El principio de neutralidad en el Impuesto sobre el valor añadido Macarro Osuna José Manuel Una aproximación al estudio del derecho de separación por falta de distribución de dividendos en las sociedades de capital Martínez Muñoz Miguel La falta de legitimación activa de las comunidades autónomas en los conflictos negativos ante el Tribunal Constitucional Martínez Pastor Marcos La oportunidad de un replanteamiento del bien jurídico protegido en los delitos urbanísticos Martín Pardo Antonio El cross-border shopping en la Unión Europea Martín Rodríguez José Miguel Panorama normativo supranacional del delito de acceso ilícito a un sistema informático Montserrat Sánchez-Escribano María Isabel La tutela de los animales domésticos en el derecho penal Moreno Jiménez Cristina La figura del «acreedor interviniente» en la ejecución dineraria del derecho italiano Murga Fernández Juan Pablo Impacto de la descentralización productiva en la pensión de jubilación Ortiz González Conde Francisco Miguel Corte Penal Internacional. ¿Algún horizonte? Ramírez Lemus Jhaslen Ricardo Política criminal en materia de delitos sexuales con menores en la Unión Europea Rivera Fernández María Aránzazu La seguridad y salud de los trabajadores en el marco de la descentralización productiva Rodríguez Egío Mª Monserrate Apuntes, valoraciones y reflexiones en torno a la privación del derecho de conducir como pena privativa de derechos en el Código Penal español Rodríguez Moro Luis La vertiente sanitaria de la protección social Rodríguez-Rico Roldán Victoria
EL CROSS-BORDER SHOPPING EN LA UNIÓN EUROPEA: UNA NUEVA METODOLOGÍA DE ANÁLISIS José Miguel Martín Rodríguez Universidad Pablo de Olavide de Sevilla
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Resumen: En el desarrollo de la tesis doctoral que hemos finalizado recientemente nos hemos topado con la necesidad de abordar un tema sobre el que existía poca bibliografía en la rama jurídica: el cross-border shopping o compras transfronterizas entre Estados de la UE. Ante este problema hemos recurrido a las fuentes de la literatura económica que se habían ya ocupado de construir una teoría consistente sobre el particular. En nuestro caso, ante las particularidades del mercado único europeo, hemos adaptado los principios de estas teorías para afrontar el reto de evaluar cuándo las diferencias de tributación entre los Estados miembros (principalmente en materia de impuestos sobre los hidrocarburos, el alcohol y el tabaco) pueden crear distorsiones en el funcionamiento del mercado. De este modo, hemos identificado los principales focos de tensión fronteriza a nivel de la Unión Europea y los límites que establece el propio Derecho de la Unión a la práctica de este cross-border shopping. Al final podremos apreciar como la búsqueda de soluciones puede llegar a ser un trabajo estéril. En toda situación de desequilibrio hay beneficiados que se aferran a sus posiciones de privilegio e impiden las reformas. Una situación recurrente en la UE gracias a la unanimidad exigida en el Consejo para avanzar en la armonización fiscal. Abstract: -During the development of the doctoral thesis that we have recently completed we have realized of the lack of legal literature regarding the cross-border shopping (cross-border purchases among EU States). Trying to solve this problem we have frequently used sources from economic literature, that had already built a consistent theory on the subject. In our case, given the particularities of the European single market, we have adapted the principles of these theories for the challenge of assessing when the differences of taxation between Member States (mainly in the field of fuel, alcohol and tobacco taxes) can create distortions in the functioning of the market. In this way, we have identified the main focus of border purchases at the level of the European Union and the limits that EU law has established to the practice of this cross-border shopping. At the end we will check that the search for solutions can become a sterile work. In any situation of imbalance there are beneficiaries who cling to their positions of privilege and block reforms. A recurrent situation in the EU thanks to the unanimity required in the Council for any advance in tax harmonization. Palabras clave: competencia fiscal, arbitraje fiscal, impuestos especiales, IVA, crossborder shopping Key words: tax competition, tax arbitrage, excise duties, VAT, cross-border shopping 1. Definición y caracteres del cross-border shopping En la literatura en castellano se emplea también con frecuencia el término de crossborder shopping. No obstante, la comprensión del fenómeno será incluso más sencilla si partimos de la expresión equivalente en castellano: compras transfronterizas. Aunque el concepto de compras transfronterizas puede abarcar en la práctica tanto la compra de bienes como la de servicios nosotros nos centraremos especialmente en la adquisición de bienes materiales. En concreto, las ocasiones en que un particular se traslada físicamente a otra jurisdicción para realizar algunas compras y vuelve posteriormente a su Estado de residencia. La lógica económica detrás de esta decisión es clara: un sujeto adquirirá productos en otra jurisdicción cuando la relación calidad-precio sea mejor. Dado que el marco de análisis de este fenómeno será la UE partiremos de la premisa de que los productos adquiridos en otros Estados son homogéneos en su composición y que el sujeto, por tanto, únicamente tendrá en cuenta el factor del coste para su bolsillo.
El primer modelo económico para entender el cross-border shopping lo desarrollaron los 1 autores KANBUR y KEEN . Su planteamiento no podía ser más simple: dos países limítrofes que difieren en tamaño venden un mismo bien y pretenden maximizar los ingresos provenientes del gravamen sobre su venta. El consumidor puede adquirir el bien en su propio país o 2 desplazarse al otro lado de la frontera y comprarlo en el país vecino. . El precio del bien en ambas jurisdicciones es el mismo a excepción del componente fiscal, por lo que el contribuyente deberá valorar si la diferencia de tributación le compensa los gastos de desplazamiento a la jurisdicción vecina. 3
Las características de este modelo, que ha sido completado por otros autores y que se reproducen de forma casi mimética por el mercado de la UE, son: a) El Estado de menor población tiene un gran incentivo para reducir sus tipos, ya que al hacerlo puede atraer un gran número de compradores del Estado vecino, compensando así la reducción unitaria en el gravamen. b) Los ingresos totales de ambos Estados se reducirán, de manera que el previsible aumento de recaudación en el Estado de menor tamaño no compensará la erosión de bases de su vecino. c) La distancia o el coste del transporte son el factor que se contrapone a las diferencias de precio ocasionadas por la tributación. Por tanto, es lógico que los bienes objeto de crossborder shopping sean, por antonomasia, aquellos que tienen un mayor ratio impuesto/kilo o precio/kilo. d) Otro factor fundamental es la frecuencia y volumen de las compras transfronterizas. Si la pauta de compras indica pequeñas y frecuentes adquisiciones, el Estado podría gravarlas con mayor severidad. Este sería el caso de productos perecederos y con bajos costes de transporte, que fomentan compras frecuentes y en los que la probabilidad de que exista crossborder shopping es reducida. Por el contrario, productos duraderos con elevados costes de transacción deberían ser gravados con cautela para que su compra no se deslocalice. Finalmente, otro factor a tener en cuenta del modelo es cómo pueden limitarse los efectos negativos del cross-border shopping desde el punto de vista recaudatorio. Pues bien, la doctrina ha señalado principalmente dos vías. La primera es incrementar los costes de transporte, desplazamiento o simplemente limitar las compras en la otra jurisdicción. Aunque esta medida beneficiaría fundamentalmente al Estado de mayor tamaño, reduciendo el número de sujetos a quienes compensa realizar la compra transfronteriza, los autores también han 4 apuntado la posibilidad de que el Estado de menor tamaño se pudiera beneficiar . 1
K ANBUR , R. y K EEN, M., “Jeux Sans Frontières: Tax Competition and Tax Coordination When Countries Differ in Size”, American Economic Review, 1993, Vol. 83, núm. 4, págs. 877-892. 2 Evidentemente, si partiéramos de un sistema de tributación en destino desaparecía por completo el incentivo para desplazarse al Estado vecino y cada Estado podría fijar libremente el tipo de gravamen: “when the destination principle is rigidly enforced the two governments can entirely ignore each other in setting their tax rates: there can be no tax-induced cross-border shopping”. K ANBUR , R. y KEEN , M., “Jeux Sans Frontières...", op. cit., pág. 880. 3 Entre otros: ASPLUND, M., FRIBERG, R. y WILANDER, F., “Demand and distance: Evidence on crossborder shopping”, Journal of public economics, 2007, núm. 91, págs. 141-157; NIELSEN, S. B., “A Simple Model of Commodity Taxation and Cross-border Shopping”, Scandinavian Journal of Economics, 2001, Vol. 103, núm. 4, págs. 599-623; OHSAWA, Y., “Cross-border shopping and commodity tax competition among governments”, Regional Science and Urban Economics, 1999, núm. 29, págs. 33-51; SCHARF, K. A., “Scale Economies in Cross-Border Shopping and Commodity Taxation”, International Tax and Public Finance, Vol. 6, 1999, págs. 89-99; WANG, Y., “Commodity Taxes under Fiscal Competition: Stackelberg Equilibrium and Optimality”, The American Economic Review, Vol. 89, núm. 4, 1999, págs. 974-981. 4 Este beneficio se originaría porque el Estado de mayor tamaño, en vistas de la menor competencia fiscal por el aumento de los costes de transporte, podría elevar sus tipos, lo que facultaría al Estado de menor tamaño a elevarlos en consonancia, pud iendo así incluso aumentar su recaudación a pesar de que se redujera el número de contribuyentes: “By encouraging the large country to raise its tax rate, it enables the small country to raise its tax rate too without losing
La segunda vía sería la coordinación entre ambos Estados. De hecho, conforme al modelo original, mientras que una plena armonización de tipos solo beneficiaría al Estado de 5 mayor tamaño, el establecimiento de un tipo mínimo podría beneficiar a ambos Estados . 2. El ejercicio del cross-border shopping en la UE La UE con su apertura de fronteras económicas, jurídicas y físicas es un escenario ideal para el ejercicio del cross-border shopping. Sin embargo, los efectos de estos avances en la libertad de circulación de los ciudadanos, que podría haber disparado el cross-border shopping en la UE, han sido mitigados por las dos vías que señalamos anteriormente: armonización de tipos y límites a las adquisiciones realizadas en otro Estado miembro. 2.1 La armonización de la fiscalidad indirecta Como ya advertía el informe Neumark (1962), uno de los principales obstáculos para la libre circulación de bienes, servicios y ciudadanos era un sistema de imposición indirecta (sobre el consumo) asimétrico. Este ambicioso informe con más de 50 años de historio constituye un hito al sentar las bases para el sistema común de IVA y el establecimiento de 6 niveles mínimos de imposición para determinados consumos . Desde entonces los avances se han ido sucediendo de manera continua y aunque no se haya alcanzado la plena armonización, sí tenemos que reconocer que la armonización de la fiscalidad indirecta en la UE es real. No obstante, aún persisten espacios que favorecen la realización de estas compras transfronterizas. A continuación, vamos a exponer brevemente dónde podemos encontrar estos "nichos" de compras transfronterizas en los principales impuestos armonizados que componen la fiscalidad indirecta: a) El IVA En el IVA el proceso de armonización ha sido muy intenso. Sin entrar en una larga enumeración de Directivas y otros documentos que soportan esta aseveración, sí queremos señalar dos aspectos sustanciales. El primero, que las sucesivas Directivas han creado una estructura del impuesto homogénea en todos los Estados miembros. El segundo, que los tipos básicos de IVA, más por causa de la crisis económica que por un acuerdo real, han convergido 7 al alza en los últimos años . De este modo, las diferencias de precio creadas por el IVA son custom; and thus it will find its revenue increase” K ANBUR , R. y KEEN , M., “Jeux Sans Frontières...", op. cit., pág. 884. 5 Ibídem. pág. 890. Existen otros autores que critican abiertamente esta conclusión. W ANG, por ejemplo llega a la conclusión de que el establecimiento de un tipo mín imo también perjudicaría al Estado de menor población. Véase: W ANG, Y., “Commodity Taxes under Fiscal Competition: Stackelberg Equilibrium and Optimality”, The American Economic Review, Vol. 89, núm. 4, 1999, pág. 980. Incluso el propio K EEN ha asumido posteriormente que esta atractiva propiedad que atribuye el modelo a la coordinación (de modo que todos ganarían sin necesidad de transferencias compensatorias) “is not robust”. KEEN, M., “Some international issues in commodities taxation”, IMF working papers, 2002, núm. 124, pág. 21. 6 El Informe Neumark es el output del Comité Fiscal y Financiero de la Comisión de las Comunidades Europeas creado el 5 de abril de 1960 para dar respuesta al mandato del Tratado de Roma, que en su artículo 99 instaba a los Estados a examinar la mejor forma de armonizar las legislaciones estatales en materia de impuestos indirectos. En un primer momento este Informe planteaba un ambicioso plan dividido en tres etapas que concluiría con una armonización plena de los impuestos en la Unión corregida con un sistema de compensación financiera entre los Estados. 7 En principio los Estados únicamente alcanzaron el acuerdo de fijar un tipo mínimo básico del 15%, hecho que obviamente limitaba las posibles compras transfronterizas. En los úl timos años, sin embargo, son muchos los Estados que han elevado estos tipos: Rumanía (del 19 al 24%), Grecia (del 19 al 23%), España (del 16 al 21%), Portugal (del 20 al 23%) o Letonia (del 18 al
poco relevantes y, por tanto, existen pocas situaciones de compras transfronterizas motivadas por el IVA. Esta afirmación debe ser matizada en dos vertientes. En primer lugar, si bien el IVA per se, apenas genera cross-border shopping, sí que contribuye a la intensificación de las compras transfronterizas de los productos sujetos a impuestos especiales, principalmente hidrocarburos, tabaco y bebidas alcohólicas. ¿Como contribuye el IVA en este campo? Pues bien, dado que los impuestos especiales forman parte de la base imponible del IVA, aunque dos Estados tengan el mismo IVA, cuanto más elevados sean los impuestos especiales mayor será el efecto multiplicador del IVA sobre los precios de los productos. Estas diferencias se acentuarán, 8 obviamente, si los tipos de IVA también difieren . Por otro lado, sí existe un campo en el que las diferencias de IVA han influido en el mercado, aunque no provocando compras transfronterizas de bienes, sino de servicios. En concreto, nos referimos a las prestaciones de servicios por vía electrónica (entre ellos los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión) realizadas por empresarios o profesionales, situados dentro de la UE, que tienen por destinatario a consumidores finales. La particularidad de esta prestaciones de servicio es que, al igual que en las entrega s de bienes a particulares, hasta ahora se aplicaba el tipo de IVA del Estado de origen del prestatario. Conforme a la lógica económica, todos los operadores comunitarios de estas actividades se ubicaron en Luxemburgo, el Estado miembro con el tipo básico de IVA más bajo (15%), asegurando así a los clientes el precio con el menor impacto fiscal. Esta clarísima distorsión, por suerte, tiene fecha de caducidad. Dentro de la adopción del conocido como “Paquete IVA” (Directiva 2008/8/CE) se ha previsto la eliminación del sistema de tributación en origen de los servicios prestados por vía electrónica cuando fueran prestados a personas que no tuvieran la condición de sujetos pasivos. Sin embargo, este régimen previo seguirán en vigor hasta el 31 de diciembre de 2014, fecha en que finaliza el plazo transitorio concedido por la Directiva 2008/8/CE para dar paso al régimen definitivo de tributación en el lugar de consumo de los citados servicios cuando sean prestados a consumidores finales. Aunque se ha conseguido eliminar este núcleo de distorsión al mercado se ha necesitado configurar un largo periodo transitorio por la fuerte resistencia de Luxemburgo, Estado que defendía la posición de privilegio obtenida tras años atrayendo a las principales 9 empresas del sector por su tipo de IVA del 15% . De este modo, una vez que el nuevo régimen de tributación en el Estado del receptor del servicio entre en vigor en 2015, el Estado de localización del prestador podrá retener durante cuatro años una parte del IVA recaudado; primero el 30% (2015 y 2016) y posteriormente el 15% (2017 y 2018). b) Impuestos especiales sobre las labores del tabaco
22%). Este hecho ha elevado el tipo básico medio de la Unión al 21%, provocando en la práctica un acercamiento de tipos. De hecho, al tiempo de cierre de este trabajo, unicamente Malta (18%), Chipre (17%) y Luxemburgo (15%) sitúaban su tipo básico por debajo del 19%. En este punto los hechos han contradicho la previsión de S INN , que consideraba que las diferencias de tipos de IVA entre los Estados miembros, una vez abiertas las fronteras, provocarían una presión a la baja de los tipos por el riesgo de compras transfronterizas. S INN , H. W., “Tax Harmonization and Tax Compensation in Europe”, National Bureau of Economic Research, Working Paper, núm. 3248, Cambridge, pág. 14. Tal vez el autor confiaba en la entrada en vigor, algún día, de la tributación en origen para las adquisiciones por empresarios y profesionales, c osa que no ha sucedido y nos tememos que no sucederá. 8 Por ejemplo, si un Estado grava el litro de vino con 3€ y aplica un IVA del 20%, realmente es como si el impuesto especial fuera de 3,60. Si otro, en cambio, grava el vino con un tipo de solo 0,50€ por litro y aplica un IVA del 20% el impuesto especial co n el IVA ascendería a 0,6€. De este modo la diferencia de 2,50€ en impuesto especial el IVA la eleva a 3€. 9 El sector de las telecomunicaciones había convertido Luxemburgo (y cada vez más Madeira con un 13% de IVA) en su centro de operaciones comunitario. Los ingresos en concepto de IVA por esta actividad representaban el 1% del PIB del Ducado, por lo que el primer Ministro luxemburgués Jean-Claude Juncker, llegó a declarar en su ejercicio de resistencia numantina contra la reforma que: “No finance minister would give up one percent of his gross domestic product to make others happy". Fuente: “EU capitals set for clash over taxes”, euobserver.com, 14 de noviembre de 2007.
La armonización de los impuestos especiales sobre las labores del tabaco, especialmente sobre los cigarrillos y más recientemente sobre la picadura fina de tabaco para liar, ha estado marcada por las diferentes etapas de evolución del mercado interior. Un sinfín de Directas han ido poco a poco configurando un sistema de tipos mínimos que se ha ido imponiendo, sucesivamente, a los nuevos Estados que se incorporaban a la UE. En un primer momento, la entrada en la Comunidad del Reino Unido, Irlanda y Dinamarca en 1972 únicamente impulsó un marco mínimo común para la tributación de los 10 cigarrillos . La entrada en vigor del mercado único en 1993 y el miedo a una avalancha de 11 compras transfronterizas, sí determinó la fijación de un impuesto especial mínimo . Dentro de este proceso de armonización, sin embargo, se articularon múltiples fórmulas de tributación que respondían a los intereses internos de los Estados. 12 En 2002 , la cercana adhesión de diez nuevos Estados miembros (el 1 de julio de 2004) reavivó esta preocupación y condujo a mayores avances en la fijación de impuestos mínimos, extendidos ya también a la picadura fina de tabaco. La última gran reforma realizada 13 en 2010 , con el argumento de mejorar la protección de la salud, no ha hecho sino mantener la senda ascendente en la tributación mínima marcada por las Directivas anteriores. Hay que resaltar que los avances en la armonización de los impuestos especiales sobre las labores del tabaco se han realizado a costa de continuas excepciones y prórrogas; concedidas tanto a los Estados que se incorporaban, como a los que querían proteger sus intereses recaudatorios. Valoramos esta realidad muy positivamente, pues de otro modo hubiera resultado imposible alcanzar un acuerdo sobre tipos mínimos en una negociación multilateral entre Estados con niveles de vida tan dispares. Para observar las diferencias de tributación sobre las labores del tabaco, en concreto sobre los cigarrillos como producto más consumido (aunque la picadura fina de tabaco siga avanzando como producto sustitutivo) no existe mejor comparativa que un mapa en el que observemos las diferencias de precio entre los Estados miembros:
10
Directiva del Consejo 72/464/CEE, de 19 de diciembre de 1972, relativa a los impues tos distintos de los impuestos sobre el volumen de negocios que gravan el consumo de labores del tabaco. 11 La Directiva 92/78/CEE del Consejo de 19 de octubre de 1992 por la que se modifican las Directivas 72/464/CEE y 79/32/CEE relativas a los impuestos d istintos de los impuestos sobre el volumen de negocios que gravan el consumo de las labores del tabaco , introdujo como novedad el trato diferenciado a la picadura fina de tabaco para liar. Por otro lado, las Directivas 92/79/CEE del Consejo de 19 de octubre de 1992 relativa a la aproximación de los impuestos sobre los cigarrillos y 92/80/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los impuestos sobre el tabaco elaborado, excluidos los cigarrillos establecieron por primera vez un impuesto mínimo global sobre todas las labores del tabaco. 12 Directiva 2002/10/CE del Consejo de 12 de febrero de 2002 por la que se modifica la Directiva 92/79/CEE, la Directiva 92/80/CEE y la Directiva 95/59/CE en lo referente a la estructura y a los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco. 13 Directiva 2010/12/UE del Consejo de 16 de febrero de 2010 por la que se modifican las Directivas 92/79/CEE, 92/80/CEE y 95/59/CE, en lo referente a la estructura y a los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco, y la Directiva 2008/118/CE. Aunque posteriormente se ha aprobado la Directiva 2011/64/UE del Consejo de 21 de junio de 2011 relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco, esta tiene como único fin la codificación de las Directivas anteriores.
Fuente: Irish Tobacco Manufacturers’ Advisory Committee – Julio 2013 c) Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas La tributación específica del alcohol (ginebra, ron, whisky, etc.) y las bebidas alcohólicas (cerveza, vino y productos intermedios) está recogida en dos Directivas, una que armoniza las estructuras de los impuestos, Directiva 92/83/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, y otra relativa a la aproximación de los tipos entre los Estados miembros, la Directiva 92/84/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992. El régimen que instituyen estas Directivas apenas recoge una relación de tipos mínimos respecto a las principales categorías de bebidas alcohólicas. Tabla 1 - Impuesto especial mínimo sobre el alcohol y otras bebidas alcohólicas (hl = 100 litros) Producto
Impuesto mínimo 0,748 euros hl/grado Plato
Cerveza 1,87 euros/hl grado de alcohol Vino 0 euros Productos intermedios 45 euros/hl Alcohol puro 550 euros/hl Fuente: Artículos 3 a 6. Directiva 92/84/CE En los últimos 20 años la falta de acuerdo entre los Estados ha impedido que se realizara ninguna modificación a estas Directivas, ni modificando al alza los tipos (siquiera para actualizarlos conforme a la inflación) ni introduciendo novedades de ningún tipo. El principal escollo para este acuerdo es la férrea oposición de múltiples Estados (entre ellos España o Italia) a establecer una imposición mínima sobre el vino. De todos modos, de producirse una actualización de los tipos conforme a la inflación (un 50% aproximadamente) esta apenas afectaría a los Estados miembros. En el alcohol puro apenas Bulgaria, Croacia y Rumanía se
verían afectados por un alza de tipos. En el caso de la cerveza, aunque más Estados tuvieran que incrementar los tipos, la subida sería poco significativa. Al igual que hemos hecho con los cigarrillos, consideramos que numéricamente es más fácil comprender las diferencias entre los Estados miembros. En la siguiente tabla señalamos las situaciones en que la diferencia de precio final del alcohol y las bebidas alcohólicas entre dos Estados miembros supera el 25%: Tabla 2 - Diferencia porcentual de precio entre productos tipo (exc. IVA) Cerveza UK-FR 78,4 FI-EE 75 DK-DE 38,2
Vino tranquilo UK-FR 95,6 FI-EE 56,6 SE-DK 39,6 DK-DE 30,5 NL-DE 25,4
Vino espumoso UK-FR 43,6 IE-UK 29,1
Alcohol SE-DK 81,4 FI-EE 72,8 FR-IT 39,7 FR-ES 38,2 EL-BG 30,9 SE-FI 29 UK-FR 25,6 Fuente: Study analysing possible changes in the minimum rates and structures of excise duties on alcoholic beverages, 2010, pág. 53 d) Impuestos especiales sobre hidrocarburos La armonización europea en materia de tributación de los hidrocarburos comenzó 14 15 con las Directivas 92/81/CEE y 92/82/CEE , circunscritas casi exclusivamente a la armonización de las estructuras y de los tipos del impuesto especial sobre hidrocarburos. De nuevo, se optó un sistema de tipos mínimos, en este caso, por cada 1.000 litros de combustible. Pronto la Comisión se percató de la necesidad de dotar de una tributación mínima a los demás productos energéticos para limitar las emisiones de CO2, incluida la electricidad; hecho que plasmó en la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se reestructura el marco comunitario de imposición de los productos energéticos , COM (97) 30 final, de 17 de marzo de 1997. Finalmente esta Propuesta cristalizó años después en la 16 Directiva 2003/96/CE , en la que se amplió la fijación de tipos mínimos a la electricidad, el gas natural y el carbón y se elevaron los previstos para los hidrocarburos como queda recogido en la siguiente tabla: Tabla 8 – Tipos mínimos IIEE sobre hidrocarburos (Euros / 1.000 litros)
Directiva 92/82 Directiva 2003/96
Gasolina c/ plomo 337 421
Gasolina s/plomo 287 359
Gasóleo 245 330
Como se puede observar, el gasóleo goza de un tratamiento fiscal más ventajoso que las gasolinas. Aunque este trato podría tener su fundamento en las m enores emisiones de CO 2 del gasóleo, hay que reconocer que excluyendo el CO 2 el gasóleo es 17 más contaminante que la gasolina . 14
Directiva 92/81/CEE del Consejo de 19 de octubre de 1992 relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos. 15 Directiva 92/82/CEE del Consejo de 19 de octubre de 1992 relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre los hidrocarburos. 16 Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. 17 Esta situación pone en evidencia que la configuración del impuesto sobre hidrocarburos responde más a intereses recaudatorios que medioambientales. Véase: C ÁMARA B ARROSO , M. C.: “Algunas consideraciones sobe los beneficios fiscales a los biocarburantes”, Nueva Fiscalidad, núm. 3, 2011, pág. 89.
En la actualidad las diferencias de precio en los hidrocarburos no son tan significativas como en el alcohol o el tabaco. En el siguiente cuadro destacamos las diferencias más importantes entre Estados limítrofes a julio de 2013. Tabla 9 – Diferencias de precio final entre Estados miembros, precios orientativos – Céntimos de euro / Litro – 8/7/2013 Gasolina s/plomo EL-BG 39 IT-AT 34 DE-PL 34 DE-LU 27 IT-SI 24 BE-LU 23 DE-CZ 22
Gasóleo IT-FR IT-AT IT-SI DE-LU BE-LU HU-HR DE-PL
30 28 26 23 19 17 16
Fuente: Elaboración propia a partir de Comisión Europea, Dirección General de la Energía, Market and Statistics Observatory - Oil Bulletin Sin embargo, es frecuente que ciudadanos que habitan en zonas de frontera se trasladen a otro Estado miembro para llenar el depósito de sus vehículos si con ello obtiene un ahorro significativo. Este hecho recibe comúnmente el nombre de fuel tourism. Este fenómeno adquiere especial relevancia en el ámbito de los operadores profesionales. El gran depósito de los camiones los dota de gran autonomía (hasta 3.000 kms. por depósito) para realizar una suerte de planificación fiscal y abastecerse de combustible en el país de su recorrido con un nivel impositivo más bajo. Este hecho explica por qué Luxemburgo, con el precio de diesel más bajo de toda la UE, es capaz de atraer un gran volumen de tráfico cuyo principal objetivo es repostar en el surtidor más 18 económico . 2.2 Los límites comunitarios al cross-border shopping: el uso propio en los bienes sujetos a impuestos especiales Conforme a la teoría económica expuesta en el primer apartado, el establecimiento de límites a las compras transfronterizas tanto en forma de impuesto mínimo, como de obstáculos al volumen de compras, persigue mantener los niveles de recaudación de cada Estado y evitar una caída generalizada de tipos. Limitar el volumen de adquisiciones reduce los beneficios potenciales derivados de las compras en otra jurisdicción, obligando a que estas se produzcan con mayor frecuencia y reduciendo la sensibilidad de las mismas a cambios en el precio. En el caso de la UE estos límites únicamente se han establecido para los productos sujetos a impuestos especiales adquiridas por particulares. En principio, la tributación en origen únicamente está prevista cuando los productos sujetos a impuestos especiales sean adquiridos por un particular. Sin embargo, el artículo 32 de la Directiva 2008/112/CEE prevé cuatro condiciones para que resulte de aplicación esta tributación en origen:
a) b) c) d)
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que que que que
la adquisición se realice por un particular; los bienes sean para uso propio; sean transportados por ellos mismos; el transporte sea entre dos Estados miembros.
Las cifras no dejan lugar a duda. Según datos del Banco Mundial cuya última actualización se produjo en 2009, el consumo per cápita de diesel en Luxemburgo (en kg equivalente en petróleo) fue de 3.190 kg. El segundo Estado de la UE es Bélgica con apenas 657 kg, apenas una quinta parte. La comparación es aún más escandalosa si lo comparamos con la media de la Unión Europea, casi la mitad que Bélgica, solo 372,5 kg. Véase: Banco Mundial, Consumo de diesel del sector vial per cápita (kg de equivalente de petróleo), 2009.
La cuestión más conflictiva es la naturaleza y alcance de la expresión “para uso propio”. La concreción del contenido de esta expresión la recoge la misma Directiva en su artículo 32.2, en la que se recogen una serie de criterios a los que los Estados miembros deberán atender para determinar si existe o no una finalidad personal en la adquisición de los productos adquiridos. En caso contrario al sujeto se le exigirán los impuestos propios del Estado al que transporta los bienes.
“Artículo 32.2 a) condición mercantil del tenedor de los productos sujetos a impuestos especiales y 19 motivos por los que los tiene en su poder; b) lugar en que se encuentran dichos productos sujetos a impuestos especiales o, 20 en su caso, modo de transporte utilizado; 21 c) todo documento referente a los productos sujetos a impuestos especiales ; d) naturaleza de los productos sujetos a impuestos especiales; e) cantidad de productos sujetos a impuestos especiales.” En principio, según considera la Comisión, la evaluación de la finalidad personal o comercial de los productos transportados debe realizarse tras un examen del conjunto estos criterios. Además, correspondería en todo caso a la Administración respectiva desmontar la presunción, construida sobre la base del principio de libre circulación, de la finalidad personal 22 de los productos transportados por particulares . Dentro de estos criterios el factor de la cantidad adquiere una especial relevancia desde el momento en que la Directiva dedica el artículo 32.3 a establecer unos niveles indicativos mínimos que, en principio sirven “exclusivamente como elemento de prueba”, tanto para el tabaco como para las bebidas alcohólicas:
- Impuesto especial sobre las labores del tabaco: o cigarrillos: 800 unidades, o cigarritos (cigarros de un peso máximo de 3 g/unidad): 400 unidades, o cigarros: 200 unidades, o tabaco para fumar: 1,0 kilogramo. - Impuesto especial para bebidas alcohólicas: o «aguardientes»: 10 litros, o «productos intermedios»: 20 litros, o vino: 90 litros (de los cuales 60 litros como máximo de vino espumoso), o cerveza: 110 litros.”
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Existe una presunción iuris tantum de que la condición mercantil del sujeto que transporta los productos excluye la posibilidad de que estos se destinen al uso pro pio. De todos modos, habrá que atender a la actividad concreta del sujeto para considerar si puede o no emplear estos productos con fines comerciales y que no realiza esta adquisición a título particular y para “uso propio”. Pensemos por ejemplo en un peluquero que adquiere 30 cajetillas de tabaco, su condición es obviamente diferente a si lo hace el titular de un establecimiento de distribución de tabaco. 20 Evidentemente, no es lo mismo que el sujeto lleve los productos en su equipaje de mano a que haya fletado un camión para transportar 1.000 litros de cerveza o que transporte tabaco escondido en el doble fondo de un maletero. 21 En este caso, cobra especial relevancia la factura o ticket, que permitirá demostrar que el particular ha pagado los impuestos especiales correspondientes en el Estado de origen. 22 COM (2004) 227 final, pág. 25.
En el caso de los hidrocarburos, las Directivas comunitarias han sido mucho más rígidas a la hora de calificar como uso propio las adquisiciones por particulares de productos ya 23 despachados a consumo en otro Estado miembro . En concreto, el artículo 32.4 de la Directiva 2008/118/CE permite al Estado de consumo exigir sus propios impuestos especiales si el carburante se transporta "mediante formas de transporte atípicas”. Es decir, fuera del depósito ordinario del vehículo, de los bidones de reserva adecuados o de los camiones cisterna 24 autorizados . La indeterminación cuantitativa de estos términos, en especial el de los bidones de reserva, no contribuye en absoluto a la seguridad jurídica. Resulta de todo punto deseable que, al igual que existe para el tabaco y las bebidas alcohólicas, se determinara con más precisión 25 el volumen de hidrocarburos que se considera dentro del “uso propio” . En el caso de los profesionales, el límite establecido en el artículo 24 de la Directiva 2003/96/CE es aún más estricto que el previsto para los particulares, al circunscribir la tributación en origen al combustible transportado en “depósitos fijados de manera permanente por el constructor” o, en su caso, en “contenedores especiales y destinados a ser utilizados para el funcionamiento, durante el transporte, de los sistemas que equipan dichos contenedores”. 3. Una distorsión real con difícil solución El cross-border shopping constituye una distorsión al mercado interno de los Estados miembros. Aunque las instituciones comunitarias a veces lo valoran positivamente como un síntoma de dinamismo del mercado, la realidad es que cuando los agentes adoptan sus decisiones exclusivamente por motivos fiscales aquellos Estados que pueden reducir su presión fiscal se ven beneficiados. Dado que en la fiscalidad indirecta, merced al avanzado estado de armonización, los Estados no pueden crear regímenes especiales para atraer las compras transfronterizas, únicamente existe una competencia a través de los tipos básicos de IVA, o de los impuestos especiales. En el caso de la UE, hemos comprobado como las diferencias de tipos, especialmente en los bienes sujetos a impuestos especiales, son significativas. Esto provoca que en las regiones fronterizas muchos ciudadanos adquieran tabaco, combustible y bebidas alcohólicas en un Estado diferente al que finalmente realizarán el consumo de estos productos. Teóricamente, la elevada imposición a que se ven sometidos estos productos tiene como trasfondo fines extrafiscales, principalmente la protección de la salud y el medio ambiente. Si el Estado que debe asumir estos costes no es el que recibe la contraprestación económica en forma de impuestos estamos, claramente, ante una distorsión al mercado y a su soberanía. En la UE Estados como Luxemburgo se han beneficiado de manera sistemática de su situación fronteriza y de un sistema de fiscalidad indirecta baja para atraer compras transfronterizas desde otros Estados miembros, principalmente tabaco y carburantes. ¿Cuál puede ser la solución? 23
“Se trata de una presunción de mucho mayor calado que la que puede existir respecto a otros factores indiciarios”. GONZÁLEZ-J ARABA, M., “Los impuestos especiales de ámbito comunitario…”, op. cit., pág. 198. 24 Artículo 32.4 “Respecto a la adquisición de hidrocarburos ya despachados a consumo en otro Estado miembro, los Estados miembros podrán asimismo disponer que el impuesto sea devengado en el Estado miembro donde se consuma, siempre que el transporte de dichos productos se efectúe mediante formas de transporte atípicas realizadas por un particular o por cuenta de este.” 25 El Tribunal se ha pronunciado respecto a las “formas de transporte atípica” en la STJUE de 15 de noviembre de 2007, Fredrik Granberg, asunto C-330/05, en la que considera que el traslado por un particular de 3.000 litros de gasóleo de calefacción en una furgoneta, dentro de “grandes recipientes para granel” constituye una “forma de transporte atípica” en el sentido del anterior artículo 9, apartado 3, de la Directiva 92/12, en su versión modificada por la Directiva 92/108 (que encuentra su equivalente en el actual artículo 32.4 de la Directiva 2008/112) y, por tanto, puede ser sometido a tributación por el Estado miembro donde se consuma. En estos casos, tal y como se contempla en el actual artículo 33.6 de la Directiva 2008/112, el impuesto especial abonado en el Estado de origen será devuelto, previa petición a las autoridades competentes del otro Estado miembro que haya determinado que el devengo y la recaudación se han producido en su territorio.
Reducir aún mas el concepto de uso propio, especialmente en relación a las cantidades, nos parecería apropiado, particularmente respecto a las bebidas alcohólicas, en las que las cantidades de la Directiva superan el consumo medio de un año de un ciudadano europeo. Sin embargo, la dificultad para realizar controles sistemáticos en frontera entre Estados miembros supone un claro obstáculo a esta práctica. Avanzar en la armonización de tipos es otra solución. No obstante, los principales focos de cross-border shopping no se encuentra entre Estados miembros con tipos bajos, sino entre Estados que han elevado los tipos muy por encima de la media de la UE. Es el caso de las compras transfronterizas de franceses en el Reino Unido o de daneses en Suecia. De este modo, elevar aún más los tipos mínimos apenas reduciría el cross-border shopping pero sí expondría más el mercado europeo al contrabando. Por último, existen medidas unilaterales que los Estados han ido adoptando y que suponen soluciones parciales para problemas concretos. En el caso de Italia, por ejemplo, a los ciudadanos que habitan en zonas cercanas a la frontera se les han facilitado descuentos en carburante para reducir sus incentivos de acudir a repostar a Eslovenia, Austria o Francia, con menores impuestos especiales sobre los hidrocarburos. En Finlandia o Austria, por su parte, el tabaco transportado desde otro Estado miembro, para beneficiarse de los amplios márgenes del uso propio debe estar etiquetado y con las advertencias de seguridad de su propia normativa. Aunque encontremos estas medida adecuadas a un contexto concreto de la conflictividad europea en este campo, desde luego no son las soluciones globales que necesita este problema. Obviamente, el principal escollo a superar es el requisito de unanimidad en el Consejo para avanzar en la armonización de la fiscalidad indirecta, adoptando medidas concretas. Nada menos que 28 derechos de veto. Tal vez nos hemos equivocado en algunas cosas al construir Europa.
