Cuantía e interposición del recurso contencioso-administrativo en materia tributaria (2015)

En Isaac Merino Jara (dir.), Manuel Lucas Durán (coord.), Estudios sobre el proceso contencioso-administrativo en materia tributaria, Bosch, Barcelona, 2015, ISBN 978-84-943023-1-2, págs. 249-354.

CAPÍTULO 6

CUANTÍA E INTERPOSICIÓN DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. RECLAMACIÓN DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO Manuel Lucas Durán Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Alcalá. Madrid

Sumario: 1. Introducción. 2. La cuantía del recurso contencioso-administrativo en materia tributaria. 2.1. Importancia de la cuantía en el recurso contenciosoadministrativo. 2.2. Parámetros para la determinación de la cuantía en el recurso contencioso-administrativo: especial referencia a los actos administrativotributarios. 2.2.1. Cuestiones generales sobre determinación de cuantía en la LJCA y su traslación al ámbito tributario. 2.2.1.1. Solicitud de anulación de actos administrativos. 2.2.1.2. Solicitud del reconocimiento de una situación jurídica o del cumplimiento de una obligación administrativa. 2.2.1.3. Pluralidad de demandantes y supuestos de acumulación o ampliación. 2.2.1.4. Impugnación de disposiciones generales y otros supuestos de indeterminación de cuantía. 2.2.2. Cuestiones particulares relativas a la determinación de la cuantía en el ámbito tributario. 2.2.2.1. Determinación de la cuantía del recurso en el caso de impugnación o rectificación de liquidaciones tributarias. 2.2.2.2. Determinación de la cuantía del recurso en relación con valores impugnados. 2.2.2.3. Determinación de la cuantía del recurso en impugnaciones de otros actos administrativotributarios. 2.3. Procedimiento de determinación de la cuantía. 3. Interposición del recurso contencioso-administrativo y diligencias previas e inmediatas posESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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teriores. 3.1. Diligencias preliminares. 3.2. Escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo. 3.2.1. Contenido y forma del escrito de interposición. 3.2.2. Plazo de interposición del escrito. 3.2.2.1. Plazos fijados por la LJCA. 3.2.2.2. Cómputo de los plazos. 3.2.3. Lugar de presentación del escrito de interposición y publicidad del mismo. 3.3. Procedimientos iniciados directamente por demanda. 3.4. La preparación del recurso de casación ordinario previa a la interposición del mismo. 3.5. Publicación de la interposición del recurso y reclamación del expediente administrativo. 4. Bibliografía.

1. INTRODUCCIÓN En lo que respecta al recurso contencioso-administrativo, cuantía e interposición son dos ámbitos estrechamente relacionados. Por decirlo de forma simple, la cuantía del recurso determinará en muchos casos la posibilidad de interponer un recurso (normalmente de casación) en relación con actos administrativo-tributarios que no se estiman conformes a Derecho. En relación con la cuantía del recurso contencioso-administrativo, la misma juega un papel primordial en el acceso de las pretensiones de las partes al máximo órgano de revisión judicial. Ello es así porque, lógicamente, no todas las resoluciones judiciales pueden ser revisadas por el Tribunal Supremo, de manera que debe fijarse un criterio de relevancia que sirva de filtro para acudir a la instancia más elevada de nuestro sistema judicial. En el ordenamiento español ese criterio viene constituido por la cuantía de la pretensión, en la idea de que si hay algunos casos que merecen revisión por el Alto Tribunal son los que –cumpliendo el resto de requisitos exigidos para plantear el recurso de casación– superen una determinada cuantía, toda vez que se estima que un error judicial es más reprochable, y en consecuencia es más necesaria la revisión de la resolución judicial debatida, si el daño patrimonial que se discute es elevado. Obviamente, la cuantía no puede servir como criterio único de relevancia, y por ello hay supuestos en los que la importancia del asunto se mide cualitativamente en virtud del derecho cuya vulneración se invoca, como ocurre en el ámbito de los derechos fundamentales previstos en nuestra Constitución, en relación con los cuales no se exige cuantía alguna. Y algo similar ocurre con el recurso de casación para la unificación de la doctrina, cuyos límites cuantitativos son significativamente menores, pues no en vano están en juego principios superiores de nuestro ordenamiento jurídico como la igualdad (al haberse producido en casos similares dos resoluciones judiciales 250

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contrarias) y la seguridad jurídica1. De hecho, hay quien con buen criterio ha sostenido que debería preverse en el ámbito contencioso-administrativo alguna excepción al criterio de la cuantía para plantear el recurso de casación ordinario cuando el asunto presente «interés casacional», como por otro lado ya ocurre en el proceso contencioso civil2. Lo cierto es que el legislador ha intentado en sucesivas reformas limitar el acceso al recurso de casación, aumentando sustancialmente la cuantía del mismo, con el objeto de evitar que constituya una instancia más. Y por su parte el Tribunal Supremo ha interpretado las normas sobre cuantía previstas en la LJCA de una manera restrictiva, a fin de reducir asimismo el número de asuntos sobre los que ha de pronunciarse. Sin embargo este modus operandi de nuestro Alto Órgano Judicial parece en algunos casos regirse más por criterios puramente pragmáticos (pretendiendo la mayor inadmisión posible de asuntos y, por ende, un menor colapso del Tribunal) que por motivos de dogmática jurídica dignos de elogio. Y ello alcanza acaso el paroxismo en relación con la determinación de la cuantía de las obligaciones tributarias que pretenden revisión en casación, habida cuenta de que las mismas tienden en nuestro ordenamiento jurídico a una división en periodos de liquidación cada vez menores (v. gr. autoliquidaciones mensuales en el IVA y otros impuestos especiales para grandes empresas), que tienen su razón de ser en la propia gestión de los tributos pero que hacen perder la visión respecto del contenido económico de las obligaciones de ingreso referidas a tales impuestos. Precisamente por este motivo en otros ámbitos jurídicos que también toman la cuantía de los tributos como criterio delimitador de la importancia de determinadas conductas (como es el caso del delito fiscal previsto en el art. 305 de nuestro Código Penal), se refieren al periodo anual para hacer comparables las cuantías de ingreso derivadas de unos u otros impuestos. Sin embargo, ello no sucede en la interpretación que realiza nuestro Alto Tribunal de la cuantía del proceso contencioso-administrativo en materia tributaria. Y habida cuenta de que los litigios entre Administración y contribuyentes se refieren muchas veces no solo a la

1.

El anteproyecto de Ley Orgánica del Poder Judicial hecho público el 3 de abril de 2014 modifica, en su disposición final cuarta, el recurso de casación para la unificación de la doctrina de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contenciosoadministrativa (en adelante LJCA) eliminando –entre otras modificaciones que propone– el requisitos de cuantía para poder plantear dicho recurso.

2.

Vid. art. 477.2.3º DE Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (en adelante LEC). Cfr. HUESCA BOADILLA, R., «La cuantía del recurso contencioso-administrativo en materia tributaria y su incidencia en los recursos de casación ordinario y para la unificación de la doctrina ante el Tribunal Supremo contra las sentencias de los Tribunales de instancia tras la reforma introducida por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal», Impuestos 1/2013, pág. 78. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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cuota tributaria sino también a la valoración de bases imponibles que pueden tener repercusiones tributarias más allá de un único ejercicio impositivo, la cuestión puede adquirir matices aún más complejos. Y algo similar cabría decir respecto de determinadas actuaciones de recaudación tributaria como la derivación de responsabilidad, ejecuciones de garantías o embargos. Por ello se estima oportuno una revisión dogmática de los criterios seguidos por el Tribunal Supremo en la interpretación de los preceptos vigentes sobre la determinación de la cuantía en el proceso contenciosoadministrativo y en lo que se refiere particularmente a los litigios fiscales. Así pues, en las páginas que siguen se pretende revisar la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con las cuantías de las pretensiones tributarias en el proceso contencioso-administrativo y, asimismo, analizar críticamente el propio procedimiento para fijar dicha cuantía previsto en la normativa vigente, el cual como se comentará adolece de defectos notables que merecerían ser corregidos en eventuales reformas legislativas. Adicionalmente, en lo que concierne ya a la interposición del recurso contencioso-administrativo, importan otros factores más allá que la cuantía que se otorgue a la pretensión del recurrente. Así, es preciso conocer los distintos tipos de escrito de interposición que pueden presentarse en función del concreto procedimiento que se siga, así como el contenido que el mismo ha de tener para desplegar convenientemente sus efectos en el inicio del proceso contencioso-administrativo y ser congruente con las demás actuaciones que se derivarán a lo largo del mismo. Igualmente resulta de la máxima relevancia conocer los plazos de interposición de tales escritos, por lo que se examinará en las páginas que siguen el devenir jurisprudencial respecto del cómputo de tales plazos –sobre todo cuando se producen desestimaciones presuntas a través del silencio administrativo–, así como aspectos relevantes referidos a la forma y lugar de interposición. En definitiva son todas ellas cuestiones en extremo importantes, pues una inadecuada interposición del recurso contenciosoadministrativo puede llevar al recurrente a decaer finalmente en su derecho. Y, finalmente, otra cuestión de interés que se presenta en el ámbito estudiado es la reclamación del expediente administrativo y la problemática que ello puede encerrar, a lo cual se dedica asimismo un apartado final.

2. LA CUANTÍA DEL RECURSO CONTENCIOSOADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA La determinación de la cuantía en un recurso contencioso-administrativo es una cuestión de primer orden pues, como se indicará seguidamente, condicio252

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na cuestiones tan relevantes como la posibilidad o no de recurrir la resolución emanada del correspondiente órgano judicial a quo: juzgados de lo contenciosoadministrativo, Tribunales Superiores de Justicia o Audiencia nacional. Pero es que, además, la multitud de supuestos recurribles en el ámbito tributario –que van desde liquidaciones tributarias a actos de gestión censal, pasando por actos de repercusión, comprobación de valores, o actos de gestión recaudatoria como embargos o derivación de responsabilidad tributaria, entre otros– y la parquedad de reglas previstas en la LJCA para determinación de la cuantía, hace necesario explicitar cómo ha de calcularse el monto del recurso contencioso-administrativo a efectos procesales en la multitud de situaciones que pueden presentarse respecto de actos administrativo-tributarios. Además debe partirse de una dificultad añadida a la cuestión que ahora se estudia: la existencia de órganos administrativos de revisión (Tribunales Económico-Administrativos) que habrán conocido, por lo general, con carácter previo la cuestión que se somete a la vía judicial y que disponen también normativa sobre la forma en que ha de determinarse la cuantía que no coincide exactamente con lo previsto en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa3. En consecuencia, a la hora de plantear el recurso contencioso-administrativo pertinente habrá que, en muchos casos, recalcular la cuantía que determinará la vida procesal de la pretensión. Sobre ello volveremos en su momento. Así pues, el presente epígrafe se ha estructurado en tres partes diferenciadas. Por un lado, se realiza una breve referencia a la importancia de la cuantía en el recurso contencioso-administrativo, a fin de tomar conciencia de lo relevante que supone la cuantificación de la pretensión procesal. En un segundo lugar, se desarrolla lo que supone el objeto principal de este epígrafe, cual es la determinación de la cuantía en las distintos actos reclamables de naturaleza tributaria. Finalmente, se comentarán las disposiciones contenidas en la LJCA que se refieren al procedimiento concreto que contempla dicha norma para la determinación de la cuantía, examinándose quién tiene la atribución de hacerlo, en qué momento y de acuerdo con qué pautas.

3

Así, por ejemplo, art. 35 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (en adelante RGRVA) determina que han de incluirse en la cuantía, a los efectos de las reclamaciones económico-administrativa, la suma de los componentes de la deuda tributaria a que se refiere el artículo 58 LGT, mientras que el art. 42.1.a) LJCA indica que deben excluirse de la cuantía a efectos del recurso contencioso-administrativo, los recargos e intereses. Sobre ello volveremos más adelante. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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2.1. IMPORTANCIA DE LA CUANTÍA EN EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO La determinación de la cuantía del recurso contencioso-administrativo se configura como un tema central del mismo. Ello se debe a que referida cuantía tiene un doble carácter toda vez que concreta la pretensión de la parte al acudir al órgano judicial (máxime en materia tributaria), pero también de alguna manera y como se indicaba en la introducción a este trabajo, es indicativo de la importancia de la causa que se somete a resolución judicial, siendo así que esto último conlleva asimismo una serie de garantías que rodearán al procedimiento contencioso-administrativo. Así pues, la cuantificación de la pretensión en el proceso seguido ante los órganos judiciales es relevante en relación con los actos administrativo-tributarios porque supone la determinación en euros –cuando tal cuantificación es posible– del petitum que persigue la parte con el litigio iniciado. En otras palabras, la cuantía del recurso contencioso-administrativo es –y sobre todo en ámbitos tributarios– de una relevancia extrema toda vez que concreta lo que la parte solicita al juez o tribunal. Pero más allá de lo que acaba de señalarse la cuantía constituye, como indicábamos anteriormente, un presupuesto de orden público de la mayor relevancia, por las razones que se comentan a continuación4. En primer lugar, determina la competencia de los órganos judiciales a los que se someterá el recurso contencioso-administrativo. Si bien lo anterior es cierto de conformidad con las reglas contenidas en los arts. 8 y ss. LJCA, también lo es que tal afirmación ha de matizarse. Esto es así porque existe un procedimiento administrativo de revisión (Tribunales Económico-Administrativos) previo en la mayoría de los casos a la jurisdicción contencioso-administrativa5. Tal procedi-

4

Así lo ha señalado, entre otras muchas resoluciones, el ATS de 9 de diciembre de 2009 (incidente de nulidad de actuaciones núm. 107/2008) al indicar: «La exigencia de que la cuantía del recurso supere el límite legal es materia de orden público procesal que no puede quedar a la libre disponibilidad de las partes, de aquí que su examen y control corresponda inicialmente al Tribunal a quo –ante el que se debe preparar el recurso– y posteriormente, en su caso, al Tribunal Supremo». Vid., asimismo, abundando sobre esta idea la STS de 25 de junio de 2002 (recurso de casación núm. 4496/1996) FJº 3.

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Así, mientras los tributos estatales han de acceder a la vía económico-administrativa (estatal) antes que a la contencioso-administrativa, los locales no siempre: sólo para los ayuntamientos de gran población que tendrán Tribunal Económico-Administrativo Municipal (en adelante, TEAM) en virtud de los arts. 121 y 137 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local (LBRL). Por su parte, y en cuanto a los tributos propios de las Comunidades Autónomas, éstas tienen por lo general órganos para la re-

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miento administrativo determinará, las más de las veces, las competencias de los órganos judiciales que han de resolver los distintos recursos: así, lo normal será que los recursos interpuestos contra las resoluciones de los Tribunales EconómicoAdministrativos Regionales (TEAR en adelante) sean conocidos por los Tribunales Superiores de Justicia y los recursos contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC en adelante) se resuelvan por la Audiencia Nacional6. En consecuencia, el acceso a uno u otro órgano judicial puede venir determinado por la cuantía de la reclamación en la vía económico-administrativa, la cual se rige por normativa distinta –y con matices diversos, como se examinará– que las reglas que prevé la LJCA7. Pero también la cuantía del recurso contencioso-administrativo (por ejemplo, de un impuesto municipal) determinará que el órgano que haya de resolverlo sean los juzgados de lo contencioso-administrativo (si la cuantía no es superior a 60.000 euros) o los Tribunales Superiores de Justicia (si excede la antes citada cantidad). En segundo lugar, la cuantía del recurso contencioso-administrativo determinará que el mismo deba sustanciarse a través del procedimiento ordinario o del abreviado (resultando aplicable este último, básicamente, a recursos en materia de tributos locales de escasa cuantía), con importantes diferencias entre uno y otro como se indicará en su momento, pero que tienen una relevancia no despreciable: por ejemplo iniciar el procedimiento directamente con la demanda y no con el escrito de interposición (o de preparación del recurso de casación)8. Con ello se

solución de las reclamaciones económico-administrativas. Respecto de la normativa foral de Guipúzcoa que permite en algunos casos el acceso directo a la jurisdicción contencioso-administrativa sin necesidad de interponer reclamación económico-administrativa, vid. MERINO JARA, I., «Algunas consideraciones sobre el contencioso-administrativo en materia tributaria», en ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J., COLLADO YURRITA, M. A. y ZORNOZA PÉREZ, J. (Dirs.), BÁEZ MORENO, A. y JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L’HOTELLERIE-FALLOIS, D. J. (Coords.), Tratado sobre la Ley General Tributaria: Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo, Vol. 2, Aranzadi, Cizur Menor, 2010, págs. 1233 y ss. 6

Ello no obstante, los Tribunales Superiores de Justicia conocerán de los recursos que se interpongan contra las resoluciones del TEAC en materia de tributos cedidos (cfr. art. 10.1.e LJCA).

7

Ello podría provocar la fijación de una determinada cuantía, de forma interesada, para conseguir que resuelva uno u otro tribunal. Sobre esta idea vid. VEGA BORREGO, F., «La cuantía en las reclamaciones económico-administrativas», Civitas Revista Española de Derecho Financiero, núm. 151, 2011, págs. 1008 y ss.

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Así, el art. 78 LJCA contempla que se tramitarán por el procedimiento abreviado los asuntos cuya cuantía no supere los 30.000 euros. De otro modo, se tramitarán por el procedimiento ordinario (en primera o única instancia). ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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persigue definir un tratamiento procesal más ágil para supuestos que, al tener una cuantía más reducida, se les supone de una menor complejidad técnica. En tercer lugar, en función de la cuantía existirá o no la posibilidad de recurso de apelación o casación contra la sentencia emanada del órgano judicial competente9. Así pues sólo se permitirá la impugnación de sentencias y autos,

9

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Recoge el art. 81.1.a) LJCA que podrán recurrirse en apelación las sentencias que se hubieran dictado en asuntos que excedan de 30.000 euros (hasta la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, tal cuantía era 18.000 euros); por su parte, el art. 86.2.b) LJCA recoge que podrán recurrirse en casación las sentencias recaídas en asuntos que excedan de 600.000 euros (hasta la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, tal cuantía era 150.000 euros), si bien cabe recurso de casación por unificación de la doctrina cuando concurran las circunstancias que dan acceso al mismo (cuando se hubiesen producido pronunciamientos distintos del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional o Tribunales Superiores de Justicia en casos sustancialmente iguales) y la cuantía litigiosa sea superior a 30.000 euros (art. 96.3 LJCA). Adicionalmente, para el recurso en interés de ley (arts. 100 y 101 LJCA) no se estipula cuantía alguna como requisito para plantearlo, sino sólo que la resolución dictada se estime «gravemente dañosa para el interés general y errónea». Ello no obstante, la cuantía no siempre determina la posibilidad de recurso, como recoge el art. 86.2.b) LJCA en relación con el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales «en cuyo caso procederá el recurso [de casación ordinario] cualquiera que sea la cuantía del asunto litigioso». Sin embargo, no basta con alegar la vulneración de un derecho fundamental para que la cuantía sea irrelevante a los efectos antes indicados en vía de recurso. En efecto, la STS de 16 de febrero de 2012 (recurso de casación núm. 1043/2008) después de indicar en su FJ 1º que el recurso no ostentaba la cuantía suficiente para plantear la casación indica: «No obsta a ello, que la sentencia impugnada declare la nulidad de pleno derecho haciendo uso del artículo 62.1.a), entendiendo que ha existido infracción del derecho fundamental a la intimidad. En efecto, es cierto que la materia de derechos fundamentales puede jugar como excepción respecto de la regla que niega el acceso al recurso de casación a los asuntos que no superen la cuantía de 150.000 euros; pero no lo es menos que lo que la Ley requiere es que se trate de sentencias dictadas en el «procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales», cosa que aquí no ha acaecido. En este sentido, el Auto de la Sección Primera de 24 de enero de 2008 (recurso de casación 604/2007) tiene declarado que «...la invocación de lesión de derechos fundamentales no altera el régimen general de los recursos (por todos Autos de esta Sala de 13 de enero y 1 de julio de 1997), todo ello a salvo el supuesto del artículo 86.2.b), inciso final, de la nueva Ley, que no es aplicable al presente caso al no haberse seguido en la instancia el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, como ha dicho reiteradamente esta Sala. » Y recientemente, el Auto de la Sección Primera de 2 de junio de 2011 (recurso de casación nº 5133/2010) ha declarado (Fundamento de Derecho Cuarto): ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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evitando que las mismas ganen firmeza, cuando tales resoluciones puedan considerarse de una cierta entidad como para que resulte relevante el pronunciamiento de un órgano judicial superior que tiene la atribución de anular la sentencia o auto de instancia10. Además, la determinación de la cuantía es relevante no sólo para conocer que la sentencia del tribunal a quo es recurrible, sino para determinar qué recurso concreto cabe ante la misma, habida cuenta de que como se ha indicado existen varios recursos de casación (ordinario o para la unificación de la doctrina) con cuantías diversas11.

«Se aduce en síntesis por la representación procesal de la recurrente, sin discutir la cuantía del recurso, que el mismo tiene acceso a la casación en atención al grave error cometido por la Sala de instancia en los Antecedentes de Hecho, de modo que inciden en la viabilidad del fallo produciendo indefensión a la recurrente e incongruencia a la Sentencia impugnada por no haber juzgado el fondo de la cuestión litigiosa, añadiendo que, ante la indefensión sufrida, protegible al amparo del artículo 24 de la Constitución Española y la excepción contenida en el artículo 86.2 b) de la LJCA, no resulta necesario el procedimiento especial, al resultar suficiente a los efectos pretendidos la realidad de una infracción constitucional. Razones todas ellas que no pueden ser acogidas porque en este caso ni la pretensión casacional supera la cuantía de 25 millones ni el procedimiento seguido es el de protección de los derechos fundamentales, sin que sea admisible que en un procedimiento ordinario, como es el presente, se alegue violación de un derecho fundamental para convertirlo automáticamente en el mencionado procedimiento especial, siendo irrelevantes los motivos en los que se vaya a fundar el recurso de casación a efectos de la admisión del mismo por razón de la cuantía. Téngase en cuenta que, como se ha dicho reiteradamente, la cuantía litigiosa, en cuanto factor determinante de la impugnabilidad de las sentencias, como ocurre en este caso, es materia de orden público procesal y como tal no puede quedar a la libre disponibilidad de las partes, siendo indiferente la naturaleza de los argumentos que en apoyo de las distintas pretensiones ejercitadas se susciten por las mismas. Por otra parte, es doctrina reiterada de esta Sala que la invocación de lesión de derechos fundamentales no altera el régimen general de los recursos (por todos Autos de 13 de enero y 1 de julio de 1997), todo ello a salvo el supuesto del artículo 86.2.b), inciso final, de la Ley Jurisdiccional, que no es aplicable al presente caso, al no haberse seguido en la instancia el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales». 10

Así lo indica la STS de 10 de diciembre de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2087/2012) en su FJ 3º: «El establecimiento de una «summa gravaminis» para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del artículo 24 de la Constitución».

11

Así, recoge la STS de 17 de abril de 2012 (recurso de casación para la unificación de la doctrina núm. 182/2010) recoge: «(…) siendo la cuantía del recurso indeterminada, y ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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En cuarto lugar, la tasa judicial, que se devenga al interponer recursos contencioso-administrativos, será calculada en función de la cuantía del procedimiento. En consecuencia también a los efectos de exacción del tributo indicado será relevante la oportuna determinación de la cuantía del recurso, la cual deberá hacerse según las reglas establecidas en la LJCA salvo en lo que respecta a los supuestos de acumulación y otros de agregación, en los que se sumarán las cuantías individuales de las pretensiones a los efectos de la tasa y no en relación con la cuantía del recurso para los efectos señalados anteriormente12.

determinable en importe superior a 150.000 euros, el recurso procedente, en su caso, es el de casación ordinaria, que excluye la posibilidad de interponer recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que impide la admisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto». En un sentido similar, vid. STS de 14 de septiembre de 2010, cuyo FJ 2º recoge: «Por lo tanto, partiendo de que la cuantía es indeterminada, procede, sin necesidad de cualquier otra consideración, la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, toda vez que las sentencias dictadas –en única instancia– por los Tribunales Superiores de Justicia en asuntos de cuantía indeterminada no se encuentran comprendidas en la excepción del artículo 86.2 .b), que solo se refiere a las sentencias recaídas en asuntos cuya cuantía exceda de 150.000 euros, cuantía que por ende ha de ser determinada o susceptible de determinación. Cuando la cuantía del asunto es inestimable, el recurso procedente, en su caso, es el de casación ordinaria, que excluye «per se» la posibilidad de interponer recurso de casación para la unificación de doctrina –por todos, Auto de 4 de noviembre de 2004–». 12

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Así, el apartado 1º del art. 6 de la Ley 10/2012, de 20 de noviembre, por la que se regulan determinadas tasas en el ámbito de la Administración de Justicia y del Instituto Nacional de Toxicología y Ciencias Forenses, recoge que «La base imponible de la tasa coincide con la cuantía del procedimiento judicial o recurso, determinada con arreglo a las normas procesales». Ello no obstante, en el apartado 3º del mismo precepto se indica: «En los supuestos de acumulación de acciones o en los casos en que se reclamen distintas pretensiones en una misma demanda, reconvención o interposición de recurso, para el cálculo de la tasa se tendrá en cuenta la suma de las cuantías correspondientes a las pretensiones ejercitadas o las distintas acciones acumuladas». En este último caso la base imponible no tiene por qué coincidir con la cuantía del recurso contencioso-administrativo, el cual tiene sus propias reglas para la determinación de la cuantía en casos de acumulación, como se verá seguidamente. Al respecto debe comentarse que existe una cierta confusión entre el elemento temporal del hecho imponible y el devengo de la referida tasa judicial. En efecto, según el art. 5.2 de la norma citada, el devengo se produce en el momento de interposición del recurso contencioso-administrativo; sin embargo el hecho imponible no se realiza hasta la interposición de la demanda (art. 2.c de tal norma). Ahora bien, el art. 21.1 LGT indica que «[e]l devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal». Por ello con carácter general en los tributos, y más en los de hecho imponible instantáneo (excluyendo los de autoliquidación periódica como el IVA), el devengo debería coincidir ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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Siendo esto así, no puede por menos que asumirse que existen esenciales motivos de orden público para regular la cuantía de los recursos interpuestos en el orden contencioso-administrativo (igual que en otros órdenes jurisdiccionales), cuestión que no puede ser relegada a las partes al definir su pretensión: por el contrario, ha de examinarse por los órganos judiciales para determinar su competencia, el procedimiento adecuado y la posibilidad de recurso. De hecho en no pocos casos la redefinición de la cuantía por parte de los jueces y tribunales implicará la inadmisión del recurso interpuesto y, consecuentemente, la firmeza de la resolución judicial que se pretendía impugnar. Este es el motivo por que el que resulta de la máxima relevancia estudiar qué parámetros y reglas han de seguirse para la determinación de la cuantía en el proceso contencioso-administrativo y, por otro lado, el procedimiento que se ha de sustanciar para tal cuantificación, lo que se examina en los epígrafes inmediatamente siguientes. Adicionalmente a todo lo indicado, se ha señalado también que la cuantía de un recurso contencioso-administrativo ostenta relevancia para otras cuestiones colaterales a la impugnación de un acto o sentencia aunque estrechamente relacionadas con ella, como podrían ser el posible delito fiscal13 en el que se haya incurrido, las costas14, las garantías que han de adoptarse para acordar la suspen-

con el momento en que el hecho imponible se entiende realizado, cuestión que no ocurre en la tasa judicial comentada. De este modo si se interpone el recurso pero no la demanda, el hecho imponible no se realiza y habrá que devolver la cuantía de la tasa si ésta se hubiera ingresado, aunque probablemente no se habrá ingresado aún dado que el justificante del pago deberá acompañar la demanda, con lo que salvo que se siga un procedimiento abreviado ambos momentos no coinciden tampoco. Sobre tales cuestiones vid. FALCÓN Y TELLA, R., «Las nuevas tasas por el ejercicio de la potestad jurisdiccional: ¿freno a la litigiosidad o nueva fuente de litigios?», Quincena Fiscal núm. 22/2012. 13

Y ello a pesar de que el art. 305.2.a) del Código Penal recoge que, en relación con la cuantía que ha de tenerse en cuenta a efectos de superar el umbral fijado por dicho precepto para ser considerado como delito (120.000 euros), «Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural», regla que como veremos seguidamente no se aplica en relación con la cuantía en el ámbito contencioso-administrativo. Sobre la problemática de la determinación de la cuantía en el delito fiscal, vid. CALVO VÉRGEZ, J., «Es susceptible de ser calificado el delito de defraudación tributaria como un "delito continuado"», Quincena Fiscal núm. 15-16/2008, págs. 107 y ss.

14

Cfr. por GONZÁLEZ-VARAS IBÁÑEZ, S., «Sobre la cuantía de los recursos y las costas procesales en los procesos contencioso-administrativos. La necesidad de una solución urgente», La Administración al día, 22 de mayo de 2012, sección Estudios y Comentarios, disponible en internet. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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sión del acto administrativo o, en suma, otras medidas cautelares que se podrían emprender15. Sin embargo, tales cuestiones (excepto en lo respecta al delito fiscal, que pertenece a otro orden jurisdiccional) se encuentran más relacionadas con la valoración económica de las pretensiones de las partes y con el grado de responsabilidad de los profesionales independientes que intervienen en el proceso, así como con el efectivo cumplimiento del acto impugnado, que con aspectos de orden público procesal como los que se comentaron previamente y que afectan al propio procedimiento contencioso-administrativo16. Finalmente, es preciso indicar las relaciones que existen entre la cuantía y el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE). Pues bien, nuestro Tribunal Constitucional ha indicado al respecto que las normas que limitan la admisibilidad de un recurso extraordinario (entre ellas la cuantía) contra una sentencia anterior dictada con todas las garantías no vulneran el derecho de tutela judicial efectiva en su modalidad de acceso a la jurisdicción, por lo que el derecho al recurso es una cuestión de legalidad ordinaria con poca incidencia en el referido derecho fundamental17.

15

Cfr. art. 81, 224, 233 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT); arts. 25 y 39 y ss. RGRVA; y arts. 129 y ss. LJCA. Particularmente, recoge el apartado 8 del art. 233 LGT lo siguiente: «Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada. Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial».

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Así, recoge la STS de 8 de marzo de 2000 (recurso de casación núm. 8090/1995) en su FJ 2º: «(…) en la Ley se ha distinguido perfectamente entre la magnitud económica del conjunto de intereses discutidos en el proceso –cuantía del asunto– de la determinación de la cuantía a los meros efectos, en cuanto ahora interesa, del acceso al recurso de casación. De donde si, con arreglo a consolidado criterio jurisprudencial, en aquellos casos en que en la demanda se impugnaran diversas liquidaciones, autoliquidaciones, retenciones o repercusiones tributarias se está ante una situación equivalente a varios actos administrativos y para admitir el recurso jerárquico correspondiente ha de estarse a su consideración y valoración aislada, la conclusión no pude ser otra que la de la procedencia de la minutación de honorarios y derechos por la primera de las cuantías mencionadas y no por la segunda, dada su concreta y específica finalidad».

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Así lo ha recogido la STC 37/1995 al indicar: «El sistema de recursos se incorpora a la tutela judicial en la configuración que le dé cada una de las leyes de enjuiciamiento regu-

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ladoras de los diferentes órdenes jurisdiccionales, sin que ni siquiera exista un derecho constitucional a disponer de tales medios de impugnación, siendo imaginable, posible y real la eventualidad de que no existan, salvo en lo penal (SSTC 140/1985, 37/1988 y 106/1988). No puede encontrarse en la Constitución ninguna norma o principio que imponga la necesidad de una doble instancia o de unos determinados recursos, siendo posible en abstracto su inexistencia o condicionar su admisibilidad al cumplimiento de ciertos requisitos; que la regulación, en esta materia, pertenece al ámbito de libertad del legislador (STC 3/1983), que el principio hermenéutico «pro actione» no opera con igual intensidad en la fase inicial del proceso, para acceder al sistema judicial, que en las sucesivas, conseguida que fue una primera respuesta judicial a la pretensión que es la sustancia medular de la tutela y su contenido esencial, sin importar que sea única o múltiple, según regulen las normas procesales el sistema de recursos y que es distinto el enjuiciamiento que puedan recibir las normas obstaculizadoras o impeditivas del acceso a la jurisdicción o aquellas otras que limitan la admisibilidad de un recurso extraordinario contra una sentencia anterior dictada en un proceso celebrado con todas las garantías (SSTC 3/1983 y 294/1994...)».Vid. en el mismo sentido, entre otras, las SSTC 58/1995, 110/1995, 59/2003, 91/2005 y 287/2006, así como los AATC 248/1999, 308/1999. Ello no obstante, la STC 74/2003 recoge que la falta de motivación en la determinación de la cuantía y la falta de audiencia a las partes puede implicar una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, al indicar en su FJ 5º: «Es evidente que esta tácita aceptación por las partes y por el órgano judicial de primera instancia de la cuantía indeterminada del asunto no vincula al Tribunal competente para conocer del recurso de apelación, que tiene en la cuantía del proceso uno de los requisitos procesales de admisibilidad, sin que, por otra parte, sea necesario aquí hacer referencia a las vías procesales por las que el órgano «ad quem» puede revisar un pronunciamiento sobre la cuantía fijada en la primera instancia. Si se ha aludido a las actuaciones del Juzgado de lo ContenciosoAdministrativo es para poner de manifiesto que, consignado en el escrito de interposición del recurso Contencioso-Administrativo por los demandantes su «parecer» respecto de su cuantía indeterminada, no objetada ésta por las demás partes y aceptada también implícitamente por el Juzgado –que, aún sin observar las prescripciones de art. 40 LJCA, ofreció la apelación y la admitió–, la lacónica afirmación del Auto de la Sala que inadmite la apelación –«los nombramientos impugnados... son cuantificablemente inferiores a 3.000.000 de pesetas»–, sin previa audiencia a las partes, no permite conocer qué datos fueron tomados en consideración y qué razonamientos condujeron a tal decisión. Así las cosas, hemos de concluir que el Auto de 21 de marzo de 2000 incurre en la arbitrariedad que hemos caracterizado como «una simple expresión de la voluntad» (SSTC 51/1982, de 19 de julio, F. 3, y 164/2002, de 17 de septiembre, F. 4), sin que tal defecto fuera subsanado por el posterior Auto de 30 de marzo de 2000, desestimatorio de la súplica formulada contra el anterior, pues, a las razones expuestas por la recurrente en su escrito, contestó el órgano judicial con la desestimación basada, literalmente, en «la falta de fundamentación legal del recurso de súplica interpuesto». No es necesario interpretar qué quiso decirse con esta expresión, pues basta con constatar que este nuevo Auto siguió sin ofrecer motivación alguna a la decisión de inadmitir por haberse considerado ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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2.2. PARÁMETROS PARA LA DETERMINACIÓN DE LA CUANTÍA EN EL RECURSO CONTENCIOSOADMINISTRATIVO: ESPECIAL REFERENCIA A LOS ACTOS ADMINISTRATIVO-TRIBUTARIOS La determinación de la cuantía del recurso contencioso-administrativo en el ámbito tributario ha adquirido una complejidad notable, habida cuenta de la multitud de situaciones que recogen los actos administrativos derivados de la aplicación de los tributos. Así pues, pueden impugnarse distintos actos en los procedimientos de gestión llevados a cabo por las Administraciones tributarias y de muy diverso contenido: solicitud de información a los administrados o a terceros por parte de la Administración; resolución sobre solicitudes realizadas por los obligados tributarios en situaciones muy diversas, como sería el caso de regímenes tributarios particulares o beneficios fiscales rogados; comunicación de datos a terceros solicitantes; comprobación de valores o de otros hechos que tengan relevancia para la aplicación de los tributos; liquidaciones tributarias; medidas cautelares, etc. Por otro lado, también pueden llevarse a cabo actuaciones en los procedimientos de inspección de un contenido que puede resultar asimismo de lo más diverso. Y lo mismo cabría indicar respecto de los procedimientos de recaudación, especialmente en el ámbito de la recaudación en vía de apremio, o en el procedimiento sancionador.

la cuantía inferior a 3.000.000 de pesetas». Y por su parte, la STC 65/2011 también contempla que puedan plantearse vulneraciones del citado derecho fundamental relacionadas con la cuantía del recurso contencioso-administrativo, al señalar en su FJ 3º in fine: «En fin, la Sentencia impugnada, al asentar, sin apoyo en un razonamiento jurídico que lo justifique, en insuficiencia de cuantía [art. 81.1 a) LJCA] la inadmisión de un recurso de apelación promovido contra una Sentencia que a su vez había declarado la inadmisión de un recurso contencioso-administrativo, supuesto en que según el art. 82.1 a) LJCA cabe recurso de apelación cualquiera que sea la cuantía, ha fundado la inadmisión del recurso de apelación en la apreciación arbitraria de una causa legalmente inexistente y, de acuerdo a la doctrina que ha quedado transcrita, ha lesionado el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva en su dimensión de derecho a los recursos legalmente previstos. La vulneración resulta agravada, como también sostiene el Fiscal, porque la previsión legal del recurso de apelación contra las resoluciones judiciales que inadmiten un recurso contencioso-administrativo obedece al objetivo de evitar o reparar, precisamente, infracciones a la tutela judicial efectiva, posibilitando una garantía judicial ordinaria del derecho a la obtención de una resolución fundada en derecho». 262

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Resulta en principio complicado sistematizar todos los actos recurribles de naturaleza tributaria a fin de analizar qué particularidades se presentan en lo que respecta a la cuantificación de los mismos según las reglas previstas en la LJCA. Sin embargo, dado que los actos más relevantes tendrán que ver con las liquidaciones tributarias que pueden girarse (ya sea por el propio contribuyente en régimen de autoliquidación o por la Administración en régimen de liquidación administrativa), parece adecuado empezar refiriéndonos a estas y dejar para un momento posterior otras cuestiones que tienen que ver con otros actos igualmente relevantes en la aplicación de los tributos. Ello no obstante, y antes de entrar en cuestiones especiales derivadas de las particularidades de los actos tributarios, parece necesario partir de las reglas previstas con carácter general en la LJCA y ponerlas en relación con el ámbito fiscal que constituye el objeto de este trabajo.

2.2.1. Cuestiones generales sobre determinación de cuantía en la LJCA y su traslación al ámbito tributario Como se indicó más atrás, las reglas para determinación de la cuantía del recurso contencioso-administrativo pretenden buscar un criterio de relevancia de la pretensión del recurrente, a fin de asociarle una serie de consecuencias jurídicas que ya hemos mencionado como el órgano judicial competente, el tipo de procedimiento que ha de seguirse, la posibilidad de recurso de apelación o casación, etc. El art. 41 LJCA recoge, con carácter general, que «[l]a cuantía del recurso contencioso-administrativo vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo». Y para determinar el valor de la pretensión el art. 42.1 LJCA se remite a la legislación procesal civil (arts. 251 y ss. LEC), con una serie de especialidades que serán examinadas a continuación. Además, según jurisprudencia del TS, en caso de estimación parcial del recurso contencioso-administrativo por el tribunal a quo, la pretensión en un eventual recurso de apelación o casación queda reducida a lo no estimado por el tribunal cuya sentencia se recurre18. Por lo demás, la LJCA recoge diversos supuestos particulares que tienen una regulación específica en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa: la solicitud de anulación de actos administrativos o de reconocimiento de una

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Cfr. ATS de 18 de enero de 2007 (recurso de casación núm. 2607/2005), así como SSTS de 14 de julio de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 503/2008) y de 7 de febrero de 2013 (recurso de casación núm. 2353/2009). ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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situación jurídica; el requerimiento a la Administración de cumplir una determinada obligación que le corresponda; supuestos de pluralidad de demandantes o de acumulación o ampliación de pretensiones; e impugnación de disposiciones de carácter general y otros supuestos de cuantía indeterminada. A todas estas cuestiones nos referimos a continuación, marcando el acento en la problemática que puede derivarse en el ámbito tributario, y todo ello sin perjuicio de que en un epígrafe posterior hagamos referencia a los concretos supuestos que se presentan en las liquidaciones de las más relevantes figuras impositivas que existen en nuestro ordenamiento y, por otro lado, en los distintos procedimientos fiscales.

2.2.1.1. Solicitud de anulación de actos administrativos De acuerdo con el art. 31.1 LJCA la pretensión del recurrente puede consistir, en lo que a nosotros importa, en la anulación de actos administrativo-tributarios. Tales actos se habrán adoptado normalmente de forma expresa, y su anulación será la pretensión más habitual en el ámbito que nos ocupa, habida cuenta de que por lo general los procedimientos tributarios concluyen en actos expresos (v. gr. liquidaciones tributarias, concesión de beneficios fiscales, etc.). Sin embargo puede ocurrir también que lo que se recurra ante la jurisdicción contencioso-administrativa por estimarse no conforme a Derecho sean desestimaciones presuntas de solicitudes formuladas a la Administración (v. gr. solicitud de un determinado beneficio fiscal denegada por silencio administrativo)19. Al respecto recoge con carácter general el art. 41.1.a) LJCA que «[c]uando el demandante solicite solamente la anulación del acto, se atenderá al contenido económico del mismo, para lo cual se tendrá en cuenta el débito principal, pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél». En ámbitos tributarios resulta normalmente sencillo determinar el contenido económico del acto cuya anulación se solicita y que constituye el débito principal de la pretensión, toda vez que las cuestiones más relevantes en la aplicación de

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Como se señala posteriormente al comentar los plazos de interposición del recurso contencioso-administrativo, a pesar de que a partir de la Ley 4/1999 ya no tienen encaje en nuestro ordenamiento el concepto legal de «acto presunto», la LJCA por ser previa a dicha norma sí alude a los mismos (v. gr. art. 46.1 LJCA), motivo por el cual puede entenderse por interpretación sistemática que la idea de «acto» contenida en el art. 31 LJCA hace referencia bien a actos expresos, bien a desestimaciones presuntas de solicitudes de los administrados. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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los tributos están cuantificadas por cantidades a ingresar (v. gr. cuota tributaria), repercutir, retener, etc. Sin embargo, excluye la norma los recargos asociados al débito principal, así como los intereses y, eventualmente también, «cualquier otra responsabilidad», salvo claro está, que las cuantías señaladas sean superiores al débito principal. En lo que concierne a las obligaciones fiscales que ahora analizamos, lo normal será recurrir liquidaciones tributarias giradas por la Administración al finalizar algún procedimiento de comprobación, siendo así que en tal caso el débito a favor del ente público vendrá constituido por la deuda tributaria a pagar. El art. 58 LGT recoge al respecto lo siguiente: 1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. 2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: a) El interés de demora. b) Los recargos por declaración extemporánea. c) Los recargos del período ejecutivo. d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos. 3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley. En consecuencia, por deuda tributaria se entiende el dinero que debe ingresarse en la Hacienda Pública como consecuencia del débito principal (cuota o pago a cuenta) y, en su caso, de una serie de conceptos que pueden acompañar tal débito principal (intereses, recargos o costas), sin que a tales efectos se consideren las sanciones tributarias como parte de referida deuda tributaria20. Examinaremos, por tanto, cada uno de estos conceptos para determinar si deben o no incluirse en la cuantía del recurso.

20

Vid. sobre el particular MALVÁREZ PASCUAL, L. A., «La deuda tributaria» en PALAO TABOADA, C., Comentario sistemático a la nueva ley general tributaria, CEF, Madrid, 2004, págs. 227 y ss., así como SOLER ROCH, M. T., «Las prestaciones accesorias en la nueva Ley General Tributaria», en MARTÍN DÉGANO, I, VAQUERA GARCÍA, A. y MENÉNDEZ GARCÍA, G. (Coords.), Estudios de derecho financiero y tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, Vol. 1, Lex Nova, Valladolid, 2005, págs. 391 y ss. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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Así, primeramente, debe considerarse el débito principal o cuantía que ha de ingresarse en la Hacienda Pública por haberse generado el supuesto de hecho especificado en la norma, ya sea en forma de cuota tributaria o de pago a cuenta. Y ello a pesar de que como se verá posteriormente en un análisis más detallado no todo acto administrativo tributario conllevará una obligación de ingreso (v. gr. revisión o comprobación de valores). No obstante, en la mayoría de los casos sí será de este modo puesto que el Derecho Tributario tiene como finalidad principal dotar de ingresos fiscales a las Administraciones públicas. Así pues, por cuota tributaria cabe entender la cuantificación de la obligación tributaria en función de la capacidad económica según lo previsto en la norma. Ahora bien, el art. 56 LGT distingue tres tipos de cuotas: la cuota íntegra, que será una cuantía fija reconocida por la norma o bien derivará de multiplicar la base liquidable por un tipo o escala de gravamen, como se acaba de referir; la cuota líquida, que «será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo»; y la cuota diferencial, que «será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo». Pues bien, a los efectos de cuantía del recurso contencioso-administrativo que ahora se examinan, debe entenderse como débito principal la cuota diferencial que, en definitiva, será lo que determina la cantidad que ha de ingresarse a la Hacienda Pública. En este sentido, la cuota íntegra no se trata de una cuantía definitiva a abonar, pues debe matizarse posteriormente por determinados beneficios fiscales que podrían resultar aplicables al caso concreto. Y tampoco la cuota líquida será más que un concepto abstracto (contribución final del contribuyente a las arcas públicas) pero que no se corresponderá con la cantidad que ha de abonarse en el momento de liquidar la obligación tributaria. Ello es así porque los pagos a cuenta constituyen obligaciones autónomas, como inmediatamente se verá, y que se puedan impugnar separadamente. Así pues, dado que la relación jurídica tributaria se descompone en un haz de obligaciones entre el sujeto pasivo y activo del tributo, el acto administrativo que podría impugnarse es la determinación de la cuantía última a ingresar, que se corresponde con la cuota diferencial (a no ser que, lógicamente, no existan pagos a cuenta y en tal caso cuota líquida y cuota diferencial coincidirían). En realidad, con carácter habitual habrá que estar a la liquidación hecha por la Administración tributaria y a la cantidad exigida en la misma. Ahora bien, si por ejemplo un empresario o profesional no ha declarado sus rendimientos de actividades económicas, en puridad habría que girarle varias liquidaciones: unas en relación con los pagos fraccionados y otra en relación con el pago final que debería haber realizado al presentar su declaración del IRPF (y en la que tendría que haberse reducido 266

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los pagos referidos fraccionados), siendo así que tales liquidaciones tienen sustantividad propia. Sólo en casos de absoluto desconocimiento de la realidad subyacente y ausencia de datos parece más oportuno calcular siguiendo el régimen de estimación indirecta las rentas a tanto alzado para un ejercicio, siendo así que en tal supuesto existiría una única liquidación por el periodo impositivo comprobado. Por su parte, y como consecuencia de lo anterior, también se entienden como débito principal a efectos de determinar la cuantía en el ámbito contencioso-administrativo los pagos a cuenta realizados por los distintos obligados a ello. Al respecto, señala el art. 23.1 LGT que «[l]a obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta», indicándose seguidamente que «[e] sta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal». En consecuencia, también pueden impugnarse independientemente las retenciones o ingresos a cuenta que hayan girado los retenedores u obligados a realizar ingresos a cuenta en los distintos pagos dinerarios o en especie, o bien las autoliquidaciones, regularizaciones o liquidaciones administrativas de los pagos fraccionados en impuestos sobre la renta (i.e. en el IRPF, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes). Adicionalmente, hemos de referirnos a los intereses de demora que suelen acompañar al débito tributario principal como consecuencia de no haberse ingresado éste en plazo, ya sea por haberse solicitado un aplazamiento/fraccionamiento de la deuda o bien, simplemente, por haber realizado extemporáneamente el ingreso de la deuda de forma espontánea o seguido de un requerimiento administrativo (en vía de gestión, inspección o recaudación en vía de apremio) y que aparecen regulados en el art. 26 LGT. En efecto, los referidos intereses son parte de la pretensión en materia tributaria que ha de seguirse ante el órgano, toda vez que como hemos indicado las obligaciones tributarias suelen tener un carácter pecuniario y es normalmente determinado ya sea por el contribuyente o por la Administración y su pago extemporáneo determina el devengo de pagos compensatorios. Pues bien, según lo indicado en el art. 41.1.a) LJCA, los intereses de demora no han de ser considerados a la hora de determinar la cuantía del recurso contenciosoadministrativo. Ello tiene la lógica antes comentada: dado que la cuantía del recurso contencioso-administrativo implica la relevancia de la causa seguida ante la jurisdicción contencioso-administrativa, tal relevancia no puede hacerse depender del mayor o menor tiempo que haya tardado en ingresarse la obligación tributaria. Ahora bien, cuando el único objeto del recurso contencioso-administrativo fuera, por ejemplo, la determinación de los intereses (por discutirse, eventualmente, el tiempo en el que debe entenderse que se han devengado tales derechos según lo dispuesto en el art. 26 LGT), lógicamente el monto discutido de los intereses ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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debatidos se corresponderá con la cuantía del recurso a los efectos que ahora nos ocupan21. Adicionalmente, se ha planteado también el caso de que la demanda se produzca por responsabilidad patrimonial del Estado legislador, por ejemplo en el supuesto de declaración de inconstitucionalidad de una norma tributaria, en cuyo caso se considera que los intereses forman parte del débito principal y, por tanto, deben incluirse en la cuantía del recurso contencioso-administrativo22.

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En tal caso, habrá que estar a la cuantía acumulada de los intereses a la hora de plantear el eventual recurso contencioso-administrativo y no en momentos anteriores. Así lo ha reconocido la STS de 9 de abril de 2002 (recurso de casación núm. 6851/1999), a cuyo tenor: «En todo caso ha de precisarse que la cuantía de 24.921.244 pesetas fue fijada por el recurrente en la solicitud que dirigió al Ayuntamiento de Chiclana de la Frontera el 29 de abril de 1998 y con referencia a los intereses debidos en aquella fecha, sin que, a efectos de fijar la cuantía, haya de atenerse a dicha fecha y no a la de 22 de julio de 1998 en la que se solicitó de la Sala el planteamiento de la cuestión que da lugar a este recurso sobre reclamación de intereses y en cuya fecha, evidentemente y en base a los razonamientos expuestos por el propio recurrente en su liquidación, los intereses reclamados excedían de la cifra de 25.000.000 de pesetas con lo que el recurso de casación resulta admisible».

22

En este sentido la STS de 13 de junio de 2000 (recurso contencioso-administrativo núm. 567/1998) respecto de la responsabilidad patrimonial del Estado en relación con la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte envite o azar, recoge en su FJ 10º: «Esta Sala, sin embargo, en aras del principio de total indemnidad que preside el Derecho de la responsabilidad, viene considerando, junto con el abono de intereses (sentencia de 20 de octubre de 1997), como uno de los instrumentos adecuados para hacer efectivo el principio de indemnidad que palpita tras la institución de la responsabilidad patrimonial de la Administración la consideración de la obligación pecuniaria de resarcimiento como una deuda de valor, que lleva a fijar la cuantía de la deuda actualizada al momento de su determinación o fijación, y no al momento de producción del daño (sentencias de 15 de enero de 1992 y 24 de enero de 1997). Otro de los procedimientos admitidos jurisprudencialmente para lograr la total indemnidad es el hoy consagrado por el artículo 141.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, con arreglo al cual la cuantía de la indemnización se calculará con referencia al día en que la lesión efectivamente se produjo, sin perjuicio de su actualización a la fecha en que se ponga fin al procedimiento de responsabilidad con arreglo al índice de precios al consumo, fijado por el Instituto Nacional de Estadística, y de los intereses que procedan por demora en el pago de la indemnización fijada, los cuales se exigirán con arreglo a lo establecido en la Ley General Presupuestaria. Vista la solicitud de la demanda en el sentido de que se reconozcan los intereses de la cantidad objeto de la indemnización, la Sala considera procedente acogerse a este mecanismo de actualización del valor de la deuda y, consiguientemente, entiende que procede añadir al importe que en cada caso debe satisfacerse como indemnización el importe de

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En otro orden de cosas, por recargos cabe entender un concepto no necesariamente homogéneo en el ámbito tributario, según se infiere de las letras b), c) y d) del apartado 2 del artículo 58 LGT. Por un lado pueden considerarse los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo (art. 27 LGT), que son aquellos que liquida la Administración Tributaria por haber ingresado el contribuyente la deuda tributaria de forma espontánea, esto es, antes de que se haya iniciado «cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria». La razón de ser de tales recargos es compensar a la Administración por el ingreso tardío del tributo y, adicionalmente, constituir una suerte de desincentivo para el pago extemporáneo a fin de que no constituya una vía de financiación alternativa para los contribuyentes. Por otro lado, también supone un cierto beneficio para el contribuyente en la medida en que tal regularización excluye la imposición de sanciones. Asimismo, también debemos mencionar los recargos que se cobran una vez se ha iniciado el periodo ejecutivo y se apremia, en su caso, la deuda tributaria impagada (art. 28 LGT). Tales recargos tienen una triple justificación: en menor medida, indemnizar a la Administración por un pago tardío pero, sobre todo, desincentivar retrasos en el pago liquidado o autoliquidado aun sin ingreso y, adicionalmente, compensar a la Administración por los gastos que supone la eventual iniciación y desarrollo del procedimiento de apremio. Pues bien, en relación con lo anteriormente indicado, cabe decir que respecto de los dos primeros recargos citados y a los que se refieren los apartados b) y c) del art. 58.2 LGT, debe entenderse de acuerdo con el art. 41.1.a) LJCA que los mismos no deben tomarse en cuenta para determinar la cuantía del recurso contenciosoadministrativo a no ser –como se indicó respecto de los intereses de demora– que fuera precisamente tal la pretensión del recurso, por entender por ejemplo indebidamente aplicados tales arts. 27 y 28 LGT. Si bien debe realizarse una matización importante respecto de los intereses y recargos tributarios que se han referido más atrás: de acuerdo con el art. 41.1.a) LJCA tantas veces citado no se considerarán a efectos de la determinación de la cuantía del recurso contencioso-administrativo «salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél». Sin embargo, habida cuenta de los porcentajes de los recargos citados (que oscilan entre el 5 y el 20 por 100) y de los tipos de interés de demora

los intereses legales de la cantidad desde el día de su ingreso.» Vid. en el mismo sentido STS de 29 de febrero de 2000 (recurso núm. 49/1998) ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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actualmente existentes, difícilmente ocurrirá que la suma de recargos e intereses superen el 100 por 100 de la cuota tributaria o cantidad que debió ingresarse. Ahora bien, también han de considerarse los recargos exigidos sobre la base o sobre la cuota a favor de mismo ente impositor o bien a favor de otro ente. Como ejemplo de los mismos podrían citarse, en relación con los recargos que benefician al mismo ente impositor, el previsto como mera posibilidad para los Municipios en el IBI respecto de los inmuebles urbanos de uso residencial desocupados con carácter permanente (art. 72.4 in fine del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en adelante TRLHL); por otro lado, como supuesto paradigmático de recargo a favor otro ente podría citarse el previsto respecto del IAE a favor de las provincias (art. 134 TRLHL) y respecto del IBI a favor de la áreas metropolitanas (art. 153.1 TRLHL)23. Así, en cuanto a la consideración o no de este tipo de recargos contenidos en el apartado d) del art. 58.2 LGT a efectos de la cuantía del recurso contenciosoadministrativo, puede entenderse que cuando el ente público a cuyo favor se exige el recargo es el mismo que quien resulta acreedor del tributo sobre el cual tal recargo se aplica, la cantidad debe considerarse como única (recargo y cuota) pues en realidad se reputaría como una mayor cuota tributaria y el recargo sólo sería un elemento más de determinación del ingreso fiscal que debe abonarse en el proceso de liquidación del tributo. Ello será así a no ser que lo que se impugne sea exclusivamente el citado recargo, en cuyo caso la cuantía sería exclusivamente el montante de aquél, como resulta lógico, al constituir propiamente la pretensión del recurso. Por el contrario, cuando el ente público a favor de quien se exige el recargo sea distinto del acreedor del tributo, el monto de la cuota y del recargo no se sumarán a efectos de la cuantía del recurso contencioso-administrativo que ahora estudiamos pues, en puridad, se trata de dos exacciones distintas aunque unificadas en un mismo requerimiento de pago24.

23

Asimismo, el art. 157.1.a) de nuestra Constitución establece, como una vía de financiación de las Comunidades Autónomas, la posibilidad de que éstas fijen recargos sobre impuestos estatales. Sin embargo tal posibilidad no la contempla actualmente ninguna Comunidad Autónoma. De hecho la única que lo aprobó en el pasado fue la Comunidad de Madrid por Ley 15/1984, de 19 de diciembre, del Fondo de Solidaridad Municipal de Madrid, que fijaba un recargo sobre el IRPF de las personas físicas con domicilio fiscal en dicha Comunidad Autónoma. Como es sabido, se llego a plantear un recurso de inconstitucionalidad contra tal recargo que, finalmente, fue desestimado por la STC 150/1990. Ello no obstante, la impopularidad de la medida hizo que se derogara tal recargo antes de que entrara siquiera en vigor.

24

En el mismo sentido vid. BARQUERO ESTEVAN, J. M. y GARCÍA MARTÍNEZ, A., La cuantía en la casación tributaria, Colex, Madrid, 1995, págs. 50-52.

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Adicionalmente, hay que indicar que las sanciones tributarias que eventualmente se pudieran imponer no forman parte, según lo señalado previamente, de la deuda tributaria. No se trata, pues, de un elemento accesorio a la cuota tributaria como es el caso de los intereses de demora y recargos antes comentados. Por el contrario, se trata de un elemento distinto y que tiene sustantividad propia al derivarse, por lo demás, de procedimientos administrativos diversos. En consecuencia la impugnación de sanciones tributarias constituye una pretensión propia en el proceso contencioso-administrativo, que deberá valorarse de acuerdo con su contenido económico (la sanción misma), sin incluirse los intereses de demora o recargos que pudieran devengarse del pago tardío, dado que como indicábamos anteriormente en relación con los recargos e intereses de demora referidos a cuotas o pagos a cuenta, difícilmente –por no decir nunca– superarán el valor de la propia sanción.

2.2.1.2. Solicitud del reconocimiento de una situación jurídica o del cumplimiento de una obligación administrativa Además de lo ya indicado en el epígrafe anterior (actos administrativos expresos o desestimaciones presuntas), también puede constituir la pretensión de un recurso contencioso-administrativo el reconocimiento de una situación jurídica individualizada (v. gr. titularidad de un derecho, por ejemplo de propiedad) y la adopción de medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma, incluyendo entre tales medidas la indemnización de daños y perjuicios si procediera (art. 31.2 LJCA). En tales casos también se debe buscar el valor económico de la pretensión que representa la falta de reconocimiento a la que nos referimos, siendo así que si el reconocimiento o no de tal situación jurídica individualizada no tuviera valor económico, podría cuantificarse la misma por la cuantía del derecho a la indemnización que, en su caso, se devengara. Particularmente recoge el art. 42.1.b) LJCA: Cuando el demandante solicite, además de la anulación, el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, o cuando solicite el cumplimiento de una obligación administrativa, la cuantía vendrá determinada: Primero. Por el valor económico total del objeto de la reclamación, si la Administración pública hubiere denegado totalmente, en vía administrativa, las pretensiones del demandante. Segundo. Por la diferencia de la cuantía entre el objeto de la reclamación y el del acto que motivó el recurso, si la Administración hubiera reconocido parcialmente, en vía administrativa, las pretensiones del demandante. La disposición transcrita tiene una lógica innegable y se inscribe en la línea de lo que ya indicado en relación con el art. 41.1 LJCA: si se solicita la anulación ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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de un acto, que en sí puede tener un valor económico –por ejemplo, la anulación de una liquidación tributaria– y, adicionalmente, se solicita el reconocimiento de una situación jurídica –como sería el caso de una devolución tributaria– la cuantía vendría constituida por el valor total (anulación de la liquidación que conllevaría un ingreso tributario más la solicitud de una devolución). Por otro lado, si hubo ya un reconocimiento de la Administración (por ejemplo porque se reconoció el derecho a la devolución, pero en un monto inferior al pretendido por el contribuyente), la cuantía del recurso contencioso-administrativo vendría determinado precisamente por la devolución aún pretendida hasta alcanzar el montante inicialmente requerido. Al respecto podría pensarse en la dificultad de valorar a efectos tributarios la denegación expresa o presunta de un determinado régimen tributario solicitado por el contribuyente, como podría ser el caso de la tributación conjunta en el IRPF, régimen de tributación de no residentes como residentes o viceversa, aplicabilidad de regímenes de estimación objetiva, etc. En tales casos, sin embargo, pudiera entenderse que la pretensión vendría constituida por la diferencia de tributación que se produciría en función de que se reconozca o no el citado régimen jurídicotributario, y su valoración económica sería precisamente tal diferencia de cuotas en función del reconocimiento o no del régimen al que ha optado el contribuyente. Tal valoración económica podría realizarse en todo caso retrospectivamente (en relación con periodos impositivos pasados), pero no de forma prospectiva, máxime cuando se vayan a gravar rentas o patrimonio futuros y, por tanto, desconocidos a priori. Consecuentemente, si eventualmente se deniega un régimen tributario que tendrá consecuencias inciertas en un futuro, en caso de recurrirse ante la jurisdicción contencioso-administrativa pudiera considerarse que el litigio planteado tiene cuantía indeterminada: al tratarse de la aplicabilidad de un determinado régimen de una cuestión de cuantía indeterminada, toda pretensión acumulable a la misma (cuotas derivadas de la aplicación de dicho régimen) sería igualmente indeterminada de acuerdo con lo dispuesto en el art. 42.2 LJCA, ya examinado. Ello no obstante, veremos en epígrafes posteriores como la jurisprudencia del TS interpreta que siempre que un acto, aunque no pueda valorarse económicamente en sí mismo, tenga consecuencias de naturaleza económica en un futuro, habrán de valorarse tales consecuencias a efectos de determinar la cuantía del recurso. Sobre ello volveremos en el epígrafe 2.2.2.3. La idea referida de reconocimiento de una situación jurídica individualizada se concreta en mayor medida en el art. 32 LJCA, el cual contempla particularmente que el recurso puede dirigirse contra la inactividad de la Administración en relación con el cumplimiento de sus obligaciones (aunque tales supuestos se suelen presentar más en el ámbito de las prestaciones públicas que en el marco tributario), o bien contra una actuación administrativa contraria a Derecho (actuaciones materiales cons272

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titutivas de vía de hecho) y solicitud por tanto de su cese, que podría tener alguna implicación tributaria, como sería el caso por ejemplo de la no restitución de archivos y registros informáticos incautados en una inspección25. Pues bien, en relación con el cumplimiento de obligaciones administrativas –que ya se ha referido que entra más en el ámbito prestacional de la Administración, esto es, del gasto público, más que en el específico ámbito tributario–, se estará al valor económico del objeto de la reclamación o, eventualmente, por la diferencia entre el objeto de la reclamación y la reconocida parcialmente por la Administración. Nos remitimos a lo ya indicado anteriormente sobre el particular. Sin embargo, en lo que respecta a la actuación contraria a Derecho, esta será por lo general más difícil de evaluar, a salvo por supuesto de la eventual indemnización que procediera atendiendo al perjuicio que tal actividad indebida pueda causar al administrado, lo cual podría constituir un parámetro de valoración económica.

2.2.1.3. Pluralidad de demandantes y supuestos de acumulación o ampliación Una circunstancia que adquiere especial relevancia en la determinación de la cuantía del recurso contencioso-administrativo es la existencia de varias pretensiones en un mismo proceso. A ello se refieren los arts. 34 y ss. LJCA, los cuales tienen como principio informador básico una mayor eficiencia en la Administración de Justicia en la idea de evitar que se sustancien en paralelo multitud de procesos cuando las pretensiones son básicamente iguales, con el consumo de recursos que ello supone y el consiguiente retraso que implicaría en el ejercicio de la potestad jurisdiccional. Ahora bien, a la hora de determinar la cuantía del recurso contencioso-administrativo no rige dicho principio de eficiencia en el ámbito del Poder Judicial sino, por el contrario y como se ha tenido oportunidad de señalar más atrás, el de la relevancia del asunto en función del valor de la pretensión, la cual determinará una serie de garantías adicionales como la competencia de uno u otro órgano jurisdiccional, o bien la posibilidad o no de recurso de apelación o casación. Pueden producirse dos situaciones distintas de acumulación: que el juez aúne varios procesos interpuestos por sujetos distintos, con pretensiones diversas pero conexas entre sí; o, por el contrario, que un actor persiga varias pretensiones en el mismo proceso al encontrarse las mismas relacionadas.

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Vid. al respecto el trabajo de VÁZQUEZ DEL REY, A., «Actividad tributaria impugnable en vía contencioso-administrativa. Inactividad y vía de hecho» en esta misma obra. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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Así, por un lado, el apartado 2º del art. 41 LJCA recoge que «[c]uando existan varios demandantes, se atenderá al valor económico de la pretensión deducida por cada uno de ellos, y no a la suma de todos». Tal circunstancia, que de hecho se corresponde con la prevista en el aparado 6º del art. 252 LEC, se refiere al supuesto contemplado en el art. 37 LJCA y no contiene grandes dificultades de interpretación: la cuantía del proceso, que tendrá relevancia en la determinación de la competencia del órgano judicial y de los recursos que pueden interponerse contra la resolución judicial que resuelva el mismo, no vendrá determinada por la suma de cuantías de las pretensiones acumuladas que se ejercieron por distintos actores, sino por la cuantía de cada pretensión individual. Por otro lado, el apartado 3º del mismo art. 41 LJCA establece que «[e]n los supuestos de acumulación o de ampliación, la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquéllas, pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación». Dicho precepto requiere, no obstante, de algunos comentarios adicionales: t
En primer lugar, se refiere a supuestos de acumulación en un mismo recurso y por un mismo recurrente de distintas pretensiones conexas (art. 35 LJCA). En este sentido es indiferente que la acumulación se haya hecho en la vía judicial o, previamente, en la vía administrativa al realizar una liquidación que comprenda en un mismo acto administrativo distintas obligaciones tributarias individualizables, acto administrativo que será el que lógicamente se recurra aunque a efectos de cuantía deba particularizarse en función de cada concepto26.

26

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Así lo ha referido la STS de 9 de junio de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3513/2012) al indicar en su FJ 4º que «en aplicación de la regla contenida en el artículo 41.3 de la LJCA 29/98, en los casos de acumulación –es indiferente que ésta se haya producido en vía administrativa o jurisdiccional– aunque la cuantía venga determinada, en la anterior instancia, por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquélla, tal acumulación no comunica a las de cuantía inferior al límite legal para el acceso al recurso, la posibilidad de casación y, todo ello, con independencia de que las actas levantadas hayan dado lugar a uno o varios actos administrativos por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada liquidación, y no la suma de las que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos administrativos, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de casación». Vid en el mismo sentido, entre otras, la STS de 2 de julio de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4566/2011), de 9 de julio de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3818/2011). Al respecto han entendido ZURDO RUIZ-AYÚCAR, J. y ZURDO RUIZ-AYÚCAR, I. («La cuantía para el recurso de casación en la LJCA: comentarios sobre un criterio jurisprudencial», Jurisprudencia Tributaria Aranzadi núm. 12/2006) que ello ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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t
Del mismo modo, alude el precepto a supuestos de ampliación del recurso en casos en que el recurrente haya tenido conocimiento, a lo largo del desarrollo del proceso, de nuevos actos, disposiciones o actuaciones que tengan conexión con el objeto del recurso (art. 36 LJCA). t
El precepto tiene una redacción poco clara: por un lado se permite una cuantía que sea igual a la suma de las cuantías de las distintas pretensiones a todos los efectos (v. gr. determinación de la competencia del órgano judicial) pero se indica expresamente que no se comunicará a la de cuantía inferior la posibilidad de recurso que ostente la de cuantía superior. Así pues, se pone de manifiesto que a los efectos únicamente de interposición de recursos de apelación o casación, las pretensiones acumuladas que tengan una cuantía inferior a la requerida no podrán acceder a la revisión por el órgano judicial de superior jerarquía. t
En definitiva, se trata de una regla similar a la contemplada en el art. 252. 1º LEC (regla de la cuantía de la acción de mayor valor) y en otros supuestos de determinación de la cuantía en casos de acumulación27. Sin embargo tal regla rige en el proceso contencioso-administrativo exclusivamente a los efectos de poder recurrir la resolución judicial y no para todos los demás, separándose por ello de lo dispuesto en otros casos para constituir una excepción, en la medida que el precepto de la LJCA ahora analizado parece querer evitar únicamente con tal medida el acceso a la revisión de tribunales superiores de cuantías que no ostenten la relevancia requerida por la norma. Adicionalmente a todo lo referido con anterioridad, se indica también en el art. 42.2 LJCA que se considerarán de cuantía indeterminada los recursos «en los que junto a pretensiones evaluables económicamente se acumulen otras no susceptibles de tal valoración». No queda claro cuál debe ser la interpretación de dicho precepto, toda vez que ello podría producir fraudes procesales importantes al acumular pretensiones diversas con el objeto de que se declare la cuantía indeterminada y, con ello, no tener limitaciones a la hora de recurrir28. Además, pudie-

resulta «una interpretación si no discutible, sí dudosa, del concepto de acto al que se refiere el artículo 42 de la LJCA». 27

De hecho también existe dicha regla en las reclamaciones económico-administrativas, pues a tenor del art. 230.3 in fine LGT: «[s]e considerará como cuantía la que corresponda a la reclamación que la tuviese más elevada». Vid. asimismo art. 35.5 RGRVA.

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Es preciso advertir, no obstante, que las reglas de acumulación previstas en los arts. 34 y ss. LJCA prevén unas exigencias de conexión entre las pretensiones acumulables que reducen las posibilidades de fraude procesal. Sin embargo, siempre que exista una sanción no pecuniaria y se recurra también el acto administrativo-tributario que dio lugar a su ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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ra entenderse hasta cierto punto incongruente con lo que se indica en el epígrafe siguiente sobre la impugnación de una liquidación tributaria y, en consecuencia y de forma indirecta, de la disposición general de la que trae causa, pues en tal caso indica el art. 42 LJCA que la cuantía de la pretensión económica sería la del acto de liquidación impugnado. Una interpretación posible de tal precepto sería entender que sólo cuando una pretensión no evaluable económicamente se acumule a otra que sí lo sea y aquélla tenga entidad suficiente sobre ésta, podrá considerarse que el recurso en cuestión tiene una cuantía indeterminada. Sin embargo ello no se deriva de la letra de la ley y, por otro lado, podría causar inseguridades jurídicas nocivas para el administrado. Por ello, la jurisprudencia del TS ha interpretado que cuando hay dos pretensiones acumuladas y una no es evaluable se considerará, sin más, que la cuantía del recurso es indeterminada29. En el ámbito que nos ocupa, la acumulación de pretensiones que tengan respectivamente carácter de valorables y no valorables económicamente se dará principalmente en el ámbito del régimen sancionador tributario, v. gr. cuando una sanción pecunaria venga acompañada de una sanción no pecuniaria, como la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado, la prohibición para contratar

imposición se estaría dotando –en principio y con las matizaciones que se realizarán– al recurso de cuantía indeterminada. 29

276

Así lo ha reconocido, entre otros, el ATS de 8 de octubre de 2009 (recurso de casación núm. 820/2009), referido a un caso en el que se dictó providencia para que se alegara sobre la posible causa de inadmisión de un recurso «pues el acto recurrido consiste en una sanción pecuniaria de 100.000 euros, que no alcanza la suma exigida para el recurso de casación, y, aunque se impone también una sanción accesoria de suspensión del permiso temporal de pesca, su carácter es accesorio de la sanción principal y no se ha acreditado cuantificación económica de la pretensión». El citado auto declaró en su FJ 3º: «Reexaminada la causa de inadmisión puesta de manifiesto a las partes se aprecia que la misma no concurre, ya que se sancionó a la parte recurrente con una multa de 100.000 euros –pretensión evaluable económicamente–, así como con la suspensión del permiso temporal de pesca por tres meses, que afecta a la actividad de un buque pesquero, que trasciende la mera actividad del sancionado y es una pretensión en principio no evaluable económicamente, por implicar la paralización del pesquero «DIRECCION000», por lo que la cuantía del recurso debe considerarse como indeterminada en virtud de lo dispuesto por el artículo 42.2, in fine, de la Ley de la Jurisdicción, que establece que se reputarán de cuantía indeterminada los recursos en los que junto a pretensiones evaluables económicamente se acumulen otras no susceptibles de tal valoración como sucede en el caso planteado». En un sentido similar, vid. AATS de 9 de septiembre de 2010 (recurso de queja núm. 110/2010) y de 9 de enero de 2014 (recurso de queja núm. 61/2013). ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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con una Administración pública o la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público según lo dispuesto en el art. 186 LGT. Pero igualmente podría ocurrir cuando se discuta sobre la validez de obligaciones formales (v. gr., declaraciones censales) que se encuentren relacionadas con la tributación respecto de un determinado régimen al que se hubiere optado en la declaración censal. Sobre ello volveremos en el epígrafe 2.2.2.3.

2.2.1.4. Impugnación de disposiciones generales y otros supuestos de indeterminación de cuantía Asimismo, también son objeto de impugnación las disposiciones generales, que en el ámbito tributario se refieren concretamente a ordenanzas fiscales municipales u otras normas reglamentarias, ya sean reglamentos generales de desarrollo de la LGT o reglamentos específicos de los distintos tributos estatales o autonómicos. Pues bien, señala el art. 42.2 LJCA que la cuantía habrá de reputarse en tales casos como indeterminada, siempre que la impugnación de la disposición se haga directamente. Ello quiere decir que cuando se impugne un acto administrativo por haberse dictado conforme a una disposición general que se considera contraria a Ley, y por tanto se está impugnando indirectamente también la disposición de carácter general (como ocurriría cuando se impugna un acto de liquidación de un tributo municipal dictado según el tenor de una ordenanza fiscal que se reputa contraria a la Ley de Haciendas Locales), en tal caso la cuantía vendrá determinada por el valor de la pretensión económica referida al acto de liquidación administrativa, según lo examinado previamente y no puede considerarse indeterminada30.

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Cfr. MENÉNDEZ SEBASTIÁN, E. Mª., La cuantía en el recurso contencioso-administrativo, Atelier, Barcelona, 2000, págs. 125 y 126. Al respecto, el ATS de 24 de abril de 2000 (recurso de queja núm. 1721/1999) ha indicado en su FJ 2º que «(…) el inciso final del nuevo artículo 42.2 de la Ley 29/1998 («se reputarán de cuantía indeterminada los recursos [...] en los que junto a pretensiones evaluables económicamente se acumulen otras no susceptibles de tal valoración») en modo alguno abre el cauce del recurso de casación cuando lo que se pretende, al socaire de la impugnación de una liquidación, es el planteamiento de una cuestión prejudicial ni tampoco cuando al impugnar la liquidación se discute la legalidad o aplicabilidad de dicha tasa sanitaria, que no son sino fundamento de la única pretensión deducida que es la de anulación de la liquidación practicada». Ello no obstante, debe tenerse en cuenta que el art. 86.3 LJCA recoge que «[c]abrá en todo caso recurso de casación contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia que declaren nula o conforme a Derecho una disposición de carácter general». Al respecto, señala el ATS de 19 de noviembre de 2009 (recurso de casación núm. 858/2009) que «[n]o se aprecia la concurrencia de la posible causa de inadmisión referida a la insuficiente cuantía, pues aun cuando las liquidaciones ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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Por último, indica el art. 42.2 in fine LJCA que «[t]ambién se reputarán de cuantía indeterminada los recursos interpuestos contra actos, en materia de Seguridad Social, que tengan por objeto la inscripción de empresas, formalización de la protección frente a riesgos profesionales, tarifación, cobertura de la prestación de incapacidad temporal, afiliación, alta, baja y variaciones de datos de trabajadores». Se trata de un supuesto particular incluido en la reforma operada por la Ley 13/2009, de 3 de noviembre, de reforma de la legislación procesal para la implantación de la nueva Oficina Judicial y referido a un caso muy singular de actos administrativos en el ámbito de la Seguridad Social. En el Derecho Tributario, existen igualmente obligaciones registrales (v. gr. las altas, bajas o modificaciones en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, llevadas a cabo por los modelos 036 y 037)31, que pueden dar lugar a actos administrativos de rectificación y que no aparecen específicamente mencionados en el precepto transcrito. Es preciso in-

impugnadas no superan los 150.000 euros, no lo es menos que el recurrente cuestionó en su demanda también la legalidad del Decreto autonómico reseñado, disposición general que la sentencia consideró conforme a derecho, por lo que resulta aplicable la excepción prevista en el art. 86.3 de la LRJCA al tratarse de una impugnación indirecta de una disposición general que el tribunal declara conforme a derecho, siendo el órgano jurisdiccional que conoce del recurso indirecto el competente también para conocer del recurso directo contra aquélla (artículo 27.2 LJCA)». En otro orden de cosas el ATS de 30 de junio de 2005 (recurso de casación núm. 5669/2004) indica en su FJ 4º que «la apertura del recurso de casación en los casos de impugnación indirecta de normas reglamentarias está sujeta al régimen general establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 86 y no al especial de su apartado 3, a salvo lo que se ha dicho antes para el supuesto de que confluya en el órgano jurisdiccional –Audiencia Nacional o Tribunal Superior de Justicia– la doble competencia para conocer del recurso indirecto y del recurso directo contra la disposición general cuestionada, mas no cuando el Tribunal carece de competencia objetiva para anularla, como aquí acontece, toda vez que, tratándose lo impugnado de una disposición de carácter general emanada del Consejo de Ministros –RD 2631/1982 que aprueba el Reglamento del Impuesto de Sociedades– su enjuiciamiento directo siempre ha estado reservado, y sigue estándolo, a este Tribunal [artículo 12.1.a) de la Ley de esta Jurisdicción]». 31

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Vid. sobre el particular la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y la Orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre, por la que se modifica entre otras, la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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dicar que la técnica legislativa utilizada no es particularmente acertada, al referirse a un supuesto particular en lugar de a uno general, lo cual pudiera provocar dudas de interpretación en cuanto que la mención específica de un caso concreto en detrimento de un enunciado general podría entenderse como una excepción más que como la regla. Ello no obstante, quizá parece más adecuado entender, desde la óptica del principio de igualdad, que en el ámbito tributario han de predicarse las mismas consecuencias jurídicas referidas respecto de los actos administrativos de la Seguridad Social y, por tanto, el objeto del recurso contencioso-administrativo respecto de tales actos de gestión estrictamente censal y sin más repercusiones tributarias cuantificables se reputaría de cuantía indeterminada. Sobre ello volveremos más adelante (epígrafe 2.2.2.3), aunque se adelante que el TS es reticente a entender que ciertos actos tienen cuantía indeterminada cuando la pretensión es susceptible de determinación económica de algún modo, siquiera tangencial32. Ello tendrá sus consecuencias en relación con los actos administrativo-tributarios de

32

Así, el ATS de 26 de junio de 2000 (recurso de queja núm. 1859/1999), relativo en el que se impugna la exclusión de las listas de admitidos para el ingreso en las Universidades gallegas en titulaciones con limitación de plazas, recoge en su FJ 2º: «El acto recurrido ante el Tribunal «a quo» (…) aun inestimada la cuantía, el litigio tiene una vertiente económica a la que debe atenderse dada la índole del asunto y los criterios restrictivos de acceso al recurso de casación, cuantía que no puede superar la cantidad de veinticinco millones de pesetas. Así, aun acudiendo, para cuantificar el valor de la pretensión –«ex» artículo 50.1 de la anterior LJCA, hoy artículo 42 del nuevo texto legal– a parámetros como pueden ser las tasas del examen, el coste de la matrícula del curso o incluso el de la enseñanza durante el curso académico o cualquier otro que se derive de no haber aprobado el examen de ingreso hasta la siguiente convocatoria, o la exclusión de la lista de admitidos como ocurre aquí, en ningún caso se alcanza el tope de 25.000.000 de pesetas legalmente establecido para acceder a un recurso extraordinario como es el de casación». Asimismo, el ATS de 24 de abril de 2000 (recurso de queja núm. 1075/1999) recoge en su FJ 2º: «(…) esta Sala ya ha tenido ocasión de decir reiteradamente (entre otros, Autos de 5 de mayo y 23 de septiembre de 1997, 20 de abril y 17 de noviembre de 1998, 1 de febrero y 4 de octubre de 1999) que «en aquellos casos en que, aun tratándose de sanciones que consisten en privación de derechos, existe una posibilidad razonable de establecer su valoración económica, debe fijarse la cuantía del recurso con arreglo a ella, pues así se infiere de las normas generales sobre determinación de la cuantía, que ordenan estar al ‘valor de la pretensión’, sin exigir que éste se concrete en suma de dinero (artículo 50 de la LJCA) y admiten genéricamente la existencia de ‘sanciones valorables económicamente’ (artículo 51.2 de la misma Ley), sin ceñirse a las de carácter pecuniario», y aunque la cuantía litigiosa no aparezca determinada debe atenderse al montante económico en que razonablemente puede cuantificarse la privación temporal de la autorización administrativa para conducir vehículos de motor, consistente –tal como se dijo, entre otros, en los Autos citados– teniendo en cuenta los gastos previsibles que por todos los conceptos puede suponer la contratación de un servicio individual de transporte ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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gestión censal, siendo así que cuando la gestión censal conlleve consecuencias tributarias cuantificables (v. gr. devengo de un tributo como el IAE) nuestro Alto Tribunal es proclive a que tales recursos no se consideren de cuantía indeterminada.

2.2.2. Cuestiones particulares relativas a la determinación de la cuantía en el ámbito tributario A pesar de que en el epígrafe anterior se han concretado las reglas de determinación de la cuantía del recurso contencioso-administrativo previstas en la LCJA para algunos supuestos específicos del ámbito tributario, parece oportuno referirnos ahora más sistemáticamente a los distintos supuestos que pueden presentarse. En definitiva cabe contemplar tres ámbitos diferenciados, los cuales se estudian seguidamente: Por un lado, y puesto que en el Derecho Tributario tienen una gran importancia las liquidaciones realizadas por la Administración y las autoliquidaciones que llevan a cabo los distintos sujetos pasivos de los diferentes impuestos, se dedica un primer epígrafe a determinar la cuantía que ha de considerarse a los efectos del recurso contencioso-administrativo en estos casos. Por otro lado, otra de las cuestiones relevantes en ámbitos tributarios es cómo se calcula la cuantía en los recursos que tengan por pretensión las diferencias entre Administración y administrados en las valoraciones de bienes y derechos que servirán para determinar la base imponible de los diversos impuestos y, por tanto, para inferir la carga fiscal que debe satisfacer el contribuyente. A ello dedicamos el segundo de los epígrafes que siguen. Finalmente, existen una serie de actos administrativo-tributarios distintos de las liquidaciones administrativas, autoliquidaciones y valoraciones de bienes que se producen en los distintos procedimientos de aplicación de los tributos y que son, asimismo, impugnables. Ello no obstante, los actos administrativo-tributarios objeto de recurso (y por tanto su valoración económica, en su caso) variarán mucho de un procedimiento a otro. Por ello, se ha estimado oportuno referirse a los distintos supuestos que contempla la LGT, los cuales se pueden englobar en procedimientos de gestión, inspección, recaudación, sancionadores y revisores. A ello dedicamos el tercero de los epígrafes siguientes.

que ofrezca una utilidad equivalente a la conducción personal de un vehículo durante el tiempo de privación del permiso». 280

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2.2.2.1. Determinación de la cuantía del recurso en el caso de impugnación o rectificación de liquidaciones tributarias A tenor del art. 101 LGT «[l]a liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria». Tales liquidaciones pueden ser provisionales (básicamente cuando no se han investigado en el seno del procedimiento inspector la totalidad de los elementos de la obligación tributaria) o definitivas (en caso contrario), y deben notificarse con los contenidos y en la forma que recoge el art. 102 LGT33. En puridad, la definición anterior se está refiriendo a las liquidaciones tributarias administrativas, esto es, las realizadas por la Administración, que pueden tener un doble carácter: t
por un lado, las que se produzcan para determinar la cuota tributaria como forma habitual de terminación del procedimiento de gestión, cual sería el caso de los impuestos de necesaria liquidación administrativa (básicamente en el ámbito municipal, como serían el IBI, IAE o el Impuesto de Tracción Mecánica), o bien aquellos supuestos respecto de los cuales la normativa otorga la posibilidad al contribuyente de realizar una declaración del hecho imponible con aportación de documentación a fin de que sea la Administración la que calcule

33

Sobre tales cuestiones vid. in extenso BARQUERO ESTEVAN, J. M. y GARCÍA MARTÍNEZ, A., La cuantía en la casación tributaria, cit., págs. 64 y ss.; CANCIO FERNÁNDEZ, R. C., «El devengo como criterio delimitador de la cuantía a los efectos de la admisibilidad del recurso de casación en materia tributaria: (Auto del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2006)», Civitas Revista Española de Derecho Administrativo núm. 132, 2006, págs. 761y ss.; MARTÍN QUERALT, J., «El valladar de la cuantía en los recursos ordinarios de casación», Tribuna Fiscal núm. 199, Mayo 2007, págs. 4 y ss.; MERINO JARA, I., «La cuantía en el recurso de casación sobre materia tributaria», Aranzadi Jurisprudencia tributaria núm. 16/2008, págs. 9 y ss.; TEJERIZO LÓPEZ, J. M., «Algunas reflexiones sobre el proceso contencioso-administrativo en materia tributaria», Civitas Revista Española de Derecho Financiero núm. 141, 2009, págs. 5 y ss; BOKOBO MOICHE, S., «El recurso de casación en materia tributaria: la cuantía y la carencia manifiesta de fundamento como criterios de «inadmisión»», en ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J., COLLADO YURRITA, M. A. y ZORNOZA PÉREZ, J. (Dirs.), BÁEZ MORENO, A. y JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L’HOTELLERIE-FALLOIS, D. J. (Coords.), Tratado sobre la Ley General Tributaria: Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo, Vol. 2, Aranzadi, Cizur Menor, 2010, págs. 1219 y ss.; así como RODRÍGUEZ CARBAJO, J. R., «Las reglas para fijar la cuantía en casación (II)», Actualidad administrativa núm. 8, 2012, págs. 1064 y ss. (tomo 1). ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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la cuota tributaria (v. gr. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o Impuesto Municipal del Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana si no se ha establecido por el respecto municipio el régimen de autoliquidación34). t
por otro lado, las liquidaciones administrativas pueden producirse como resultado de procedimientos administrativos de comprobación, ya se realicen en el seno del procedimiento de gestión (verificación de datos, comprobación limitada) o de inspección. Dicho lo anterior, es preciso aclarar que en nuestro sistema tributario los impuestos más relevantes se liquidan en régimen de autoliquidación, esto es, por los propios obligados tributarios, quienes han de calcular la cuota tributaria a ingresar o devolver y, seguidamente, realizar el ingreso o solicitar –o, en su caso, renunciar a– la devolución. Pues bien, ya sea cuando se trate de una liquidación administrativa o cuando se solicite la rectificación de una autoliquidación35, lo cierto es que la cuantía determinada por el contribuyente o por la propia Administración es ciertamente recurrible tanto en vía administrativa como, en lo que ahora nos interesa, en vía judicial. Las liquidaciones administrativas producidas al finalizar un procedimiento de comprobación, normalmente seguido por la Inspección de los Tributos, serán las que más habitualmente se recurran en la medida en que pueden conllevar interpretaciones o valoraciones de la Administración tributaria no compartidas por el contribuyente. Ello no obstante, lógicamente, cualquier liquidación administrativa puede recurrirse como acto administrativo que es. En tales casos, después de haberse sustanciado los oportunos recursos en vía administrativa, se accederá en su caso a la vía judicial en la que se impugnará tanto la resolución administrativa estimatoria o desestimatoria de las pretensiones de la parte como la liquidación tributaria36. Es preciso tener en cuenta que las reglas sobre determinación de la

34

Cfr. art. 64 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; art. 101 TRLHL.

35

Vid. arts. 126 y ss. del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGI en adelante).

36

Sólo en el caso de que sea la Administración la que recurra una resolución administrativa revisora del acto administrativo-tributario (por ejemplo, resolución del TEAC), se impugnará la resolución de tal órgano administrativo y no la liquidación originariamente efectuada (la cual puede estimarse válida). Ello no obstante a efectos de determinación

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cuantía varían en el proceso revisor administrativo y contencioso-administrativo, siendo así que en el primero se tienen en cuenta la deuda tributaria total mientras que en el proceso contencioso-administrativo sólo la cuota (y no los intereses de demora o los recargos, según lo ya indicado)37. Pues bien, además de lo señalado con anterioridad, la cuantía de la impugnación de una liquidación administrativa en la que se solicite su anulación será la del acto cuya anulación se pretende, según lo dispuesto en el art. 42.1.a) LJCA, si bien referido a la cuota tributaria de cada periodo de declaración concreto, con exclusión de intereses, recargos y costas, como se vio más atrás. Ello pudiera llevar a pensar que si, por ejemplo, se solicita la anulación de un acto de liquidación tributaria de 500 euros porque el contribuyente estima que la liquidación correcta debía haber sido de 450 euros, aun cuando la pretensión económica del contribuyente se cifra realmente en una reducción en la cuota de 50 euros, la cuantía del recurso contencioso sería de 500 euros que es el valor del acto impugnado cuya anulación se persigue. No parece que quepa en tales casos la aplicación de lo dispuesto en el art. 42.1.b) LJCA en cuanto que no se solicita necesariamente «el reconocimiento de una situación jurídica individualizada» o «el cumplimiento de una obligación administrativa»38. Ello no obstante, y correspondiendo lo anterior

de la cuantía se utilizarían las mismas reglas, pues en definitiva se está discutiendo sobre la validez de la liquidación tributaria discutida. 37

Así por ejemplo, los arts. 35-37 RGRVA contienen reglas diversas que los arts. 40-42 LJCA. Sobre tales cuestiones vid. VEGA BORREGO, F., «La cuantía en las reclamaciones económico-administrativas», Civitas Revista Española de Derecho Financiero, núm. 151, 2011, págs. 1007 y ss., así como MARTÍNEZ-CARRASCO PIGNATELLI, J. M., «La cuantía del pleito en los procedimientos de revisión y en los procesos tributarios», Quincena Fiscal núm. 15/2005, págs. 41-47.

38

Son varios los supuestos que podrían contemplarse. Así, es preciso diferenciar a estos efectos entre el supuesto de que el contribuyente ha recibido una liquidación administrativa (por ejemplo, en un acta de inspección) con la que no está conforme y la recurre aportando, en su caso, las garantías oportunas requeridas en sede de revisión administrativa o judicial (vid. arts. 224 y 233 LGT, así como 25 y 40-47 RGRVA y arts. 129 y ss. LJCA); y, por otro lado, cuando el contribuyente después de recibir una liquidación tributaria la paga y luego recurre solicitando la devolución de lo ingresado de más. Pues bien, en el primer caso, según lo indicado anteriormente, la cuantía del proceso sería el valor del acto que se impugna (liquidación), mientras que en el segundo caso referido sí que se trataría de una solicitud de anulación junto con la solicitud de un reconocimiento de una situación jurídica determinada (derecho a devolución) en cuyo caso la cuantía del proceso sería sólo el monto de la devolución solicitada. Ello sería relevante a la hora de adoptar una u otra estrategia procesal en virtud de las importantes consecuencias que tendrá la determinación de la cuantía a la hora del órgano judicial que conocerá de la ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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a una interpretación posible, a la luz del art. 41.1 LJCA ya analizado parece más adecuado entender que dado que el valor económico de la pretensión sería en realidad una cuantía más reducida, esta última es la que habría de tenerse en cuenta y no la del acto administrativo cuya validez se debate (en el ejemplo antes indicado, 50 euros). Pudiera ocurrir también que se solicitara la rectificación de la declaración presentada por el contribuyente y que dio lugar a la oportuna liquidación administrativa provisional (art. 130 RGGI), siendo así que con la rectificación lo que se solicita es una devolución tributaria. Si tal rectificación es desestimada por la Administración y finalmente se recurre en vía contencioso-administrativa, la cuantía del recurso será la valoración de tal pretensión, esto es, la cantidad cuya devolución se solicita (obviamente, sin intereses de demora añadidos según lo ya expuesto), por aplicación de lo dispuesto en los arts. 41.1 y 42.1.b) LJCA. Por otro lado, cuando se trata de autoliquidaciones, el contribuyente podría solicitar una rectificación de la autoliquidación y consiguiente devolución de ingresos indebidos. Ante la desestimación presunta o expresa de la Administración podrá, lógicamente, plantearse recurso-contencioso administrativo; la cuantía del mismo será, siguiendo el art. 41.1 LJCA, el monto de la devolución solicitada, dado que sería esa la valoración económica de la pretensión, excluyendo lógicamente intereses de demora que debiera reembolsar la Administración. Dicho lo anterior, conviene mencionar algunos supuestos específicos de liquidaciones o autoliquidaciones en relación con los distintos tributos de nuestro ordenamiento y, esencialmente, en lo que concierne a diversos impuestos estatales que son los que tienen una mayor complejidad. Debe recordarse, según lo indicado previamente, que dado que las normas tributarias establecen multitud de obligaciones en relación con una misma figura tributaria (v. gr. autoliquidación de pagos fraccionados y autoliquidación final), cada una de tales obligaciones ha de considerarse separadamente a los efectos de determinar la cuantía del eventual recurso. Así, en lo que respecta al IRPF, es preciso distinguir distintas obligaciones tributarias: por un lado, la obligación tributaria de autoliquidación del impuesto por periodo impositivo anual (salvo caso de muerte), no plantea grandes problemas. Por su parte, habida cuenta de que las obligaciones de ingresar pagos a cuenta son autónomas, habrá que estar también a las prácticas de retenciones que han de hacerse por los distintos pagos, así como a las autoliquidaciones e ingresos de tales

cuestión y los recursos que cabrán contra tal resolución judicial. Sin embargo una interpretación de dicho tenor desprendería resultados ilógicos por cuanto que la pretensión económica sería ciertamente similar. 284

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retenciones, ingresos a cuenta o pagos fraccionados (arts. 74 y ss. RIRPF). Ello no obstante, y dado que los pagos a cuenta influyen a su vez en la determinación de la cuota diferencial del impuesto, en el caso de que no se hayan realizado tales pagos a cuenta o se hubieran realizado indebidamente, incidiendo sobre esta importante cuestión ¿qué cuantía habría que tomar en consideración a los efectos de la cuota diferencial del impuesto? Al respecto hay que tener en cuenta dos aspectos relevantes: por un lado, las obligaciones de realizar pagos a cuenta tienen carácter autónomo respecto de la obligación principal de ingreso de la cuota tributaria (art. 23.1 LGT); en segundo lugar, al ser obligaciones autónomas, los sujetos pasivos del IRPF están obligados por lo general (excepto cuando el pagador haya sido el sector público) a deducirse la retención que debía haberse realizado (art. 99.5 LIRPF). En consecuencia, habrá que tener en cuenta las cuantías que debían haberse ingresado en cada una de las obligaciones autónomas: retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuota diferencial del impuesto (deducidas los anteriores pagos a cuenta), y ello sin perjuicio de que puedan ser acumuladas las reclamaciones que sobre tales cuantías se realicen en sede administrativa o judicial, aun con los efectos sobre acumulación ya comentados39. Sólo en los supuestos de exenciones que tendrían una incidencia más allá de un momento puntual (v. gr. exenciones respecto de determinadas pensiones) el TS ha admitido que la cuantía a efectos del recurso contencioso-administrativo se multiplique por diez, aplicando supletoriamente las reglas de la regla 7ª del artículo 251 LEC40. Algo similar ocurriría con el Impuesto sobre Sociedades: habida cuenta de que existen pagos a cuenta (arts. 45-46 y 140-142 TRLIS, así como arts. 58-66 RIS), cabría hacer las mismas reflexiones a las ya realizadas en relación con el IRPF. Por su parte, en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes debe también distinguirse entre los tres supuestos diferenciados: contribuyentes con establecimiento permanente, contribuyentes sin establecimiento permanente y el supuesto especial del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes. Así, por un lado, en relación con los contribuyentes con establecimiento permanente, dado que el régimen es similar al del Impuesto sobre Sociedades, al que

39

En relación con la cuantía de las retenciones, vid. entre otras la STS de 21 de julio de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 121/2005).

40

Vid. por ejemplo los AATS de 11 de junio de 1999 (recurso de casación núm. 5383/1998) y de 20 de mayo de 2002 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3773/2001), o las SSTS de 7 de diciembre de 2001 (recurso de casación núm. 9114/1996) y de 25 de septiembre de 2006 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 317/2002). ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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se remite expresamente41, son extensibles al mismo las consideraciones ya realizadas. En cuanto a los contribuyentes que no tengan establecimiento permanente, dado que cada pago implicará una obligación tributaria diferente, constituirá en su caso una cuantía diversa a los efectos de las eventuales reclamaciones administrativas y recursos contencioso-administrativos42, siendo además aplicable lo indicado previamente respecto de los pagos a cuenta realizados43. Finalmente, en lo que respecta al Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes, su devengo anual determina que la cuantía se calcule asimismo de acuerdo con dicho periodo de tiempo, si bien cualquier aspecto relativo los eventuales beneficios fiscales respecto de tal tributo (v. gr. exenciones contempladas en el art. 42 TRLIRNR) se valorará como se ha indicado previamente respecto del IRPF: no en relación con la cuota de un año sino multiplicando por 10 dicha cuantía, aplicando supletoriamente las reglas de la regla 7ª del artículo 251 LEC. El Impuesto sobre el Patrimonio no plantea grandes problemas por cuanto que su autoliquidación periódica se realiza anualmente, cabiendo en gran parte las apreciaciones vertidas respecto del IRPF en lo que se considere aplicable (incluyendo en lo que respecta a la determinación de la cuantía en relación con exenciones cuyos efectos se extienden a más de un ejercicio impositivo). No obstante sí que podrían plantearse problemas en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y ello es así porque aunque la liquidación es una por cada hecho imponible (transmisión lucrativa inter vivos o mortis causa, así como cobro de seguros de vida), podrían haberse realizado liquidaciones parciales a tenor de lo dispuesto en los arts. 35 LISD y 78 RISD, a cuyo tenor «a los solos efectos de cobrar seguros sobre la vida, créditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el mismo, retirar bienes, valores, efectos o dinero que se hallaren en depósito y demás supuestos análogos». En tales casos, y dado que se trata de obligaciones autónomas y deducibles de la cuota final del impuesto, serían extensibles las mismas consideraciones ya realizadas al comentar el IRPF.

41

Cfr. art. 23.1 TRLIRNR.

42

Únicamente cuando se trata de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas, permite la norma (art. 24.2 TRLIRNR y 5 RIRNR) que se acumulen los ingresos y gastos para conformar una base imponible única, que lógicamente llevará a una cuota unificada.

43

Cfr. arts. 8 y ss. RIRNR.

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Por otro lado, en lo que respecta a la imposición indirecta, mientras el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales no plantea especiales problemas en ninguna de sus categorías al ser un impuesto instantáneo, cabría realizar no obstante mayores consideraciones en relación con el IVA. Al respecto podría plantearse si la impugnación es la de una repercusión concreta (en cuyo caso la cuantía a efectos del recurso contencioso-administrativo sería la cuantía repercutida que se discute)44 o bien de las liquidaciones que han de hacerse mensual, trimestral o anualmente. En efecto, el mecanismo de aplicación del IVA por sus propias características –al ser un impuesto de devengo instantáneo pero con autoliquidación mensual o trimestral y con una autoliquidación recapitulativa anual– plantea en principio la duda de si la cuantía que había de tomarse en consideración es la anual o bien la trimestral o mensual. Pues bien, el TS ha entendido que deben tomarse en consideración las distintas obligaciones de ingreso, dado que se trata de obligaciones autónomas unas de otras, las cuales en caso de ser recurridas podrán acumularse a efectos procesales pero –como se vio en su momento– no a efectos de determinación de la cuantía del recurso contencioso-administrativo45. En definitiva, se seguiría el mismo principio ya enunciado anteriormente respecto de otras liquidaciones tributarias de impuestos directos. Y algo similar ocurriría en relación con los impuestos especiales y los impuestos aduaneros. En lo que respecta a los impuestos especiales lo relevante será cada obligación concreta de declaración o autoliquidación que imponga la normativa tributaria, no el total de dinero ingresado en un año natural, con lo que se estará a las autoliquidaciones trimestrales, mensuales o –excepcionalmente– cuatrimes-

44

Cfr. STS de 10 de febrero de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 449/2009).

45

Cfr. SSTS de 27 de septiembre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 308/2008), de 18 de abril de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 204/2007), de 23 de mayo de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 281/2007), de 30 de mayo de 2011 (recurso de casación núm. 153/2007 y recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 365/2007), de 25 de junio de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 5862/2011), de 19 de octubre de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 368/2010), de 21 de enero de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3062/2012), de 18 de marzo de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2988/2012) o de 22 de julio de 2013 (Recursos de casación para la unificación de doctrina núms. 4011/2011 y 5142/2011). Vid. asimismo sobre el particular ZURDO RUIZ-AYÚCAR, J. y ZURDO RUIZ-AYÚCAR, I., «La cuantía para el recurso de casación en la LJCA: comentarios sobre un criterio jurisprudencial» cit., págs. 13 y ss. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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trales o anuales, según los casos46. En lo que concierne a los impuestos aduaneros, después de la declaración realizada en aduana se girará la oportuna liquidación administrativa, la cual será abonada en los plazos establecidos en la normativa reguladora47. Ello no obstante, a los efectos de la determinación de la cuantía del recurso contencioso-administrativo no se sumará los montos de las deudas aduaneras relacionadas con los productos importados.

46

Cfr. arts. 44, 140 RIIEE, art. 12.trece de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (para el impuesto sobre las primas de seguros). El impuesto sobre determinados medios de transporte no plantea mayores problemas al ser de devengo instantáneo y liquidación no periódica (art. 71 LIIEE). En relación con los impuestos sobre producción de energía y producción y almacenamiento de combustible nuclear, vid. arts. 10 y 26 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética. En relación con el impuesto sobre depósitos bancarios, vid. art. 19.9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica Por su parte, las mismas apreciaciones anteriores cabría extenderlas a los tributos sobre el juego (cfr. art. 3.5º del Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas; y arts. 7 y 8 del Real Decreto 2221/1984, de 12 de diciembre, por el que se regula la tasa fiscal que grava la autorización o la organización o celebración de juegos de suerte, envite o azar; o arts. 48 y 49 de la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego, entre otras disposiciones). En relación con el impuesto sobre gases fluorados de efecto invernadero, vid. art. 5.quince de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

47

Cfr. arts. 101 y ss. del Reglamento (UE) n.º 952/2013, de 9 de octubre, del Parlamento Europeo y el Consejo por el que se establece un Código Aduanero de la Unión. Sin embargo, el TS ha señalado que aunque las operaciones exteriores (básicamente las importaciones) pueden acumular una serie de tributos respecto de un mismo producto (IVA, impuestos aduaneros, eventualmente también impuestos especiales y otros conceptos) debe estarse a cada deuda tributaria individualizada para calcular la cuantía del recurso contencioso-administrativo, sin que las eventuales acumulaciones de tributos en vía administrativa surtan efectos a este propósito. Particularmente recoge el ATS de 17 de julio de 2008 (recurso de casación núm. 5453/2007) en relación con la interpretación del contribuyente que «su pretensión se opone a la regla del art. 41.3) LJCA y a la doctrina de este Tribunal, por todos autos de 14 de febrero de 2003 (rec. 7068/2001), 22 de diciembre de 2004 (rec. 3903/2003) y 16 de junio de 2005 (rec. 6907/2003), en los que el objeto del recurso versaba sobre cuotas liquidadas en diversos Documentos Únicos Aduaneros (DUAs), doctrina plenamente aplicable al caso de autos, de conformidad con la cual, en tales supuestos, la cuantía viene determinada por la liquidación de cada documento aduanero siendo necesario que alguno de los conceptos que se liquidan (Exacción Reguladora, intereses compensatorios, IVA a la importación o intereses de demora) individualmente considerado supere los 25 millones de pesetas».

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Por lo demás, en el ámbito autonómico y local pueden seguirse las reglas derivadas de los ejemplos anteriores referidas a la fiscalidad estatal. Sí merece la pena mencionar, si quiera brevemente, el caso del Impuesto municipal potestativo sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. Ello es así porque a tenor de lo dispuesto en el art. 103.1 TRLHL debe presentarse una liquidación provisional del impuesto «[c] uando se conceda la licencia preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquella o presentado éstas, se inicie la construcción, instalación u obra», y ello sin perjuicio de que «[c]uando se conceda la licencia preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquella o presentado éstas, se inicie la construcción, instalación u obra». En tales casos, en el supuesto de que se recurriera la liquidación administrativa provisional o, más probablemente, la definitiva, la cuantía del recurso contencioso-administrativo se determinará en función de la cuota tributaria calculada por la Administración y en función del ingreso efectivo que haya de realizarse, en la medida en que se pretende la anulación del acto, de conformidad con el art. 42.1.a) LJCA ya estudiado. Sin embargo, si el Ayuntamiento hubiere establecido la autoliquidación como método de gestión del impuesto (art. 103.4 TRLHL), cuando se solicite la rectificación de la autoliquidación con devolución de cantidades, la cuantía del eventual recurso contencioso-administrativo sería la devolución solicitada. En realidad todo ello sería un caso particular de lo que se indicó más atrás en el epígrafe 2.2.1.1 con carácter general.

2.2.2.2. Determinación de la cuantía del recurso en relación con valores impugnados En el proceso contencioso-administrativo, a diferencia de lo que ocurre en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, no se diferencian las cuantías de cuota o base imponible de cara, por ejemplo, a los recursos posibles contra una determinada resolución48.

48

Así por ejemplo, el art. 36 RGRVA recoge: «De acuerdo con el artículo 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, sobre las competencias de los tribunales económico-administrativos, podrá interponerse recurso de alzada ordinario cuando la cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Si el acto o actuación fuese de cuantía indeterminada, podrá interponerse recurso de alzada ordinario en todo caso». ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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En consecuencia, en el ámbito contencioso-administrativo habrá que estar a las reglas generales ya estudiadas y que se refieren, por un lado, al valor económico de la pretensión (art. 41.1 LJCA) y al contenido económico del acto impugnado (art. 42.1 LJCA). La dificultad estriba en que obviamente no pueden considerarse homogéneas las bases imponibles y las cuotas, por mucho que ambas se cuantifiquen monetariamente en euros. Siguiendo el espíritu de la norma, podría entenderse sin mucha dificultad que la cuantía a efectos del recurso contencioso-administrativo, en cuanto determinante de la importancia de un determinado acto administrativotributario, debe referirse a la cuota tributaria que ha de derivarse de la valoración administrativa. Ello podría resultar satisfactorio en relación con algunos supuestos (como por ejemplo las operaciones vinculadas entre sociedades en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades o del IVA). Sin embargo, en otros ámbitos ocurrirá que un mismo valor puede ser relevante para varios impuestos, como sucede por ejemplo en relación con el valor catastral pero no exclusivamente, pudiendo determinar la liquidación de impuestos futuros49. Ello ha llevado a algunos autores a entender que la cuantía del recurso contencioso-administrativo tendría que ser el valor comprobado o el valor catastral50. No obstante, el TS ha entendido que a tales efectos la cuantía vendrá determinada por la modificación en la cuota que resulte del incremento de valor comprobado por la Administración o de la valoración administrativa (v. gr. valor catastral), sin admitir que ciertos actos de valoración (v. gr. ponencias de valores

49

Así por ejemplo, el valor catastral constituye la base imponible del IBI, y no sólo afectará la liquidación del IBI de un año (el siguiente a aquel en el que se realiza la revisión catastral) sino también a las liquidaciones de ejercicios futuros en tanto que no se revise tal valor catastral; por otro lado, el valor catastral es el elemento más relevante –junto con los años transcurridos desde la adquisición– para el cálculo del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; y asimismo resulta de interés el valor catastral para el Impuesto sobre el Patrimonio (si hubiera de declararse por el mismo) en cuanto que el art. 10 de la LIP determina que los bienes inmuebles se cuantificarán a efectos de tal tributo por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición. De forma similar, la valoración que realice la Administración en relación con un bien en sede del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aparte de afectar la liquidación propia de tales impuestos influirá en la liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio (si hubiera de declararse por el mismo), por mor entre otros del precepto antes citado, o bien de futuras ganancias o pérdidas patrimoniales en el IRPF, IS o IRNR.

50

Vid. BARQUERO ESTEVAN, J. M. y GARCÍA MARTÍNEZ, A., La cuantía en la casación tributaria, cit., pág. 93 y ss.

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catastrales) puedan entenderse como disposiciones generales a los efectos de considerar que las mismas no tienen cuantía alguna a efectos de la LJCA51.

51

Así la STS 10 de febrero de 2011 (recurso de casación núm. 1348/2006) FJ 2º indica que «la jurisprudencia de esta Sala viene declarando de forma reiterada que las Ponencias de Valores son actos administrativos y no disposiciones generales, debiendo señalarse al respecto que si tuvieran éste último carácter no serían impugnables ante los Tribunales Económico-Administrativos del Estado». Asimismo, las SSTS de 7 de marzo (recurso de apelación núm. 7836/1992) y 7 de mayo de 1998 (recurso de apelación núm. 7893/1992) ya se señaló que «los acuerdos que se adoptan en el seno de los Consorcios, para la Gestión e Inspección de las Contribuciones Territoriales, ahora en el Centro de Gestión Catastral, y Cooperación Tributaria, para elaborar y aprobar las ponencias que sirven para la fijación o revisión de los valores catastrales correspondientes a un municipio, son actuaciones administrativas de gestión de un tributo, dirigidas a determinar sus bases, que se materializan en las que afectan a cada sujeto pasivo y que pueden ser objeto de impugnación en vía económico administrativa y revisión jurisdiccional, al combatir dichas bases, ya lo sean con ocasión de su preceptiva notificación o, eventualmente, a través de la liquidación o, incluso puesta al cobro del recibo de la cuota resultante, si aquella notificación no se produjo en su momento, pero no tienen –las referidas actuaciones preparatorias de la determinación de bases– la condición de disposiciones generales que pretende atribuirle la apelante, por que, más allá del establecimiento concreto de las mismas, carecen de fuerza normativa externa a la propia Administración que las elabora». Sobre la misma idea vid. STS de 21 de noviembre de 2006 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3903/2001), así como, entre otros, los AATS de 21 de julio de 2005 (recurso de casación número 1319/2004), 24 de noviembre de 2008 (recurso de casación número 2146/2008), 12 de marzo de 2009 (recurso de casación número 3.632/2008), 11 de febrero de 2010 (recurso de casación 2298/2009) y 1 de julio de 2010 (recurso de casación número 1313/2010). Admitiendo que en caso de recurso contra revisiones de valores catastrales debe estarse al incremento de valor de las cuotas de IBI, la STS de 14 de marzo de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 238/2010) ha declarado en su FJ 4º: «Hay que tener en cuenta, en orden a la exacta determinación de la cuantía litigiosa, la doctrina reiterada de este Tribunal, según la cual, cuando se impugnan valores catastrales la cuantía del recurso ha de venir determinada no por el importe del valor catastral –que constituye la base imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles– sino por la cuota que, en su caso corresponda por aplicación del correspondiente tipo del impuesto sobre bienes inmuebles (ATS de 29 de enero y 22 de febrero de 1999, 24 de abril de 2000 y 24 de febrero de 2003); 4 de mayo de 2002 (rec. nº 7440/1999); 4 de noviembre de 2004 (rec. nº 5854/2002); 22 de diciembre de 2004 (rec. nº 3472/2002), 23 de febrero de 2006, (rec. 8716/2004), y 1 de junio de 2006 (rec. 8711/04), 12 de marzo de 2009 (rec. 3632/2008), entre otros». Vid. igualmente sobre este particular los AATS de 16 de junio de 2011 (recurso de casación núm. 6948/2010), de 9 de junio de 2011 (recurso de casación núm. 5574/2010) o de 7 de abril de 2011 (recurso de casación núm. 5766/2010), así como las SSTS de 31 de mayo de 2012 (recurso de casación núm. 367/2012), de 8 de noviembre de 2012 (reESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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En mi opinión, la postura realizada por el TS admite matizaciones pues, siendo cierto que lo correcto es atender al valor económico que comportará tal valoración para el contribuyente, tomar exclusivamente un periodo impositivo cuando la proyección de la valoración se extiende a otros ejercicios sería pecar por defecto. Así pues, en la medida en que un acto de valoración administrativa, discutido en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, tenga incidencia en más de un periodo impositivo, lo correcto sería tomar en consideración también la incidencia en cuotas tributarias futuras. En términos de matemáticas financieras, se trataría de calcular el valor actual de una renta perpetua y constante, si bien el modo de determinación diferiría en función de si la misma es prepagable (vence al principio del periodo) o pospagable (vence al final del periodo). Por simplificar podría indicarse que el valor de la misma, utilizando la ecuación de la renta perpetua pospagable (esto es, situando el periodo de pago al final del año), sería el resultado de multiplicar la diferencia de cuota anual (por ejemplo, del IBI) derivada del aumento de valor por la fracción 1/i, donde i podría ser el interés legal del dinero en el momento en que deba hacerse tal valoración52.

curso de casación núm. 477/2010), de 28 de noviembre de 2012 (recurso de casación núm. 459/2010), de 14 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 1890/2012), de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 4196/2010), de 6 de junio de 2013 (recurso de casación núm. 1325/2011) o de 24 de octubre de 2013 (recurso de casación núm. 6523/2011). En relación con la comprobación de valor en el ISD, vid. en sentido similar a la doctrina jurisprudencial expuesta la STS de 2 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5817/2011), así como la STS de 24 de noviembre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 179/2006), en virtud de la cual habría además que particularizar el impacto de la variación del valor comprobado en la cuantía de cada heredero. 52

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Tal regla no es, de hecho, desconocida en el Derecho Tributario y se aplica también en la imposición patrimonial, y particularmente en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio (art. 17.2 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio) y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (art. 10.2.f del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados). Ciertamente, la presunción de renta constante se trataría de una ficción tributaria más, pues el mantenimiento de la cuantía en ejercicios futuros dependerá del mantenimiento o no de las normas tributarias (v. gr. modificación del tipo de gravamen en el IBI) o, eventualmente y aun manteniendo el tenor de las normas tributarias, de la variación del tipo de gravamen marginal y medio en el Impuesto sobre el Patrimonio por variación de la base liquidable del contribuyente). Sin embargo, para calcular la cuantía a los efectos procesales que estamos considerando (principalmente, determinación de órgano competente, tipo de procedimiento y posibilidad de recursos) bastaría con tales ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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Pues bien, cabe reconocer que tal fórmula matemática pudiera resultar quizá en exceso compleja. Además, es preciso traer a colación la regla contemplada en el art. 251.7ª LEC –dado que, como se ha indicado previamente, dicha norma es supletoria de la LJCA– a cuyo tenor «[e]n los juicios sobre el derecho a exigir prestaciones periódicas, sean temporales o vitalicias, se calculará el valor por el importe de una anualidad multiplicado por diez, salvo que el plazo de la prestación fuera inferior a un año, en que se estará al importe total de la misma». Siendo ello así, cuando una determinada variación en la valoración de un bien o derecho implique modificaciones no puntuales en una concreta cuota tributaria sino también en cuotas futuras, la cuantía podría calcularse multiplicando por 10 la diferencia entre las cuotas antes y después de la revisión o comprobación del valor que afecta a la base imponible del tributo, como de hecho han señalado algunas resoluciones del TS, aun de forma algo confusa pues sólo parecen atribuir tal forma de cálculo cuando se pretenda la declaración de una exención o en los casos en que se pretendan la eliminación de la cualidad de titular catastral53. Y lo mismo cabría decir

cálculos simplificados en cuanto que, en todo caso, resultarían más justos que la actual doctrina del Tribunal Supremo al respecto. 53

Así, la STS de 17 de febrero de 2011 (recurso de Casación núm. 3311/2006) indica al respecto en su FJ 3º: «En cualquier caso, y como regla general, debe entenderse que según señala el artículo 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción, «la cuantía del recurso contencioso administrativo vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo», que en el caso de impugnación de valores catastrales, viene determinado no por su importe, que constituye la base imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, sino por la cuota que fije el acto administrativo recurrido o que pueda establecerse tomando como base imponible aquel valor, pues es tal cuota la que representa el verdadero valor de la pretensión (por toda la jurisprudencia, Autos de 14 de octubre de 2004 y 22 de mayo de 2006, y Sentencias de 21 de noviembre de 2006 y 28 de enero de 2010). En cambio, cuando el conflicto se plantee como consecuencia de pretenderse una declaración de exención, es reiterada la jurisprudencia que señala que para determinar la cuantía hay que esta al resultado de multiplicar por 10 el importe de la cuota, según lo previsto en (…) regla 7ª del artículo 251 LEC vigente. En tal sentido, se han pronunciado, entre otros, los Autos de la Sección Primera de esta Sala de 14 y 28 de febrero, 17 de marzo y 24 de abril de 2001 y 25 de febrero de 2002 y 14 de julio de 2005, así como las Sentencias de esta Sala y Sección de 28 de enero y 22 de febrero de 2010, entre otras. Y la misma solución es la que ha de darse en los casos en que se pretendan la eliminación de la cualidad de titular catastral, con intención de no ser sujeto pasivo de IBI, tal como se ha hecho en la Sentencia de esta Sala de 29 de septiembre de 2010, en la que se ha declarado inadmisible el recurso de casación interpuesto por una Comunidad de Propietarios de Aparcamiento para Residentes, que reclamaba contra la atribución de la condición de titular asignada en el Catastro, en calidad de concesionario, manteniendo el AyuntaESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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respecto de comprobaciones de valor de otros impuestos patrimoniales (v. gr. IP, ISD o ITPAJD o IVTM) que tendrán sus efectos en las cuotas de varios años, por existir identidad de razón.

2.2.2.3. Determinación de la cuantía del recurso en impugnaciones de otros actos administrativo-tributarios Por lo demás, y habiendo tratado quizá los objetos más habituales de recurso contencioso-administrativo en materia tributaria (cuales son las liquidaciones tributarias y la valoración de los bienes), quedarían aún por examinar otros aspectos, en gran parte residuales salvo en lo que toca a las sanciones tributarias, las cuales, lógicamente, tendrán una importancia no despreciable para los contribuyentes en cuanto que pueden incluso superar la cuota dejada de ingresar. Sin embargo, para ensayar una ordenación sistemática de los posibles actos administrativo-tributarios impugnables ante la jurisdicción contencioso-administrativa, acaso es razonable atender a la propia estructura de la LGT en relación con los procedimientos tributarios, la cual se refiere a gestión, inspección, recaudación, infracciones y sanciones y, finalmente, revisión.

miento de Madrid su condición de propietario. Y ello, en lo que interesa, con arreglo a la siguiente argumentación (Fundamento de Derecho Quinto): «En el presente caso, la Sala de instancia, por medio de Auto de 12 de diciembre de 2008, fijó la cuantía litigiosa en la cantidad de 44.620 euros, cantidad resultante de aplicar al valor catastral del inmueble situado en la Avenida del Doctor García Tapia número 119 de Madrid (799.717,08 euros) un tipo aproximado del 0,558% multiplicado por diez, de acuerdo con lo establecido en el artículo 251.7 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil . Por Auto de 20 de marzo de 2009, la Sala de instancia reiteró lo señalado en el Auto de 12 de diciembre de 2008, tomando en consideración que la cuota del Impuesto sobre Bienes Inmuebles correspondiente al ejercicio 2007 era de 5.852,24 euros y la correspondiente al ejercicio 2008, de 4.059,31 euros, según reflejaban los correspondientes recibos de dicho tributo aportados por la parte recurrente. Así pues, teniendo en cuenta los valores catastrales y las cuotas del Impuesto sobre Bienes Inmuebles correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008, que obran en el expediente, resulta que el valor económico de la pretensión casacional, como resultado de multiplicar por diez la cuota del Impuesto sobre Bienes Inmuebles de un ejercicio, en aplicación de la regla prevista en el artículo 251.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, es notoriamente inferior al límite fijado en el artículo 86.2 b) de la Ley Jurisdiccional , aplicable al presente caso, razón por la cual procede declarar, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93.2 a) y 95.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, la inadmisión del presente recurso». 294

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Así, en lo que respecta a los procedimientos de gestión e inspección, son varias las cuestiones que se podrían considerar. Por un lado, en la medida que algunos de los procedimientos de gestión e inspección acabarán en una liquidación administrativa (procedimiento iniciado con una liquidación, verificación de datos, comprobación limitada o inspección)54, valgan los comentarios vertidos en el epígrafe 2.2.2.1 anterior. Adicionalmente, cuando se produzca una comprobación de valores, ya sea en ámbito de gestión o de inspección, valdría igualmente lo indicado en el epígrafe anterior sobre modificación de valores de bienes y derechos. Cuando se trate de procedimientos de devolución también cabría referirse a lo indicado previamente: en la medida en que la pretensión está cuantificada en un determinado monto (devolución solicitada), tal sería la cuantía del proceso contenciosoadministrativo si se llevara ante dicha instancia55. Por lo demás, existen otros procedimientos de gestión tributaria que pueden ser impugnados ante la jurisdicción contencioso-administrativa: actos de gestión censal, o bien obligaciones relativas al domicilio fiscal, al Número de Identificación Fiscal (NIF), a libros y registros fiscales, otras obligaciones de información y asistencia mutua, cuenta corriente tributaria, o solicitud de reconocimiento de determinados beneficios fiscales rogados56. Pues bien, en la mayoría de este segundo grupo de procedimientos de gestión tributaria, y en la medida en que no conlleven ninguna pretensión evaluable económicamente, tales pretensión deberían estimarse como de cuantía indeterminada. Obviamente, cuando el recurso se fundamentara en la violación de algún derecho fundamental (v. gr. entrada en el domicilio constitucionalmente protegido) la cuantía sería igualmente indeterminada, aunque como se ha señalado ya en el procedimiento especial de protección de derechos fundamentales no es relevante la cuantía de cara a eventuales recursos. Quedaría sólo por indicar que en el caso de la solicitud de beneficios fiscales rogados la cuantía será el monto de los mismos; y, asimismo, en el ámbito de la gestión censal podría ocurrir que el cambio en la determinación de algún parámetro (por

54

Cfr. arts. 123 y ss. LGT así como correlativos del RGGI.

55

Así lo ha señalado, entre otros, el ATS 14 de septiembre de 2009 (incidente de nulidad de actuaciones núm. 135/2008) al indicar en su FJ 5º: «En efecto, como pone de manifiesto la parte promovente del incidente, lo pretendido es la devolución de ingresos que considera indebidos correspondientes no sólo a una liquidación sino a un único impuesto personal, el Impuesto sobre Sociedades, y a un solo ejercicio, el de 1997. En tales condiciones no procedía, como se hizo en la sentencia, fijar la cuantía en función de las cantidades satisfechas en concepto de gravamen complementario, sino que debió atenderse al importe cuya devolución se pretende, 124.009,16 euros».

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Cfr. arts. 2 y ss. RGGI. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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ejemplo la inclusión en uno u otro epígrafe de actividad económica) conllevara distinta cuota en el respectivo impuesto (así, en el ejemplo antes citado, en el IAE). En tal caso se estaría ante dos pretensiones (el acto de gestión censal y el impuesto liquidado en consecuencia) que tendrían conexión directa y, por ende, podrían acumularse, siendo así que una sería evaluable económicamente y no la otra, por lo que parecería razonable que operara la regla antes examinada del art. 42.2 LJCA en virtud de la cual se reputará en tal caso el recurso de cuantía indeterminada. Ello no obstante, no es este el criterio sostenido por el TS57. Una vez más, y dado que un solo acto de gestión censal determinará la cuota tributaria no de un único periodo impositivo sino de varios, cabría –en todo caso, y si no se admite la regla del art. 42.2 LJCA antes propuesta–, realizar el mismo cálculo que antes se propuso para las modificaciones de valores que proyectarán sus efectos en un número indeterminado de años, esto es, debería aplicarse con carácter supletorio la regla 7ª del artículo 251 LEC que determina que habrá que multiplicar la cuantía (resultante de la diferencia de cuotas en función de la variación de valores) por 10 para tomar en consideración los efectos periódicos que tal modificación de gestión censal conllevaría. Y lo mismo cabría decir en relación con actos de gestión en los que se decidan el reconocimiento o no de determinados beneficios fiscales58. En relación con los procedimientos de recaudación cabrían acaso más matices. Ello es así porque resulta relevante determinar la cuantía en algunas actuaciones del procedimiento de apremio o seguidas frente a responsables y sucesores. Así, en lo que respecta al procedimiento de apremio, cuando se recurra la ejecución de garantías, el embargo de bienes y derechos o la propia providencia de apremio, ¿qué cuantía habrá que considerar?59 Y lo mismo cabría decir al derivar la acción de responsabilidad tributaria o cuando se continúe la recaudación frente a suceso-

57

Así, la STS de 9 de junio de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3513/2012) indica en su FJ 4º que «[n]o obsta a la conclusión expuesta el que se trate de la determinación del epígrafe censal aplicable, pues es doctrina de la Sala que también en estos casos ha de atenderse a la cuantía de las liquidaciones practicadas por el Impuesto de Actividades Económicas (Cfr. AATS de 7 de marzo de 2013, rec. de cas. 3252/2012; y de 29 de noviembre de 2012, rec. cas. 2497/2012, ad exemplum)».

58

Así la ya citada STS de 17 de febrero de 2011 (recurso de Casación núm. 3311/2006), FJ 3º, indica en relación con beneficios fiscales respecto del IBI el valor se determinará multiplicando por 10 la cuantificación económica de tal beneficio fiscal en aplicación supletoria de la regla 7ª del artículo 251 LEC. Y si bien en el ámbito local es donde más comúnmente se solicitarán beneficios rogados, parece oportuno extender tal criterio con carácter general por elementales exigencias del principio de igualdad.

59

Cfr. arts. 163-173 LGT y 70 y ss. RGR.

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res de la deuda tributaria60. Pues bien, para determinar la cuantía en tales casos, siguiendo las reglas generales contempladas en los arts. 41 y 42 LJCA, se estaría al valor económico de la pretensión, que en el ámbito del procedimiento de apremio podría entenderse como el valor del dinero apremiado, la garantía ejecutada o bien el embargo realizado; o en cuanto a supuestos de responsabilidad tributaria, el monto de la cantidad exigida al responsable subsidiario o solidario, y lo mismo en los que concierne a sucesores de la deuda tributaria. Ello pudiera guardar conformidad con la importancia del acto administrativo recurrido en línea con lo dispuesto en la LJCA. De hecho, el art. 41.3 LGT recoge que «[s]alvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario», siendo así que sólo «[c]uando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan». Ello no obstante, en una liquidación administrativa realizada después de finalizar (por ejemplo) un procedimiento inspector, se incluirá no sólo la cuota tributaria impagada (o el aumento de la misma), sino también los oportunos intereses de demora. En tal caso, habría que determinar si, en el supuesto de recurrir un acto administrativo de gestión en relación con tal liquidación la cuantía es el monto total requerido en periodo voluntario (con inclusión de intereses de demora desde el momento de incumplimiento hasta la notificación de la liquidación) o sólo la cuota tributaria (o incremento de la misma) inicialmente devengada. Lo mismo ocurriría con los actos del procedimiento de apremio en los que se exigiera una cuantía total, que incluyera por ejemplo intereses de demora y recargos. Pues bien, el TS ha entendido que habrá que estar al débito principal que se produjo en su momento (cuota tributaria) sin contar otros conceptos (intereses, recargos, etc.) que se hayan devengado posteriormente61. Ello tiene su razón de ser

60

Arts. 39-43 y 174-177 LGT , así como 124-126 RGR.

61

Así la STS de 4 de abril de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 398/2007) recoge en su FJ 4º: «Es doctrina consolidada por la Sección Primera de esta Sala (por todos, Auto de 2 de julio de 2009, rec. de casación 5633/2008) que la fijación de la cuantía del recurso en este tipo de asuntos viene determinada por las liquidaciones tributarias que generaron el procedimiento ejecutivo, por lo que en esta fase las vicisitudes de las liquidaciones deben ser igualmente contempladas para establecer la cuantía del recurso. En esta línea de razonamiento, puede recordarse el criterio sustentado por la doctrina de la Sala Primera de este Tribunal –bien que ceñido al ámbito de ejecución de sentencias–, en virtud del cual, el núcleo del conflicto se encuentra en la fase declarativa, «sin que por ello la cuantía litigiosa vaya elevándose a medida que se tramita el proceso en sus sucesivos grados», lo que impide el acceso del recurso a la casación por ser su cuantía inferior al límite establecido por la Ley, «aunque la cantidad fijada en ejecución ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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en que un procedimiento ejecutivo toma la cuantía a su vez de un procedimiento declarativo previo, siendo así que pudiera resultar extraño que quien no pudiera recurrir por insuficiencia de cuantía en el proceso declarativo, por no computarse intereses y recargos en el mismo, sí lo pueda hacer sin embargo en el proceso ejecutivo; o bien que, por idénticos motivos, no pueda recurrir el contribuyente pero sí el responsable tributario en relación con un mismo supuesto. Sin embargo no en todos los casos resulta adecuada la interpretación de nuestro TS. Ello es así porque, básicamente cuando los actos administrativo-tributarios se siguen frente a terceros no involucrados en el incumplimiento del sujeto pasivo, la lesión patrimonial que implica el requerimiento administrativo (v. gr. ejecución de garantía o derivación de responsabilidad) está asociada con la cantidad que a ellos les reclamada la Administración como un todo, con independencia de que la misma incorpore intereses o recargos por incumplimientos previos de otros sujetos. Por ello la pretensión ex novo de tales terceros que constituiría el objeto del recurso (art. 41.1 LJCA) y el débito principal cuya anulación se pretende (art. 42.1.a LJCA) debería entenderse como la cantidad ahora exigida (ejecución de garantía, responsabilidad derivada), y siendo así que se trata de débitos autónomos el del sujeto pasivo y el tercero, en el caso que hubiera que atender a valoraciones de bienes o derechos (por ejemplo, por ejecutar una garantía hipotecaria inmobi-

fuera superior, congruentemente con el criterio de esta Sala de distinguir entre el valor o interés económico de la demanda, determinante de la cuantía litigiosa, y el coste de la ejecución, dependiente de factores tan aleatorios como la mayor o menor duración del proceso y la mayor o menor predisposición del demandado a cumplir» (Autos de 26 de enero de 1999 y 15 de mayo de 2003, entre otros). Es más, si bien en alguna ocasión esta Sala ha considerado que a efectos de determinación de la cuantía litigiosa, tratándose de actuaciones relativas a la fase ejecutiva –como es el caso de las providencias de apremio–, aquélla venía determinada por el valor de los bienes trabados, este criterio debe considerarse modificado por este Auto y otros de 12 de mayo y de 14 de julio de 2005, pues aunque la vía de apremio se enmarca en la fase ejecutiva, la fijación de la cuantía del recurso está determinada por las liquidaciones tributarias o de otro tipo que generaron el procedimiento ejecutivo, por lo que en esta fase las vicisitudes de las liquidaciones deben ser igualmente contempladas para establecer la cuantía del recurso. En este sentido, como ya se dijo en el Auto de 4 de mayo de 1998, «ni el importe de la tasación de la finca embargada... ni el valor de su adjudicación en pública subasta... son determinantes de la cuantía del recurso, porque, si bien la pretensión ejercitada fue la de la anulación de la subasta llevada a cabo para la ejecución de aquellos débitos, el origen del recurso está, precisamente, en las deudas contraídas con la Seguridad Social y, concretamente, en el procedimiento de apremio seguido, con embargo y subasta, para hacer efectivos aquellos créditos» (Autos de 12 de mayo de 2005, recursos 5204/2002 y 6970/2002, y de 22 de junio de 2006, recurso 11488/2004).» 298

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liaria) habría que atender a las reglas fijadas por el arts. 251-252 LEC, y que resultan subsidiarias en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa62. Y las

62

Ello no obstante, éste no es el criterio seguido por nuestro Alto Tribunal como recuerda la STS de 23 de febrero de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 151/2010) en su FJ 4º in fine: «(…) hemos puesto de manifiesto que «el criterio sostenido para la impugnación en casación de las liquidaciones tributarias resulta por entero aplicable a los acuerdos de derivación de responsabilidad por deudas tributarias, pues con independencia de que la deuda se le reclamase por un importe conjunto, la viabilidad del recurso por razón de la cuantía es la misma respecto del responsable principal que respecto del subsidiario» [Autos de 22 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 1675/2007) y de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 429/2010)], pues «[l]o contrario produciría injustificadamente un diferente trato procesal en función de que el recurrente fuera el sujeto pasivo o deudor principal o un tercero responsable solidario o subsidiariamente de la deuda reclamada, lo que sería por completo ajeno al propósito perseguido por la normativa legal delimitadora del ámbito del recurso de casación por razón de la cuantía litigiosa (por todos Autos de 21 de septiembre y 17 de noviembre de 1998 , 26 de abril y 31 de mayo de 1999, 20 de octubre y 27 de noviembre de 2000, 12 de marzo de 2001 y 20 de marzo de 2003)» [Auto de 1 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 2114/2011), FD Cuarto)]». Y en un sentido similar se ha manifestado la STS de 9 de julio de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3818/2011), en relación con actos de derivación de responsabilidad respecto de varios ejercicios tributarios, indicando en su FJ 1º: «Por otra parte y en lo que a los acuerdos de derivación de responsabilidad atañe, existe una reiterada doctrina, expuesta, entre otros, en Auto de esta Sala de 8 de noviembre de 2007, dictado en recurso de casación 6002/2006, que efectúa esta importante declaración: «ya hemos señalado en numerosas resoluciones (entre otras en el ATS 10 de febrero de 2003 (rec. 2211/2001) que ‘No obstan a esta conclusión las alegaciones vertidas por la parte recurrente en el trámite de audiencia en las que, sin discutir que ninguna de las cuotas e intereses de demora a que antes se ha hecho mención, supera el límite legal de los 25 millones de pesetas, sostiene, en primer lugar, que se extendió una única acta y se dictó una única liquidación cuya cuota es superior a 25 millones de pesetas, pues tal alegato no puede conciliarse con lo que dispone el artículo 41.3 de la Ley Jurisdiccional vigente –artículo 50.3 de la Ley anterior–, ya que es irrelevante que se haya levantado una sola acta y que se haya girado una única liquidación, pues las mismas se refieren a una pluralidad de ejercicios fiscales, como se ha venido entendiendo reiteradamente (por todos Auto de 29 de abril de 2002, Rec. nº 2045/2000). Y ello con independencia de que se le derivase la responsabilidad tributaria contraída por la sociedad de la que eran administradores los hoy recurrentes en casación y, por lo tanto, la deuda se le reclamase por un importe conjunto pues la viabilidad del recurso por razón de la cuantía es la misma respecto del responsable principal como del subsidiario, de forma que la doctrina antes expuesta resulta por entero aplicable también a los responsables subsidiarios a los que se reclama». Y en el mismo sentido vid. SSTS de 17 de enero de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 482/2009), de 21 de febrero de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 87/2007), de 4 de abril de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 24/2010) y de 24 de octubre de 2011 ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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afirmaciones anteriores podrían incluso entenderse aplicables a los supuestos de ejecución a través del procedimiento de apremio respecto del mismo obligado tributario que no pagó en periodo voluntario de ingreso, pues en puridad los actos de ejecución son diversos de los declarativos y pueden conllevar problemas distintos (por ejemplo, embargo en exceso respecto de la cuantía que se pretende recaudar), motivo por el cual no se entiende que el TS declare que en la impugnación de tales actos debe determinarse su cuantía en atención con la liquidación tributaria que se encuentra en el origen del procedimiento ejecutivo seguido contra el administrado. En otro orden de cosas, en el ámbito de la recaudación tributaria también podrían recurrirse actos denegatorios de solicitudes de aplazamientos o fraccionamientos, compensaciones, imputaciones o consignaciones de pagos, prescripción de deudas, garantías del crédito tributario, etc63. En tales casos no se presentarían mayores problemas en cuanto a la determinación de la cuantía del eventual recurso contencioso-administrativo al resultar bastante determinado el valor económico de la pretensión64. Del mismo modo podrían también plantearse problemas respecto de daciones en pago, en cuyo caso podrían aplicarse las reglas supletorias de la LEC (art. 251.2ª que se refiere a precios corrientes en el mercado o en la contratación de bienes de la misma clase, para cuya determinación se requerirán normalmente dictámenes periciales)65. Adicionalmente a lo expuesto, en la fecha de cierre de este trabajo se ha conocido el anteproyecto de modificación de la LGT, el cual incluye un nuevo título en dicha norma (título VII) referido a la recuperación de las ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario. Pues bien, en tales casos la cuantía de un eventual recurso contencioso-administrativo que se interpusiera contra actos administrativos

(recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 245/2010). En puridad no parece oportuno estimar que deudor principal y responsable se encuentren en la misma situación de partida (así por ejemplo el primero ha propiciado el devengo de intereses de demora insertos en la liquidación administrativa mientras que el segundo no), motivo por el que no resulta adecuado entender que se produjera una vulneración del principio de igualdad si se determinara la cuantía en modo diverso para el deudor principal y para el responsable. 63

Cfr. arts. 60 y ss. LGT y arts. 33 y ss. RGR.

64.

En casos de fraccionamiento del pago podría plantearse si la cuantía debería ser el monto total cuyo fraccionamiento se solicita o las particulares fracciones del mismo; ahora bien, dado que la solicitud realizada por el obligado tributario sería el fraccionamiento de un determinado monto, parece razonable que éste se corresponda con la cuantía de un eventual recurso contencioso-administrativo.

65

La dación en pago como forma de extinción de deudas tributarias (denominado «pago en especie» por la normativa tributaria) se encuentra regulada en el art. 40 RGR.

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realizados en dichos procesos sería, siguiendo las reglas generales ya referidas en su momento, el monto de la ayuda de Estado que haya de recuperarse, sin atender a intereses u otros conceptos que excedan de tal cuantía. En el ámbito del procedimiento sancionador, y dado que el mismo se dirige básicamente a la fijación de sanciones tributarias, la cuantía del eventual recurso contencioso-administrativo será el monto de la sanción impuesta y que se impugna, sin computar los intereses de demora, recargos u otros conceptos, como ya se indicó. Cuando el acto impugnado imponga sanciones de distinta cuantía, el TS ha reconocido la posibilidad de recurso de casación no sólo respecto de las sanciones que superan la summa gravanimis fijada para dicho recurso sino también respecto de las que no superen dicha cuantía66. Ahora bien, debe recordarse lo indicado previamente de que junto una sanción pecuniaria podría imponerse otra de carácter no pecuniario: en tales casos, y en el supuesto de impugnar ambas sanciones al mismo tiempo, por aplicación de la regla prevista en el art. 42.2 LJCA la cuantía del recurso contencioso-administrativo debería reputarse indeterminada. Finalmente, y en lo que respecta a los procedimientos de revisión, es importante indicar que los actos administrativos generados en los mismos (resolución de recursos y reclamaciones económico-administrativas) también pueden impugnarse ante la jurisdicción contencioso-administrativa. Ello no obstante, como tales resoluciones serán confirmatorias o denegatorias de las pretensiones de las partes, habrá que estar a la cuantía de los actos tributarios impugnados, según la reglas ya examinadas. Únicamente cabría acaso referirse a las solicitudes de suspensión de actos administrativo-tributarios, cuya cuantificación no suele conllevar mayores problemas.

2.3. PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE LA CUANTÍA Una vez examinada la cuestión esencial de cómo debe determinarse la cuantía de un recurso contencioso-administrativo, corresponde a este apartado estudiar qué procedimiento ha de seguirse para su determinación: quién tiene tal atribu-

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La STS de 6 de mayo de 2008 (recurso de casación núm. 176/2005) ha recogido en su FJ 2º: «A tal efecto y en primer lugar ha de desestimarse la causa de inadmisibilidad por razón de la cuantía que se formula por el Abogado de Estado, en relación con la sanción de 60.101,21 euros, pues esta Sala viene admitiendo en supuestos similares, caso del auto de 3 de febrero de 2005 dictado en el recurso de casación 3755/2003, el recurso de casación aun cuando incluya sanciones de inferior cuantía, cuando el mismo tiene por objeto una resolución sancionadora que incluye multas por importe superior a 25.000.000 de pesetas junto a otras inferiores, en razón de la clara conexión de los hechos determinantes de las mismas.» ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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ción, cuándo se determina y qué ocurre si existen desavenencias en relación con la fijación de tal cuantía. Pues bien, al respecto recoge el apartado primero del art. 40 LJCA lo siguiente: El Secretario judicial fijará la cuantía del recurso contencioso-administrativo una vez formulados los escritos de demanda y contestación, en los que las partes podrán exponer, por medio de otrosí, su parecer al respecto. De tal precepto se deduce claramente que la determinación de la cuantía, al ser una cuestión de orden público procesal como se ha referido más atrás, corresponderá al órgano judicial y, particularmente, a la figura del secretario judicial67. Las partes tienen, no obstante la posibilidad de fijar sus posiciones respecto de la cuantía en sus escritos de demanda y contestación a la misma. Este es el motivo por el que el instante en el que corresponde al secretario judicial fijar la cuantía es posterior a la presentación de la demanda y de su contestación. Existe una variación importante del art. 40 LJCA comentado y su antecesor el art. 49 de la Ley de 27 de diciembre de 1956, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en el cual se recogía que la cuantía del recurso contenciosoadministrativo se fijaba en el escrito de interposición del recurso. Pues bien, la modificación operada por la actual LJCA en relación con el precepto de la Ley que lo regulaba anteriormente debe ser calificada, por un lado, como oportuna; ello es así porque la decisión sobre la cuantía, al ser una cuestión de orden público procesal, no puede dejarse en manos de las partes en el proceso, siendo así que el órgano judicial sólo intervenga si no hay acuerdo entre ellas. Sin embargo, se perciben también algunas posibles deficiencias que acaso cabría subsanar en futuras modificaciones de la norma. Así pues, es preciso indicar que el escrito con el que se inicia el proceso contencioso-administrativo no es la demanda, a no ser –claro está– que se siga el procedimiento abreviado o algún otro que específicamente lo contemple. Por el contrario, el escrito con el que comúnmente se inicia el proceso contencioso-administrativo es el de interposición del recurso o bien, en el caso del recurso de casación ordinario, el de preparación. En consecuencia, los escritos de demanda y contestación sólo se sustanciarán más

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En su redacción original y antes de la Ley 13/2009, de 3 de noviembre, de reforma de la legislación procesal para la implantación de la nueva Oficina Judicial, se hacía referencia en el art. 40 LJCA antes transcrito al «órgano judicial», en abstracto, como el competente para determinar la cuantía. Vid. sobre el particular LARDIÉS PORCAL, Mª. P., «Nueva oficina judicial: Competencias del Secretario judicial en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo», Noticias Jurídicas, Artículos doctrinales, Derecho Administrativo, mayo 2010 (disponible en internet). ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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adelante, una vez se haya admitido el primer escrito que permite la iniciación del procedimiento. Sin embargo, la competencia del órgano judicial juzgador o el tipo de procedimiento que ha seguirse (ordinario o abreviado) ha de determinarse desde un primer momento. Y tales cuestiones dependen en parte de la cuantía del recurso, con lo que parece que su determinación debería resolverse antes de pasar a una segunda fase del procedimiento, como serán la demanda y contestación de la misma, a la luz de las cuales y sólo después de haberse presentado las mismas, según el tenor de art. 40.1 LJCA antes transcrito, fijará el secretario judicial la cuantía68. De hecho la tasa judicial se devenga para los recursos contenciosoadministrativos al momento de interposición de los mismos (art. 5.2 de la Ley 10/2012)69. Por este motivo acaso resultaría más apropiado volver a la regulación de 1956 en el sentido de que el propio escrito de interposición sea el que estime la cuantía de la pretensión según las normas antes referidas, a fin de que el órgano judicial pueda aplicar los presupuestos de orden público procesal señalados desde el inicio mismo del procedimiento. Dicho lo anterior, y después de indicarse en el apartado 1º del art. 40 LJCA que quien tiene la competencia para fijar la cuantía del recurso (dando audiencia a las partes) es el propio secretario judicial, se indica en el segundo apartado del mismo precepto que «[c]uando así no se hiciere, el Secretario judicial requerirá al demandante para que fije la cuantía, concediéndole al efecto un plazo no superior a diez días, transcurrido el cual sin haberlo realizado se estará a la que fije el Secretario judicial, previa audiencia del demandado» (énfasis añadido). Se trata de un párrafo que resulta en gran medida incongruente con lo anteriormente indicado. Así pues, podríamos preguntarnos: ¿Cuando no se hiciere qué? ¿Que el secretario judicial no determine la cuantía? ¿En tal caso habrá que requerir al demandante para que

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Ello difiere de los procedimientos previstos en la LEC, muchos de los cuales se inician directamente con demanda (v. gr. juicio ordinario o verbal) en la que se tendrá que indicar la cuantía del procedimiento (art. 253 LEC), siendo así que el juez o tribunal tiene la competencia revisora respecto de la cuantía especificada en la demanda habida cuenta de las implicaciones de orden público procesal que se han señalado más atrás (art. 254 LEC). Por su parte, los recursos contra resoluciones judiciales (apelación, casación, etc.) se inician con la interposición del oportuno recurso, que es el escrito que será analizado por el tribunal a efectos de determinar si se cumplen con los requisitos procesales oportunos, entre los que se encuentra la propia cuantía.

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Ello no obstante, y como se ha señalado supra, la regulación de tal tributo no es clara pues se fija en el art. 2.c) de la Ley 10/2012 que constituye el hecho imponible de la tasa «La interposición de la demanda en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo», produciéndose una extraña disociación entre el momento en que se verifica el hecho imponible y el devengo del tributo. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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fije la cuantía que no fijó el secretario judicial? Y si se continúa leyendo el precepto, el apartado 3º del artículo ahora examinado contempla «Cuando el demandado no estuviere de acuerdo con la cuantía fijada por el demandante, lo expondrá por escrito …» Pero entonces, cabría preguntarse: ¿quién fija la cuantía, el secretario judicial o el demandante? Como puede fácilmente inferirse, la citada norma tiene un espectro oscuro que requiere de una interpretación que le dé sentido. Así pues, cabe indicar al respecto lo siguiente: En primer lugar, la redacción del art. 40 tiene grandes parecidos con el que fuera su antecesor, el art. 49 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1956. Sin embargo, el primer párrafo del precepto se cambió en la norma actual para otorgar la competencia en la fijación de la cuantía al órgano jurisdiccional y, en la redacción hoy vigente, al secretario judicial. Ahora bien, los apartados segundo y tercero recogen sustancialmente el tenor que los mismos apartados tenían en el art. 49 de la Ley de 1956, y de ahí la descoordinación que se deriva de la lectura conjunta del precepto, pues mientras la Ley de 1956 parecía otorgarle la atribución de fijar la cuantía a las partes y, fundamentalmente, a quien interponía el recurso (con intervención del juez o tribunal en caso de desacuerdo), en la actual Ley de 1998 se otorga la atribución de fijar la cuantía al secretario judicial (o al juez o tribunal en caso de desacuerdo, como se verá inmediatamente). Por este motivo existe una descoordinación entre el párrafo primero del art. 40, que atribuye la competencia de fijación de la cuantía al secretario judicial una vez considerados los criterios de las partes expuestos en la demanda y la contestación a la misma y, por otro lado, los apartados 2 y 3 del mismo artículo. El apartado 2 del precepto aludido se inicia con la sorprendente frase: «cuando así no se hiciere…». Ello extraña por cuanto que en el párrafo anterior se alude al hecho de que la cuantía será fijada por el secretario judicial. ¿Se está refiriendo el texto al supuesto de que no se fijara tal cuantía por el referido secretario? Ciertamente, ello no parece que sea así porque, a modo de silogismo, de la anterior premisa deriva la siguiente consecuencia: «el secretario judicial requerirá al demandante para que fije la cuantía, concediéndole al efecto un plazo no superior a diez días». Parece, pues, claro que el apartado 2º del art. 40 LJCA se está refiriendo al supuesto de que quien interpone el recurso contencioso-administrativo no haya determinado en el escrito de demanda –a título meramente indicativo, cabe recordar– la cuantía que le otorga a su pretensión, siendo así que en tal supuesto el secretario judicial está obligado a pedirle su parecer no vinculante en cuanto que no expresado previamente70. Sin embargo, y a pesar de que ello se cohonesta

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Sorprende, en todo caso, la redacción que utiliza el precepto al recoger el verbo «fijar», del que es sujeto «el demandante», cuando es patente –como se ha indicado previamenESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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mejor con el principio de no indefensión de la parte, no se entiende bien por qué se insiste en solicitar la opinión del demandante cuando se le ha dado la oportunidad de hacerlo en un primer momento y, no haciéndolo, podría entenderse que ha decaído en su derecho. Además, dado que la atribución de fijar la cuantía la tiene el secretario judicial y no quien interpone la demanda, la insistencia del precepto en que el demandante fije la cuantía debe entenderse inapropiada en la forma y excesiva –en cuanto reiterativa e innecesaria– en el fondo. Pero eso no es todo: el apartado 2º del art. 40 LJCA que nos encontramos examinando recoge que cuando, a pesar del requerimiento hecho al demandante éste no cuantifique su pretensión se estará a la cuantificación que fije el secretario judicial «previa audiencia del demandado». Ello puede llevar al contrasentido de que si el demandante no ha fijado su postura en relación con la cuantía del recurso en la demanda y sí lo haya fijado en cambio el demandado en la contestación a la demanda, el secretario judicial vuelva a preguntar al demandado si mantiene su postura (!). No obstante, del tenor de la norma parece que el secretario judicial resulta obligado a ello, si bien sólo cobrará sentido propio cuando el secretario judicial proponga una cuantía distinta de la que consideró el demandado71. En definitiva, el apartado 2º del art. 40 LJCA no puede por menos que calificarse como un precepto anómalo en cuanto que se refiere a un sistema anterior hoy no vigente: aquél en el que la cuantía era fijada prima facie por quien interponía el recurso contencioso-administrativo precisamente en el escrito de interposición y el demandado podía oponerse a ello, bajo el arbitraje del órgano judicial. Tal sistema, sin embargo, no se corresponde con el actual en el que la cuantía no la fijan las partes sino el propio órgano judicial a través de la figura del secretario judicial, una vez tomadas en consideración las posturas de las partes, por lo que aporta más confusión que claridad al procedimiento de determinación de la cuantía que ahora analizamos. Así pues, parece claro –sobre todo desde el análisis histórico de la norma que se ha realizado– que el órgano que tiene la atribución de fijar la cuantía es el secretario judicial y no las partes, cuyo parecer no obstante será tenido en cuenta. Dicho lo anterior parece ciertamente posible que las partes no tengan el mismo parecer respecto de la cuantía del recurso. Ello será, en ámbitos tributarios, especialmente palpable en cuanto que una u otra apreciación de las normas que determinan el cálculo de la cuantía puede dar lugar a la inadmisión del propio recurso contencioso-administrativo (de apelación o casación). Pues bien, de acuerdo

te y por mor del apartado 1º del art. 40 LJCA– que quien tiene la atribución de fijar la cuantía es, recordémoslo una vez más, el secretario judicial. 71

En la misma idea, vid. MENÉNDEZ SEBASTIÁN, E. Mª., La cuantía en el recurso contencioso-administrativo … cit., págs. 39-40. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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con el tenor de la LJCA previamente indicado, si la atribución de fijar la cuantía corresponde al secretario judicial, el hecho de que las partes estén en desacuerdo no debería impedir a tal órgano decidir lo que estimara pertinente. El apartado 3º del art. 40 LJCA se refiere a la cuestión al indicar: Cuando el demandado no estuviere de acuerdo con la cuantía fijada por el demandante, lo expondrá por escrito dentro del término de diez días, resolviendo el Secretario judicial lo procedente. En este caso el Juez o Tribunal, en la sentencia, resolverá definitivamente la cuestión. Tal precepto vuelve a sorprender al lector atento de la norma pues, por un lado, reitera que la fijación de la cuantía corresponde al demandante cuando, como hemos indicado, se trata de una atribución prima facie del secretario judicial. Pero además carece de sentido que el demandado exponga su disconformidad de forma autónoma cuando lo debería haber hecho, en su caso, en el escrito de contestación de la demanda, siendo así que tal parecer será tenido en cuenta por el secretario judicial a la hora de determinar la cuantía. En realidad, como ocurriera con el apartado 2º del mismo precepto, lo cierto es que la reproducción casi literal de idéntico apartado del art. 49 de la Ley de 1956 lleva a consecuencias similares a las que se comentaron previamente: una descoordinación y confusión elevadas que en poco sirven a la seguridad jurídica72. Ello es así porque, como se indicó, en la Ley de 1956 sí tenía sentido la oposición del demandado por cuanto que la cuantía se determinaba en el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo y se resolvía como una cuestión previa a la interposición de la demanda (y consecuente contestación a la misma). Ello no obstante, dado que actualmente el demandado alegará lo que estime oportuno en la contestación a la demanda (como indica la norma que debe hacerse), carece de sentido que se le otorgue un nuevo plazo de diez días para que exponga en escrito separado su oposición a la cuantía pretendida por el demandante. Cabe pensar que tal plazo de alegaciones podría darse en una cuestión incidental que eventualmente promoviera el secretario judicial ante la disconformidad de las partes en relación con la cuantía. Sin embargo, precisamente el demandado ha expuesto ya su parecer en la contestación a la demanda, de modo que tendría más sentido que se diera un plazo de alegaciones a la parte cuyo criterio no se estime conveniente por el secretario judicial, para que argumente de forma más cumplida su posición, si es que no lo hubiera hecho ya.

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Vid. en el mismo sentido y comentando diversas situaciones posibles que pueden darse, RODRÍGUEZ CARBAJO, J. R., «Las reglas para fijar la cuantía en casación (I)», Actualidad Administrativa nº 7, 2012. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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Lo que sí parece resultar claro es que el secretario judicial debe resolver, al menos interinamente para que se siga sustanciando el procedimiento (por ejemplo, en la forma de procedimiento ordinario o abreviado) hasta que se produzca una resolución judicial en la que el juez o tribunal resuelva definitivamente, cabiendo contra las resoluciones del secretario judicial los recursos previstos en el art. 102 bis LJCA. Por su parte, la resolución judicial que decida definitivamente sobre la cuantía tomará forma de sentencia si ha de resolver sobre la cuestión de fondo planteada, siendo así que en tal caso la decisión sobre la cuantía será considerada como una cuestión previa al análisis de la pretensión73. Lógicamente, la determinación de la cuantía será impugnable, en su caso, en el recurso que quepa contra la sentencia. Ahora bien podría ocurrir que la determinación de la cuantía por el secretario judicial implicara la inadmisión del recurso (por ejemplo por insuficiencia de cuantía en los supuestos de apelación o casación). Pues bien, en tales casos deberá pronunciarse el tribunal mediante auto motivado inadmitiendo el recurso (art. 85.2 in fine y 93.2 LJCA). Por ello, el apartado 4º del art. 40 LJCA recoge: La parte perjudicada por la resolución prevista en el apartado anterior podrá fundar el recurso de queja en la indebida determinación de la cuantía si por causa de ésta no se tuviere por preparado el recurso de casación o no se admitiera el recurso de casación para la unificación de doctrina o el de apelación. Tal redacción difiere ligeramente de la que tuviera el apartado 4 del artículo 49 de la ley de 1956, aunque no en lo sustancial74.

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Es preciso indicar que la redacción de la norma ha cambiado desde su versión primigenia. Así, en la versión inicialmente aprobada por la Ley 29/1998 el apartado 3 in fine del artículo 40 LJCA recogía que en caso de desavenencia de las partes se tendría que tramitar el incidente «con arreglo a lo dispuesto para estos casos en la Ley de Enjuiciamiento Civil», siendo así que a partir de la entrada en vigor de la LEC debía entenderse hecha la referencia a los arts. 254 y 255 de dicha norma referidos específicamente a la determinación de la cuantía y no a los 387 y ss. de idéntico texto legal, referidos genéricamente a la cuestiones incidentales (vid. al respecto MENÉNDEZ SEBASTIÁN, E. Mª., La cuantía en el recurso contencioso-administrativo… cit., págs. 105 y ss). Tal redacción fue sustituida por la actualmente existente que incorporó la Ley 13/2009, de 3 de noviembre, de reforma de la legislación procesal para la implantación de la nueva Oficina judicial.

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Así, el apartado referido indicaba: «Contra el auto que dicte el Tribunal no se dará recurso alguno, pero la parte perjudicada podrá, en su día, fundar el de queja en la indebida fijación de la cuantía, si no se admitiere el de apelación». ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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Sin embargo, llegados a este momento, es preciso hacer una diferenciación, en función de que se trate de la inadmisión de un recurso de apelación o de la preparación del recurso de casación: Si se trata de un recurso de apelación cabrá interponer contra la inadmisión del mismo un recurso de queja, el cual se sustanciará en la forma establecida en la LEC en sus arts. 494 y 495. En tales preceptos se recoge que cabe recurso ante el órgano que debiera haber conocido el recurso de apelación (i. e. el Tribunal Superior de Justicia) en el plazo de 10 días desde la notificación de la resolución que por la determinación de la cuantía realizada imposibilita la tramitación del recurso de apelación, con una copia de la misma. El art. 494 LEC determina que los recursos de queja se tramitarán y resolverán con carácter preferente. Por su parte, el art. 495 LEC indica que el órgano judicial ante el que se interpone el recurso de queja resolverá en el plazo de cinco días a través de un auto, bien denegando el recurso y comunicándolo al órgano de instancia para que conste en los respectivos autos, bien estimando el mismo, lo cual daría acceso al recurso de apelación. Contra el citado auto no cabrá otro recurso, salvo claro está el de amparo por vulneración de derechos fundamentales. Si se trata de un recurso de casación ordinario (esto es, distinto al de casación para unificación de doctrina y el de casación en interés de ley) el procedimiento difiere ligeramente. Ello es así porque en tal caso existe un paso previo a la interposición del recurso cual es el preparación del mismo a través de un escrito dirigido a la sala que hubiere dictado la resolución recurrida (Audiencia Nacional o Tribunales Superiores de Justicia), como se tendrá oportunidad de examinar en el epígrafe siguiente. Pues bien, el órgano de instancia cuya resolución se pretende impugnar puede tener por no preparado el recurso precisamente por considerar en auto motivado que no se cumple el requisito de cuantía suficiente (cfr. art. 90.2 LJCA). En tal caso, contra dicho auto podrá interponerse, asimismo, recurso de queja en las condiciones ya indicadas. Ahora bien, si la sala que dictó la resolución recurrida hubiera tenido por preparado el recurso de casación, la sala del Tribunal Supremo podría inadmitir el mismo por razón de la cuantía. Así pues, se recoge en el art. 93.2.a) LJCA: Si, no obstante haberse tenido por preparado el recurso, se apreciare en este trámite [emplazamiento a las partes para su comparecencia e interposición del recurso dentro del plazo de treinta días] que no se han observado los requisitos exigidos o que la resolución impugnada no es susceptible de recurso de casación a estos efectos, la Sala podrá rectificar fundadamente la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida, si esta lo solicita dentro del término del emplazamiento. En consecuencia, si se tiene por preparado el recurso de casación y existe un emplazamiento para interponer el recurso y comparecer ante la sala de lo conten308

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cioso-administrativo del Tribunal Supremo, la regulación resulta del todo punto lógica: una parte –la que prepara el recurso– entiende cumplido el requisito de la cuantía para acceder a la casación, pero la otra parte –la recurrida– puede mostrar su oposición a la cuantía en el plazo concedido para el emplazamiento, en la medida en que ello puede suponer la inadmisión del recurso. Y por ello mismo, también cabe que el Tribunal Supremo aprecie de oficio la insuficiencia de cuantía que determinará la inadmisión75. Sólo cabe referir que tal auto no puede vulnerar el derecho a no padecer indefensión. Por ello recoge el precepto examinado (art. 93 LJCA) un procedimiento contradictorio para permitir la alegación de las partes. Indica concretamente el apartado 3º de dicho precepto: La Sala, antes de resolver, pondrá de manifiesto sucintamente la posible causa de inadmisión del recurso a las partes personadas por un plazo de diez días para que formulen las alegaciones que estimen pertinentes. Si después de las alegaciones la sala considera que concurre la causa de inadmisión por insuficiencia de cuantía dictará auto motivado declarando la inadmisión del recurso y la firmeza de la resolución recurrida. Ante dicho auto no cabe recurso alguno (apartado 6º del art. 93 LJCA), salvo –claro está– el de amparo por entenderse vulnerado algún derecho fundamental como podría ser, por ejemplo, la tutela judicial efectiva o la prohibición de indefensión.

3. INTERPOSICIÓN DEL RECURSO CONTENCIOSOADMINISTRATIVO Y DILIGENCIAS PREVIAS E INMEDIATAS POSTERIORES En relación con el inicio del procedimiento contencioso-administrativo, se van a tratar en este epígrafe varias cuestiones relacionadas con el mismo, como son las

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Así, recoge entre otras muchas la STS de 22 de diciembre de 2008 (recurso de casación núm. 406/2007) FJ 3º in fine que «es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio». Vid. igualmente al respecto las SSTS de 27 de febrero de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 76/2009) o de 23 de diciembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4337/2012) ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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diligencias preliminares o la interposición del recurso. Las cuestiones referidas se relacionan en parte con el epígrafe anterior por cuanto que la cuantía del procedimiento puede estar presente en algunos de los aspectos que ahora se plantean, como se examinará seguidamente. Adicionalmente, es preciso indicar que el documento que por lo general constituye el inicio del recurso contencioso-administrativo será el de interposición, el cual está estrechamente relacionado con la reclamación del expediente administrativo. Así se indica en la sección 2ª del capítulo I del título IV de la LJCA, capítulo dedicado al «procedimiento en primera o única instancia». Ello no obstante, existen otras formas de iniciar el procedimiento contencioso-administrativo, como sería la interposición directamente de la demanda en el procedimiento abreviado o en el caso del recurso de lesividad contemplado en el art. 45.5 LJCA. Asimismo, existe la posibilidad de iniciar el procedimiento contencioso-administrativo por demanda en los recursos dirigidos contra disposiciones generales o actos, inactividad o vía de hecho en que no existan terceros interesados. Además de lo anterior, en el caso del recurso de casación ordinario (esto es, el que no sea para la unificación de la doctrina ni en interés de ley), el procedimiento se iniciará con un escrito de preparación. Sobre todas estas cuestiones se volverá seguidamente a fin de examinar, siquiera de forma somera, las distintas cuestiones que pueden tener relevancia en materia tributaria76.

3.1. DILIGENCIAS PRELIMINARES En lo que respecta a las diligencias preliminares, el procedimiento contencioso-administrativo sólo contempla expresamente dos supuestos concretos previos a la interposición del recurso, cuales son la declaración de lesividad para el interés público de un acto administrativo (art. 43 LJCA) y, por otro lado, la posibilidad de requerimiento realizado entre Administraciones públicas a fin de que corrijan sus propios actos con el objeto de que no sea necesario llegar a la vía judicial (art. 44 LJCA). Se trata, en suma, de diligencias previas que deben o pueden seguir las Administraciones públicas en el desarrollo de sus competencias con carácter previo a la interposición de un recurso contencioso-administrativo.

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Vid., no obstante, para más detalles los trabajos en esta misma obra de PEÑA ALONSO, J. L., «Demanda y contestación. Escrito de interposición. Alegaciones previas. pretensiones de las partes»; BLASCO DELGADO, C., «El procedimiento abreviado en la jurisdicción contencioso-administrativa»; y OLEA GODOY, W. F. «El recurso de casación ordinario». ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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En lo que respecta a la declaración de lesividad, si bien aparece regulado con carácter general en el art. 103 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJPAC), en el ámbito tributario se recoge en el art. 218 LGT, con alguna particularidad menor respecto de la regulación general77. En efecto, recoge el citado art. 218 LGT que la Administración no podrá anular sus propios actos administrativo-tributarios en perjuicio de terceros, fuera de los casos previstos para la nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) y para la rectificación de errores (art. 220 LGT), si no es declarándolos lesivos para el interés público por incurrir en cualquier infracción del ordenamiento jurídico e impugnándolos seguidamente ante la jurisdicción contencioso-administrativa78. Se trata, en consecuencia, de una actuación previa a la vía judicial obligada por mor de la normativa vigente y que puede llevarse a cabo en el plazo de 4 años desde que se notificó el acto administrativo-tributario que se pretende declarar lesivo. En lo que respecta a la segunda diligencia preliminar citada por la LJCA y referida al requerimiento interadministrativo de actuar conforme al interés de la otra parte antes de iniciar la vía judicial, el art. 44 LJCA recoge que en los litigios entre Administraciones públicas, si bien no cabe interponer recurso en vía administrativa, sí puede requerirse con carácter previo a la interposición del recurso contencioso-

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Así por ejemplo, la caducidad del procedimiento se produce, en el ámbito general previsto en la LRJPAC a los 6 meses, mientras que en el ámbito tributario a los 3 meses, en ambos casos desde la iniciación del procedimiento sin que se hubiera declarado la lesividad.

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Respecto del procedimiento de declaración de lesividad, vid. arts. 7 a 9 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. Sobre la declaración de lesividad vid, entre otros, CHECA GONZÁLEZ, C., «Procedimientos especiales de revisión», en TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CALVO ORTEGA, R. La nueva Ley general tributaria, Civitas, Madrid, 2004, págs. 791 y ss.; PALAO TABOADA, C., «Procedimientos especiales de revisión», en PALAO TABOADA, C., Comentario sistemático a la nueva ley general tributaria, CEF, Madrid, 2004, págs. 583 y ss; RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., La Revisión de Oficio en la Nueva Ley General Tributaria, Aranzadi, Cizur Menor, 2004; ALONSO MURILLO, F., «Los procedimientos de revisión de oficio en la nueva Ley General Tributaria», en MARTÍN DÉGANO, I., VAQUERA GARCÍA, A., y MENÉNDEZ GARCÍA, G., Estudios de derecho financiero y tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, Vol. 1, Lex Nova, Valladolid, 2005, págs. 955-1014. Con un carácter más general, vid. asimismo CUCHILLO FOIX, M. «Título IV. Procedimiento ContenciosoAdministrativo. Capítulo Primero. Procedencia en primera o única instancia: Sección Primera. Diligencias preliminares. Artículo 43», Civitas Revista Española de Derecho Administrativo, núm. 100, 1998, págs. 377 y ss. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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administrativo a la otra Administración a derogar la disposición, anular o revocar el acto que se considere contrario a Derecho, o a cesar o modificar la actuación material que se considere indebida o bien a iniciar la actividad que se considere debe realizarse. El requerimiento previo referido se trata de una manifestación de los principios de cooperación interadministrativa y lealtad institucional previstos en los arts. 3 y 4 LRJPAC79. Dado que, de conformidad con el art. 1 LJCA, el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa es la revisión de los actos administrativos y de las disposiciones generales con rango inferior a la Ley (y de los Decretos Legislativos cuando excedan de los límites de la delegación), el art. 44 LJCA que ahora comentamos interesará a nuestro trabajo en la medida en que la discrepancia entre Administraciones verse sobre actos administrativo-tributarios emanados de una Administración que perjudiquen a otra (por ejemplo, la liquidación tributaria del IBI realizada por un Ayuntamiento respecto de un inmueble titularidad de otra Administración territorial), o bien sobre la aprobación de normas de carácter reglamentario (ordenanza fiscal municipal o reglamento tributario autonómico o estatal) que de algún modo se perciban como contrarias a los intereses de otra Administración. Pues bien, en el caso de que se produzca el requerimiento previo, el mismo resulta relevante a la hora de computar los plazos de interposición del recurso contencioso-administrativo. Ello es especialmente importante toda vez que el art. 44 LJCA, en su apartado cuarto, recoge una excepción respecto a lo dispuesto sobre esa materia en la legislación de régimen local, en clara referencia al art. 65 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local (en adelante LBRL). Pues bien, el procedimiento previsto para tales casos en el art. 44 LJCA se iniciará por la Administración requirente, la cual se dirigirá al órgano competente de la otra Administración mediante escrito razonado en el que solicitará la rectificación de su proceder en un plazo de dos meses desde la publicación de la norma o del conocimiento del acto, actuación o inactividad. Dicho requerimiento se entenderá rechazado si después de un mes desde la recepción del escrito antes referido, el órgano requerido no contestara. Cabe entender, aunque no lo indica la norma, que podría ocurrir que el órgano requerido contestara en sentido negativo al requerimiento. En cualquiera de los casos citados se abrirá el plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo en los plazos previstos en el art. 46 LJCA. Ahora bien, si el órgano requerido es un Ente Local en relación con un acto o acuerdo (cabe entender que ambos términos se refieren a un acto administrativo) por

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Cfr. STS 11 de octubre de 2011 (recurso de casación núm. 4317/2008). ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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él adoptado que otra Administración (autonómica o estatal) entiende que ha vulnerado el ordenamiento jurídico, entonces a tenor de lo dispuesto en el art. 65 LBRL el órgano requirente dispondrá de 15 días (y no de dos meses, como se explicó en relación con el art. 44 LJCA) a partir de la recepción del acto para requerirle que en el plazo máximo de un mes anule dicho acto, siendo así que si el Ente Local rechazare hacerlo o bien transcurriera el plazo máximo antes indicado sin resolución expresa, el día siguiente de tal hecho empezarían a contar los plazos de interposición del recurso contencioso-administrativo de acuerdo con lo previsto en el art. 46 LJCA. Como puede observarse, en ninguno de los dos supuestos antes mencionados es necesario requerir a la otra Administración antes de interponer un recurso contencioso-administrativo. Sin embargo, de hacerse tal requerimiento los plazos varían significativamente (se recortan en unos 45 días en el caso de que el órgano requerido lo sea de un Ente Local y por un acto administrativo, respecto del plazo máximo disponible en función de lo previsto en el art. 44 LJCA), lo cual debe tenerse en cuenta para evitar la extemporaneidad del requerimiento y del propio recurso contencioso-administrativo80. Lo anterior se refiere a las diligencias preliminares que pueden o deben realizar las Administraciones Públicas con carácter previo a la interposición de un recurso contencioso-administrativo. Ahora bien, cuando son los administrados (y particularmente, en el ámbito en el que se enmarca este trabajo, los obligados tributarios distintos de las propias Administraciones Públicas), no se prevén explícitamente preceptos que regulen la cuestión, por mucho que puedan encontrarse artículos referidos a la posibilidad que tienen los particulares de realizar actuaciones previas a la interposición del recurso contencioso-administrativo81. Todo ello contrasta

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Vid. sobre el particular las SSTS de 26 de septiembre de 2007 (recurso de casación núm. 5003/2002), de 19 de octubre de 2009 (recurso de casación núm. 5720/2007) y de 19 de julio de 2010 (recurso de casación núm. 5202/2006). En relación con el cómputo de los plazos previstos en el art. 65.1 LBRL, vid. STS de 25 de febrero de 2011 (recurso de casación en interés de ley núm. 8/2010).

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Así, el art. 29 LJCA prevé, en su apartado 1º, la posibilidad de requerir a la Administración por incumplimiento de la realización de prestaciones concreta a favor de una o varias personas en relación con obligaciones asumidas por acto, contrato o convenio administrativo: en tal caso se podrá reclamar a la Administración el cumplimiento de tal obligación y si en el plazo de tres meses no hubiera cumplido lo solicitado sin llegar a un acuerdo con los interesados, éstos pueden interponer recurso contencioso-administrativo contra la inactividad administrativa; del mismo modo, en el apartado 2º del mismo precepto, se podrá solicitar a la Administración que ejecute sus actos firmes, siendo así que si no se produce tal ejecución en el plazo de un mes podrá interponerse recurso contencioso-administrativo que se tramitará por el procedimiento abreviado. Asimismo, el art. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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con la regulación más profusa que realizan para idéntica figura los artículos 256 y siguientes de la LEC. Pues bien, probablemente no se ha prestado una mayor atención a las diligencias preliminares en el procedimiento contencioso-administrativo por varios motivos: por un lado, porque los administrados disponen de derechos en relación con la accesibilidad de los documentos y archivos que dispongan las Administraciones Públicas, incluso las de ámbito tributario, máxime cuando se refieran a aspectos relevantes para las liquidaciones tributarias que afecten a los propios contribuyentes o, más genéricamente, obligados tributarios82; por otro lado, la existencia generalizada de una vía revisora administrativa-tributaria previa al contenciosoadministrativo (el recurso de reposición y las reclamaciones económica-administrativas) conllevan que se haya podido solicitar el expediente administrativo a fin de tenerlo en cuenta para ejercer el derecho de defensa; y además –como se verá seguidamente– la existencia de dos momentos procesales diferenciados en el proceso contencioso-administrativo (el interposición del recurso con reclamación del expediente administrativo y, por otro lado, la presentación de la demanda) conlleva que se pueda revisar la documentación administrativa que será relevante para ejercer la pretensión del contribuyente con las mayores garantías. Por su parte, las Administraciones no tendrán necesidad, por lo general, de obtener datos que requieran para apoyar su pretensión, puesto que habitualmente son ellas las que custodian el expediente administrativo que dio lugar a los distintos actos administrativos recurribles o, incluso, que ellas puedan recurrir previa declaración de lesividad –como se vio– si generó derechos para los administrados-contribuyentes. Ello no obstante, no puede negarse sin más y de plano que en algún supuesto concreto sea necesario obtener información previa a la interposición del recurso contencioso-administrativo y, por ello mismo, sean necesarias algunas averigua-

30 LJCA prevé la posibilidad de requerir a la Administración para que cese en alguna actividad que haya acometido por la vía de hecho. En cualquier caso, se trata de supuestos que no parecen tener, a priori, gran importancia en relación con el ámbito tributario. 82

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Cfr. art. 105.b) de nuestra Constitución, arts. 12 y ss. de la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno, aun a pesar de las limitaciones previstas en el art. 95 LGT que en poco afectarán a los expedientes referidos a los propios datos tributarios del contribuyente solicitante. Vid. sobre el particular, LUCAS DURÁN, M., El acceso a los datos en poder de la administración tributaria, Aranzadi, Pamplona, 1997; SESMA SÁNCHEZ, B., La obtención de información tributaria, Aranzadi, Cizur Menor, 2001, así como, últimamente, LINARES GIL, M. I., «El acceso a la información tributaria», en VALERO TORRIJOS, J. y FERNÁNDEZ SALMERÓN, M. (Coords.), Régimen jurídico de la transparencia del sector público: del Derecho de acceso a la reutilización de la información, Aranzadi, Cizur Menor, 2014, págs. 743 y ss. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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ciones preliminares, en cuyo caso resultarían de aplicación los arts. 256 y ss. de la LEC por mor de lo indicado en el art. 4 LEC y en la disposición final 1ª LJCA, que establecen la supletoriedad de la LEC respecto de lo no previsto en la LJCA. Con todo, la utilización en el ámbito de los recursos contencioso-administrativos en materia tributaria de diligencias preliminares tal y como las contempla la LEC será, sin duda, ciertamente excepcional por las razones antes indicadas.

3.2. ESCRITO DE INTERPOSICIÓN DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO Dentro del procedimiento contencioso-administrativo ordinario, esto es, cuando no se sigue un procedimiento abreviado, lo normal será iniciar el mismo con un escrito de interposición, si bien han de considerarse como excepciones los supuestos contemplados en los apartados 4 y 5 del art. 45 LJCA y también la interposición de un recurso de casación ordinario, a lo que nos referiremos más adelante. El inicio del procedimiento por un escrito distinto de la demanda (como ocurre en otros órdenes jurisdiccionales, como el civil o el social) se ha justificado tradicionalmente por la necesidad de que se reclame el expediente administrativo para que el demandante pueda tenerlo en cuenta a la hora de hacer valer sus derechos. Por este motivo en el procedimiento contencioso-administrativo ordinario –con las excepciones referidas y que se comentarán en su momento–, existe un escrito de interposición sencillo que fija básicamente la pretensión del proceso y un escrito de demanda más fundamentado con las alegaciones jurídicas, hasta el punto de que el escrito de interposición podría entenderse como la verdadera demanda y el escrito denominado por la LJCA sería en puridad un escrito de alegaciones83. En las páginas que siguen se comentan algunos aspectos considerados relevantes en relación con el escrito de interposición, como son su contenido y forma, el plazo de interposición del mismo, así como el lugar de presentación y su publicidad.

3.2.1. Contenido y forma del escrito de interposición El art. 45 LJCA describe el contenido que debe tener el escrito de interposición y los documentos que han de acompañarse al mismo.

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GONZÁLEZ PÉREZ, J., Comentarios a la legislación de la jurisdicción contencioso-administrativa: Ley 29/1998, de 13 de Julio, Civitas, Madrid, 1998, págs. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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Así, el apartado 1 del citado precepto recoge: El recurso contencioso-administrativo se iniciará por un escrito reducido a citar la disposición, acto, inactividad o actuación constitutiva de vía de hecho que se impugne y a solicitar que se tenga por interpuesto el recurso, salvo cuando esta Ley disponga otra cosa. La salvedad contenida al final del párrafo debe entenderse referida a los supuestos en los que el recurso contencioso-administrativo se inicie por demanda u otro escrito (preparación del escrito de casación), tal y como indicamos previamente y desarrollaremos con posterioridad. En consecuencia, la norma exige únicamente un escrito que cite la disposición, acto o inactividad administrativa recurrida y se limite a solicitar que se tenga por interpuesto el recurso, al cual se acompañarán una serie de documentos que examinamos a continuación84. Ello no obstante, ha de tomarse en consideración a la hora de plantear un escrito de interposición que debe existir congruencia entre, por un lado, la disposición, acto o inactividad que se impugna y cita en tal escrito inicial y, por otro lado, la pretensión que constituye el objeto del recurso y que será concretada en la demanda, pues tal «pretensión constituye el objeto directo del proceso y sobre la que ha de pronunciarse el tribunal, pero el acto administrativo impugnado es un presupuesto procesal, cuya función es delimitar el marco de actuación al que debe ir referida la pretensión»85. Adicionalmente, y aunque nada se indica al respecto, resulta más que conveniente incluir en el escrito de interposición la cuantía del procedimiento, toda vez que ello determinará no sólo el órgano competente y el procedimiento aplicable, sino también la viabilidad o no de un posterior recurso86. Adicionalmente, es preciso tener en cuenta que, en función del recurso que se interponga, puede exigirse un contenido adicional en el escrito de interposición.

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Un modelo de escrito de interposición puede encontrarse en esta misma obra, en el trabajo de PEÑA ALONSO, J. L. titulado «Demanda y contestación. Escrito de interposición. Alegaciones previas. pretensiones de las partes».

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STS de 1 de octubre de 1999 (recurso de casación núm. 6415/1994).

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Sobre el particular, y en un sentido similar, vid. CÁRDENAS GARCÍA, I., «Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Procedimiento Ordinario. Iniciación. Plazo y lugar de presentación del escrito», Revista jurídica de la Comunidad de Madrid núm. 22, 2005, págs. 77 y ss., disponible en internet.

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Así pues, en lo que concierne al escrito de interposición del recurso de apelación, el art. 85.1 LJCA indica que el mismo «deberá contener las alegaciones en que se fundamente el recurso». Es preciso advertir que, en el ámbito que nos concierne, los recursos de apelación se referirán normalmente a supuestos marginales de actos administrativo-tributarios del ámbito local que hayan sido resueltos en primera instancia por los juzgados de lo contencioso-administrativo y que, por alcanzar una cuantía que exceda de 30.000 euros, sean impugnables en apelación ante los Tribunales Superiores de Justicia. Por otro lado, en relación con el recurso de casación ordinario, y sin perjuicio de que el procedimiento se iniciará con la preparación del recurso que será desarrollada más adelante, el art. 92.1 LJCA indica que en el escrito de interposición «se expresará razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que considere infringidas»87. Además, debe tenerse en

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La STS de 6 de marzo de 1995 (recurso de casación núm. 4394/1993) indica en su FJ 2º que no es estrictamente necesario citar el precepto concreto de la norma que se considere infringida al indicar: «se opone la parte recurrida a su consideración por entender que la cita del Real Decreto-ley 12/1980, de 26 diciembre, es inconcreta al no mencionar a qué precepto del mismo se refiere, pero también esta objeción ha de rechazarse puesto que la naturaleza de la pretensión ejercitada permite concluir sin ningún género de duda que el precepto considerado como infringido es el artículo 1.º de dicha disposición legislativa». Ahora bien, debe existir un suficiente grado de determinación tanto en las normas o jurisprudencia infringidas y de los motivos de tal infracción, como recoge la STS de 4 de febrero de 1995 (recurso de casación núm. 2127/1992) al indicar en su FJ 4º: «en el escrito cuestionado[de interposición del recurso de casación ordinario], no sólo faltan los criterios razonados que permitan a esta Sala la correcta interpretación de los preceptos y doctrina que se consideran infringidos por la sentencia de instancia, sino que tampoco existen los elementos precisos para poder deducir, de ellos, cuáles son las concretas infracciones que se denuncian». Por otro lado, la STC 295/2000 indica que aunque no se haya citado el motivo de casación, tal defecto puede entenderse corregido si se citó tal motivo en el escrito de preparación del recurso de casación. Así, indica el Alto Tribunal en la sentencia indicada FJ 3º: «Ahora bien, aun cuando sin duda es cierto que la resolución de inadmisión se funda en una causa legal, pues el no alegar ningún motivo de casación es un hecho que ha de entenderse incluido en la causa de inadmisión de no comprenderse el alegado entre los relacionados en el art. 95 LJCA, también lo es que la apreciación de no haberse alegado ningún motivo de casación incurre en un error patente, que, como ha sido expuesto, constituye uno de los escasos supuestos en los que nuestra Ley Orgánica autoriza a este Tribunal a fiscalizar lo que en principio hemos calificado de aplicación de la legalidad ordinaria reservada a los Jueces y Tribunales que integran el Poder Judicial. En efecto, examinados los autos en su totalidad y en su globalidad se aprecia que en el escrito de preparación, no sólo se hacía expresa mención de que el Auto que se impugnaba infringía la jurisprudencia del Tribunal Supremo, lo cual constituye el motivo de casación contemplado en el art. 95.1.4 LJCA, sino que se citaba expresamente ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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cuenta la necesidad de congruencia entre el escrito de preparación e interposición del recurso (principio de unidad de alegaciones entre ambas fases)88. En lo que concierne al recurso de casación para la unificación de la doctrina se recoge en el art. 97.1 LJCA que el escrito de interposición «deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida» y justificar que

dicho artículo. Es más, se citaban asimismo las resoluciones del Tribunal Supremo que se consideraban infringidas, siendo luego desarrollado el motivo en el escrito de interposición del recurso, en el cual se añadían otras Sentencias de dicho Tribunal cuya doctrina se consideraba vulnerada por el Auto recurrido». Recogiendo tal doctrina vid., entre otros, el ATS de 22 de marzo de 2007 (recurso núm. 5320/2006). Ello no obstante, la STS de 16 de mayo de 2012 (recurso de casación núm. 1244/2011) ha indicado al respecto que «la carencia manifiesta de fundamento del recurso, pues el escrito de interposición, en el apartado intitulado ‘Exégesis incorrecta de las normas aplicables que conduce a su indebida aplicación’, se limita, de una parte y en primer término, a afirmar que la misma Sección del Tribunal Superior de Justicia de Aragón que ha dictado la sentencia recurrida se ha pronunciado en sentido contrario en un caso idéntico; afirmación que se realiza en base a una trascripción parcial de la sentencia alegada, sin justificación alguna de las identidades alegadas. Y, de otra, a la reproducción en el escrito del recurso de los mismo argumentos esgrimidos en la demanda sin crítica alguna a la sentencia recurrida; todo lo cual constituye, también, causa de inadmisión, por carencia manifiesta de fundamento del recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93.2.d) de la Ley Jurisdiccional, pues como viene recordando esta Sala en numerosas resoluciones, entre las que cabe citar el auto de la Sección Primera, de 18 de Marzo del 2010 (recurso de casación 4082/2009), «no cabe sino recordar, una vez más, que, según consolidada jurisprudencia de este Tribunal (en este sentido, Sentencias del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2005, recurso número 4392/2002, de 31 de enero de 2006, recurso número 8184/2002, de 7 de abril de 2006, recurso número 2643/2003, y de 9 de enero de 2008, recurso número 4453/2004, entre otras muchas), el objeto del recurso de casación no es el acto administrativo impugnado, sino la sentencia que decidió el pleito en la instancia, de suerte que son los razonamientos que en ella se contienen los que han de ser objeto de estudio y crítica en el recurso de casación. Por eso, constituye una desnaturalización de dicho recurso repetir lo alegado ante el Tribunal ‘a quo’, sin razonar adecuadamente las infracciones jurídicas de que, a juicio de la parte recurrente, la Sentencia de instancia adolece. Lo contrario supondría convertir la casación en una nueva instancia o, lo que sería igual, confundir este recurso extraordinario con un recurso ordinario de apelación». 88

318

Vid. sobre el particular vid. RODRÍGUEZ CARBAJO, J. R., «La interposición del recurso de casación contencioso-administrativo ordinario», Revista jurídica de la Comunidad de Madrid núm. 18, 2004, págs. 11 y ss, disponible en internet, y el mismo autor en «El escrito de interposición del recurso de casación que no subsume sus alegaciones en los motivos previstos en el art. 88.1 de la LJCA», Actualidad administrativa, núm. 17, 2009, págs. 4 y ss. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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las sentencias de contraste se refieren a casos similares al alegado y que llegan a conclusiones dispares, «sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso»89. De un modo similar, el recurso de casación en interés de ley está previsto para cuando los sujetos que pueden interponerlo «estimen gravemente dañosa para el interés general y errónea la resolución dictada» (apartado 1 in fine del art. 100 LJCA), siendo así que se requiere que en el escrito de interposición se fije la doctrina legal postulada (apartado 3 del art. 100 LJCA) y se pruebe el grave daño para el interés general de la resolución recurrida90.

89

Cfr. SSTS de 10 de junio de 2013 (Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3856/2011) FJ 3º; de 14 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4844/2011); y de 18 de julio de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3828/2013) FJ 5º, entre otras.

90

Así se recoge en la STS de 11 de julio de 2014 (recurso de casación en interés de la Ley núm. 2479/2013), versa sobre el recurso en interés de ley interpuesto por la Xunta de Galicia contra una STSJ Galicia que entendió que la aplicación del método de comprobación para inmuebles de precios medios de mercado aprobado por Orden de 28 de julio de 2011 de la Consejería de Hacienda era inadecuado por aplicar parámetros generales que podrían no resultar adecuados al caso concreto. La Xunta de Galicia estima que tal resolución atenta gravemente contra el interés público porque «La doctrina deja vacío de contenido el método de comprobación de precios medios del mercado, que ofrece la ventaja de su carácter objetivo garantizando a todos los ciudadanos la aplicación de las mismas pautas de valoración... Que el método se ha utilizado en 34.000 expedientes en los que resultó un aumento de comprobación de valor de 783.000.000 euros. Que también supone importantes perjuicios desde el punto de vista económico, alcanzando cifras de cuantía considerable; desde la perspectiva– de la gestión administrativa supone una complejidad e ineficiencia contrarias a la naturaleza del método; y perjuicios jurídicos, al provocar la desaparición de– la objetividad, transparencia y seguridad jurídica que caracteriza este procedimiento-de comprobación». La STS aludida, en su FJ 3º, recoge: «Al no justificar la parte recurrente la probabilidad de reiteración de múltiples pronunciamientos similares y el consiguiente daño al interés general, y dado que no acredita convenientemente que exista una generalización del criterio seguido por la sentencia impugnada que afecte gravemente al interés general, cabe concluir –sin necesidad de entrar a analizar con detalle el fondo del recurso relativo a si la valoración de los bienes efectuada por la Administración había que considerarla o no fundamentada– que falta de demostración de la nota de gravedad que ha de acompañar al carácter dañoso de la sentencia recurrida resulta evidente, carga del recurrente que no puede entenderse cumplida con la simple afirmación de su concurrencia como se ha dicho anteriormente (STS 22/1012012, Rec. 5303/2011). Y es que, no requiriendo el artículo 100 LJCA, ciertamente, una exposición precisa y detallada del concreto impacto perjudicial que resultaría de mantenerse la interpretación combatida, no obstante, entre la innecesaria indicación de los exactos daños ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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En relación con el procedimiento especial de protección de derechos fundamentales el escrito de interposición deberá contener adicionalmente (art. 115.2 LJCA) «el derecho o derechos cuya tutela se pretende y, de manera concisa, los argumentos sustanciales que den fundamento al recurso»91. Por su parte, el apartado 2 del art. 45 LJCA se refiere a una serie de documentación que han de acompañar al escrito de interposición, y que básicamente tienen que ver con cuestiones de legitimación y de concreción del objeto de la impugnación. Así, por un lado, se requiere aportar al escrito de interposición del recurso «[e]l documento que acredite la representación del compareciente, salvo si figurase unido a las actuaciones de otro recurso pendiente ante el mismo Juzgado o Tribunal,

y la falta absoluta de aportación de elementos que permitan apreciar su posible alcance media una gran distancia y, en este caso, la Xunta de Galicia no acompaña su afirmación del imprescindible soporte (STS 03/02/2014, Rec. Casación 76/2010). Por tanto, no encontrándose justificada aceptablemente en el recurso la concurrencia del grave daño a los intereses generales para permitir hacerse una idea de la magnitud del perjuicio, la falta de justificación del grave daño para el interés general es circunstancia que debe conducir a la desestimación del presente Recurso de Casación en Interés de la Ley (STS 21/05/2010, Rec. Cas. Interés Ley 33/2009).» 91

320

Así, la STS de 23 de julio de 2014 (recurso de casación núm. 3398/2013) se refiere en su FJ 3º in fine a la doctrina de la STC 31/1984 relativa a los requisitos formales que han de ser cumplidos para que pueda ser utilizado el procedimiento especial para la protección jurisdiccional de los derechos fundamentales de la persona, y a los poderes de que dispone el correspondiente órgano jurisdiccional para decidir si la elección de tal procedimiento especial se ha realizado o no de manera correcta, en aras de evitar ab initio una indebida o fraudulenta utilización de dicho instrumento procesal. Se indica al respecto en la STS referida: «El núcleo de esa doctrina se puede sintetizar en la necesidad de que, ya en el escrito de interposición del recurso contencioso– administrativo, y a los efectos de una primera constatación de la viabilidad del cauce procesal especial utilizado, se han de definir los elementos que permitan comprobar que la pretensión procesal es ejercitada en relación a actos que se considera infringen el derecho fundamental cuya tutela se postula a través del proceso. Y esa exigencia formal habrá de considerarse cumplida cuando la fundamentación de la pretensión incluya estos elementos: la indicación del derecho fundamental (de uno o varios) cuya tutela se reclama; la identificación del acto que se considere causante de la infracción de aquel derecho; y, aunque sea mínimamente, una exposición de las razones y circunstancias por las que se entiende que el concreto acto que se impugna tiene virtualidad para lesionar de manera directa uno o varios derechos fundamentales. Debiéndose señalar, por último, que el examen que a estos efectos ha de realizar el tribunal habrá de limitarse a constatar si la fundamentación de la pretensión incluye esos elementos, pero no deberá prejuzgar en cuanto al fondo de lo planteado su certeza ni su corrección jurídica». ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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en cuyo caso podrá solicitarse que se expida certificación para su unión a los autos». Ello es así porque en el art. 23 LJCA se disponen cuestiones que tienen que ver con la representación y la asistencia jurídica en el procedimiento contenciosoadministrativo. Dado que en la mayoría de los casos (más allá de, principalmente, recursos contra actos tributarios locales) se actuará ante un órgano colegiado, será necesaria representación de procurador en el proceso, la cual habrá de otorgarse de conformidad con lo dispuesto en el art. 24 LEC, esto es, bien a través de un poder notarial o de un apoderamiento apud acta por comparecencia ante el secretario judicial de cualquier oficina judicial. Obviamente, el poder debe ser bastante, en el sentido de comprender la concreta actuación procesal para la que se pretende la representación92. Además, si se ha reconocido legitimación con carácter previo (v. gr. en la vía económico-administrativa) no cabe a la Administración negar la legitimidad en el recurso contencioso-administrativo pues ello atenta contra el principio general del Derecho de no ir contra sus propios actos93. Si quien interpone el recurso contencioso-administrativo fuera un ente público, el art. 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (en adelante LOPJ) determina que tal representación corresponderá, en el ámbito estatal, a los Abogados del Estado o Letrados de la Administración de la Seguridad Social y, en el ámbito de las Comunidades Autónomas y Entes Locales, a los letrados de los servicios jurídicos de tales Administraciones Públicas salvo que se designe a un abogado colegiado que les represente y defienda o bien lo hagan los Abogados del Estado en los términos contenidos en la Ley 52/1997. Tal cuestión, al tratarse de una cuestión procesal general, no plantea especiales problemas en el ámbito tributario. Asimismo, se requiere acompañar al escrito de interposición con «[e]l documento o documentos que acrediten la legitimación del actor cuando la ostente por habérsela transmitido otro por herencia o por cualquier otro título». Así pues, puede ocurrir que aun constando en registros públicos una persona como titular de un bien o derecho (por ejemplo, un bien inmueble en el Registro de la Propiedad o en el Catastro) tal persona haya fallecido o bien haya transmitido su derecho inter vivos a otra persona, aun cuando no se haya recogido aún en los registros públicos antes citados. Si ello ocurriera y el nuevo titular del bien o derecho tuviera algún tipo de desavenencia con la respectiva Administración tributaria en relación con una obligación fiscal exigida en relación con tal bien o derecho y llegara a plan-

92

Así por ejemplo, la STS de 15 de marzo de 2012 (recurso de casación núm. 1842/2008) reconoce en su FJ 4º que la indicación en el poder otorgando la representación en «todas las actuaciones que proceda realizar en el procedimiento inspector iniciado por comunicación de fecha …» es suficiente a los efectos que ahora se consideran.

93

Cfr. STS de 2 de julio de 1994 (recurso núm. 1299/1987), FJ 4º. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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tear recurso contencioso-administrativo, debe probar que está legitimado para ello aportando al escrito de interposición el documento pertinente, ya sea la oportuna declaración de herederos o cuaderno particional, ya el acto o contrato o resolución administrativa o judicial que le otorgue el derecho y por tanto le legitime a ser parte en el proceso94. En el caso de haberse producido una sucesión universal mortis causa y plantearse el litigio en relación con alguna de las deudas tributarias del causante, los herederos habrán de probar documentalmente su legitimación en el proceso. Adicionalmente, también se exige acompañar «[e]l documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación». Ello es así porque, como ha indicado el Tribunal Supremo, «[u]na cosa es, en efecto, el poder de representación, que sólo acredita y pone de relieve que el representante está facultado para actuar válida y eficazmente en nombre y por cuenta del representado; y otra distinta la decisión de litigar, de ejercitar la acción, que habrá de ser tomada por el órgano de la persona jurídica a quien las normas reguladoras de ésta atribuyan tal facultad. Obvia es la máxima trascendencia que la acreditación de esto último tiene para la válida constitución de la relación jurídico-procesal, pues siendo rogada la justicia en el ámbito de la jurisdicción contencioso– administrativa, lo primero que ha de constatarse es que la persona jurídica interesada ha solicitado realmente la tutela judicial, lo que a su vez precisa que tome el correspondiente acuerdo dirigido a tal fin, y que lo tome no cualquiera, no cualquier órgano de la misma, sino aquél al que la persona jurídica ha atribuido tal decisión, ya que en otro caso se abre la posibilidad, el riesgo, de iniciación de un litigio no querido, o que jurídicamente no quepa afirmar como querido, por la entidad que figure como recurrente»95. Por ello habrá de aportarse la documentación que acredite adecuadamente la conformación de la voluntad social de recurrir el acto, esto es, la aprobación del acuerdo por el órgano legitimado a ello según los estatutos de la entidad (v. gr. asamblea general o junta directiva, aportando copia de los tales estatutos), y ello tanto en el caso de entidades nacionales como extranjeras96. En

94

Cfr. STS de 16 de mayo de 2008 (recurso de casación núm. 10332/2004)

95

STS de 5 de noviembre de 2008 (recurso de casación núm. 4755/2005).

96

En relación con sociedades mercantiles (incluso con administrador único) vid. SSTS de 16 de julio de 2012 (recurso de casación núm. 2043/2010) y de 7 de febrero de 2014 (recurso de casación núm. 4749/2011). En relación con una comunidad de propietarios vid. STS de 20 de julio de 2010 (recurso de casación núm. 5082/2006). En relación con asociaciones la STS de 9 de febrero de 2010 (recurso de casación núm. 500/2007) recoge: «No se aportan los correspondientes Estatutos de las Asociaciones en las que se

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lo que respecta a las personas jurídicas públicas, también es preciso examinar la

establece el órgano competente para adoptar el acuerdo de interposición del recurso y las facultades de los Presidente para el acto que otorgan derivan, como allí se dice, de dicho apoderamiento general conferido a su favor, que se transcribe. Lo que quedaba acreditado era, por tanto, que dichos Presidentes podían otorgar a su vez poder al Procurador para representar, –con las facultades propias de un poder general para pleitos–, a las asociaciones en cuyo nombre comparecía. pero no que tal representante ejecutara al interponer el recurso una singular decisión de litigar adoptada por el órgano competente de cada una de estas asociaciones». Por su parte, la STS de 18 de febrero de 2014 (recurso de casación núm. 764/2011) recoge en su FJ 4º: «acierta la Sala de instancia cuando pone de manifiesto que el poder de representación aportado por la actora junto con el escrito de interposición del recurso no revestía utilidad a estos efectos, al no contener el mismo ningún dato que hiciera visible la decisión del órgano societario estatutariamente competente para decidir la interposición del recurso. Lo mismo puede decirse del escrito del Consejero Delegado de la sociedad aportado con el escrito de conclusiones, pues acierta de nuevo la Sala de instancia al razonar que dicho escrito, por sí solo, tampoco es útil a los efectos pretendidos, desde el momento que en dicho escrito ese Consejero Delegado afirma estar facultado para la interposición del recurso, pero no aporta ningún documento que acredite y sostenga tal afirmación». Respecto de las personas jurídicas constituidas en el extranjero, vid. STS de 8 de septiembre de 2011 (recurso de casación núm. 2314/2008). Asimismo, la STS de 22 de julio de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 5142/2011) en su FJ 4º, haciendo mención a la STS de 23 de noviembre de 2012 (recurso de casación 3464/2011) recoge la siguiente doctrina, que por su importancia se reproduce seguidamente: «1º) Las sociedades mercantiles no escapan al régimen general de presentación de documentos que han de acompañar al escrito de interposición, previsto para las personas jurídicas en el apartado d) del artículo 45.2 LRJCA como viene declarando de forma constante esta Sala. Baste citar la Sentencia del Pleno de la Sala de 5 de noviembre de 2008 (recurso de casación nº 4755/2005) y precedida y seguida de muchas otras como, a título de muestra, la de 4 de noviembre de 2011 (casación 248/2009). 2º) A efectos del cumplimiento de esta carga procesal, ha de tenerse en cuenta que una cosa es el poder de representación, que sólo acredita y pone de relieve que el representante está facultado para actuar válida y eficazmente en nombre y por cuenta del representado; y otra distinta la decisión de litigar, de ejercitar la acción, que habrá de ser tomada por el órgano de la persona jurídica a quien las normas reguladoras de ésta atribuyan tal facultad. Obvia es la máxima trascendencia que la acreditación de esto último tiene para la válida constitución de la relación jurídico-procesal, pues siendo rogada la justicia en el ámbito del orden de jurisdicción contencioso-administrativo lo primero que ha de comprobarse es que la persona jurídica interesada ha solicitado realmente la tutela judicial, lo que a su vez precisa que tome el correspondiente acuerdo dirigido a tal fin, y que lo tome no cualquiera, no cualquier órgano de la misma, sino aquél al que la persona jurídica ha atribuido tal decisión, ya que en otro caso se abre la posibilidad, el riesgo, de iniciación de un litigio no querido, o que jurídicamente no quepa afirmar como querido, por la entidad que figure como recurrente [ad exemplum, Sentencia de 28 de octubre de 2011 (casación 2716/2009)]. 3º) Es verdad que la Ley ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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normativa reguladora de la conformación de su voluntad y representación97. Otra cuestión distinta a la señalada es cuando el notario que autorizó el poder al pro-

tiene por cumplida la exigencia procesal que nos ocupa cuando la decisión de litigar se ha insertado en el propio cuerpo del poder de representación, pero no cuando el poder aportado por la parte actora no incorpora ningún dato del que quepa deducir que los órganos de la entidad actora competentes para ello hubieran decidido ejercitar la concreta acción promovida [ Sentencia de 24 de noviembre de 2011 (casación 2468/2009)]. 4º) Por lo que respecta a la subsanabilidad de la falta de aportación inicial de la documentación exigida por el artículo 45.2.d) de la LRJCA el artículo 138 LRJCA diferencia con toda claridad dos situaciones. Una, prevista en su número 2, consistente en que sea el propio órgano jurisdiccional el que de oficio aprecie la existencia de un defecto subsanable; en cuyo caso, necesariamente, el Secretario judicial ha de dictar diligencia de ordenación reseñándolo y otorgando plazo de diez días para la subsanación. Y otra, prevista en su número 1, en la que el defecto se alega por alguna de las partes en el curso del proceso, en cuyo caso, la que se halle en tal supuesto, es decir, la que incurrió en el defecto, podrá subsanarlo u oponer lo que estime pertinente dentro de los diez días siguientes al de la notificación del escrito que contenga la alegación. Y termina con otra norma, la de su número 3, que es común a aquellas dos situaciones, aplicable a ambas, en la que permite sin más trámite que el recurso sea decidido con fundamento en el defecto si éste era insubsanable o no se subsanó en plazo. Así pues, no es sólo que la literalidad del precepto diferencie esas dos situaciones y que para ambas, para una y otra una vez agotada su respectiva descripción, prevea sin necesidad de más trámite el efecto común que dispone su número 3. Es también la regla lógica que rechaza toda interpretación que conduzca a hacer inútil o innecesaria la norma, la que abona la conclusión de que en el supuesto contemplado en el número 1 precitado, no resulta obligado que el órgano judicial haga un previo requerimiento de subsanación. Consiguientemente, el Tribunal habrá de requerir expresa y necesariamente de subsanación cuando sea el propio Tribunal el que de oficio aprecie esta circunstancia (sentencia del Pleno de la Sala de 5 de noviembre de 2008). 5º) No obstante, nuestra jurisprudencia ha puntualizado que el requerimiento de subsanación del Tribunal resultará también necesario cuando sin él pueda generarse la situación de indefensión proscrita en el artículo 24.1 de la Constitución; lo que ocurriría si la alegación de la contraparte no fue clara, o si fue combatida, bien dentro del plazo de aquellos diez días, bien en cualquier otro momento posterior; pues si fue combatida y el órgano jurisdiccional no comparte los argumentos opuestos, surge una situación en la que, como una derivación más del contenido normal del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, es exigible una advertencia implícita, a través del previo requerimiento, de lo infundado de esos argumentos y de la confianza nacida de ellos de obtener una sentencia que, como demanda aquel contenido normal, se pronuncie sobre el fondo de la cuestión litigiosa [Sentencia de 20 de enero de 2012, (Casación 6878/2009)]». 97

324

Así por ejemplo, la STS de 20 de septiembre de 2012 (recurso de casación núm. 5514/2009) entiende en su FJ 2º que el Alcalde de un Municipio puede ejercer la acción judicial por el Ayuntamiento del que es presidente aunque no se no aporte acuerdo del Pleno autorizando la interposición del recurso. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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curador para la representación en juicio haya incluido en el mismo referencia al acuerdo adoptado por el órgano social competente dando fe de que se han revisado los estatutos sociales y tal acuerdo ha sido válidamente emitido. En tales casos la jurisprudencia de nuestro Alto Tribunal ha considerado que sólo se entenderá cumplido el requisito previsto en el art. 45.2.d) LJCA que ahora se examina cuando en el poder otorgado conste evidencia del acuerdo social que recoja la voluntad social de recurrir adoptada por del órgano legitimado a ello98. Como puede observarse, los supuestos anteriores se refieren a documentos que probarían suficientemente la legitimación en el proceso contencioso-administrativo. Pero adicionalmente, el art. 45.2 LJCA se refiere a otro documento que debe acompañar el escrito de interposición: «La copia o traslado de la disposición o del acto expreso que se recurran, o indicación del expediente en que haya recaído el acto o el periódico oficial en que la disposición se haya publicado. Si el objeto del recurso fuera la inactividad de la Administración o una vía de hecho, se mencionará el órgano o dependencia al que se atribuya una u otra, en su caso, el expediente en que tuvieran origen, o cualesquiera otros datos que sirvan para identificar suficientemente el objeto del recurso». En el supuesto de actos tributarios expresos, sería suficiente la aportación de copia de la notificación del mismo (v. gr. liquidación administrativa) o bien de la publicación de la disposición de carácter general (v. gr. ordenanza fiscal municipal), aunque el Tribunal Constitucional en sentencia 59/2003 ha indicado que bastaría con al menos señalar el expediente administrativo en que haya recaído el acto o el periódico oficial en que se haya publicado la disposición. Si se trata de actos presuntos (v. gr. desestimación por silencio administrativo negativo de la solicitud de un beneficio fiscal rogado), cabe la acreditación con la aportación del certificado del silencio administrativo producido al que alude el art. 43.4 LRJPAC o bien con la mera aportación de la copia de la solicitud registrada ante el órgano competente o por correo administrativo.

98

Así, la STS de 18 de noviembre de 2011 (recurso de casación núm. 5538/2008), en su FJ 3º indica que «los juicios de valor del Notario sobre la suficiencia de las facultades de representación, al no ser hechos perceptibles de los que se pueda dar fe, no pueden tener un valor vinculante absoluto en el proceso contencioso ni para los terceros que no han intervenido en el otorgamiento del documento, pudiendo, por ello, ser cuestionados y desvirtuados». Por su parte la STS de 16 de abril de 2014 (recurso de casación núm. 4553/2011) recoge en su FJ 3º que «acierta la Sala de instancia cuando pone de manifiesto que el poder de representación aportado por la parte actora, junto con el escrito de interposición del recurso no revertía utilidad a estos efectos, al no contener el mismo ningún dato que hiciera visible la decisión del órgano societario estatutariamente competente para decidir la interposición del recurso». ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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Dicho lo anterior, contempla el art 45 LJCA en su apartado 3 que el secretario judicial, una vez presentado el escrito de interposición del recurso contenciosoadministrativo, examinará que éste cumple con los requisitos antes indicados. Si se estiman cumplidos tales requisitos, admitirá a trámite el recurso. Sin embargo, si entendiera que no se han cumplido los requisitos exigidos en el escrito de interposición, requerirá a la parte recurrente para la subsanación de los mismos en un plazo de 10 días y de no hacerse el juez o tribunal se pronunciará sobre el archivo de las actuaciones99. Cabe indicar al respecto que la jurisprudencia del Tribunal Supremo es bastante permisiva en este ámbito, habida cuenta de la fuerza del principio procesal pro actione estrechamente vinculado con los derechos a la tutela judicial efectiva y a la no indefensión reconocidos en el art. 24 de nuestra Constitución. De hecho, el art. 11.3 de la LOPJ preceptúa que «[l]os Juzgados y Tribunales, de conformidad con el principio de tutela efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución, deberán resolver siempre sobre las pretensiones que se les formulen, y solo podrán desestimarlas por motivos formales cuando el defecto fuese insubsanable o no se subsanare por el procedimiento establecido en las leyes». En consecuencia, la mayoría de los defectos que se puedan detectar en el escrito de interposición serán subsanables. Ello no obstante, el Tribunal Supremo ha mantenido que no cabe subsanación cuando se haya otorgado el poder por quien no ostente el derecho a recurrir100; y del mismo modo, el Alto Tribunal ha entendido que no es posible subsanar el defecto de poder cuando el mismo se otorga una vez expirado el plazo de interposición del recurso101. Se trata en suma

99

Vid. sobre el particular LORENZO DE MEMBIELA, J. B., «La subsanación del art. 45.3º de la Ley Jurisdiccional de 1998», Revista jurídica de la Comunidad de Madrid núm. 11, 2001, págs. 133-156, disponible en internet.

100 Así lo ha puesto de manifiesto la STS de 7 de abril de 2000 (recurso núm. 359/1993) en el que se niega la representación por un poder otorgado a un procurador por el expresidente de un colegio profesional que había sido sancionado con suspensión de todo cargo colegial y en el plazo de suspensión se interpuso el recurso en nombre del colegio profesional por el procurador a quien en el pasado el expresidente le había otorgado poder. 101 STS de 28 de noviembre de 1995 (recurso núm. 708/1993), en cuyo FJ 1º se recoge: «En efecto, en cuanto al poder con que actúa el Procurador recurrente, éste no acompañó las correspondientes escrituras de apoderamiento junto al escrito de interposición y, aprovechando el trámite de subsanación abierto en virtud de lo dispuesto en el artículo 72.1 de la Ley Jurisdiccional, acompañó sendas escrituras públicas, otorgadas por los Ayuntamientos de Vandellós y L’Hospitalet de L’Infant y Ascó, de las cuales la correspondiente al primero de ellos es de fecha 17 de septiembre de 1993, no sólo posterior al 14 de septiembre de 1993, día en que se interpuso el presente recurso, sino posterior a la fecha en que expiraba el plazo para su interposición, que era ese mismo día 14, puesto que el Real 326

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de excepciones contadas que tienen que ver con la superación de los límites más evidentes en cuanto a legitimación o plazo. Ahora bien, podría ocurrir incluso que, no habiéndose apreciado defectos en el escrito de interposición, los mismos se apreciaran más adelante por alguna de las partes del proceso o por el juez o tribunal. En tales casos se estará a lo dispuesto en el art. 138 LJCA en virtud del cual se otorgará un plazo de 10 días para que se produzca tal subsanación, transcurrido el cual no podrá ya subsanarse el defecto referido102. Se trata en todo caso de cuestiones estrictamente procesales de carácter

Decreto impugnado se publicó el 14 de julio de ese mismo año. Así pues la subsanación el 17 de septiembre de 1993 era ya imposible puesto que en esa fecha había caducado la acción para impugnar la citada Disposición, por lo que el recurso interpuesto por el Ayuntamiento de Vandellós y L’Hospitalet de L’Infant ha de declararse inadmisible por tal motivo». 102 Cfr. SSTS de 5 de noviembre de 2008 (recurso de casación núm. 4755/2005), de 24 de mayo de 2011 (recurso de casación núm. 5256/2007), de 23 de diciembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2761/2012), de 22 de abril de 2014 (recurso de casación núm. 4571/2011) y de 26 de junio de 2014 (recurso de casación núm. 462/2012). Recoge la STS de 24 de julio de 2014 (recurso de casación núm. 254/2012), FJ 5º: «Por lo que respecta a la subsanabilidad de la falta de aportación inicial de la documentación exigida por el artículo 45.2.d) de la LRJCA el artículo 138 LRJCA diferencia con toda claridad dos situaciones. Una, prevista en su número 2, consistente en que sea el propio órgano jurisdiccional el que de oficio aprecie la existencia de un defecto subsanable; en cuyo caso, necesariamente, el Secretario judicial ha de dictar diligencia de ordenación reseñándolo y otorgando plazo de diez días para la subsanación. Y otra, prevista en su número 1, en la que el defecto se alega por alguna de las partes en el curso del proceso, en cuyo caso, la que se halle en tal supuesto, es decir, la que incurrió en el defecto, podrá subsanarlo u oponer lo que estime pertinente dentro de los diez días siguientes al de la notificación del escrito que contenga la alegación. Y termina con otra norma, la de su número 3, que es común a aquellas dos situaciones, aplicable a ambas, en la que permite sin más trámite que el recurso sea decidido con fundamento en el defecto si éste era insubsanable o no se subsanó en plazo. Así pues, no es sólo que la literalidad del precepto diferencie esas dos situaciones y que para ambas, para una y otra una vez agotada su respectiva descripción, prevea sin necesidad de más trámite el efecto común que dispone su número 3. Es también la regla lógica que rechaza toda interpretación que conduzca a hacer inútil o innecesaria la norma, la que abona la conclusión de que en el supuesto contemplado en el número 1 precitado, no resulta obligado que el órgano judicial haga un previo requerimiento de subsanación. Consiguientemente, el Tribunal habrá de requerir expresa y necesariamente de subsanación cuando sea el propio Tribunal el que de oficio aprecie esta circunstancia». Ello no obstante, la STS de 21 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2000/2012), en su FJ 3º recoge: «una interpretación conforme con la Constitución de los números 1 y 3 de dicho artículo no impone que el órgano jurisdiccional, habiéndose alegado el defecto ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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general que pocas particularidades tienen en el ámbito tributario, razón por la que cabe realizar en estos momento una remisión genérica respecto de tales cuestiones. Por último, es preciso indicar que a tenor del art. 129.2 LJCA «[s]i se impugnare una disposición general, y se solicitare la suspensión de la vigencia de los preceptos impugnados, la petición deberá efectuarse en el escrito de interposición o en el de demanda». Lógicamente, no sólo se puede pedir en el escrito de interposición la suspensión de la disposición de carácter general sino también la del acto administrativo-tributario (como sería el caso de una liquidación tributaria) «cuando la ejecución del acto o la aplicación de la disposición pudieran hacer perder su finalidad legítima al recurso» (art. 130.1 LJCA), siendo así que el pago indebido de un tributo aunque luego se restituyera al obtenerse el amparo judicial, podría suponer un perjuicio significativo para un contribuyente. Por ello, aunque nada indique expresamente la LJCA, el art. 233.8 LGT sí recoge: Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada. Por ello es relevante solicitar en el escrito de interposición (o en la demanda si se interpusiera directamente) la suspensión del acto administrativo-tributario impugnado, aportando las razones que apoyan tal petición y remitir tal escrito a la Administración para mantener el statu quo al menos hasta que resuelve al órgano judicial sobre tal aspecto a través del incidente cautelar previsto en el art. 131 LJCA103.

en el curso del proceso, requiera en todo caso de subsanación antes de dictar sentencia de inadmisión. Alegado el defecto, sólo será exigible el requerimiento previo del órgano jurisdiccional cuando, sin él, pueda generarse la situación de indefensión proscrita en el artículo 24.1 de la Constitución. Situación que debe ser descartada en un supuesto, como lo es el de autos, en el que la parte demandada invocó con claridad la causa de inadmisibilidad que alegaba y en el que la parte actora tuvo ocasión, por brindarla el curso sucesivo del proceso, de oponer lo que estimara pertinente». 103 Sobre tales cuestiones vid. el trabajo de HUCHA CELADOR, F, «Medidas cautelares» en esta misma obra, así como DELGADO PACHECO, A, «La suspensión de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamación: algunas cuestiones polémicas», Documento del Instituto de Estudios Fiscales núm. 6/07, y VEGA BORREGO, F. A, La suspensión de los actos tributarios en vía de recurso, CEF, Madrid, 2006. 328

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3.2.2. Plazo de interposición del escrito En lo que respecta a los plazos para presentar el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo, son dos las cuestiones relevantes que han de estudiarse: por un lado qué plazos existen para los distintos supuestos que contempla la norma; y, en segundo lugar, cómo deben computarse dichos plazos.

3.2.2.1. Plazos fijados por la LJCA En relación con los plazos que establece la norma para la interposición del recurso contencioso-administrativo, el art. 46 LJCA recoge como supuesto general el de dos meses para actos expresos y de 6 meses para actos presuntos, aunque sobre este último particular se realizarán matizaciones importantes en el siguiente apartado dedicado al cómputo de los plazos. También en el caso de litigios entre Administraciones ya referidos en el epígrafe 3.1 anterior, indica el apartado 6 del art. 46 LJCA que «el plazo para interponer recurso contencioso-administrativo será de dos meses, salvo que por Ley se establezca otra cosa». Ello no obstante, contempla asimismo el art. 46 LJCA un supuesto concreto en el que el plazo de interposición se reduce: es el recurso interpuesto contra la vía de hecho de la Administración, en cuyo caso el plazo de interposición del recurso es de 20 días o bien de 10 días si se hubiera instado a la Administración para que deponga su actitud de conformidad con el art. 30 LJCA. Al respecto debe indicarse: «El objeto de la vía de hecho son las actuaciones materiales de la Administración (artículo 25.2 de la LJCA) que se intentan paralizar a la mayor rapidez posible (artículo 136 LJCA). Esas actuaciones materiales pueden encontrarse sin acto de cobertura alguno pero también con un acto de cobertura meramente aparente que adolece de vicios sustanciales; más aún en este último supuesto el objeto de la vía de hecho no es el acto aparente de cobertura (el mismo puede combatirse a través de las vías normales), sino las actuaciones materiales que a su amparo se llevan a cabo. Ello, sin perjuicio naturalmente, de que en el proceso contra la actuación material constitutiva de posible vía de hecho el juzgador haya de analizar ese pretendido acto de cobertura para determinar si la actuación administrativa puede ser calificada o no como vía de hecho»104. Pues bien, en el ámbito tributario este último supuesto (vía de hecho) tendrá escasa virtualidad, pues la gran mayoría de los actos tributarios se producen en el seno

104 ATS de 24 de junio de 2010 (incidente de nulidad de actuaciones núm. 3810/2008), FJ 6º. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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de un procedimiento reglado y serán expresos o «presuntos», si bien ciertamente pueden producirse105. Adicionalmente, debe indicarse que aunque tradicionalmente se han entendido tales plazos por la jurisprudencia contencioso-administrativa como de caducidad, el Tribunal Constitucional en sentencia 219/2003 reconoció que una interpretación rigorista de tales plazos como de caducidad puede llevar en algunos supuestos a la vulneración de la tutela judicial efectiva en su dimensión de acceso a la jurisdicción, como en lo que respecta al beneficio de justicia gratuita, respecto del cual ha declarado el Alto Tribunal que «sólo pueden computarse válidamente los plazos procesales correspondientes bien a partir del momento en que los beneficiarios del derecho a la asistencia gratuita hayan recibido la notificación en la debida forma del nombramiento de los profesionales designados para su defensa o bien, en aquellos casos –como el presente– en los que no conste de manera

105 Así, en la STS de 21 de marzo de 2013 (recurso de casación núm. 2408/2012) la parte había alegado actuaciones en vía de hecho impugnables a la inspección de tributos, según se indicó en el proceso (FJ 1º), al haber la Administración tributaria «prescindido «tanto de los trámites legalmente establecidos en un procedimiento reglado y de carácter esencialmente contradictorio como es el procedimiento de inspección, como de los hechos acreditados en el expediente y, en fin, del Derecho material o sustantivo aplicable, [lo que] sitúa (de facto) a mis representados ante el ‘hecho consumado’ de una preliquidación tributaria propuesta en un Acta de disconformidad de casi diez millones y medio de euros (…), ‘fabricada’ por el puro arbitrio de la Inspección al margen de la legalidad y de la realidad de los hechos», insistiendo la parte recurrente en que la actuación material constitutiva de vía de hecho consistió en «prescindir del carácter dialéctico y contradictorio legal y jurisprudencialmente atribuido al procedimiento de inspección tributaria, privando a los obligados tributarios, aquí recurrentes, de su derecho de alegación y contradicción y negándose su derecho a la prueba colocándolos, de facto, en un situación de indefensión material, ante un hecho consumado», y concreta las siguientes actuaciones materiales carentes de cobertura jurídica alguna: (…)». Pues bien, tal resolución en su FJ 2º in fine entiende que «no existe actuaciones materiales constitutivas de vías de hecho, sino que son actuaciones inspectoras que se desarrollan en el procedimiento inspector que da lugar a una liquidación susceptible de impugnación, y que no ha justificado la recurrente la existencia de actuación por vía de hecho». Lo mismo se ha indicado por el Alto Tribunal al entender que no se produce actuación por la vía de hecho por no contestarse a un incidente de recusación en el ámbito de una inspección tributaria (STS de 4 de junio de 2009, recurso de casación núm. 3810/2008). Ello no obstante, la STS de 25 de abril de 2003 (recurso de casación núm. 1916/2000) estimó actuación en flagrante vía de hecho de la AEAT consistente en la incautación de todo tipo de documentos y soportes informáticos prescindiendo totalmente del procedimiento legalmente establecido. Sobre tales cuestiones vid., en esta misma obra, el trabajo de VÁZQUEZ DEL REY, A., «Actividad tributaria impugnable en vía contencioso-administrativa. Inactividad y vía de hecho». 330

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fehaciente la notificación de dicha designación, desde el momento en que los profesionales designados realicen de manera efectiva alguna actuación orientada a la defensa de los ciudadanos a quienes se les haya reconocido el derecho a la asistencia jurídica gratuita». Ello debilita notablemente el entendimiento de los plazos de recurso como de caducidad y deja sin duda abierta la suspensión a otros supuestos justificados (como podrían ser los de causa mayor). Tales circunstancias son especialmente importantes dado que los plazos de interposición del recurso en algunos supuestos, que se comentan seguidamente, son notablemente reducidos106. Por lo demás, existen otros plazos de interposición del recurso previstos en diversos preceptos de la misma norma. Así, el art. 85.1 LJCA indica que la interposición del recurso de apelación se realizará en los 15 días siguientes a la notificación de la sentencia apelada. Asimismo, y para el caso de interposición de un recurso de casación ordinario, una vez preparado el mismo de acuerdo con lo previsto en el art. 90.1 y 92.1 LJCA (vid. epígrafe posterior 3.4), se dispondrá de un plazo de treinta días para interponer el recurso ante la sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo107. Y el mismo plazo se ha previsto para la interposición del recurso de casación para la unificación de la doctrina (art. 97.1 LJCA). Ahora bien, para la interposición del recurso de casación en interés de ley el plazo se eleva a 3 meses (art. 100.3 LJCA). Finalmente, y en lo que respecta a la interposición del recurso contencioso-administrativo por el procedimiento para la protección de los derechos fundamentales, a tenor del art. 115 LJCA el plazo será de 10 días desde la notificación del acto, publica-

106 Así, el TC ha reiterado en diversas ocasiones (SSTC 179/2003, FJ 3º; 222/2003, FJ 2º; 314/2005, FJ 5º; 57/2006, FJ 3º; 162/2006, FJ 5º; STC 122/2007, FJ 4º; STC 119/2009, FJ 3º, entre otras) que la determinación de los plazos es una cuestión de legalidad ordinaria, si bien una fijación por el legislador o interpretación de los mismos por el Poder Judicial que impida de hecho el acceso a la jurisdicción vulneraría el art. 24 de nuestra Constitución. 107 No interrumpe dicho plazo la solicitud de traducción de documentos, como ha afirmado el ATS de 17 de marzo de 2000 (recurso de casación núm. 1069/2000), a cuyo tenor «no cabe oponer que la parte que preparó el recurso de casación ante el Tribunal «a quo» presentó dentro del plazo de interposición del recurso de casación escrito interesando la traducción al castellano de sus propios escritos de demanda ante la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Galicia y de preparación del referido recurso de casación, redactados en lengua gallega, pues aparte lo que dice el art. 11.1, primer inciso, de la LOPJ, la formulación de aquella pretensión de traducción no suspende el transcurso del plazo de treinta días previsto en el art. 90.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, produciéndose el efecto establecido en el art. 92.2 de dicha Ley en caso de que se deje transcurrir ese plazo sin formalizar el tan repetido escrito de interposición del recurso.» ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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ción de la disposición impugnada o transcurso del plazo de 10 días desde que se requirió a la Administración el cese de la vía de hecho. Por el contrario, el plazo de 10 días se contará transcurridos 20 días desde la fecha de la reclamación a la Administración por su inactividad, o de la presentación del recurso administrativo o del inicio de la vía de hecho respecto de la cual no se hubiera formulado requerimiento de cese108. Por lo demás, también existirían plazos específicos para procedimientos especiales recogidos en la LJCA, que dada su marginalidad en el ámbito tributario únicamente se mencionan109.

3.2.2.2. Cómputo de los plazos A tenor de lo dispuesto en el art. 46 LJCA, el plazo se contará desde el día siguiente al de la publicación de la disposición impugnada o al de la notificación o publicación del acto que ponga fin a la vía administrativa, si fuera expreso. Por el contrario si el acto es presunto se contará el plazo, para el solicitante y otros posibles interesados, a partir del día siguiente a aquél en el que se produzca el acto presunto. Es lo que se conoce como dies a quo que tiene su inicio (primer día del cómputo del plazo) el día siguiente a la notificación del acto o publicación de la disposición, pues en relación con el inicio del cómputo del plazo en casos de silencio administrativo hemos de remitirnos a lo que se dirá en breve al respecto. Y, adicionalmente, recoge dicho precepto una serie de supuestos especiales: cuando se trate de recursos contra la ausencia de una prestación concreta debida, el plazo se iniciará a partir del día siguiente al de tres meses referido en el art. 29 LJCA desde la reclamación de dicha prestación. Y cuando el recuso se interponga contra una actuación en vía de hecho, el plazo empezará a contar desde que se inició referida actuación administrativa en vía de hecho o bien desde el día siguiente a la terminación del plazo establecido en el art. 30 LJCA (10 días desde la intimación

108 Obvia decir que en el ámbito tributario pueden darse vulneraciones de derechos fundamentales, y de ahí el análisis de esta cuestión. Por indicar un caso reciente, vid. STS de 24 de enero de 2012 (recurso de casación núm. 2269/2010) referido al derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, en el que se siguió precisamente el procedimiento especial que ahora se menciona para la protección de derechos fundamentales. Sobre tales cuestiones vid. en esta misma obra el trabajo de GARCÍA-OVIES SARANDESES, I., «El procedimiento de protección de derechos fundamentales y el recurso de amparo». 109 Cfr. el procedimiento en los casos de suspensión administrativa previa de acuerdos (art. 127 LJCA) o el procedimiento para la garantía de la unidad de mercado (arts. 127 bis y ss. LJCA). 332

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a la Administración). Aunque ya se ha indicado más atrás que los posibles recursos contra la actuación en vía de hecho de la Administración tributaria son ciertamente reducidos, resulta interesante señalar que en estos casos –al referirse a un doble supuesto de dies a quo: inicio de vía de hecho o transcurso de 10 días desde la intimación a la Administración– se da la circunstancia de que cada vez que se requiera la cesación de la vía de hecho al ente administrativo y éste no atienda al mismo se abrirá de nuevo el plazo al recurso110. Asimismo, cuando se trate de litigios entre Administraciones ya referidos en el epígrafe 3.1 anterior, cuando se hubiera realizado el requerimiento regulado en los tres primeros apartados del artículo 44 LJCA «el plazo se contará desde el día siguiente a aquel en que se reciba la comunicación del acuerdo expreso o se entienda presuntamente rechazado», esto es, al mes desde la recepción por parte de la Administración requerida, si tal requerimiento no se contestara. Ahora bien, quedaría por especificar cómo deben computarse tales plazos, cuando los mismos se refieran a días o meses, como son los supuestos ya aludidos, y particularmente determinar cuál es el momento en que finaliza el plazo de interposición del recurso (dies ad quem) que es de primordial importancia a la hora de estimar o desestimar el mismo por haberse presentado o no fuera de plazo. Pues bien al respecto es preciso indicar que el art. 128 LJCA no se refiere a ello, sino que sólo indica, a los efectos que ahora interesan, que «[d]urante el mes de agosto no correrá el plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo» salvo en lo que concierne al procedimiento para la protección de los derechos fundamentales, en cuyo caso el mes de agosto tendrá carácter de hábil. Sin embargo, nada se indica respecto de cómo habrán de computarse los plazos antes referidos para la interposición del recurso contencioso-administrativo. A falta de tal regulación, hemos de acudir tanto a la LOPJ como a la LEC que actúa como supletoria de la LJCA (art. 4 LEC y disposición final 1ª LJCA). Así, indica el art. 185 de la LOPJ con carácter genérico que «[s]i el último día de plazo fuere inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente», siendo así que el art. 133.4 LEC tiene un tenor similar. Ahora bien, para determinar correctamente el cómputo de los plazos ha de diferenciarse entre los que se computan por meses –los más habituales, como hemos indicado previamente– o por días.

110 Cfr. CÁRDENAS GARCÍA, I., «Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Procedimiento Ordinario. Iniciación. Plazo y lugar de presentación del escrito», Revista jurídica de la Comunidad de Madrid núm. 22, 2005, pág. 19 de la versión del trabajo disponible en internet. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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Así, en el caso de plazos computados en meses ha de acudirse al art. 185 de la LOPJ para determinar que los plazos se computarán con arreglo a lo dispuesto en el Código Civil y, por otro lado, que «[s]i el último día de plazo fuere inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente»; por su cuenta, el art. 5 del Código Civil indica que «si los plazos estuviesen fijados por meses o años, se computarán de fecha a fecha», y adicionalmente que «[c]uando en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entenderá que el plazo expira el último del mes». El art. 133.3 LEC tiene un tenor similar. El problema no obstante consiste en interpretar qué debe entenderse por «de fecha a fecha». Así, si por ejemplo, se notifica la resolución de una reclamación económico-administrativa el día 1 de febrero, ¿debe entenderse que el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo acaba el día 1 de abril o bien el 2 de abril? Ello es así porque, dado que el cómputo de los plazos se inicia al día siguiente (de la notificación del acto impugnado, de la publicación de la disposición general, etc.), si se computan «de fecha a fecha» podría entenderse que iniciado el cómputo un día después a producirse la notificación, publicación o silencio administrativo, acaba un mes y un día después de tal notificación, publicación o silencio administrativo. Ante ello, el Tribunal Supremo ha sido constante al admitir que en el cómputo de plazos en meses, el citado plazo acaba el mismo numeral del día en que se produjo la notificación, publicación o el silencio administrativo111. Ello no obstante, a pesar de la jurisprudencia consolidada de nuestro Alto Tribunal, la duda no parecía del todo disipada pues existen resoluciones del Tribunal Constitucional que parecían entender lo contrario112. Ello no obstante, la STC 209/2013 parece dirimir definitivamente la cuestión al haber indicado que el cómputo de los plazos de fecha a fecha es una cuestión de legalidad ordinaria y, por otro lado, no puede entenderse que la interpretación que realiza el TS como «manifiestamente irrazonable o arbitraria, incurra en error patente o asuma un criterio hermenéutico contrario a la efectividad del derecho a la tutela judicial»113. Por el contrario, cuando –excepcionalmente– los plazos para la interposición del recurso contencioso-administrativo se computen en días según lo indicado

111 Vid. entre un elenco numerosísimo las SSTS de 2 de abril de 2008 (recurso de casación 323/2004) y de 10 de junio de 2013 (recurso de casación núm. 1539/2011) y las en ellas citadas. 112 Vid. al respecto RODRÍGUEZ CARBAJO, J. R., «La computación de plazos de fecha a fecha (TC versus TS)», Actualidad administrativa núm. 4, 2011, págs. 3 y ss. 113 Vid. sobre el particular RODRÍGUEZ CARBAJO, J. R., «El cómputo de plazos de fecha a fecha: un triste desenlace», Diario La Ley, núm. 8250, 13 Feb. 2014. 334

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más atrás, es preciso tener en cuenta el art. 182.1 LOPJ, a cuyo tenor «[s]on inhábiles a efectos procesales los sábados y domingos, los días 24 y 31 de diciembre, los días de fiesta nacional y los festivos a efectos laborales en la respectiva comunidad autónoma o localidad». Y con similar tenor se manifiesta el art. 130.2 LEC114. Así pues, no existirá mayor problema en el cómputo, pues iniciando en el dies a quo según lo ya indicado (día siguiente al de notificación o publicación), y excluyendo los días inhábiles, se obtiene fácilmente el dies ad quem que será el último día de plazo para interponer el recurso. Adicionalmente a todo lo anterior, debe señalarse que aún cabría preguntarse si el plazo de interposición del recurso acaba con el dies ad quem, según lo examinado previamente, o bien resultaba aplicable al proceso contencioso-administrativo el día de gracia previsto en el art. 135.1 LEC, a cuyo tenor «[c]uando la presentación de un escrito esté sujeta a plazo, podrá efectuarse hasta las quince horas del día hábil siguiente al del vencimiento del plazo, en el servicio común procesal creado a tal efecto o, de no existir éste, en la sede del órgano judicial». En efecto, se discutió durante un tiempo si al no venir recogido tal día de gracia en la LJCA, el mismo era aplicable en virtud de la supletoriedad de la LEC o no por resultar una particularidad específica de la jurisdicción civil y por tanto ajena a la contencioso-administrativa115. Pues bien, en la actualidad puede indicarse que es jurisprudencia pacífica de nuestro Tribunal Supremo que cabe interponer el recurso contencioso-administrativo hasta las 15 horas del día siguiente al del vencimiento del plazo116. Lo anteriormente indicado valdría cuando el recurso contencioso-administrativo se interpone ante un acto expreso o una disposición de carácter general. Sin embargo, cuando se trate de recursos contra la desestimación presunta producida por silencio administrativo es preciso realizar una serie de consideraciones adicionales. Así pues, el art. 42 LRJPAC establece, de forma genérica, la obligación de resolver para la Administración, recogiendo el art. 43 del mismo cuerpo legal las con-

114 Nótese que en el procedimiento administrativo existen otros parámetros, que no cabe confundir con lo que ahora se está indicando, pues el art. 48.1 de la LRJPAC recoge que a los efectos de tal procedimiento «cuando los plazos se señalen por días, se entiende que éstos son hábiles, excluyéndose del cómputo los domingos y los declarados festivos». 115 Cfr. CÁRDENAS GARCÍA, I., «Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Procedimiento Ordinario. Iniciación. Plazo y lugar de presentación del escrito», cit., págs. 14-15 de la versión del trabajo disponible en internet. 116 Vid. por ejemplo, SSTS de 17 de julio de 2007 (recurso de casación núm. 4737/2004) y de 29 de mayo de 2009 (recurso de casación núm. 1380/2005). ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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secuencias de su no resolución (silencio administrativo positivo o negativo). En el ámbito tributario, tal obligación de resolver se recoge en el art. 103 LGT y las consecuencias del silencio negativo en el art. 104 LGT. Pues bien, la regulación difiere ligeramente en uno y otro ámbito. Así, con carácter general (LRJPAC) el silencio será positivo «excepto en los supuestos en los que una norma con rango de ley por razones imperiosas de interés general o una norma de Derecho comunitario establezcan lo contrario» –o en los procedimientos relativos al ejercicio del derecho de petición, aquellos cuya estimación tuviera como consecuencia que se transfirieran al solicitante o a terceros facultades relativas al dominio público o al servicio público, así como los procedimientos de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio será negativo– y el plazo de resolución será de 3 meses si nada se ha indicado al respecto. En el ámbito tributario aun teniendo una regulación similar, sin embargo no se requiere que la norma que recoja los efectos desestimatorios tenga rango legal (de hecho es común en la regulación reglamentaria de los procedimientos tributarios fijar efectos desestimatorios) y, por otro lado, si nada se indica en el procedimiento concreto el plazo en el que debe entenderse producido el silencio administrativo será de 6 meses en lugar de 3117. Pues bien, en lo que ahora nos interesa, el art. 46.1 LJCA recoge que si el acto no fuera expreso, el plazo de 6 meses «se contará, para el solicitante y otros posibles interesados, a partir del día siguiente a aquél en que, de acuerdo con su normativa específica, se produzca el acto presunto». Así, en el caso de silencio administrativo positivo, la producción de un acto presunto a favor del administrado podrá ser recurrido en el plazo de 6 meses desde que se produjo tal acto presunto. Sin embargo, cuando se derivan efectos desestimatorios del silencio administrativo, esta institución no es en puridad un acto presunto sino «una ficción legal que responde a la finalidad de que el ciudadano pueda acceder a la vía judicial,

117 Sobre el silencio administrativo en el ámbito tributario vid., entre otros, GARCÍA NOVOA, C., El silencio administrativo en Derecho tributario, Aranzadi, Cizur Menor, 2001; ESEVERRI MARTÍNEZ, E., «La aplicación del silencio administrativo en Derecho tributario», en ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J., COLLADO YURRITA, M. A. y ZORNOZA PÉREZ, J. J. (Dirs.), BÁEZ MORENO, A. y JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L’HOTELLERIEFALLOIS, D. J. (Coords.), Tratado sobre la Ley General Tributaria: Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo, Vol. 2, Aranzadi, Cizur Menor, 2010, págs. 321 y ss.; MARÍN-BARNUEVO FABO, D., «El silencio administrativo de Derecho tributario» en PAREJO ALONSO, L. (Coord.), El silencio en la actividad de la Administración Pública, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2011, págs. 101 y ss.; MATA SIERRA, M. T., «El silencio administrativo en materia tributaria» en QUINTANA LÓPEZ , T. (Dir.), CASARES MARCOS, A. B. (Coord.), Silencio administrativo. Estudio general y procedimientos sectoriales, Tirant lo Blanch, Valencia, 2012, págs. 879 y ss. 336

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superando los efectos de la inactividad de la Administración»118. De hecho, la STC 188/2003 entendió en su FJ 6 que «[s]i el silencio negativo es una institución creada para evitar los efectos paralizantes de la inactividad administrativa, es evidente que ante una resolución presunta de esta naturaleza el ciudadano no puede estar obligado a recurrir, siempre y en todo caso, so pretexto de convertir su inactividad en consentimiento con el acto presunto, exigiéndosele un deber de diligencia que no le es exigido a la Administración», siendo así que «la Administración no puede verse beneficiada por el incumplimiento de su obligación de resolver expresamente en plazo solicitudes de los ciudadanos, deber éste que entronca con la cláusula del Estado de Derecho (art. 1.1 CE), así como con los valores que proclaman los arts. 24.1, 103.1 y 106.1 CE»119. Ello llevó a determinadas sentencias a entender que el silencio administrativo no podía colocar a la Administración incumplidora en una posición mejor que en el supuesto de la notificación defectuosa, en cuyo caso, los plazos empezarán a contar desde que se realicen actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución (art. 48.3 LRJPAC aplicable al ámbito tributario de acuerdo con lo dispuesto en el art. 109 LGT), siendo así que es más grave no resolver que notificar defectuosamente (cfr. SSTC 204/1987, FJ 5; 180/1991, FJ 1º; 86/1998, FJ 5 y 6; 71/2001, FJ 4, 188/2003, FJ 5-7). De hecho, se había planteado en alguna de las sentencias precitadas que el hecho de iniciarse la vía de apremio contra una liquidación tributaria recurrida y respecto de la cual no hubiera resuelto la Administración en el recurso planteado «implica al mismo tiempo una reiteración del acto resolutorio del que trae causa y reabre los plazos legales para impugnar también tal acto resolutorio» y no solo el acto de ejecución (SSTC 204/1987, de 21 de diciembre, FJ 5; y 188/2003, de 27 de octubre, FJ 5). Ahora bien, las cuestiones anteriores se enmarcaban en el ámbito de recursos de amparo por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva que contempla el art. 24 de nuestra Constitución, en la modalidad de acceso a la jurisdicción. Pues bien, la STC 52/2014 resuelve sin embargo sobre el planteamiento de una

118 SSTC 6/1986, FJ 3º, así como más recientemente 188/2003, 220/2003, 14/2006, 39/2006, 175/2006, 186/2006, 27/2007, 32/2007, 40/2007, 64/2007, 239/2007, 3/2008, 72/2008, 106/2008, 117/2008, 175/2008, 59/2009, 149/2009, 207/2009 o 37/2012, entre otras. La STC 52/2014 recoge, además, en su FJ 5º que «con arreglo a la nueva ordenación del silencio administrativo introducida por la Ley 4/1999 ya no tienen encaje en el concepto legal de «acto presunto» los supuestos en los que el ordenamiento jurídico determina el efecto desestimatorio de la solicitud formulada, pues en tales supuestos el ordenamiento excluye expresamente la constitución ipso iure de un acto administrativo de contenido denegatorio». 119 SSTC 86/1998, FJ 5º; 71/2001, FJ 4º y 188/2003, FJ 6º. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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cuestión de constitucionalidad en relación con el art. 46.1 LJCA en su último inciso, siendo así que el Alto Tribunal resuelve desestimar la cuestión de constitucionalidad interpretando el tenor del precepto examinado al entender: Los arts. 42 a 44 LPC fueron modificados por la Ley 4/1999 teniendo a la vista el régimen legal de impugnación de los «actos presuntos» establecido en el art. 46.1 LJCA, precepto que no fue derogado ni modificado con ocasión o como consecuencia de dicha reforma. Por tanto, habida cuenta de que, primero, el inciso segundo del art. 46.1 LJCA que regula el plazo de impugnación del «acto presunto» subsiste inalterado; segundo, que tras la reforma de 1999 de la Ley 30/1992 en los supuestos de silencio negativo ya no existe acto administrativo alguno finalizador del procedimiento (art. 43.2 LPC), ni un acto administrativo denominado «presunto» basado en una ficción legal como se desprendía de la redacción originaria de la Ley 30/1992, y tercero, que la Administración sigue estando obligada a resolver expresamente, sin vinculación al sentido negativo del silencio [arts. 42.1 y 43.3 b) LPC], el inciso segundo del art. 46.1 LJCA ha dejado de ser aplicable a dicho supuesto. En otras palabras, se puede entender que, a la luz de la reforma de 1999 de la Ley 30/1992, la impugnación jurisdiccional de las desestimaciones por silencio no está sujeta al plazo de caducidad previsto en el art. 46.1 LJCA. Así entendido, es manifiesto que el inciso legal cuestionado no impide u obstaculiza en forma alguna el acceso a la jurisdicción de los solicitantes o los terceros interesados afectados por una desestimación por silencio. Por todo ello, procede declarar que el inciso legal cuestionado no vulnera el art. 24.1 CE. Conclusión en parte coincidente con la que mantiene el Tribunal Supremo (SSTS 269/2004, de 23 de enero; 2024/2006, de 21 de marzo; 4384/2007, de 30 de mayo; 1600/2009, de 31 de marzo, y 1978/2013, de 17 de abril) en la interpretación de este precepto tras la reforma de la Ley 30/1992 operada por la referida Ley 4/1999, cuando se trata de supuestos en los que, como el que ha dado lugar al planteamiento de la presente cuestión, se reacciona frente a la desestimación por silencio120. Después de tan contundente afirmación, poco más cabe decir. Un supuesto más merece nuestra atención en relación con el art. 46 LJCA: el que se refiere a la interposición previa de un recurso potestativo de reposición. Como es sabido, en el ámbito tributario, es relevante este recurso en la medida en

120 Criticando este proceder, vid. no obstante el voto particular de la Magistrada Dña. Adela Asua Batarrita, quien estima que el Tribunal Constitucional debió estimar la cuestión de inconstitucionalidad y se extralimita al interpretar la legalidad ordinaria. 338

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que no exista vía económico-administrativa para impugnar los actos tributarios, lo cual ocurre básicamente en el ámbito local cuando no se trate de municipios de gran población (cfr. art. 121 y art. 137 LBRL), pues en este último caso existirá un órgano para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas conocido como Tribunal Económico-Administrativo Municipal o TEAM. Sin embargo, en municipios que no alcancen el tamaño referido en el art. 121 LBRL, el recurso de reposición contemplado en el art. 14 TRLHL y en el art. 108 LBRL es, además, obligatorio y no meramente potestativo, en la medida en que es necesario interponer el mismo para poder acudir a la vía contencioso-administrativa. Pues bien, dicho lo anterior, el apartado 4 del art. 46 LJCA para la resolución expresa o presunta del recurso potestativo de reposición no parece en principio aportar nada nuevo respecto de la regla general de la resolución expresa o presunta ya estudiados: en el primero de los casos, los plazos se empezarán a contar desde el día siguiente a la resolución expresa, y que en lo que a nosotros interesa, según el art. 14.2.l) TRLHL, se produce al mes de haberse interpuesto tal recurso; en el segundo de los casos, los plazos se empezaran a contar a partir del momento en que el recurso de reposición deba entenderse presuntamente desestimado. Esta variación en la dicción literal (ya no se habla de acto presunto, sino de desestimación presunta) pudiera hacer variar levemente el tenor de la STC 52/2014 antes transcrito. Ello no obstante, bastaría la jurisprudencia anteriormente citada para dar cabida a una interpretación de no caducidad del plazo y, por ende, posibilidad de interposición también en cualquier momento121.

121 Así lo refleja la STS de 23 de enero de 2004 (recurso de casación en interés de la Ley núm. 30/2003), que en su FJ 1º se ha pronunciado –en la línea ya comentada– como sigue: «desde la reforma de la Ley 30/1992 por Ley 4/1999, ya no cabe hablar de actos presuntos desestimatorios sino sólo –nuevamente– de ficción legal que abre la posibilidad de impugnación, en beneficio del interesado. Así resulta de la nueva redacción del art. 43.3 de dicha Ley de Procedimiento Administrativo Común, al diferenciar los efectos del silencio estimatorio y desestimatorio, señalando para este último –a diferencia del primero o positivo– que la «desestimación por silencio administrativo tiene los solos efectos de permitir a los interesados la interposición del recurso administrativo o Contencioso-Administrativo que resulte procedente». Para la estimación por silencio se dice que tiene a todos los efectos la consideración de acto administrativo finalizado del procedimiento. Para la desestimación, por el contrario, que tiene «los solos efectos» dichos. 6. Por ello, el supuesto de desestimaciones por silencio negativo ya no puede entenderse comprendido en la previsión del art. 46.1 LJCA, promulgada en momento en que la Ley 30/1992 sí parecía considerar tales desestimaciones como verdaderos actos y no simplemente como una ficción legal. Tampoco en el supuesto –más problemático quizás– «ex» art. 46.4 LJCA, que no habla de producción de acto presunto sino de inteligencia de presunta desestimación –en referencia quizás a la ficción jurídica–. Pero que ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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Finalmente cabe plantearse que ocurriría si se produce una anticipación del escrito de interposición, esto es, si se presenta antes de que haya transcurrido el plazo máximo para resolver de que dispone el órgano administrativo a fin de que puedan entenderse desestimados la solicitud o el recurso interpuestos en vía administrativa. En tales casos, entiende nuestro Alto Tribunal que la subsanación se produce por el mero transcurso del tiempo122.

3.2.3. Lugar de presentación del escrito de interposición y publicidad del mismo En la LJCA no se indica expresamente dónde han de interponerse los recursos contencioso-administrativos, si bien el art. 45.3 LJCA recoge que «[e]l secretario judicial examinará de oficio la validez de la comparecencia tan pronto se haya presentado el escrito de interposición» con lo que, al referirse a dicho órgano judicial en primer lugar, todo parece indicar que deberá presentarse ante el mismo el aludido escrito de interposición. En efecto, el Tribunal Supremo ha declarado que la interposición de los recursos contencioso-administrativos debe hacerse en la secretaría del tribunal al que van dirigidos o, en su caso, en la oficina o servicio de registro central que se haya establecido123.

se refiere explícitamente al recurso potestativo de reposición, siendo así que en el caso se trata de recursos de reposición de preceptiva interposición –por recaer, los actos originariamente combatidos, en materia de aplicación y efectividad de los tributos locales; arts. 14.2 LHL y 108 de la Ley reguladora de las Bases del Régimen Local –. 7. Desde tales premisas, se comprende que quepa concluir –como hacemos– que en la ordenación legal comentada encuentra de nuevo perfecto encaje la doctrina jurisprudencial en virtud de la cual no cabe apreciar extemporaneidad en la vía jurisdiccional cuando la Administración incumple su obligación de resolver. Y es que si la Administración Tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procesos de gestión tributaria iniciados de oficio o a instancia de parte –art. 13 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes–, no es de recibo que su incumplimiento al respecto pueda redundar en perjuicio del ciudadano, poniendo en contra del mismo un instituto jurídico –el del silencio negativo– que precisamente ha sido establecido en su beneficio, para poder –no tener que– acudir a los órganos jurisdiccionales de lo Contencioso-Administrativo cuando la Administración incumple su deber de resolver». 122 STS de 23 de febrero de 1999 (recurso de casación núm. 7605/1994), FJ 2º in fine. 123 Así por ejemplo, recoge el ATS de 7 de noviembre de 2005 (incidente de nulidad de actuaciones núm. 271/2004), FJ 4º: «Hay un postulado que es básico para lo que aquí 340

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Así pues, cuando se trata de iniciar la vía contencioso-administrativa, los escritos de interposición habrán de presentarse ante el órgano judicial competente según lo dispuesto en los arts. 7 y ss. LJCA. Ahora bien, en el caso de recursos de apelación o casación (ordinario y para la unificación de la doctrina), los escritos deberán presentarse ante el juzgado o tribunal que hubiere dictado la sentencia que se recurra (arts. 85.1, 89 –en relación con el escrito de preparación del recurso de casación ordinario– y 97 LJCA). No obstante, el recurso de casación ordinario (una vez preparado ante el tribunal que dictó la resolución recurrida) y el recurso de casación por interés de ley se interpondrán directamente ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (arts. 92 y 100.3 LJCA). De hecho la STS de 6 de marzo de 2000 recoge en su FJ 3 lo siguiente: De lo dicho se infiere que son principios básicos de la materia que decidimos. Primero, que el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo ha de presentarse ante el órgano competente. Segundo, que en materia de competencia territorial la competencia viene legalmente determinada de modo indudable, mediante la determinación de la provincia a la que pertenece el ente que «realiza» el acto (…). La regla que atribuye la competencia a la Sala (…) no es una mera regla de distribución de trabajo y de naturaleza interna, sino una regla competencial establecida en la Ley. (…) Cuarto, que la regla del artículo octavo de la Ley Jurisdiccional sobre la competencia no habilita a los órganos de las Comunidades Autónomas, y cuando de competencia territorial se trata, a utilizar las Salas de lo Contencioso de los órganos jurisdiccionales como si fueran juzgados de guardia. La regla de dicho precepto justifica la interposición de un recurso contencioso-administrativo ante un órgano jurisdiccional al que es razonable tener por competente para el conocimiento de la cuestión sometida a su decisión en aplicación de alguno de los criterios de atribución competencial de los

tiene que resolverse y del que ha de partir necesariamente la argumentación que esta Sala tiene que desarrollar. Se trata del mandato, contenido en el artículo 117.3 de la Constitución, de que el ejercicio de la potestad jurisdiccional en todo tipo de procesos se lleve a cabo según las normas de competencia y procedimiento que las Leyes establezcan. Lo cual supone que los requisitos y formalidades establecidos en la Leyes procesales son de necesaria observancia y no son disponibles por parte de los Tribunales. La necesidad de que la presentación de los escritos, a efectos del requisito de tiempo de los actos procesales, se efectúe en la Secretaría del Tribunal o, de existir, en la oficina o servicio de registro central que se haya establecido, es un claro mandato de una Ley procesal (el artículo 135.1 LEC) que, por el imperativo constitucional antes señalado, resulta de ineludible cumplimiento. Pero es que, conviene añadir, no se trata de un gratuito formalismo sino que está claramente orientado a facilitar el funcionamiento de la organización judicial». ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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órganos jurisdiccionales. Cuando, como en este caso sucede, no hay duda de la competencia jurisdiccional, ni siquiera para quien presenta el escrito de interposición –pues parece que existen otros recursos que han sido interpuestos de modo correcto–, no está justificada la presentación del recurso en órgano jurisdiccional distinto del competente. Matizando más la anterior idea, tanto el Tribunal Supremo como el propio Tribunal Constitucional han entendido que puede aceptarse la presentación del escrito en un lugar distinto en determinadas circunstancias124.

124 Así, la STS de 20 de octubre de 2004 (recurso de casación núm. 5614/2001) en su FJ 6º indica: «Presentó, pues, el escrito de interposición del recurso Contencioso-Administrativo dentro del plazo que la resolución administrativa impugnada le señalaba como hábil para hacerlo; y si incurrió en el error de presentarlo en una sede equivocada y sin la intervención de Procurador y/o Dirección Letrada fue, no tanto por negligencia, es decir, por falta de una diligente actitud que le hubiera llevado a vencer el error, y sí, más bien, por la carencia de los medios económicos que le hubieran permitido obtener el asesoramiento de tales profesionales. Es más, su aptitud diligente quedó constatada al contestar en plazo a aquel requerimiento hecho por la Sala de instancia en su primera resolución». Del mismo modo, recoge la STC 47/2014 en su FJ 4º: «Si bien es cierto que, en cuanto al recurso de apelación contencioso-administrativo, el art. 85.1 LJCA dispone que se «interpondrá ante el Juzgado que hubiere dictado la sentencia que se apele, dentro de los quince días siguientes al de su notificación», no lo es menos que existía un acuerdo de 15 de junio de 2006, del Decanato de los Juzgados de Las Palmas de Gran Canaria por el que se acordó «que a partir del próximo lunes 19 de junio, los escritos dirigidos a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo se presentarán en el Decanato de Las Palmas o directamente en los Juzgados de lo Contencioso-administrativo». No corresponde a este Tribunal valorar ni la oportunidad ni la validez jurídica de dicho acuerdo sino simplemente ponderar a la luz del art. 24 CE, si la decisión adoptada por el Tribunal Superior de Justicia desautorizando el mencionado acuerdo, ha lesionado el derecho a la tutela judicial efectiva de la parte recurrente que, precisamente en virtud del tan citado acuerdo, presentó su recurso de apelación en el Registro General del Decanato de los Juzgados de Las Palmas de Gran Canaria el día 8 de noviembre de 2010, día siguiente hábil al del vencimiento del plazo, antes de las 15:00 horas; escrito que fue remitido y tuvo entrada en el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 el día 9 de noviembre de 2010. (…) Si bien no se trata en este caso de una errónea instrucción de recursos, a la misma conclusión que entonces debemos llegar ahora, ya que la parte recurrente, siguiendo lo dispuesto en el acuerdo del Decanato, presentó el recurso de apelación en su Registro General en la confianza de que actuaba conforme a Derecho; en definitiva, la decisión del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma de Canarias de considerar extemporáneo el recurso presentado por no haberlo hecho en el Juzgado debe considerarse contrario al derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24 CE, en su vertiente de acceso a los recursos legalmente previstos, puesto que el recurrente no puede verse perjudicado en 342

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Adicionalmente, aunque el Tribunal Supremo no acepta que se presente el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo en las oficinas de correos según lo indicado en el art. 38.4 LRJPAC por entender que los tribunales de justicia no son órganos de la Administración Pública125, otros tribunales en aplicación del principio pro actione y no queriendo vulnerar el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva en su vertiente de acceso a la jurisdicción sí han admitido esta forma de presentación126. Es preciso indicar que en la actualidad se está iniciando la presentación electrónica de los escritos de interposición, de acuerdo con los postulados de la Ley

su Derecho al seguir las pautas establecidas en un acto, si bien de carácter gubernativo, de un órgano judicial». 125 Vid. SSTS de 6 de mayo de 1998 (recurso de casación núm. 3505/1995), de 31 de mayo 1999 (recurso de queja núm. 2997/1998), 12 de noviembre de 2001 (recurso de casación núm. 6904/1997). En un sentido similar se ha manifestado el ATC 277/1992, las STC 341/1993 y 287/1994 y el ATC 424/2003, entre otros, en relación con la presentación del recursos de amparo e inconstitucionalidad en una oficina de Correos entendiendo que la remisión del art. 80 de la Ley Orgánica 2/1979 del Tribunal Constitucional se refiere exclusivamente a la supletoriedad de la LOPJ y de la LEC, pero no de la LRJPAC. Ello no obstante, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha entendido (Caso Pérez de Rada Cavanilles contra España, de 28 de octubre de 1988, 116/1997/900/1112) que no aceptar la presentación de un recurso en una oficina de Correos puede vulnerar el derecho a un proceso equitativo contemplado en el art. 6 del Convenio Europeo de Derecho Humanos, aunque con posterioridad no se apreció violación de dicho precepto en un caso similar (Rodríguez Valín c. Espagne, solicitud n° 47792/99). Otras casos en los que se ha apreciado excesivo formalismo en la aplicación de las normas estatales referidas al acceso a la justicia son el caso Miragall Escolano y otros contra España de 25 de enero de 2000 (solicitudes núm. 38366/97, 38688/97, 40777/98, 40843/98, 41015/98, 41400/98, 41446/98, 41484/98, 41487/98 and 41509/98); el caso Case Sotiris y Nikos Koutras Attee contra Grecia de 16 de noviembre de 2000 (solicitud núm. 39442/98); el caso Běleš y otros contra la República Checa de 12 de noviembre de 2002 (solicitud núm. 47273/99); o el caso RTBF contra Bélgica de 29 de marzo de 2011(solicitud núm. 50084/06). 126 Así la STSJ Madrid de 27 de septiembre de 2004 (recurso contencioso-administrativo núm. 688/99) ha admitido en su FJ 2º esta forma de presentación siempre y cuando se haya estampado oportunamente y según el oportuno reglamento, el sello con la fecha. Por su parte, la SAN de 29 de octubre de 2003 (recurso de apelación núm. 04/106/2003) admite en su FJ 4º este medio aunque, por error, no se haya estampado la fecha si existen pruebas concluyentes al respecto (aportación de los originales del justificante del envío por correo certificado con acuse de recibo y de la cartulina Mod 35 en el que se hace constar la firma del receptor así como la identidad de los números de registro del envío en uno y otro documento). ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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18/2011, de 5 de julio, reguladora del uso de las tecnologías de la información y la comunicación en la Administración de Justicia (LexNet, etc.), lo cual determina una ampliación del ámbito de presentación de escritos de interposición y demás documentos del proceso contencioso-administrativo127. Por lo demás es preciso indicar que la normativa anterior a la actual LEC permitía iniciar el proceso civil presentando las demandas o recursos en el juzgado de guardia, con lo que al ser supletoria la normativa del proceso civil a la que regula el proceso contencioso-administrativa se permitió igualmente la presentación de los escritos de interposición de los recursos contencioso-administrativos en tales juzgados de guardia. Ello no obstante, al entrar en vigor la actual LEC se determinó (art. 135.2) que en las actuaciones ante los tribunales civiles, no se admitirá la presentación de escritos en el juzgado que preste el servicio de guardia, con lo que al no indicar nada la LJCA al respecto hoy no se aceptan en el proceso contenciosoadministrativo escritos de interposición (ni de ningún tipo) en tales juzgados128.

3.3. PROCEDIMIENTOS INICIADOS DIRECTAMENTE CON DEMANDA Se ha indicado previamente que el modo habitual de iniciar el proceso contencioso-administrativo es a través de un escrito de mera interposición a fin de que el

127 Así, recoge el art. 30.1 de la norma citada que «[l]as Administraciones competentes dotarán a las oficinas judiciales con funciones de registro de los medios electrónicos adecuados para la recepción y registro de escritos y documentos, traslado de copias, realización de actos de comunicación y expedición de resguardos electrónicos a través de medios de transmisión seguros, entre los que se incluirán los sistemas de firma y sellado de tiempo electrónicos reconocidos». 128 Vid. al respecto el Acuerdo de 10 de enero de 2001, del Pleno del Consejo General del Poder Judicial, por el que se aprueba el Reglamento 1/2001, de 10 de enero, de modificación del Reglamento número 5/1995, de 7 de junio, de los aspectos accesorios de las actuaciones judiciales, en lo que se refiere a la adopción de medidas urgentes y a la presentación de escritos durante el servicio de guardia, que modifica el art. 41 del citado Reglamento 5/1995, el cual pasa a tener el siguiente tenor: «Los Juzgados de Instrucción que presten el servicio de guardia no admitirán la presentación de escrito alguno dirigido a otros órdenes jurisdiccionales». Al respecto puede también consultarse la STC 222/2003 que otorga el amparo más que por no admitirse en el juzgado de guardia el recurso contencioso-administrativo por no permitirse su presentación el día posterior hasta las 15 h. en aplicación supletoria del art. 135.1 LEC, cuestión que ya se ha examinado más atrás. 344

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órgano judicial reclame el expediente administrativo y quien interpone el recurso tenga acceso al mismo para así poder fundamentar adecuadamente la demanda. No obstante, lo anteriormente indicado que se podría considerar por la LJCA como regla general, debe destacarse la existencia de una serie de supuestos en los que se inicia el proceso contencioso-administrativo directamente con la demanda: En primer lugar, hemos de referirnos al procedimiento abreviado, previsto para –en lo que a nosotros concierne– básicamente actos tributarios de los entes locales cuya cuantía no supere los 30.000 euros y del que conocerán los juzgados de lo contencioso-administrativo. En relación con dicho procedimiento, el art. 78.2 LJCA indica que «[e]l recurso se iniciará con demanda, a la que se acompañará el documento o documentos en que el actor funde su derecho y aquellos previstos en el artículo 45.2», con lo que conviene remitirnos a todo lo indicado previamente respecto de forma del escrito de interposición, documentación, plazos, lugar de presentación, etc., además –claro está– de los elementos propios del documento de la demanda129. Del mismo modo, según el art. 45.4 LJCA el recurso de lesividad «se iniciará por demanda formulada con arreglo al artículo 56.1, que fijará con precisión la persona o personas demandadas y su sede o domicilio si constara», siendo así que se acompañarán a la misma en todo caso la declaración de lesividad, el expediente administrativo y, si procede, los documentos de las letras a) y d) del apartado 2 del propio artículo 45 (representación y cumplimiento de requisitos para entablar acciones por personas jurídicas). El plazo para interponer tal recurso es de 2 meses a contar desde el día siguiente a la fecha de declaración de lesividad130. Por lo demás, el art. 45.6 LJCA recoge, en relación que el recurso contra una disposición general, acto, inactividad o vía de hecho en que no existan terceros interesados, que «podrá iniciarse también mediante demanda en que se concretará la disposición, acto o conducta impugnados y se razonará su disconformidad a Derecho», siendo así que con la demanda se acompañarán los documentos que procedan de los previstos en el apartado 2 del citado artículo 45, según lo que se indicó más atrás. Al respecto de esta vía de inicio del procedimiento contencioso-administrativo debe indicarse, en primer lugar, que es preciso que no existan terceros interesados en mantener la disposición general, acto, inactividad o vía de hecho emanados de la Administración, esto es, que

129 Vid. al respecto en esta misma obra los trabajos de PEÑA ALONSO, J. L., «Demanda y contestación. Escrito de interposición. Alegaciones previas. pretensiones de las partes» y BLASCO DELGADO, C., «El procedimiento abreviado en la jurisdicción contenciosoadministrativa». 130 Vid. al respecto en este misma obra el trabajo de GARCÍA CALVENTE, Y., «El recurso de lesividad y el procedimiento especial de suspensión de acuerdos». ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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sólo el recurrente tenga interés en la pretensión. Siendo esto así, se le permite –como mera posibilidad– agilizar el proceso e interponer directamente la demanda para obviar algunos plazos intermedios (entre ellas la reclamación del expediente administrativo, que se examinará seguidamente), en la idea de que acaso no se necesite tal expediente para interponer la demanda. Ahora bien, como la reclamación del expediente supone, al mismo tiempo una garantía para los posibles interesados en oponerse al recurso (cfr. art. 49.1 LJCA, que requiere la notificación de la resolución por la que se acuerde remitir el expediente administrativo a cuantos aparezcan interesados en él, emplazándoles a personarse como demandados en el recurso interpuesto), el art. 47.2 LJCA recoge una cautela garantista a fin de evitar posibles indefensiones: «deberá procederse a la publicación del anuncio de interposición de aquél, en el que se concederán quince días para la personación de quienes tengan interés legítimo en sostener la conformidad a Derecho de la disposición, acto o conducta impugnados».

3.4. LA PREPARACIÓN DEL RECURSO DE CASACIÓN ORDINARIO PREVIA A LA INTERPOSICIÓN DEL MISMO Adicionalmente a lo indicado en el epígrafe anterior, es preciso señalar que el recurso de casación ordinario, esto es, aquél que no lo es ni por unificación de doctrina ni por interés de ley, se inicia con la presentación de un escrito de preparación del mismo y no con un escrito de interposición. Ello constituye de nuevo una excepción a la regla contemplada como general en la LJCA, ya estudiada, de que las actuaciones en el procedimiento contencioso-administrativo se inician con el escrito de interposición del recurso. De hecho, en el caso contemplado, existirán tres escritos que habrán de presentarse necesariamente en relación con el inicio del procedimiento administrativo: el de preparación, el de interposición y la demanda. Pues bien, en relación con el escrito de preparación del recurso de casación ordinario, recoge el art. 89 LJCA que el recurso de casación «se preparará ante la Sala que hubiere dictado la resolución recurrida (…) mediante escrito en el que deberá manifestarse la intención de interponer el recurso, con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos de forma exigidos». Por tales requisitos es preciso entender que deben indicarse los motivos concretos que se hacen valer para poder interponer el recurso ordinario de casación de entre los supuestos previstos en el art. 88.1 LJCA131. El plazo de presentación de tal escrito de preparación (o anuncio)

131 Así, ha indicado el ATS de 19 de abril de 2012 (recurso de casación núm. 3167/2011): «En relación a la defectuosa preparación (…) en cuanto al alcance de las exigencias predicables del escrito de preparación en relación con la cita de los motivos del artícu346

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del recurso es sólo de diez días contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución recurrida, transcurrido el cual sin haberse presentado el mismo quedará firme la resolución (art. 89 apartados 1 y 4 LJCA). También se indica en el art. 89.2 LJCA que en el particular supuesto de interposición del recurso en el supuesto previsto en el art. 86.4 LJCA (resoluciones dictadas por TSJ), es preciso justificar que la infracción invocada del ordenamiento se refiere a una norma estatal o de derecho de la UE (esto es, no local o autonómica)

lo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa (en adelante, LJCA) que posteriormente serán objeto de desarrollo en el escrito de interposición del recurso de casación, y la justificación que tales exigencias encuentran en la interpretación de los artículos 88 , 89 y 90 de la LJCA, que damos aquí por reproducidos, podemos concluir [que c]uando el artículo 89.1 LJCA establece que el escrito de preparación debe contener una sucinta exposición de los requisitos de forma exigidos, se está refiriendo a los requisitos expresados en los artículos anteriores, y entre ellos figura de forma primordial la tajante regla procesal del artículo 88.1, que exige que el recurso se funde, exclusivamente, en alguno o algunos de los cuatro motivos que ahí se perfilan; de manera que es carga del recurrente en casación indicar ya en la fase de preparación el concreto o concretos motivos en que se fundará el recurso y no en cualesquiera otras razones no contempladas en la Ley Jurisdiccional, con indicación de los concretos preceptos o jurisprudencia que se reputan infringidos o del contenido de las infracciones normativas o jurisprudenciales que se pretendan denunciar y desarrollar en el escrito de interposición del recurso de casación, aunque fuere de forma sucinta. Si así no se exigiera, es decir, si se estimara innecesario anticipar el motivo o motivos al que se acogerá el escrito de interposición en los términos expresados, el trámite de preparación quedaría privado de su sentido y finalidad característicos, desde el momento que el Tribunal a quo quedaría desprovisto de elementos de juicio para verificar que el recurso de casación cumple el más primario requisito de procedibilidad, cual es que se funda formalmente en uno de esos cuatro motivos, con indicación de las infracciones normativas o jurisprudenciales denunciadas, y no en otro tipo de consideraciones ajenas al sistema de la Ley procesal, y la parte recurrida carecería de la información necesaria al respecto para adoptar la posición procesal que estimara pertinente. Esta exigencia de expresión de las concretas infracciones normativas o jurisprudenciales en el escrito de preparación existe tanto cuando la resolución impugnada procede de los Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional y cualquiera que sea el motivo del artículo 88.1 que se utilice.» En un sentido similar vid., entre otros, AATS de 14 de noviembre de 2010 (recursos de casación núm. 951/2010 y 573/2010), de 18 de noviembre de 2010 (recurso de casación núm. 3461/2010), de 25 de noviembre de 2010 (recursos de casación núm. 1886/2010 y 2739/2010), de 10 de febrero de 2011 (recurso de casación núm. 2927/2010), de 8 de septiembre de 2011 (recurso de casación núm. 440/2011), de 6 de octubre de 2011 (recurso de casación núm. 930/2011). En un sentido similar, vid. STS de 16 de mayo de 2012 (recurso de casación núm. 1244/2011). ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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y que tal norma es relevante y determinante para el fallo de la sentencia, regla con la que se pretende evitar fraudes procesales 132.

3.5. PUBLICACIÓN DE LA INTERPOSICIÓN DEL RECURSO Y RECLAMACIÓN DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO A tenor del art. 47.1 LJCA, una vez admitido a trámite el recurso por el secretario judicial, éste acordará en el siguiente día hábil que se anuncie la interposición del recurso sólo si lo solicita el recurrente (que costeará la publicación en tal caso) o bien si lo estimara conveniente el citado órgano judicial según las circunstancias concurrentes cuando aun sin haberlo solicitado el recurrente se entiende que puede haber terceros interesados que no consten en el expediente y que podrían tener interés en el recurso planteado. La publicación se realizará en el «periódico oficial que proceda atendiendo al ámbito territorial de competencia del órgano autor de la actividad administrativa recurrida», esto es, el diario oficial de la Provincia o Comunidad Autónoma, o bien el Boletín Oficial del Estado. Asimismo, indica el art. 47.5 LJCA que cuando se haya iniciado el recurso directamente por demanda a tenor de lo dispuesto en el art. 45.5 LJCA, ya analizado y siendo así que el recurso se dirija ante una disposición de carácter general (como podría ser una ordenanza fiscal municipal), la publicación antes aludida ya no será potestativa para el secretario judicial sino que vendrá compelido a ello, concediendo un plazo de 15 días «para la personación de quien ostente un interés legítimo en sostener la conformidad a Derecho de la disposición, acto o conducta impugnados», transcurrido el cual dará traslado de la demanda y documentos anexos a la Administración y, posteriormente, a los demás demandados que se hubieren personado. Tal disposición pretende probablemente evitar situaciones de indefensión de personas que puedan ser afectadas con el recurso para permitirles ser parte en el proceso. La referencia a la «disposición, acto o conducta impugnados», a pesar de que el precepto se refiere inicialmente a la impugnación de una disposición de carácter general, puede encontrar su sentido en la impugnación indirecta de una norma al tiempo que se impugna un acto o inactividad de la Administración (por ejemplo, una liquidación de un tributo local por estimar que un determinado precepto de la oportuna ordenanza fiscal municipal es ilegal).

132 Vid. sobre el particular en esta obra, OLEA GODOY, W. F., «El recurso de casación ordinario». Asimismo, sobre tales cuestiones vid. RODRÍGUEZ CARBAJO, J. R., «La interposición del recurso de casación contencioso-administrativo ordinario», cit., págs. 11 y ss., disponible en internet. 348

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Por lo demás, recoge el art. 48 LJCA que el secretario judicial, una vez admitido a trámite el escrito de interposición del recurso, requerirá a la Administración que le remita el expediente administrativo. Si el primer acto procesal no ha sido la interposición del recurso sino, directamente, la demanda, entonces no será automática la reclamación del expediente, sin perjuicio de que el apartado 5 del art. 48 LJCA recoja la posibilidad de recabar dicho expediente, de oficio o a instancia de parte. En la preparación del recurso de casación, por la naturaleza del mismo, no tiene gran sentido la reclamación del expediente y de hecho no se encuentra contemplada en la normativa, sin perjuicio de que, llegado excepcionalmente el caso, se pudiera resolver por el procedimiento de cuestiones incidentales previsto en los 137 y 138 LJCA y, por aplicación subsidiaria, en los arts. 387 y ss. de la LEC. La razón de ser de la reclamación del expediente al admitir el escrito de interposición tiene que ver con el propia naturaleza del proceso contencioso-administrativo, como ya se comentó más atrás: a diferencia del proceso civil en el que normalmente se conocen los hechos en el momento del planteamiento de la demanda, en el ámbito de lo contencioso-administrativo pudiera ocurrir que el recurrente no conozca todos los detalles del expediente administrativo relacionado con la actividad de la Administración que se impugna y por ello necesitaría dicho expediente para fundar su pretensión jurídica. Por tal motivo, si la demanda se ha interpuesto ya no es estrictamente necesaria la reclamación del expediente administrativo y no se hará salvo que se estime de oficio esta necesidad o bien se inste por alguna de las partes. En particular en el ámbito tributario, la puesta de manifiesto del expediente se habrá hecho normalmente en la tramitación del recurso administrativo previo133, con lo que tal expediente será generalmente conocido por el recurrente. Ello no obstante, dado que se pueden haber producido anomalías en el recurso administrativo (por ejemplo, el silencio administrativo) o bien requerirse por la asistencia letrada que asesore en el proceso contencioso-administrativo, la normativa garantiza en todo caso esta posibilidad. Por lo demás, pueden señalarse las siguientes cuestiones de interés: Primeramente debe indicarse que el expediente administrativo vendrá conformado por los documentos producidos y recibidos por el órgano que tenga encomendadas las funciones administrativas que derivarán en la actividad o inactividad objeto de recurso. Tales documentos son de hecho conservados como instrumento para la tramitación de asuntos y toma de decisiones y, por otro lado, para la propia defensa de derechos de los administrados, como ahora se pone de manifiesto.

133 Cfr. arts. 223.2 y 236.1 LGT y arts. 24 y 52.2 RGRVA. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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Adicionalmente, el art. 48 LJCA recoge que «[e]l expediente se reclamará al órgano autor de la disposición o acto impugnado o a aquél al que se impute la inactividad o vía de hecho» (énfasis añadido). Ello resulta lógico porque dicho órgano será quien tenga la custodia del expediente en la medida en que haya dictado el acto. La mención a la inactividad resulta también adecuada por cuanto que puede haberse realizado alguna solicitud (por ejemplo la aplicación de un beneficio tributario) y sin embargo tal solicitud haberse entendido desestimada por silencio administrativo, o bien haberse producido documentos en el seno del expediente administrativo que interese conocer al recurrente. Y lo mismo en relación con la actuación administrativa por la vía de hecho. Por lo demás, se establece un plazo para la remisión del expediente: 20 días desde que la comunicación judicial tenga entrada en el órgano requerido, recepción que deberá ponerse en conocimiento del órgano jurisdiccional requirente. Dicho plazo tiene carácter, además, de improrrogable a tenor de lo dispuesto en el apartado 2 del art. 48 LJCA. Pues bien, la recepción del expediente administrativo es relevante para la continuación del proceso contencioso-administrativo, ya a partir de la recepción por el juzgado o tribunal y la entrega al recurrente se iniciarán a computar los plazos para la presentación de la demanda. Si se hubiera interpuesto el recurso directamente con la demanda habiéndose solicitado de oficio o a instancia de parte el expediente, éste se pondrá de manifiesto a las partes para que en el plazo de 5 días realicen las alegaciones que estimen oportunas. Por todo ello, la falta de recepción del expediente deja en punto muerto el proceso contencioso-administrativo (a no ser que se pida por el recurrente que se conceda plazo para formalizar la demanda, según lo indicado en el art. 53.1 LJCA), desprendiéndose de ello unos efectos nocivos que el legislador ha pretendido evitar de forma contundente. Por ello, si transcurriera el plazo antes indicado sin haberse recibido el expediente completo se reiterará la petición por el órgano jurisdiccional, concediendo 10 días adicionales. Si no se enviara en este último término, «tras constatarse su responsabilidad, previo apercibimiento del Secretario judicial notificado personalmente para formulación de alegaciones, el Juez o Tribunal impondrá una multa coercitiva de trescientos a mil doscientos euros a la autoridad o empleado responsable. La multa será reiterada cada veinte días, hasta el cumplimiento de lo requerido». Ahora bien, habiéndose impuesto dos multas, antes de requerir al órgano una vez más se le apercibirá a la Administración de que una tercera multa conllevará la comunicación de los hechos al Ministerio Fiscal por si fuera constitutivo de algún delito, y ello sin perjuicio de seguir imponiendo multas. Además, de no satisfacerse voluntariamente las multas, se harán efectivas por la vía de apremio, y si no se pudiera individualizar la autoridad o empleado responsable, la Administración requerida será la responsable del pago de la multa sin perjuicio de que se repercuta contra el responsable una vez se haya determinado quién es. Contra los autos en que se impongan multas cabrá recurso previsto en el art. 79 LJCA. 350

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En lo que concierne a la gestión del envío del expediente y su puesta de manifiesto a la partes, indica el apartado 3 del art. 48 LJCA: «El expediente, original o copiado, se enviará completo, foliado y, en su caso, autentificado, acompañado de un índice, asimismo autentificado, de los documentos que contenga. La Administración conservará siempre el original o una copia autentificada de los expedientes que envíe. Si el expediente fuera reclamado por diversos Juzgados o Tribunales, la Administración enviará copias autentificadas del original o de la copia que conserve». Sin embargo, se indica en el apartado 6 del art. 48 LJCA que serán excluidos del expediente los documentos clasificados como secretos oficiales, lo cual debe motivarse convenientemente y hacerse constar en el índice de documentos y en el lugar del expediente remitido donde se encuentren tales documentos excluidos134. Ahora bien, en la actualidad y como consecuencia de lo dispuesto en la Ley 18/2011, de 5 de julio, reguladora del uso de las tecnologías de la información y la comunicación en la Administración de Justicia, la gestión del expediente judicial electrónico agilizará la gestión de las cuestiones antes comentadas y referidas a la reclamación y puesta de manifiesto del expediente135. Con todo, excepcionalmente podría plantearse alguna cuestión relacionada con la protección de datos de carácter personal incluidos en el expediente y que sin perjudicar la Administración de Justicia quieran no hacerse públicos. En tal caso, aunque nada está indicado en la norma al respecto, podría plantearse como una cuestión incidental. En el caso de que se estime que el expediente no está completo, las partes pueden solicitar que se reclamen los documentos que faltan (art. 55 LJCA) lo cual suspenderá los plazos de presentación de la demanda o la contestación a la misma. Al remitir de nuevo el expediente, la Administración deberá señalar en el índice al que hicimos alusión previamente los documentos que se han incorporado.

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134 Vid. al respecto la Ley 9/1968, de 5 de abril, sobre secretos oficiales. 135 Vid. sobre el particular los arts. 26 y ss. de la Ley 18/2011, antes citada. ESTUDIOS SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO EN MATERIA TRIBUTARIA

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