, cabría decir que se trata del establecimiento de un término estructural), en esta especie de obligaciones el tiempo es simplemente algo connatural a la prestación y se nos muestra como algo que simplemente es ‘sufrido’ por el acreedor para que al deudor le resulte posible rendir el resultado útil del comportamiento debido por él. Tal ocurre, por ejemplo, en el contrato de obras, desde luego que la ejecución de un ediicio, de una estatua, etc., es algo que necesariamente se lleva un cierto 31. Ochoa Gómez; Teoría… pp. 92-93.

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tiempo. La determinación del tiempo connatural a la ejecución de las prestaciones de que aquí tratamos se nos maniiesta como la ijación de un término suspensivo el cual puede adoptar todavía una de estas formas: a) término inicial, que ija el momento en que el deudor debe comenzar el despegue de la actividad del cumplimiento, cuando conforme a los criterios expuestos no sea posible entender que tal inicio coincide con la asunción de la obligación, como ocurre en el ejemplo que pone Dominici de la persona que se obliga a desyerbar un campo antes de que este haya crecido, o en el caso en que el comienzo de la actividad presupone trabajos preparatorios que se toman cierto tiempo a su vez; y b) un término inal, suspensivo de la obligación de entregar el resultado de la actividad debida. (Subrayado nuestro).32

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De lo expuesto, se evidencia que —como regla general— en las obligaciones contractuales la ijación del término forma parte de la autonomía de la voluntad de las partes, quienes ijarán razonablemente, en función del interés económico-social que ellas persiguen con la convención, el momento en el que la obligación deba cumplirse, en razón del carácter heterónomo que tiene la autonomía de la voluntad en nuestro Derecho como fuente de obligaciones..33 Sin embargo, para los casos en los que la fuente de la obligación es distinta al contrato, el término vendrá ijado, en general, por la Ley. Es así como puede hablarse de término legal, que si bien en algunos casos puede ser alterado por voluntad de las partes, en otros “obedece a normas imperativas que no son susceptibles de alteración por los particulares”.34 En este contexto, cabe preguntarse a cuál —o a cuáles— de estos tipos de obligaciones pertenece la obligación tributaria. En otras palabras, ¿cuándo debe cumplirse la prestación de dar una suma de dinero característica del tributo, medida conforme a la capacidad contributiva del deudor, con el objeto de satisfacer necesidades colectivas? El problema, así planteado, supone interesantes aristas de estudio en el ámbito del Derecho Tributario. Cabe preguntarse si las reglas de Derecho común sobre la temporalidad del cumplimiento de la obligación son iguales, o si —por el contrario— son sustancialmente distintas, por la especial naturaleza del vínculo entre el Estado exactor y el contribuyente. Pasemos a ese análisis sin demora.

32. Mélich Orsini; La ijación… pp. 288, 291-292. 33. Artículo 1.159, Código Civil.- “Los contratos tienen fuerza de Ley entre las partes. No pueden revocarse sino por mutuo consentimiento o por las causas autorizadas por la Ley”. 34. Maduro Luyando y Pittier Sucre; Curso… p. 329.

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2. EL PROBLEMA EN EL DERECHO TRIBUTARIO a. EL TRIBUTO COMO OBLIGACIÓN EX LEGE. CONSECUENCIAS EN EL RÉGIMEN JURÍDICO DE LA TEMPORALIDAD DEL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Como indicábamos al principio de estas líneas,35 una de las principales conquistas del Estado Democrático de Derecho es la de conigurar al tributo como una obligación. De ello se siguen, como consecuencias necesarias, la igualdad de las partes en esa relación jurídica y el encuadre dogmático de la disciplina del tributo en la teoría general de las obligaciones,36 con las diferencias propias de la naturaleza pública del vínculo de derecho creado entre el Estado-acreedor y el contribuyentedeudor.37 La airmación previa tiene lógica proyección en el campo de la temporalidad del cumplimiento de la obligación tributaria. En efecto, respecto del punto las obligaciones ex lege —categoría a la que pertenece la relación tributaria— no son sustancialmente diferentes de los demás tipos de obligaciones. No debe olvidarse que, de acuerdo con el sentido que a la ley se le da en el Estado Democrático de Derecho, esta constituye la expresión de la voluntad general,38 de manera que es posible airmar que la ley actúa, respecto de estas obligaciones, de modo «similar» al de la conjunción de la voluntad de las partes en el contrato:39 la volición de

35. Introducción. 36. El carácter ex lege de la obligación tributaria exige, a juicio de Sáinz de Bujanda, “partir de la subsunción de la obligación tributaria en el esquema jurídico-privado de la obligación, lo cual signiica que aquella, en lo sustancial, no diiere de la obligación-tipo elaborada por el Derecho privado”. Sáinz de Bujanda, Hacienda…, tomo IV, p. 11. 37. Tan es cierto el aserto anterior, que el artículo 17 del Código Orgánico Tributario manda que el Derecho común, entendido como el regulado en el Código Civil, rija supletoriamente a la obligación tributaria en todo lo no previsto en el Título II del Código Orgánico Tributario, que trata —precisamente— de dicha obligación. 38. Así lo declaró el artículo 6° de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano dictada por la Asamblea Nacional Francesa el 26 de agosto de 1789, cuyo texto es el siguiente: “La ley es la expresión de la voluntad general. Todos los ciudadanos tienen el derecho de participar personalmente o por medio de sus representantes en su formación. Debe ser la misma para todos, tanto si protege como si castiga. Todos los ciudadanos, al ser iguales ante ella, son igualmente admisibles a todas las dignidades, puestos y empleos públicos, según su capacidad y sin otra distinción que la de sus virtudes y la de sus talentos”. República Francesa, Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, París, 1789, consultada en http://bit.ly/1sy6Yg4, 15 de septiembre de 2014. 39. Dicho en los términos de Kant, la volición es la base de la imperatividad de la ley, que a su vez tiene cimentos en la libertad, con la cual se halla inseparablemente unido “el concepto de autonomía, y con este el principio universal de la moralidad, que sirve de fundamento a la idea de todas las acciones de seres racionales, del mismo modo que la ley natural sirve de fundamento a todos los fenómenos”. Así, para el ilósofo de Königsberg, la autonomía es la constitución de la voluntad, de modo que “es ella para sí misma una ley” y constituye, como regla práctica, un imperativo: “es decir, que la voluntad de todo ser racional está atada a ella necesariamente como condición” y “único principio de la moral”. De una consideración tal es que proviene el reconocimiento del ordenamiento a la voluntad como

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los obligados, expresada únicamente a través de las fórmulas de la representación política, concurre con el acreedor —Estado— en la ijación del modo y condiciones en los que la obligación legal debe nacer y, naturalmente, debe cumplirse,40 dentro de los parámetros que un legislador racional establezca para lograr, del deudor-ciudadano, la consecución del estado de hecho que le permita cumplir con la obligación en condiciones de igualdad, certeza, economicidad y comodidad.41 Así, según lo anunciado en el acápite precedente, cabe plantear el problema como uno de clasiicación de la obligación tributaria en alguna de las categorías estudiadas previamente, a saber: (i) Como obligación pura y simple, y en consecuencia de cumplimiento inmediato, siguiendo —mutatis mutandi— la regla general que para las obligaciones establece el artículo 1.212 del Código Civil; o (ii)Como una obligación cuya exigibilidad está subordinada al cumplimiento: a.

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De una condición suspensiva potestativa,42 expresada en el hecho futuro e incierto de su determinación de oicio, la que fungiría como la inter-

fuente de derecho, expresado en la regla contenida en el artículo 1.159 del Código Civil de acuerdo con la cual la conjunción de voluntades tiene “fuerza de ley entre las partes”. Kant, Inmanuel, Fundamentación de la metafísica de las costumbres, traducción del original alemán por Manuel García Morente. Consultado en http://bit.ly/1tn5PJt, 16 de septiembre de 2014. Sobre el tema hemos realizado anteriormente algunas consideraciones. Wefe H., Carlos E., «La iscalidad de las reorganizaciones empresariales, bajo la forma de fusiones, en Venezuela: una cuestión de principios», en Memorias de las XXV Jornadas Latinoamericanas y XXXIV Colombianas de Derecho Tributario, tomo III, Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario – Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2010, pp. 73-102. En el mismo sentido, Sáinz de Bujanda, Hacienda…, tomo I, pp. 312-317. 40. Debe insistirse en que concebimos a la obligación tributaria como una típica obligación ex lege, que tiene en la ley su fuente inmediata: esta reconduce a la realización de un determinado hecho jurídico —en nuestro caso, el hecho generador— el nacimiento de la obligación, y donde la «participación» de la voluntad del obligado se veriica únicamente en el momento previo a la realización del hecho imponible, a través —exclusivamente— de las fórmulas de la representación política. Disentimos, al igual que Sáinz de Bujanda, de la concepción de acuerdo con la cual es posible conigurar al tributo como una obligación ex contractu, esto es, “de obligaciones surgidas en el ámbito iscal, cuya fuente inmediata consista en pactos o convenios producidos por la voluntad del ente público y del contribuyente, y dirigidos a engendrar, a cargo de este último, cualquier tipo de débito tributario”, por lo que, evidentemente, no es este último el sentido que debe dársele a la idea expresada en el texto principal. Vid. Sáinz de Bujanda, Hacienda…, tomo IV, pp. 15, 166-173. 41. Son estas las cuatro «máximas» que rigen a la imposición según Adam Smith, que han servido desde su formulación original en 1776, de una forma u otra, como base para la enumeración de los principios tributarios. Smith, Adam; Investigación sobre la Naturaleza y Causas de las Riquezas de las Naciones, 2a. edición española, traducción del original inglés y estudio preliminar de Gabriel Franco, Fondo de Cultura Económica, México, 2006, pp. 726728. 42. Artículo 1.199, Código Civil.- “La condición es causal, cuando depende enteramente de un acontecimiento fortuito, que no está en la potestad del acreedor ni del deudor. // Es potestativa, aquella cuyo cumplimiento depende de la voluntad de una de las partes, y mixta cuando depende al mismo tiempo de la voluntad de las partes contratantes y de la voluntad de un tercero, o del acaso”.

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pellatio a la que se reiere, subsidiariamente, la parte in ine del artículo 1.269 del Código Civil.43 Sin embargo, en caso de que la autodeterminación44 no se realice en el plazo legalmente determinado para ello, la condición “se tiene por cumplida”, y en consecuencia los efectos de dicha obligación se retrotraen al día en que la obligación ha sido contraída,45 “a menos que los efectos de la obligación o su resolución deban ser referidas a un tiempo diferente, por voluntad de las partes o por la naturaleza del acto”; o bien46 b.

De un término inal, legal, ijo y necesario,47 constituido por un lapso para que el deudor —como sujeto llamado legalmente en primer lugar a la determinación tributaria, ex artículo 140 del Código Orgánico Tributario— se halle en la posibilidad racional de cumplir, de “entregar el resultado de la actividad debida”,48 en función de la naturaleza del objeto de la prestación, de la posibilidad racional de su existencia o de su determinación, esto es, a la «manera» de ejecución a la que se reiere el artículo 1.212 del Código Civil, y donde el término legal ijo en comentarios concreta la aplicación de la regla dies interpellat pro homine, de acuerdo con lo dispuesto en el encabezado del artículo 1.269 eiusdem.49

Ello ratiica lo airmado previamente, en el sentido de que para resolver la cuestión es necesario precisar la naturaleza de los actos de determinación tributaria. ¿Son estos actos de mero conocimiento de una realidad preexistente —la obligación tributaria—, ejecutable inmediatamente o, a todo evento, luego del transcurso de un término legal ijo necesario? ¿Son acaso una condición suspensiva de la eicacia de una modiicación del status jurídico del contribuyente-deudor que, hasta que se veriique dicho acto, es meramente potencial? Veamos.

43. El texto en comentarios señala lo siguiente: “Si no se establece ningún plazo en la convención, el deudor no quedará constituido en mora sino por un requerimiento u otro acto equivalente”. 44. Primera de las formas de determinación tributaria, aplicable por defecto a todos los tributos que componen el sistema tributario venezolano, por imperio del artículo 140 del Código Orgánico Tributario. 45. En aplicación de la regla prevista en el artículo 1.208 del Código Civil. 46. Según lo dispone el artículo 1.209 del Código Civil. 47. Por imperio del artículo 1.211 del Código Civil. 48. Mélich Orsini, La ijación… p. 292. 49. La norma dispone lo siguiente: “Si la obligación es de dar o de hacer, el deudor se constituye en mora por el solo vencimiento del plazo establecido en la convención”.

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b. LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA i. Concepto

La determinación se ha deinido como la serie ordenada de actos que permiten responder, con efectos jurídicos, dos preguntas capitales para la concreción práctica del tributo: (i) ¿Se debe?; y (ii) si la respuesta a la pregunta anterior es airmativa, ¿cuánto se debe?50 La determinación conigura, así, una serie de actos de aplicación del Derecho Tributario, esto es, “la actividad consistente en crear preceptos singulares y concretos de conformidad con normas (generales y/o abstractas) preconstituidas”,51 o en las palabras de Giuliani Fonrouge: La ley establece en forma objetiva y general, las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya producción deriva la sujeción al tributo. Pero ese mandato indeterminado tiene su secuencia en una operación posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se adapta a la situación de cada persona que pueda hallarse incluida en los presupuestos fácticos previstos; dicho de otra manera, la situación objetiva contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular. En materia tributaria, esta operación se llama determinación de la obligación.52

En el Derecho Tributario el acto aplicativo es uno predeterminado, por imperio de la reserva legal que caracteriza a la institución del tributo. En otras palabras, en la determinación el operador jurídico aplica el Derecho, y en consecuencia comprueba si la consecuencia jurídica de la norma tributaria —en nuestro caso, la obligación de pagar el tributo— puede regir para un caso concreto:53 146

b) La aplicación está predeterminada —y en esto se parece a la ejecución— si la norma a aplicar prevé enteramente el contenido del precepto singular y concreto que desciende de ella. De este modo, hay un solo precepto que constituye aplicación de la norma. En este sentido, la aplicación jurisdiccional del derecho está predeterminada (si se hace abstracción de la discrecionalidad inherente, por ejemplo, a la determinación cuantitativa de la pena). 50. La determinación tributaria “consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la coniguración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación”. Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho inanciero, 5a. edición, tomo I, Depalma, Buenos Aires, 1993, p. 493. 51. Guastini, Riccardo, Distinguiendo. Estudios de teoría y metateoría del derecho, traducción del original italiano por Jordi Ferrer i Beltrán, Colección CLA-DE-MA, Filosofía del Derecho, Editorial Gedisa, Barcelona (España), 1999, p. 83. 52. Giuliani Fonrouge; Derecho… p. 491. 53. Vid. Tosta, María Luisa, Guía de introducción al Derecho, Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela, Caracas, 2013, p. 221.

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La aplicación jurisdiccional del derecho, en efecto, es concebido en el pensamiento jurídico moderno a la manera de Beccaria, es decir, como un razonamiento silogístico —y en consecuencia como una operación puramente lógica y cognitiva— en el cual la premisa mayor es una norma preconstituida (‘Todos los asesinos deben ser sancionados’); la premisa menor es una aserción empírica que subsumir un supuesto de hecho concreto en la clase de los supuestos de hecho disciplinados por esa norma (‘Ticio es un asesino’); y la conclusión es un precepto singular y concreto (‘Ticio debe ser sancionado’).54

Sin embargo, a pesar de su carácter reglado, las cuestiones que componen conceptualmente a la determinación tributaria —an et quantum debeatur— no son siempre fácilmente solubles. La complejidad de los tributos, en lo atinente a los elementos que los integran, suponen diicultades prácticas para la subsunción de los hechos relevantes en la norma, en razón de los problemas que entraña para el diseño del tributo la concreción del mandato de tributación conforme con la capacidad contributiva, así como las limitaciones del propio acto interpretativo, entendido como la determinación del sentido y alcance de la norma tipiicadora del hecho generador. 55 La airmación precedente fundamenta —en buena medida— la comprensión de la determinación como un acto que excede la mera cognición respecto de la existencia y cuantía de la obligación tributaria, sea como actos de naturaleza (i) constitutiva, de los que depende el nacimiento del vínculo jurídico entre Estado y contribuyente; o (ii) «declarativa» de eicacia diferida, donde no es ya el nacimiento, sino la exigibilidad de la obligación la que depende del acto determinativo, el cual —de una forma u otra— «complementa» el mandato legal de modo que lo hace practicable. 147

ii. Naturaleza jurídica. La teoría «declarativa» con eicacia diferida

En efecto, si bien normalmente los sujetos pasivos tributarios tendrán conciencia de la realización del hecho imponible —en el caso del contribuyente— o de la existencia del vínculo que permite servir racionalmente de garantía personal al cumplimiento de la obligación del contribuyente —en el caso del responsable56—, les resultará al menos difícil responder a priori las preguntas así enunciadas, cuya importancia resulta obvia, en tanto de ello depende (i) la conciencia de la exis54. Guastini, Distinguiendo… p. 84. 55. Tosta, Guía… p. 221. 56. Weffe H., Carlos E., «La responsabilidad tributaria», en Memorias de las XXVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, tomo I, Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Lima, 2014, p. 572.

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tencia de la obligación; (ii) su cuantiicación; y (iii) la posibilidad práctica de su ejecución, bajo cualquiera de las posibilidades enunciadas previamente. Ello ha servido de base para defender una postura escéptica respecto de las posibilidades de conocimiento —esto es, determinación— de la obligación tributaria, dada la «indeterminación» del contenido normativo que la regula y, en consecuencia, de la validez, certeza, liquidez y exigibilidad de la obligación tributaria; todo ello será, en deinitiva, un acto de voluntad del intérprete de la ley tributaria y no de «mero» conocimiento, pues ello, dada la naturaleza del objeto —la ley—, sería simplemente imposible. Ese es el caso, entre otros, de Abache Carvajal: [R]esulta de meridiana importancia tener en cuenta que la ley manda, no ejecuta, quien la ejecuta es su aplicador-ejecutor, con sus «conocimientos personales»; por lo que tampoco puede obviarse el hecho de que la ley no predetermina el resultado determinativo, porque —sencillamente— al ser anterior a la situación fáctica y concreta, ignora sus circunstancias particulares; de allí la forzosa y harto compleja empresa que supone el deontológico encuadre de la situación fáctica, individual y concreta, en la hipótesis normativa, general y abstracta, a la que nos referíamos atrás, evidenciándose, así: el «complemento sustancial» que constituye el procedimiento de determinación en la teoría general del tributo.57

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De tal manera la determinación, en tanto acto de «mera» aplicación de la norma tipiicadora del tributo, sería imposible de realizar, dada la indeterminación consustancial que, según esta tesis, supone el acto de interpretación-aplicación del Derecho. Sobre tales premisas, será únicamente la presunción de veracidad que dimana del acto determinativo formalmente irme, independientemente de su autoría, la que otorgará —según la tesis en comentarios— certeza, liquidez y exigibilidad a la obligación tributaria. Ello, por supuesto, partiendo de la base de que la determinación es un acto de «voluntad» y no de «mera» aplicación del Derecho, con lo cual —en la práctica— la determinación será algo más que una simple manifestación de conocimiento: de ella dependerá, en deinitiva la exigibilidad de la deuda tributaria, como una condición suspensiva potestativa, en los términos previamente enunciados.58 57. Abache Carvajal, Serviliano, La atipicidad de la «presunción» de legitimidad del acto administrativo y la carga de la prueba en el proceso tributario. Colección Estudios Jurídicos, núm. 79. Fundación Estudios de Derecho Administrativo – Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2012, p. 224. 58. “[R]esulta forzoso concluir que, si el acto administrativo tributario no es irme, porque todavía no ha transcurrido íntegramente el lapso de impugnación, o porque recurrido el acto y sometida al conocimiento judicial la determinación tributaria efectuada por la administración o la presunta culpabilidad del contribuyente, no ha recaído sentencia deinitivamente irme sobre la causa y, con ello, no se presume ni ha sido declarado legítimo, tampoco se podrá hablar —lógicamente— de un acto exigible por ser el tributo incierto e ilíquido, y la culpabilidad no

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Así entendido, el acto administrativo de determinación de la obligación tributaria sería un «requerimiento de pago», una auténtica interpelación, de cuya realización dependería, en todo caso, la exigibilidad de la obligación tributaria, con base en lo que puede caliicarse —metafóricamente— como una suerte de aplicación del principio de incertidumbre propio de las ciencias básicas59, consecuencia de la distorsión que introduciría la voluntad del operador jurídico en el acto de interpretación-aplicación de la norma tributaria y, así, en la cognición respecto de la efectiva causación del tributo. Así, la multiplicidad de posibilidades de solución «justa» que la interpretación-aplicación normativa conlleva, haría únicamente posible el «conocimiento» inal —o la exigibilidad— de la obligación tributaria a través de la «icción» de la irmeza formal del acto determinativo. Puesto en las palabras de Abache Carvajal: [E]n los procedimientos de determinación declarativos de la existencia de la obligación tributaria, como el que rige en nuestro sistema, esos momentos no son concomitantes, puesto que primero nace la obligación con el acaecimiento del hecho imponible y, posteriormente, se hace exigible con su determinación, esto es, una vez nacida demostrada más allá de toda duda razonable, por lo que sería inejecutable todo acto administrativo tributario que no ha alcanzado plena irmeza jurídica, esto es: solo los actos tributarios presunta o comprobadamente legítimos y deinitivamente irmes, contentivos de obligaciones tributarias determinadas, ciertas y líquidas, o de ilícitos iscales plenamente probados, son exigibles”. Abache Carvajal, La atipicidad… p. 234. 59. El principio de incertidumbre, enunciado por primera vez en el ámbito de la Física por el alemán Werner Heisenberg en 1927 —contribución al desarrollo de la mecánica cuántica por la que ganaría el Premio Nobel de Física en 1932— postula la imposibilidad de conocimiento preciso de la posición relativa de una partícula sub-atómica y la componente correspondiente de su movimiento, en razón de las perturbaciones que produce el proceso de medida, que por su propia naturaleza ya no puede ser aislado del objeto que se mide. Una explicación «práctica» y muy elocuente del principio, si bien cargada de polémica, es la ensayada en 1935 por el alemán Erwin Schrödinger. En la explicación de Bunge, la idea de Schrödinger es la siguiente: “Durante un momento, enciérrese un gato en una jaula de acero que contiene una pequeña cantidad de una sustancia radiactiva y una ampolla con un potente veneno que se liberará si es alcanzado por un producto de la desintegración de un átomo radiactivo. Si esto ocurre mientras el gato está encerrado, morirá en apenas un instante. Pero puede que no ocurra. ¿En qué estado está el gato mientras no se le observa en el interior de la jaula? Si la mecánica cuántica vale para los gatos, la desafortunada criatura estaría en una combinación lineal de los estados ‘vivo’ y ‘muerto’. Es decir, estaría medio vivo y medio muerto. Cuando la tapa de la jaula se levantase, la superposición de los estados colapsaría en cualquiera de los dos estados precisos”. Así, mutatis mutandi, en la tesis defendida por Abache Carvajal la norma tipiicadora del tributo no sería cognoscible en la realidad (o lo que es lo mismo, la obligación tributaria no sería determinable), en la medida en la que la subjetividad del «observador» —intérprete o aplicador, en nuestro caso— contaminaría tal conocimiento, haciéndolo imposible: la norma podría consagrar «válidamente» al mismo tiempo la sujeción o no de un sujeto a un determinado tributo, tal como ocurre con la vida o la muerte del infortunado felino. Debe reproducirse, aquí, la crítica de Bunge a la conclusión de Schrödinger: “Lo que es erróneo es la extrapolación de la teoría [la de Heisenberg] a cosas que están dotadas de propiedades suprafísicas, como la vida”. O como las normas, que como productos culturales que son, permiten una cognoscibilidad cuya uniformidad es naturalmente relativa, y depende del juicio racional y no de propiedades físicas, tal como ocurre, por ejemplo, con los números. Alonso, Marcelo, Mecánica cuántica. Fundamentos y aplicaciones, Ediciones de la Universidad de Salamanca. Salamanca, 2009, p. 45; y Bunge, Mario; Diccionario de Filosofía, 3a. edición, Siglo XXI Editores, México, 2005, p. 92. Una explicación particularmente clara de lo expuesto es la que ensaya Bunge, Mario, Epistemología, Colección Methodos, Ariel, Barcelona (España), 1985, pp. 92-95.

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la obligación tributaria por mandato de la ley, el ente acreedor no podrá hacer valer o exigir coactivamente «derecho de cobro» alguno sobre la misma —por cuanto no ha nacido— hasta tanto aquella no haya sido autoliquidada o esté determinada y liquidada oiciosamente de manera deinitivamente irme, al igual que el sujeto deudor no podrá ser llamado a cumplir una «obligación de pago» también inexigible —por inexistente— mientras que no haya autoliquidación de la obligación tributaria o hasta que esté concluido el procedimiento de determinación oiciosa de la existencia y cuantía de dicha obligación.60

Como consecuencia necesaria de lo expuesto, la certeza, cuantía y exigibilidad de la obligación tributaria quedarían —de admitirse la tesis comentada— diferidas en el tiempo hasta la irmeza del acto determinativo, como condición suspensiva potestativa del acreedor equivalente a la interpellatio a la que, como requisito de exigibilidad de las obligaciones condicionales, se reiere la parte in ine del artículo 1.269 del Código Civil:61

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En efecto, y como es sabido, aun cuando la obligación tributaria nace en el momento en que se realiza el hecho imponible por imperio de la ley, no es posible exigir el cumplimiento de una obligación —contenida en un acto administrativo— que: (i) carece de certeza, esto es, se desconoce si nació en la realidad, situación que, en principio, no se sabrá hasta tanto no se haya declarado su existencia de manera deinitivamente irme, una vez culminado el procedimiento de determinación, y se haya veriicado, con la consabida diicultad implícita a dicha labor, si la situación fáctica, individual y concreta encuadra en la hipótesis normativa, general y abstracta; y que en caso de haber nacido (ii) se desconozca su monto, esto es, el quantum o contenido patrimonial de la obligación que no está deinitivamente determinada. Estas razones nos conducen a concluir que siendo el crédito tributario bajo determinación incierto e ilíquido, es solo lógico airmar que el mismo también es inexigible.62

Lo contrario, reconocer la exigibilidad de la obligación tributaria bajo una regla distinta a la de la interpellatio «conigurada» a través del acto determinativo irme en los términos previamente descritos, supondría la reedición del contraprincipio solve et repete, al obligar al sujeto pasivo —a través de la ejecución inmediata de la determinación de oicio— a soportar una deuda que, bajo las premisas comentadas, sería incierta, ilíquida y, posiblemente, inexistente.63 60. Abache Carvajal, La atipicidad… pp. 217-218. 61. Según la norma, “Si no se establece plazo en la convención, el deudor no quedará constituido en mora sino por un requerimiento u otro acto equivalente”. 62. Abache Carvajal, La atipicidad… pp. 215. 63. Abache Carvajal, La atipicidad… pp. 215.

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En resumen, la denominada tesis «declarativa» con eicacia diferida64 postula la inexigibilidad de la obligación tributaria hasta la irmeza deinitiva del acto determinativo, sea porque no ha sido impugnado por el sujeto pasivo o porque, ejercidos como hayan sido los recursos contra el acto determinativo tributario de oicio, estos hayan sido infructuosos, de manera que la legalidad del acto haya sido conirmada judicialmente. Ello, en tanto (i) es inejecutable una obligación que —previamente— no ha adquirido, por obra de la determinación, certeza y liquidez;65 (ii) esa certeza, liquidez y exigibilidad de la obligación es únicamente predicable luego de que se haya producido el «enjugamiento»66, la conluencia entre las voluntades de la ley y de su intérprete-aplicador, que se manifestará en la determinación tributaria y no antes, ya que la ley no tiene —por sí sola— la virtualidad de resolver por sí misma las cuestiones relativas al an et quantum debeatur; (iii) como consecuencia de lo anterior, el carácter ex lege atribuido a la obligación tributaria no pasa de ser una «falacia», que como tal hace insostenible la tesis de acuerdo con la cual la determinación tiene un «mero» efecto declarativo sobre la existencia y cuantía de la obligación tributaria; y (iv) como consecuencia de todo lo anterior, la pretendida ejecución de la obligación antes de que el acto determinativo sea formalmente irme —cuestión que se asume «implícita» en la tesis declarativa— supondría la reedición del contraprincipio solve et repete, que como atentado que es a los derechos a la tutela judicial efectiva y al acceso a la justicia es obviamente inconstitucional.67 3. NUESTRA OPINIÓN a. LA COGNOSCIBILIDAD DEL DERECHO (Y EN CONSECUENCIA, DEL DERECHO TRIBUTARIO) 151

Como puede verse de la enumeración precedente, es esencial a la validez de la denominada «tesis declarativa con eicacia diferida» sostener la airmación de 64. Así la llama Abache Carvajal, si bien la doctrina tradicionalmente la denomina con términos como (i) teoría «mixta», según parte de la doctrina brasileña; (ii) declarativa con «eicacia constitutiva», según Pugliese y Tesoro; o (iii) de la «eicacia» de la obligación, de acuerdo con Villegas. Vid. Giuliani Fonrouge, Derecho…, tomo I, pp. 497-501; y Villegas, Héctor B., Curso de inanzas. Derecho inanciero y tributario, 5a. edición, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 334. 65. “Pretender la exigibilidad de una obligación tributaria ilíquida, por pendencia del procedimiento de determinación que continúa desarrollándose en la instancia judicial, atenta abiertamente contra el principio de certeza del tributo en lo particular e, igualmente, contra el principio de seguridad jurídica en lo general, del contribuyente en relación a la existencia y cuantía de la supuesta deuda iscal”. Abache Carvajal, La atipicidad… p. 209. 66. Abache Carvajal, La atipicidad… p. 221. 67. Cfr. Abache Carvajal, La atipicidad… pp. 204-234. Un esfuerzo de sistematización de estas razones puede hallarse en Abache Carvajal, Serviliano, «La solución determinativa tributaria. Su naturaleza jurídica en cuatro argumentos», Inédito, Caracas, 2013, in toto.

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acuerdo con la cual es imposible atribuir certeza y liquidez a la obligación tributaria con fundamento exclusivo en la ley; esta debe combinarse con el acto de su aplicación —que, como tal, sería uno de voluntad y no de «mero» conocimiento68— para así, entonces, dar sustantividad a la obligación.69 En otras palabras, el carácter ex lege de la obligación tributaria no sería sino una «falacia», dado que el objeto de conocimiento —la ley— no sería alcanzable, de manera que esta no podría cumplir la función de advertencia que permitiría al deudor colocarse en condiciones de cumplir bajo la regla dies interpellat pro homine. Pero, ¿es cierto que la ley no puede ser cognoscible? ¿Es el contenido de la norma una magnitud relativa, que depende del sistema de referencia —el de los «conocimientos personales» del intérprete-aplicador— desde el cual se la estudie?70 ¿Implica eso, en consecuencia, que la obligación tributaria no puede ser «conocida» —ser tenida por cierta, líquida y exigible— sino hasta cuando el acto que la determina sea cosa decidida formal, como consecuencia de la aplicación de una «atípica categoría presuntiva» de acuerdo con la cual se «presume», mas no se

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68. “Se está, en este sentido, ante un acto de interpretación-aplicación, que supone un acto de voluntad de su aplicador, esto es, una forzosa y material subjetivización de la «declaración» y «liquidación» de la obligación tributaria”. Abache Carvajal, La atipicidad… p. 219. 69. “[L]a «concreta» y «real» solución o producto determinativo no dependerá —exclusivamente— de la ley, que no puede determinar por sí sola la obligación tributaria, aun cuando circunscriba sus efectos dentro de ciertos límites, parámetros o pautas directivas, sino que el mismo es subjetivo, o lo que es lo mismo, resultará —en innegable medida—, esculpido al pulso de las habilidades y particulares conocimientos jurídicos y técnicos de su aplicador”. Abache Carvajal, La atipicidad… p. 222. 70. De una forma muy similar a la caliicación del espacio-tiempo en la teoría de la relatividad, cuya formulación más acabada pertenece al físico alemán Albert Einstein. Resumidamente, la teoría de la relatividad parte de la indeterminación —al menos en términos absolutos— de las magnitudes que permiten dar cuenta del estado de «reposo» o de «movimiento» de un determinado cuerpo (fundamentalmente, el espacio y el tiempo). Incluso, las dimensiones y las condiciones en las que se cumple respecto de dicho cuerpo la primera Ley de Newton —ley de inercia— están determinadas por la velocidad del cuerpo en movimiento, haciendo de todas estas magnitudes cantidades «relativas», dependientes del sistema de referencia. En las palabras del propio Einstein: “no podemos atribuir una signiicación absoluta al concepto de simultaneidad; dos sucesos que, vistos desde un sistema dado de coordenadas, son simultáneos, no pueden ser considerados como sucesos simultáneos al contemplarlos desde un sistema que se halle en movimiento con respecto al primero”. Einstein, Albert; «Sobre la electrodinámica de los cuerpos en movimiento», en La teoría de la relatividad: Sus orígenes e impacto sobre el pensamiento moderno, traducción del original inglés por Miguel Paredes Larrachea, selección e introducción por L. Pearce Williams, Altaya, Barcelona (España), 1993, p. 67. Una explicación resumida —y quizá más sencilla— es la que intenta More. En su interpretación, en la teoría de la relatividad “las dimensiones y la inercia de un cuerpo y la medida del tiempo no son cantidades estacionarias, sino que varían de acuerdo con la velocidad del cuerpo en movimiento. Además, esta relatividad de la masa y el tiempo con respecto al movimiento depende de una fórmula matemática puramente abstracta, tanto en origen como en carácter”. Lo dicho lleva a More a airmar, en una frase que resume cierto escepticismo epistemológico muy similar al comentado en el texto principal, que “[l]o anterior equivale realmente a decir que la experiencia no es un criterio de verdad y que es preciso dejarse guiar por una especie de sentimiento interno de conocimiento, tal y como se revela en fórmulas subjetivas”. More, Louis Trenchard, «La teoría de la relatividad», en La teoría de la relatividad: Sus orígenes e impacto sobre el pensamiento moderno, traducción del original inglés por Miguel Paredes Larracea, selección e introducción por L. Pearce Williams, Altaya, Barcelona (España), 1993, p. 135.

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conoce, la existencia de una obligación válida, cierta y líquida únicamente a partir del acto determinativo, y no antes?71 Las cuestiones previamente anotadas bien pueden resumirse en una, que las antecede lógicamente y cuya respuesta cumple iguales propósitos respecto de todas: ¿las normas tributarias —en concreto, las que tipiican al tributo y dimensionan sus elementos esenciales— pueden ser objeto de conocimiento y, en consecuencia, de interpretación-aplicación independiente por el contribuyente? En otras palabras: el acto de interpretación-aplicación del Derecho ¿es un acto de conocimiento, o más bien uno de voluntad? Así lo planteaPietro Sanchís, en el ámbito de la Teoría general del Derecho: Se ha dicho que interpretar es «aclarar» el signiicado de un enunciado, que existen «decisiones» interpretativas, que la interpretación pretende «dilucidar» cuáles son los hechos o casos que entran en el campo de aplicación de una norma, que la interpretación trabaja sobre disposiciones pero que «produce» normas, etc. Sin embargo, es evidente que las palabras que aparecen entrecomilladas no signiican lo mismo; no es lo mismo averiguar, descubrir o dilucidar que decidir, estipular o producir. En el primer caso, se sugiere que la norma existe «antes» de la interpretación y que esta es, por tanto, una actividad racional que procura levantar el velo que un signiicado preexistente esconde. En el segundo supuesto se sugiere, en cambio, que la norma no tiene una existencia previa al acto de interpretar y que este es, por tanto, un acto volitivo de creación que da vida a un signiicado que de otro modo no existiría. Esto signiica que la interpretación entendida como actividad puede adscribirse a dos mundos distintos: el mundo de la razón y del conocimiento, y el mundo de la voluntad y de la decisión. La adopción de una u otra perspectiva determina una determinada adhesión a una cierta teoría de la interpretación. Por decirlo brevemente, para algunos el jurista intérprete es un sujeto racional que descubre un signiicado preexistente, de modo no muy distinto a como el cientíico conoce e «interpreta» los fenómenos físicos; para otros, el intérprete es un agente político creador de Derecho, en el fondo no muy diferente (aunque en todo caso distinto) del legislador. Y, en in, no faltan quienes airman que el jurista se aproxima a veces a la primera igura, y otras veces a la segunda. Podemos hablar entonces de tres teorías o modelos abstractos de interpretación: el cognoscitivista, el escéptico y el ecléctico o intermedio. Naturalmente, no existen «tres» teorías, sino casi tantas como autores se han ocupado del problema, pero de un modo u otro las distintas posiciones son adscribibles o se aproximan a uno de estos modelos.72

71. Cfr. Abache Carvajal, La atipicidad… p. 234. 72. Prieto Sanchís, Luis, Apuntes de teoría del Derecho, Colección Estructuras y Procesos, Serie Derecho, Editorial Trotta, Madrid, 2011, pp. 237-238.

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En estos términos, la denominada «tesis declarativa con eicacia diferida» es identiicable con el «escepticismo interpretativo»: la teoría parte de la imposibilidad de conocimiento de la regla de Derecho sobre la base de la multiplicidad de (posibles) signiicados del enunciado normativo,73 representado por una estructura del siguiente tipo: D signiica N1, N2, N3… Nn Donde «D» denota al texto normativo, y «N» a su(s) signiicado(s), la(s) norma(s). De acuerdo con el «escepticismo interpretativo», en abstracto es posible atribuirles siempre varios —e incluso muchos— signiicados, prácticamente, a cualquier texto normativo (y en especial a los tributarios, dada su complejidad técnica). De ello deriva la indeterminabilidad del ordenamiento, pues no es posible establecer con certeza cuáles normas lo integran, sino que ello es única —y inalmente— posible a través del arbitrio judicial.74 Así, respecto de las proposiciones jurídicas no es posible predicar su veracidad o falsedad, sino a todo evento la posibilidad convencional de su aceptación.75 De tal modo, el «escepticismo interpretativo» reproduce, especíicamente referidos al conocimiento jurídico, los argumentos del escepticismo epistemológico, de acuerdo con el cual no es posible establecer la relación sujeto-objeto76 que es característica del conocimiento, en la medida en la que es imposible para el sujeto aprehender al objeto, de modo que es imposible predicar verdad o falsedad, sino solo probabilidad, respecto de este, o bien —en las formulaciones radicales— ni siquiera esto último: no hay posibilidad alguna de conocimiento, o en el mejor de 154

73. En otras palabras, “En tanto los textos normativos son susceptibles de interpretaciones contrapuestas en la perspectiva sincrónica, y de interpretaciones mutables en la perspectiva diacrónica, la norma no puede ser sino el resultado de la actividad interpretativa. Esta teoría sostiene que las palabras no poseen un signiicado propio y que el uso es una variable de fundamental relevancia en el signiicado. En consecuencia, las normas no preexisten a la labor decisorio-estipulativa del intérprete”. Bardazano, Gianella, Literalidad y decisión. Interpretación, justiicación y Estado de Derecho, Universidad de la República, Montevideo, 2008, p. 35. 74. Arena, Federico José, Una alternativa convencionalista para el escepticismo interpretativo y viceversa. Consultado en http://bit.ly/1yrLELG, 7 de octubre de 2014, p. 2. Entendemos que existe una versión actualizada del trabajo, a la que no nos ha sido posible tener acceso. Arena, Federico José, «Una alternativa convencionalista para el escepticismo interpretativo: convenciones y cuasirrealismo en la interpretación jurídica», en Doxa: Cuadernos de Filosofía del Derecho, núm. 36, Universidad de Alicante, Alicante, 2013, pp. 417-438. 75. Arena, Una alternativa… pp. 13-15. 76. O lo que es lo mismo, la correlación entre sujeto como ente cognoscente y objeto como ente conocido, de modo que “[e]l sujeto solo es sujeto para un objeto y el objeto solo es objeto para un sujeto”. Hessen, Johannes, Teoría del conocimiento, Colección Obras Universales, Ediciones El Trébol, Siglo 21, Caracas, 2014, p. 18.

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los casos, es posible un conocimiento limitado al sujeto cognoscente —en nuestro caso el Juez— o a la comunidad de la que forma parte.77 Comencemos por el principio. El conocimiento es —resumidamente— la relación establecida entre un sujeto, «conocedor» o «cognoscente», y un objeto, que por obra de dicho vínculo resulta «conocido»,78 que como tal es una noción a priori de la conciencia humana, por lo que la prueba de su posibilidad es —en sí misma— imposible. Es a ello a lo que se reiere Hegel cuando señala que el conocimiento ilosóico: [T]iene necesidad, a su vez, considerada así bajo el aspecto de su necesidad como de su capacidad para conocer los objetos absolutos, de ser justiicada. Pero su justiicación es ya ella misma un conocimiento ilosóico, que por este mismo hecho solo tiene su lugar en la ilosofía. Sería, por consiguiente, antiilosóica una explicación preliminar, y no podría consistir en otra cosa, que en un tejido de supuestos, de aserciones y de raciocinios (esto es, de airmaciones accidentales), a los cuales con perfecto derecho se podrían oponer otros contrarios [de modo que] la indagación del conocimiento no puede efectuarse de otro modo que conociendo, de lo que se deduce que indagar este llamado instrumento no es otra cosa que conocerlo. Por consiguiente, querer conocer antes de conocer es absurdo, tan absurdo como el prudente propósito de aquel cierto Escolástico, de empezar a nadar antes de arriesgarse en el agua.79

Así, los problemas sobre el conocimiento, como objeto de la epistemología y de la gnoseología, pasan a ser otros; los de la lógica, la semántica, la metodología, la teoría, la ontología, la axiología, la ética y la estética de la ciencia, en la enumeración de Bunge,80 o, en lo que se reiere a la razón pura, de la «lógica trascendental», según Kant. En las palabras del maestro de Königsberg: En una lógica trascendental aislamos el entendimiento (al igual que hicimos antes con la sensibilidad en la estética trascendental) y tomamos de nuestros conocimientos únicamente la parte del pensamiento que no procede más que del entendimiento. Ahora bien, el uso de este conocimiento puro se basa en la condición siguiente: que se nos den la intuición objetos a los que pueda aplicarse. En efecto, sin intuiciones todo

77. Hessen, Teoría… pp. 27-31. 78. Bascuñán Valdés, Aníbal, Introducción al estudio de las ciencias jurídicas y sociales, 2a. edición, Colección de Apuntes de Clases, núm. 8. Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile, 1960, p. 123; y Hessen, Teoría… p. 18. 79. El texto entre corchetes es nuestro. Hegel, Georg Wilhelm Friedrich, Enciclopedia de las ciencias ilosóicas, §10, traducción revisada del original alemán de Eduardo Ovejero y Maury, Editorial Porrúa, México, 2004, p. 8. 80. Bunge, Epistemología… p. 24.

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nuestro conocimiento carece de objetos y, consiguientemente, se halla enteramente vacío.81

En el Derecho, el «objeto» al que se puede aplicar la intuición como base para la relación cognoscitiva está constituido, a partes iguales, por (i) las normas, concepto que se compone de dos tipos de enunciados jurídicos: reglas y principios;82 y (ii) la conducta humana, a las que las normas se dirigen con pretensión deóntica, de ordenación. Así, el Derecho es caliicable como un objeto cultural —y como tal, susceptible de conocimiento— en tanto este es creado por el hombre mediante valorizaciones, es real, tiene existencia, está en la experiencia, es en el tiempo y es valioso.83 Como lo señala Montoro Ballesteros:

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La distinción entre los planos u órdenes del ser y del deber ser implica el descubrimiento y toma de conciencia por parte del hombre de unos principios o valores en función de los cuales el mismo hombre analiza y enjuicia críticamente la realidad social, llegando a la conclusión de que, dentro del orden de obrar, por un lado, se hacen cosas que deben seguir haciéndose y, por otro lado, se hacen cosas que no deberían de hacerse o no se hacen otras que, por el contrario, se deberían hacer. En virtud de esta toma de conciencia el hombre es capaz de construir y desarrollar sistemas normativos —entre los cuales se encuentra el Derecho— cuyo sentido y función últimos radica en buscar y promover la adecuación o conformidad de la realidad social (ser) con el mundo normativo (deber ser). Lo normativo se conigura así como una creación cultural del hombre, como una manifestación de su esfuerzo y empeño por perfeccionar la realidad social, eliminando aquellos comportamientos que, por entrañar o consistir en un disvalor, ‘no deben ser’, e impulsando y protegiendo aquellos otros que, por ser valiosos, ‘sí deben ser’. Desde estos supuestos el Derecho se conigura como un fenómeno histórico-cultural de carácter normativo cuya tarea o misión última consiste en regular y ordenar determinadas relaciones de la vida social en orden a la consecución del bien común, procurando la paz (tranquilitas ordinis) y la armonía (‘unitas ordinis’) de la comunidad. De este modo el Derecho, en cuanto sistema normativo, encuentra su fundamentación y legitimación últimas en la tarea de crear un orden de vida pacíico, estable y seguro, fundamentado en el valor de la justicia (justicia y seguridad jurídica) y nutrido por el mismo.84 81. Kant, Inmanuel, Crítica de la Razón Pura, traducción del original alemán, prólogo, notas e índices por Pedro Ribas, Colección Pensamiento, Taurus, Madrid, 2005, pp. 100-101. 82. Vid. Alexy, Robert, El concepto y la validez del Derecho, 2a. edición española, traducción del original alemán por Jorge M. Seña, Colección Estudios Alemanes, Gedisa, Barcelona (España), 1997, p. 162; y Dworkin, Ronald, Los derechos en serio, traducción del original inglés por Marta Guastavino, Ariel, Barcelona (España), 2002, p. 99. 83. Bascuñán Valdés, Introducción… p. 125. 84. Montoro Ballesteros, Alberto, El Derecho como sistema normativo: naturaleza y función del Derecho, Cuadernos de Teoría Fundamental del Derecho, núm. 2. Universidad de Murcia, Lérida, 1993, p. 8.

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De este modo, es posible airmar que el Derecho es tanto la conducta humana85 como su valoración,86 que de modo general y abstracto está contenido en los enunciados jurídicos, que —como tales— son susceptibles de un conocimiento que Nieto caliica, nada más y nada menos, como cientíico.87 A este respecto, coincidimos con Larenz en considerar que el Derecho: [E]s, en efecto, una ciencia (y no solo una tecnología, aunque también sea esto), porque ha desarrollado métodos que apuntan a un conocimiento racionalmente comprobable. A esto no se opone, ni el que no pueda alcanzar nunca el grado de exactitud que distingue a las matemáticas y a las ciencias naturales, ni el que muchos de sus conocimientos sean solo de validez condicionada temporalmente, [pues] detrás de la ley y de su cambiante interpretación se halla el pensamiento jurídico, del que es expresión, y el instituto jurídico al que sirve; se halla un principio que se ha impuesto en la conciencia jurídica general, especialmente en la de los que se ocupan del Derecho; se halla, en deinitiva, la idea del Derecho mismo. La ciencia del Derecho se ocupa, tanto de lo fugaz como de lo (más o menos) constante; y se ocupa de lo constante en lo fugaz, es decir: de la idea en la multitud de sus cambiantes manifestaciones.88

De tal modo, cuando el «escepticismo interpretativo» airma la imposibilidad de conocimiento de la norma —sea regla, sea principio— niega la propia existencia del Derecho, en la medida en la que este no podría determinar coactivamente la conducta humana hacia un determinado resultado en tanto su destinatario no podría conocer el in querido por la norma, y en consecuencia, determinar su voluntad libre 85. Así lo airma Cossío, para quien la conducta es el Derecho: “De la misma manera, y con un alcance similar, cuando la teoría egológica dice que la conducta humana es el substrato del Derecho, dice que la conducta es el Derecho en tanto que el objeto cuyo conocimiento formula el jurista al comprenderla en su sentido. No se trata de que el Derecho sea, en sí, alguna otra cosa destinada a incidir sobre la conducta en relación inalista, Lo que la teoría egológica airma redondamente es que la conducta misma es el Derecho —objeto que el jurista quiere conocer conceptualmente—, en cuanto que de la conducta, siendo el substrato del Derecho, decimos algo paralelo a lo que decimos de la Venus de Milo cuando airmamos que ella es el bloque de mármol que está en el Louvre. Ahí, en la conducta, está el Derecho de cuerpo entero y en cuerpo presente; frente a ella, el jurista no tiene otra cosa que hacer, para conocerla dogmáticamente, sino esclarecerla empíricamente en su inmanente sentido coexistencial, en forma paralela a como esclarece por comprensión el sentido del mármol de la Venus de Milo. Algo quiere conocer el jurista; y ese algo es conducta; no alguna otra cosa que se dirija a la conducta”. Cossío, Carlos; «Panorama de la teoría egológica del Derecho», en Revista Trimestral de Cultura Moderna, núm. 13, Universidad Nacional de Colombia, Bogotá, 1948, p. 71. 86. Alexy, Robert, Teoría de los derechos fundamentales, traducción del original alemán por Ernesto Garzón Valdés, Colección El Derecho y la justicia, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2001, p. 147. 87. En sus palabras, “al in y al cabo, el conocimiento jurídico —del que tan poco sabemos— no es sino una manifestación del conocimiento cientíico”. Nieto, Alejandro, «Las limitaciones del conocimiento jurídico», en Nieto, Alejandro y Gordillo, Agustín, Las limitaciones del conocimiento jurídico, Colección Estructuras y procesos, Serie Derecho, Editorial Trotta, Madrid, 2003, p. 16. 88. El subrayado y el texto entre corchetes son nuestros. Larenz, Karl, Metodología de la ciencia del Derecho, traducción del original alemán de Enrique Gimbernat Ordeig, Ariel. Barcelona (España), 1966, pp. 20-21.

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hacia ese resultado.89 En efecto, la posibilidad de conocimiento de la norma por sus destinatarios, de modo que estos puedan adecuar su conducta al deber ser que coactivamente esta les impone, es uno de los fundamentos esenciales del orden jurídico, sin el cual este, simplemente, no tiene sentido. Como con sobrado acierto indica Hart: En cualquier grupo grande el principal instrumento de control social tiene que consistir en reglas, pautas o criterios de conducta y principios generales, y no en directivas particulares impartidas separadamente a cada individuo. Si no fuera posible comunicar pautas generales de conducta, que sin necesidad de nuevas instrucciones puedan ser comprendidas por multitudes de individuos como exigiéndoles cierto comportamiento en ocasiones determinadas, no podría existir nada de lo que hoy conocemos como Derecho. De allí que este tenga que referirse en forma predominante, aunque no exclusiva, a clases de personas y a clases de actos, cosas y circunstancias; y su funcionamiento eicaz sobre vastas áreas de la vida social depende de que haya una capacidad ampliamente difundida para ver en los actos, cosas y circunstancias particulares, ejemplos de las clasiicaciones generales que el derecho efectúa.90

Así las cosas, aun admitiendo la indeterminación de las zonas de «textura abierta» que, como área de penumbra respecto de la juridicidad de una determinada conducta, han sido deinidas por Hart como el ámbito en el que —en mayor o menor medida— tiene cabida la discrecionalidad judicial,91 esta no debe ocultar el hecho de que “tanto la estructura dentro de la cual tiene lugar, como su principal producto inal, consisten en reglas generales […] cuya aplicación puede ser hecha por los individuos mismos en caso tras caso, sin recurrir a las directivas o a la discreción oicial”.92 158

89. Vid. Hart, Herbert L. A., El concepto de Derecho, traducción del original inglés por Genaro R. Carrió, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1998, pp. 171-172. 90. Hart, El concepto… p. 155. 91. Concepto que, entendido como capacidad judicial de «crear» Derecho sin límite alguno es inadmisible, pues estos siempre tienen el deber de ajustar su decisión al conjunto de bases jurídicas «correctas», determinadas de manera más o menos «abierta» por las reglas y los principios, como enunciados jurídicos que son. Como señala Casalmiglia comentando a Dworkin, el modelo de la función judicial, así entendido, implica superación del dogma silogístico y del extremismo escéptico en la interpretación, pues debe recordarse que el juez no tiene ni puede tener poder político, de modo que —implícitamente, como ocurre con la «tesis declarativa con eicacia diferida», a través de acudir al recurso del escepticismo interpretativo— se pueda admitir leyes retroactivas, que en nuestro caso están representadas por aquellas que son «creadas» por el Juez para «determinar» la obligación tributaria, en el momento del «enjugamiento» de “los dos momentos fundamentales del tributo” de los que habla Abache Carvajal. Vid. Dworkin, Los derechos… pp. 130-134; Casalmiglia, Albert, «Ensayo sobre Dworkin», en Los derechos… p. 21; y Abache Carvajal, La atipicidad… p. 220. 92. Hart, El concepto… pp. 169-170.

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De este modo, queda en evidencia la contradicción implícita de la tesis escéptica. Si el Derecho no es tal hasta tanto lo «declaren» los Tribunales, y el valor jurídico de estas decisiones dependen de una «regla» —en nuestro caso, la aplicación de una «atípica categoría presuntiva» de acuerdo con la cual se «presume», mas no se conoce, la existencia de una obligación válida, cierta y líquida únicamente a partir del acto determinativo, y no antes93— es cuando menos dudosa la autoridad de quien decide, dado que proviene de una fuente, la regla, que por su «naturaleza» no es cognoscible.94 Por otra parte, asumiendo como premisa la existencia y validez de la regla de acuerdo con la cual el juez es quien «determina» en cada caso la existencia o no de una obligación dada, no encontramos una razón válida que impida predicar la misma capacidad en un ciudadano cualquiera (el contribuyente, digamos), de modo que la regla pueda jurídicamente constreñirle —a través de un término legal— a realizar las operaciones intelectuales de interpretación y aplicación de las normas que le permitirán cumplir adecuada y tempestivamente con la obligación tributaria, pues como dice Prieto Sanchís95 “el Derecho puede ser interpretado por cualquiera y, de hecho, todos lo hacemos cotidianamente, aunque solo sea en relación con aquellas regulaciones que nos afectan o interesan”: es este, y no otro, el fundamento de la regla dies interpellat pro homine. Igualmente, la contradicción en comentarios queda en evidencia tomando en cuenta los supuestos que, siguiendo la terminología de Hart,96 Abache Carvajal denomina como «casos fáciles»: Y en lo tocante a la falacia según la cual solo existe una solución correcta para cada conlicto, que predica el sistema binario —o correcto o incorrecto— de la veritas una, lo cierto es que en la actualidad ya no se discute la posible existencia real de varias soluciones jurídicamente correctas para supuestos de hecho aparentemente idénticos, sin excluir, claro está, supuestos con soluciones correctas únicas cuando se trate de conlictos sencillos, o los llamados casos fáciles. 97

93. Cfr. Abache Carvajal, La atipicidad… p. 234. 94. En el mismo sentido Hart, El Concepto… p. 170. 95. Prieto Sanchís, Apuntes… p. 231. 96. Hart, El Concepto… p. 158. En términos del profesor inglés, un caso es «fácil» “cuando sus hechos están comprendidos dentro del ‘núcleo duro’ de signiicado de la regla aplicable. En este tipo de caso, el juez está completamente atado, dado que no le queda otro camino que aplicar mecánicamente la regla relevante”. Rodríguez, César, «Una crítica contra los dogmas de la coherencia del Derecho y la neutralidad de los jueces», en Kennedy, Duncan, Libertad y restricción en la decisión judicial, Biblioteca Universitaria Ciencias Sociales y Humanidades, Colección Nuevo Pensamiento Jurídico, Universidad de Los Andes, Universidad Javeriana, Instituto Pensar, Siglo del Hombre Editores, Bogotá, 1999, p. 85. 97. Abache Carvajal, La atipicidad… pp. 222-223.

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Por paradójico que sea, de la airmación contenida en la cita precedente parece indiscutible que en estos casos «fáciles» es indiscutible su cognoscibilidad, con base en el antiguo brocardo in claris non it interpretatio.98 Ello es, cuando menos, limitativo del alcance del escepticismo interpretativo,99 o en nuestro caso de la «tesis declarativa con eicacia diferida», en tanto su aceptación implica, lógicamente, la asunción de otras tantas airmaciones respecto de los siguientes supuestos: (i) Tributo determinado conforme a una regla «clara», o caso fácil, en donde por su «sencillez» no habría que esperar a la determinación de oicio para que la exacción fuese conocida por el contribuyente como obligación válida, cierta, líquida y exigible. Es, generalmente, el caso de los tributos instantáneos vinculados a una prestación estatal concreta: en principio, nadie se atrevería a dudar respecto de si pagar o no la tasa aeroportuaria una vez en el terminal aéreo, con el traje de baño puesto, la tarjeta de embarque en la mano y listo para trasladarse a unas reparadoras vacaciones. En tal evento, la obligación en comentarios sería fácilmente caliicable como una obligación pura y simple o, a todo evento, como una obligación sometida al término legal que permita razonablemente efectuar la autodeterminación, exigible bajo la regla dies interpellat pro homine; y

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(ii) Tributo determinado conforme a una regla «oscura» o caso difícil, donde habría que esperar que la «convención» de las partes respecto de la extensión de la obligación o el Juez, en última instancia, permitan conocer a la esquiva obligación tributaria objeto de determinación, supuesto en el cual la exigibilidad de la deuda iscal estaría sometida a una condición suspensiva potestativa, la determinación, en los términos indicados en el acápite anterior. Puesto de ese modo, es cuando menos difícil dar cuenta del por qué en una situación como la descrita en (i) habría que esperar a la aplicación de una «atípica categoría presuntiva»100 para predicar la existencia y, sobre todo, la exigibilidad de la obligación tributaria, con base en la hipotética imposibilidad de conocerla de 98. Paradigma de lo que Prieto Sanchís llama un «modelo restringido» de interpretación de corte eminentemente dogmático o cognoscitivista, para emplear sus términos. Con este mote se etiqueta una postura de acuerdo con la cual existe siempre, en todos los casos, una respuesta correcta para cada problema jurídico, con base en una norma coherente con las demás y dotada de un signiicado propio indubitado que permite formular enunciados interpretativos en forma de proposiciones verdaderas que ofrecen siempre una respuesta correcta. Prieto Sanchís, Apuntes… pp. 239, 242. 99. Al punto que una airmación tal sirve para caliicar a sus defensores dentro de las tesis eclécticas respecto de la naturaleza de la interpretación. Prieto Sanchís, Apuntes… p. 239. 100. Abache Carvajal, La atipicidad… p. 234.

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manera cierta y líquida, de modo que —lógicamente— la «tesis declarativa con eicacia diferida» sería únicamente aplicable, de admitirse, al segundo de los casos enunciados. Es más: la mera identiicación a priori de estos casos resulta cuando menos difícil, lo que comprueba, una vez más, la contradicción de la tesis en comentarios. Una razón más. El escepticismo interpretativo, expresado en el Derecho tributario a través de la «tesis declarativa con eicacia diferida», olvida tres postulados fundamentales de nuestra disciplina: la indisponibilidad del tributo, la reserva legal tributaria y la irretroactividad de las leyes tributarias. En efecto, la aplicación de la teoría en la forma propuesta relega la deinición de los elementos esenciales del tributo a (i) las partes de la relación jurídica tributaria, a través de la convención entre ellas derivada de la hipotética ausencia de impugnación del acto determinativo de oicio, una vez dictado; y (ii) al Juez, en los supuestos de impugnación del acto determinativo, sobre la base de la capacidad «creadora»101 de Derecho del juzgador y coniguradora, así, de las condiciones respecto de las cuales puede predicarse la exigibilidad de la obligación, de modo que —en la práctica—(iii) se establece el tributo retroactivamente. Al respecto, debe hacerse aquí la aguda crítica de Dworkin, si bien matizándola en nuestro caso con la salvedad de que es únicamente la ley, y no un principio o una suma de ellos, por obligatorios que sean, la fuente de la obligación tributaria: Esta teoría [la tesis positivista respecto de la obligación] sostiene que existe una obligación jurídica cuando (y solo cuando) una norma jurídica establecida la impone como tal obligación. De ello se sigue que en un caso difícil —cuando no se puede encontrar tal norma establecida— no hay obligación jurídica mientras el juez no cree una nueva norma para el futuro. El juez puede aplicar esa nueva norma a las partes, pero entonces es legislación ex post facto, no la conirmación de una obligación existente. La doctrina positivista de la discreción (en el sentido fuerte) exigía este punto de vista de la obligación jurídica, porque si un juez tiene discreción, no puede haber derecho ni obligación jurídica —o sea, ningún título— que él deba imponer. Sin embargo, una vez que abandonamos esta doctrina y tratamos los principios como derecho, planteamos la posibilidad de que una obligación jurídica pueda ser impuesta tanto por una constelación de principios como por una norma establecida. Podemos expresarlo diciendo que existe una obligación jurídica siempre que las razones que fundamentan tal obligación, en función de diferentes clases de principios jurídicos obligatorios, son más fuertes que las razones o argumentos contrarios.102 101. Kelsen, Hans, Teoría pura del Derecho, Ediciones Liber, Caracas, 2010, p. 446. 102. El texto entre corchetes es nuestro. Dworkin, Los derechos… p. 100.

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Ciertamente, la actividad judicial encuentra siempre límite en el deber de ajustar su decisión al conjunto de bases jurídicas «correctas», determinadas de manera más o menos «abierta» por las reglas y los principios, como enunciados jurídicos que son: lo contrario, deferir al Juez la creación discrecional del Derecho a través de la sentencia, no implica otra cosa que “traicionar el sistema de legitimación del estado democrático y también supone la aceptación de leyes retroactivas”.103 Cabe recordar, en este contexto, las airmaciones que ya en 1962 hacía Sáinz de Bujanda: Es realmente sorprendente que a la altura de nuestro tiempo sea necesario todavía explicar que los contenidos de la realidad pueden ser articulados en normas de derecho, y que esa articulación es susceptible de un conocimiento autónomo y sustantivo. Sin embargo, es indudable que esas explicaciones son necesarias si queremos disipar, en lo que esté a nuestro alcance, el pavoroso desconcierto que hoy existe en la materia iscal, debido, en gran parte, a que juristas y economistas no han trazado serenamente la línea divisoria de sus respectivas zonas de conocimiento sobre ese ámbito de la realidad.104

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En estos términos, partiendo de la posibilidad de conocimiento —y sobre todo, de comprensión racional— de la ley por parte del operador jurídico, entendiendo por tal a cualquier persona, especialmente a quienes están en condiciones de determinar su conducta por imperio de la norma, como sujetos dotados de conciencia y voluntad —esto es, de libertad— la cuestión del tiempo de cumplimiento de la obligación tributaria, y en consecuencia la naturaleza del acto de determinación, pasa por una decisión racional del legislador, quien puede optar, atendiendo a la esencia de la institución regulada y a la mayor o menor complejidad de la determinación tributaria por causa del diseño del tributo y del mismo modo que lo hacen las partes en el contrato,105 por hacer de la obligación tributaria: (i) Una obligación pura y simple, y en consecuencia de cumplimiento inmediato, siguiendo —mutatis mutandi— la regla general que para las obligaciones establece el artículo 1.212 del Código Civil, dada la simplicidad de su determinación; esto es lo que normalmente ocurre con los tributos instantáneos, en la medida en la que el hecho generador tiene una manifestación temporal única, deinida y concreta, que permite mayor facilidad para dar respuesta a las cuestiones del an et quantum debeatur que son esencia de la 103. Casalmiglia, Ensayo… p. 21 104. Sáinz de Bujanda, Hacienda…, tomo 1, p. 450. 105. Según el artículo 1.212 del Código Civil, previamente citado.

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determinación, como en el caso de la tasa aeroportuaria al que nos referimos previamente;106 o bien (ii) Una obligación cuya exigibilidad, en razón de la mayor complejidad de las normas tipiicadoras del tributo y —en consecuencia— de la necesidad de tiempo para determinar razonablemente su existencia y cuantía,107 esté subordinada al cumplimiento: a.

De una condición suspensiva potestativa, expresada en el hecho futuro e incierto de su determinación mixta o de oicio, la que —una vez realizada— fungiría como la interpellatio a la que se reiere, subsidiariamente, la parte in ine del artículo 1.269 del Código Civil, como era el caso —hasta entrada la última década del siglo xx— de la determinación del impuesto municipal sobre patente de industria y comercio;108 o bien

b.

De un término inal, ijo y necesario, constituido por un lapso preestablecido legalmente para que el deudor —como sujeto llamado en primer lugar a la determinación tributaria, ex artículo 140 del Código Orgánico Tributario— se halle en la posibilidad racional de conocer, a través de la ley, si ha nacido obligación tributaria a su cargo, y de este modo determinar con certeza su liquidez y cumplir dentro del plazo razonable que para esa operación intelectual le concede la ley, como ocurre —por ejemplo— con el impuesto sobre la renta109 o con el impuesto al valor

106. Menéndez Moreno, Alejandro, Derecho inanciero y tributario. Parte general, Lecciones de Cátedra, 10a. edición, Lex Nova, Valladolid, 2009, p. 159. 107. Como pasa normalmente con los tributos periódicos. Vid. Menéndez Moreno, Derecho… p. 159. 108. Tradicionalmente, la determinación de este tributo municipal se hacía a través de una determinación mixta, que requería, en primer lugar, una declaración jurada del sujeto pasivo, de carácter informativo, respecto de los hechos susceptibles de ser caliicados como generadores del tributo —venta de bienes o prestación de servicios, como exteriorización del ejercicio efectivo y habitual de una actividad mercantil—y su cuantiicación económica en ingresos brutos, base de cálculo del impuesto; y en segundo lugar, una caliicación jurídica de esos hechos por la Administración Tributaria, con lo que se completaba la determinación y se notiicaba (interpellatio) al deudor, a través del denominado boletín de liquidación. Obviamente, sin que existiese ese boletín, cuya emisión estaba a cargo del acreedor —la administración tributaria municipal— mal podía exigirse al contribuyente el pago de una cantidad que, por dicha ausencia, no era exigible. Vid. Ruiz Blanco, Juan Eliézer, Derecho tributario municipal, 2a. edición, tomo II, Caracas, 1998, pp. 491-494; y Díaz, Valmy, «Determinación del impuesto: Actividad Industrial, Comercial y de Servicios», en Sol Gil, Jesús; Palacios Márquez, Leonardo; Fermín Fernández, Juan Carlos y Dupouy Mendoza, Elvira, Manual venezolano de Derecho tributario, tomo II, Asociacion Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2013, p. 699. 109. De acuerdo con el artículo 146 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Gaceta Oicial de la República Bolivariana de Venezuela núm. 5.662 Extraordinario, del 24 de septiembre de 2003), “Las declaraciones de rentas deinitivas deberán ser presentadas dentro de los tres (3) meses siguientes a la terminación del ejercicio gravable del contribuyente, ello sin perjuicio de las prórrogas que otorgue la administración tributaria”. En el mis-

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agregado,110 de modo que el día, y no la Administración Tributaria, lo interpele al cumplimiento de la obligación, en términos sustancialmente idénticos a los de la regla dies interpellat pro homine, de acuerdo con lo dispuesto en el encabezado del artículo 1.269 del Código Civil. Como puede notarse, el único espacio de validez posible para la «tesis declarativa con eicacia diferida» es el de concebir —en el mejor de los casos— a la obligación tributaria como una obligación sometida a condición suspensiva potestativa, resumida en la interpellatio contenida en el acto de determinación, sobre la base de la imposibilidad de aplicación autónoma de la ley por el sujeto pasivo. Rechazada esta posibilidad como la única válida, por mérito de los razonamientos antes expuestos, es perfectamente posible concebir a la obligación tributaria como una en la que, alternativa e indistintamente, pueden regir válidamente las reglas de (i) interpellatio; o (ii) dies interpellat pro homine para regular la temporalidad del cumplimiento de la obligación tributaria y, en consecuencia, para establecer los efectos jurídicos del acto determinativo. b. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA COMO OBLIGACIÓN EX LEGE SUJETA A TÉRMINO FINAL, LEGAL, FIJO Y NECESARIO PARA LA DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO, EXIGIBLE DE ACUERDO CON LA REGLA «DIES INTERPELLAT PRO HOMINE». ERGO, NATURALEZA DECLARATIVA DE LA DETERMINACIÓN

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Como se ha dicho precedentemente, en nuestra opinión es una decisión racional del legislador, al igual que la de las partes contratantes en materia civil, la que determina cuál es —si la de la prævia interpellatio o la de dies interpellat pro homine— la regla de temporalidad del cumplimiento de la obligación ex lege, categoría a la que pertenece la obligación tributaria. En nuestro Derecho, el legislador optó, como regla general, por la segunda de estas posibilidades. En efecto, el artículo 140 del Código Orgánico Tributario —a guisa de como lo hace el artículo 1.269 del Código Civil respecto de las oblimo sentido, el artículo 172 eiusdem dispone lo siguiente: “Las personas jurídicas deberán presentar declaración deinitiva y efectuar el pago del impuesto, en moneda de curso legal, salvo las excepciones establecidas en las leyes, en una sola porción, dentro de los tres (3) meses siguientes a la culminación de su ejercicio iscal”. 110. Según el encabezamiento del artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (Gaceta Oicial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.363 Extraordinario, del 12 de julio de 1999), “La determinación y pago del impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago, medios y sistemas autorizados por el Ministerio de Hacienda, y presentarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período de imposición, ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria u otras oicinas autorizadas por esta”.

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gaciones civiles— establece como regla general un término ijo necesario, para que el deudor —a través de la aplicación de la ley tributaria— se coloque en posición de cumplir adecuadamente con la obligación: Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación [autodeterminación] o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria [determinación mixta], según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario.111

Como puede verse, la regla no diiere sustancialmente de las que regulan a las obligaciones a término en el Código Civil: se trata de un plazo establecido a favor del deudor,112 en el que este, por la manera en la que debe ejecutarse —a través de una serie de actos que permitan predicar de la obligación su carácter válido, cierto y líquido— debe llevar a cabo dichos actos, y colocarse así en situación de “entregar el resultado de la actividad debida”113 y, en deinitiva, pagar. Es en ese orden de ideas que el encabezamiento del artículo 66 del Código Orgánico Tributario regula la institución de la mora, en términos generales, de forma sustancialmente idéntica a la que establece el Código Civil en el encabezamiento de su artículo 1.269, en aplicación de la regla dies interpellat pro homine: La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.114

Cabe acotar que, al contrario de lo que a priori pudiera pensarse, la solución legal respecto de la causación de la mora —la aplicación de la regla dies interpellat pro homine— es igualmente predicable para los casos de determinación mixta, en la medida en la que el sujeto pasivo haya omitido el suministro de los elementos que permiten a la Administración Tributaria conocer (i) el acaecimiento efectivo del hecho generador; y (ii) los datos económicos que permiten su cuantiicación, en 111. El texto entre corchetes es nuestro. 112. Artículo 1.213 del Código Civil. 113. Mélich Orsini, La ijación… p. 292. 114. El subrayado es nuestro.

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acción coordinada de ambos sujetos de la relación jurídica tributaria;115 en esos casos, la condición “se tiene por cumplida”, y en consecuencia los efectos de dicha obligación se retrotraen al día en que la obligación ha sido contraída,116 “a menos que los efectos de la obligación o su resolución deban ser referidas a un tiempo diferente, por voluntad de las partes o por la naturaleza del acto”117 En deinitiva, es racionalmente posible —y probablemente por ello constituye la regla general en la materia, a remedo del Código Civil— que el legislador tributario opte racionalmente por otorgar un plazo ijo para que el deudor realice los actos de conocimiento-subsunción-aplicación necesarios para hallarse en condiciones de cumplir la obligación en un término previamente ijado por la ley: el día interpela por el hombre. Siendo así que son totalmente extrapolables en el Derecho Tributario los elementos de temporalidad de las obligaciones del Derecho Civil, sería posible para el legislador tributario adoptar cualquiera de las soluciones incluidas en el Código Civil, esto es, determinar que la obligación podrá quedar sujeta a término, a condición o ser pura y simple. Entre estas opciones, la que resultaría más racional sería el empleo de un término para el cumplimiento de la obligación, a in de otorgar un plazo razonable al deudor para proceder a la determinación y liquidación del tributo correspondiente. En este caso y, nuevamente, utilizando las fórmulas del Derecho Civil, el legislador tributario establecería la aplicación de la regla conforme a la cual el día interpela por el hombre, haciendo, en consecuencia, exigible la obligación, al vencimiento del término concedido. 4. CONCLUSIONES

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Establecido que las obligaciones tributarias son —como regla general — obligaciones sometidas a término legal, resultaría evidente que la determinación tributaria solo podría estar llamada a constatar el acaecimiento de la obligación tributaria correspondiente y a veriicar el monto de su cuantía, con lo cual, este procedimiento tiene naturaleza meramente declarativa, en tanto es una simple manifestación de conocimiento de un hecho preexistente, el imponible. La circunstancia de que el Código Orgánico Tributario establezca las formas de determinación, exigiendo su realización autónoma por el propio administrado en primer lugar, evidencia

115. Giuliani Fonrouge, Derecho… p. 512. 116. En aplicación de la regla prevista en el artículo 1.208 del Código Civil, aplicable al caso por imperio del artículo 17 del Código Orgánico Tributario, 117. Según lo dispone el artículo 1.209 del Código Civil.

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aún más que el término es concedido para otorgar al administrado un plazo para calcular y pagar la obligación tributaria ya nacida y plenamente exigible, pues en deinitiva nada hay que separe ontológicamente a la regulación tributaria de la civil en este punto. Ello supone, como consecuencia necesaria, que no es imperativo para el legislador, al momento del diseño del tributo, imponer a la administración tributaria la carga de la interpellatio para dotar de exigibilidad al tributo. Si bien ello es perfectamente posible, no hay razón lógica que impida la opción opuesta, concretada en la regla dies interpellat pro homine, ni ello quita al acto determinativo su naturaleza esencialmente declarativa: en ese caso el legislador asigna a dicho acto un efecto jurídico ulterior al de la manifestación de conocimiento contenida en la determinación a los ines de su concreción práctica, sin que por ello la obligación tributaria que da fundamento al requerimiento de pago no sea, precisamente por ello, cognoscible por las partes de la relación jurídica tributaria con anterioridad a la realización del acto determinativo. Caracas, noviembre de 2014

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