Coordinación Unión Europea fraude y efusión fiscales (2014)

COORDINACIÓN EN EL SENO DE LA UNIÓN EUROPEA PARA LUCHAR CONTRA EL FRAUDE Y ELUSIÓN FISCALES: VIEJAS Y NUEVAS MEDIDAS* MANUEL LUCAS DURÁN Universidad de Alcalá SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN. 2. CUESTIONES TERMINOLÓGICAS Y REFLEXIONES SOBRE LA FUNDAMENTACIÓN DEL TRIBUTO. 3. PASOS DE LA OCDE Y DE LA UNIÓN EUROPEA PARA COMBATIR LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE Y ELUSIÓN FISCALES. 4. OTRAS POSIBILIDADES PARA LUCHAR CONTRA EL FRAUDE Y ELUSIÓN FISCALES. 4.1. Algunas propuestas desarrolladas en otros países o de posible implementación. 4.2. Eliminación del dinero físico de curso legal para sustituirlo por anotaciones en cuenta. 5. A MODO DE CONCLUSIONES. BIBLIOGRAFÍA.

1. INTRODUCCIÓN Una de las cuestiones de mayor actualidad en nuestros días es cómo puede combatirse el fraude y la elusión fiscales. Y ello por varios motivos: En primer lugar, porque la crudeza de la crisis económica en que nos encontramos ha reducido notablemente los ingresos fiscales de que disponen los distintos Estados para hacer frente a las cargas públicas. Y siendo ello así, los países han tomado conciencia de las cantidades que dejan de percibirse en sus arcas por maniobras elusivas realizadas por los contribuyentes, o bien por –simple y llanamente– el elevado fraude en el pago de impuestos debido a factores como la economía sumergida y, en definitiva, por la falta de control y eficiencia en el cobro de determinados ingresos tributarios. Todo ello supone, cada vez más, una insoportable factura1. De hecho, si pudiera redu*

El presente trabajo se enmarca en el proyecto de investigación «La coordinación fiscal desde la perspectiva del ordenamiento de régimen común», financiado por el Ministerio de Economía y Competitividad (DER2012-39342-C03-03), y cuyo investigador principal es el Prof. Juan Calvo Vérgez. 1 El Sindicato de Técnicos del Ministerio de Hacienda (GETHSA) se refieren a ello en SARDÀ (2014). Así, según los datos recabados en los años 2008 a 2012, sostiene el citado informe que la economía sumergida en nuestros tiempos asciende en España al 24,6% del PIB; habida cuenta de que el PIB español en 2013 se estimó en algo más de 1.000.000 millones de euros (concretamente 1.022.988 millones de euros, según datos de la OCDE: http://stats.oecd.org/Index.aspx?DatasetCode=SNA_TABLE1), y entendiendo que la presión fiscal en España alcanzó, según la OCDE y la UE, casi el 33% del PIB (Cfr. http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/total-tax-revenue_20758510-table2 y http://ec.europa.eu/europe2020/pdf/themes/03_taxation.pdf), el concepto de fraude fiscal referido a la economía sumergida supe-

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cirse el fraude y elusión fiscales, los distintos entes públicos no se verían obligados a realizar determinados recortes de inversiones y servicios públicos, cuya impopularidad les está costando en muchos casos una constante sangría de votos. Pero además de lo anterior, los ciudadanos son conscientes de que la carga fiscal que están llevando a sus espaldas es cada vez más pesada merced a lo que dejan de ingresar determinadas élites económicas por el uso alambicado de estructuras internacionales y la falta de vigilancia –o incluso connivencia– de los poderes públicos. No son pocas las organizaciones que han denunciado este hecho y todo parece indicar que la población, cada vez más informada, está empezando a reaccionar de forma airada frente a tales circunstancias2. Ciertamente, el control del fraude y elusión fiscales dependen de un limitado número de factores. Así, en relación con el fraude fiscal, ilícito por naturaleza, sólo caben acciones de control para evitarlo o combatirlo al tiempo que acciones represoras. Y en tal empeño cuanta más información se disponga de los hechos gravados y mejor se interrelacionen todos los datos disponibles para descubrir situaciones irregulares, menos posibilidades habrá de defraudación por el mero hecho de que la misma no será posible sin que sea conocida por el ente público exactor y, por ende, pueda combatirse. Ahora bien, las operaciones internacionales son terreno abonado para la pérdida de información, puesto que interaccionan varios sujetos activos del poder tributario, con distintas normas, tradiciones y principios jurídicos diversos, intereses recaudatorios muchas veces contrapuestos, multiplicidad de idiomas, etc. Todo ello hace fácil que parte o toda la información que sería relevante para evitar el fraude tributario no fluya debidamente a los órganos de control. Es precisamente este obstáculo el que debería evitarse para combatir debidamente la defraudación fiscal, y en esta línea apuntan varias de las acciones acometidas en un plano internacional y a nivel de la UE, como se verá seguidamente. En lo que concierne a la elusión fiscal, el problema se presenta más bien como una cuestión de coordinación supranacional, pues el entramado de normas nacionales y convenios fiscales bilaterales permiten abrir resquicios y vislumbrar puntos de asimetría (v. gr. entidades e instrumentos híbridos) que son aprovechados por los expertos en planificación fiscal internacional para, sin realizar actos esencialmente ilícitos, lograr una minoración significativa de la deuda tributaria. Ello, se ha acompañado últimamente con la competencia fiscal en la que se han embarcado los distintos Estados de la comunidad internacional y que parece una desaforada carrera por conseguir atraer inversiones empresariales a costa de una drástica reducción de los tipos de gravamen de impuestos sobre la renta, todo lo cual permite adivinar que la superación de tal estadio de subasta al mejor postor sólo puede llegar desde acciones coordinadas entre diversos países, si ello es posible, en las que se acuerden unas mínimas reglas en lo que a la tributación empresarial respecta. raría por cada año los 83.000 millones de euros, lo cual, para tener una idea de su importancia, excede del doble de la ayuda financiera o «rescate» operado por la UE para llevar a cabo el saneamiento de nuestro sistema financiero tras el colapso de algunos bancos y cajas de ahorro. Para más datos vid. también SCHNEIDER, F.; VISA; ATKEARNEY (2013). 2 Vid. VAN DEN HURK (2014), así como OXFAM-INTERMON (2014a y 2014b) y ONRUBIA – RODADO (2014); vid. asimismo, PIKETTY (2013).

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En las líneas que siguen se realizarán en primer lugar unas aclaraciones terminológicas respecto de lo que debe considerarse fraude fiscal, por un lado, y elusión fiscal, por otro. Asimismo, se comentarán las acciones emprendidas en los últimos tiempos en relación con tales ámbitos por dos relevantes sujetos de la comunidad internacional, como son las OCDE y la UE, quienes además tienen importantes competencias y atribuciones en materia de coordinación fiscal. Finalmente, también se referirán otras posibilidades que podrían acometerse para evitar el fraude y elusión fiscales, que han sido ensayadas en otros países o bien que podrían aprobarse en nuestro país o en el ámbito de la Unión Europea y, particularmente, por los países de la Eurozona. 2. CUESTIONES TERMINOLÓGICAS Y REFLEXIONES SOBRE LA FUNDAMENTACIÓN DEL TRIBUTO Es preciso, antes que nada, realizar una serie de precisiones sobre lo que debe entenderse por fraude fiscal y elusión tributaria. Para llevar a cabo tal tarea dedicaremos unas breves líneas al propio fundamento del tributo, lo cual nos servirá además para alumbrar la problemática que se plantea en torno a la eterna búsqueda por parte de los contribuyentes de la reducción de la carga tributaria debida y su conformidad a Derecho. Partamos de una idea previa: desde siempre, los obligados a cumplir con las cargas tributarias han intentado aminorar el importe de las mismas. Tal conducta resulta hasta cierto punto lógica al no tratarse, como en el ámbito de las obligaciones sinalagmáticas habituales en el Derecho Privado, de un intercambio de bienes o prestaciones que aprovecha necesariamente a ambas partes. Es obvio que sí se realiza en último extremo un aprovechamiento del dinero abonado en concepto de tributos por parte de quien lo satisface, pues con tales montos se pagarán las inversiones que realizan los entes públicos, así como los servicios prestados por éstos. Sin embargo, ocurrirá normalmente que no existe una correlación entre el dinero satisfecho y los servicios públicos recibidos: por el contrario habrá aportantes y receptores netos. Ello es así porque el principio que informa a tales pagos, constituyendo por ende su fundamento último no es, como ocurre en el Derecho Privado, el del beneficio que puedan obtener para sí quienes realizan los pagos y prestaciones derivados del negocio jurídico, que deben ser más o menos equivalentes para que exista un acuerdo entre ambas partes. Por el contrario en el Derecho Tributario es el principio de solidaridad el que se constituye en razón de ser de las cantidades abonadas al ente público, siendo así que la reducción de las mismos no conlleva necesariamente y de forma directa una reducción de servicios públicos recibidos, todo lo cual lleva a pensar en una tendencia natural al fraude y a la elusión de impuestos, pues la posición económica individual de cada sujeto obligado al pago mejora netamente si se reduce su contribución a las cargas públicas3. 3

Aun cuando en algunos casos la doctrina hacendística y tributarista ha entendido que ciertos tributos (como sería el caso de las tasas y contribuciones especiales) se fundamentan en el principio del beneficio en tanto que su estructura se asimila en algunos casos bastante a la conducta sinalagmática que preside las relaciones de Derecho Privado, entendemos con SIMÓN ACOSTA (1975 y 1989) que ello no es así. En efecto, es generalmente reconocido que el principio de capacidad económica preside el cobro de los tributos

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Así pues, debe partirse de que el pago de tributos tiene su origen y razón última en el principio de solidaridad para con la comunidad política con la que se interacciona, en el sentido de que han de realizarse pagos –en función de la capacidad económica de cada cual– para financiar las cargas públicas o para compensar a la colectividad –en función del daño causado– por los comportamientos nocivos, aunque no ilegales, realizados por el contribuyente4. El citado principio ha de entenderse, habida cuenta de uno de los caracteres del tributo (la coactividad), no como una obligación moral o una conducta filantrópica o benevolente. Por el contrario, tiene los tintes de obligatoriedad propios de cualquier otra imposición ex lege5. La solidaridad social que conlleva la idea del (esencialmente impuestos, aunque también tasas y contribuciones especiales) por expreso mandato del art. 31.1 de nuestra Carta Magna y resulta además parámetro de constitucionalidad. Ahora bien, junto al referido principio que tiene unas consecuencias jurídicas claras, como acaba de indicarse, existen otros que informan la lógica de la exacción, y que se ha dado en denominar en muchos casos por la doctrina tributarista «principio del beneficio». Pues bien: siguiendo a SIMÓN ACOSTA creemos conveniente indicar que el principio de beneficio no debe entenderse como propio del Derecho Tributario en cuanto que informador y fundamento de exacciones públicas. Tal principio no parece adecuado para el ámbito del Derecho Público, que esencialmente debe entenderse centrado en el interés general. Por el contrario, sí puede entenderse que determinados tributos son informados por el principio de provocación de coste o, más propiamente, por el principio de compensación. En efecto, la razón de ser de algunas tributos es coadyuvar al coste administrativo que se ha provocado, lo cual puede predicarse por ejemplo de las tasas por prestación de servicios o de las contribuciones especiales. Ahora bien, si tomamos en consideración otros tributos (como las tasas por uso de dominio público o los impuestos ecológicos) lo cierto es que el principio de provocación de costes no es el más adecuado para constituir el fundamento y fin último de tales tributos, pues en puridad las actividades gravadas no producen un coste concreto y evaluable para la colectividad a cargo de los fondos públicos. Ello no obstante, la autorización de uso del dominio público o de los bienes naturales en provecho propio sí que provoca otro tipo de coste de oportunidad (al no poderse utilizar temporalmente tal dominio público) o perjuicios (contaminación, etc.) para la comunidad que en justicia requieren una compensación a dicho colectivo. Por ello hablamos del principio de compensación y no del beneficio para tales tributos. Y por cierto, que el citado principio de compensación tiene también, al igual que el principio de capacidad económica, unos efectos jurídicos claros: por un lado, si no se efectúa el servicio, el uso del dominio público o el daño ambiental, no se estaría obligado a satisfacer el tributo y sólo en la medida que requiera tal compensación habrá de satisfacerse el tributo en el montante adecuado si existiera precio de mercado comparable (para algunas tasas por uso de dominio público) y no por un montante arbitrario. Y ambos principios informadores de los tributos se encuentran estrechamente vinculados al principio de solidaridad: han de abonarse por estrictas razones de interés público y no por motivos de interés particular o beneficio sinalagmático (aspectos, estos últimos, que vienen regulados habitualmente como hemos indicado por el Derecho Privado). 4 Vid. al respecto MARTÍN QUERALT (1980); CASADO OLLERO (1989); LOZANO SERRANO (1987). 5 Así, y poniéndolo en relación con la elusión tributaria, el TC ha indicado al respecto que «en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede someter a tributación de forma distinta a diferentes clases de rendimientos (...), con más razón, cuando se encuentre ante la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos, habilitando a este fin los instrumentos jurídicos necesarios y adecuados, pues la lucha contra el fraude fiscal es un objeto y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos» (SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 3º; 214/1994, de 14 de julio, FJ 5º; 46/2000, de 17 de febrero, FJ 6º).Y del mismo modo –y también en el ámbito de elusión tributaria– la STS Sentencia núm. 1336/2002, de 15 julio (RJ 2002\8709), ha recogido en su FJ 2º: «En efecto, lo que da fundamento a la imposición de las obligaciones fiscales es el principio de solidaridad en la contribución al sostenimiento de las cargas públicas (art. 31.1 CE) –estrechamente conectado a los de igualdad y justicia–, de cuya efectividad depende la dimensión «social» del Estado que proclama la Constitución (art. 1); es decir todo

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tributo resulta, pues, exigible jurídicamente a los contribuyentes por el mero hecho de interaccionar con una sociedad bien por pertenecer a una sociedad (residentes fiscales en una determinada soberanía tributaria) o por obtener de ella rentas, poseer patrimonio en la misma o realizar gasto en tal territorio (no residentes). Pues bien, para el cumplimiento de tal obligación legal se han puesto a disposición de los entes públicos una serie de atribuciones exorbitantes (entre los que cabe citar los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, además del aparato sancionador del Estado tanto en el ámbito administrativo como penal, que contempla nuestra normativa), al tiempo que una serie de garantías que equilibran las relaciones entre Administración y administrados, contempladas en los propios procedimientos citados y en la normativa constitucional, legal y reglamentaria. Siendo esto así, lo cierto es que quienes deban ingresar los tributos según la normativa vigente no pueden zafarse de tal obligación sin merecer un reproche del ordenamiento jurídico. Sin embargo sí parece legítimo configurar la obligación tributaria en la forma menos gravosa de entre las posibilidades que permite un determinado sistema fiscal6. Pues bien, concretar la delgada línea que media entre la legalidad e ilegalidad de una conducta en relación con las obligaciones tributarias debidas a un determinado ente público es una cuestión esencial para el Derecho Tributario. En efecto, mientras los contribuyentes y sus asesores dedican grandes dosis de energía en reducir al máximo las obligaciones fiscales, las administraciones tributarias se afanan en poner coto a las planificaciones fiscales consideradas indebidas porque erosionan sus arcas públicas, derivándose de todo ello una multitud de conflictos, como no podría ser de otra forma, habida cuenta de los importantes intereses contrapuestos que se presentan y de la multiplicidad de relaciones jurídico-tributarias. En línea de principio, parece claro que la idea de defraudación fiscal puede relacionarse sin mayores problemas con la falta de ingreso de los tributos debidos ya sea por la mera inactividad o pasividad del sujeto obligado a ello, o por el uso de mecanismos engañosos activos que tienden a la ocultación de la auténtica capacidad económica (doble contabilidad, simulación de negocio jurídico, deducción de facturas falsas, etc.). De hecho, hay quienes distinguen tales conductas refiriéndose a ellas como evasión fiscal o como fraude fiscal en función de que exista una mera pasividad en el impago tributario o, por el contrario, se perciban matices más activos, que conllevan una mayor maliciosidad en cuanto que tienden a ocultar la falta de ingreso y sortear las vías de control de la Administración tributaria7. el conjunto de prestaciones, necesarias para hacer frente a apremiantes necesidades sociales. De ahí que la materialización de esa relevante dimensión estatal resulte gravísimamente obstaculizada por conductas tan lesivas para los intereses comunes y de tan profunda significación antisocial como las que son objeto de persecución en esta causa». 6 Vid. sobre tales cuestiones GARCÍA NOVOA (2004); RUIZ ALMENDRAL (2006); PALAO TABOADA (2009); MARÍN BENÍTEZ (2013), LUCAS DURÁN (2014). Vid. asimismo MERKS et al. (2006). 7 En efecto, en nuestro Derecho Tributario está castigado administrativa o penalmente el hecho de no presentar autoliquidaciones o declaraciones tributarias con los datos que han de tomarse en consideración para realizar una liquidación administrativa, o en general actitudes que tienen que ver con la ocultación, el engaño o la falta de colaboración con la actividad administrativa de gestión tributaria, entendida ésta en

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En el otro extremo estarían las conductas de los obligados tributarios que se encuandran dentro de una planificación fiscal lícita, entendida ésta como las posibilidades de configuración de las obligaciones tributarias de forma no lesiva al interés público, ya sea porque el contribuyente ejercita opciones previstas por el ordenamiento tributario de forma explícita (como sería el caso de la tributación conjunta en el IRPF, la opción de tributar como residente en el IRNR o como no residente en el IRPF, los regímenes de estimación objetiva, etc.), o bien implícitamente (ejercicio de una actividad económica como persona física o a través de una sociedad creada al efecto). Y finalmente, entre ambos extremos de las conductas citadas, notoriamente reprochables –por un lado– e irreprochables –por otro–, estarían las planificaciones fiscales que, sin contravenir norma alguna, utilizan vacíos del ordenamiento jurídico o estructuras jurídicas alambicadas y artificiosas para lograr una menor tributación. La idea común de tales conductas es que, si bien respetan la letra de la norma tributaria, contravienen claramente su espíritu y fin. Es lo que se podría denominar, por contraposición al término utilizado anteriormente, planificación fiscal ilícita. Ello no obstante, en el ámbito español se ha acuñado el extraño vocablo de «conflicto en la aplicación de la norma tributaria» (art. 15 de nuestra Ley General Tributaria) y, por otro lado, en el ámbito internacional se utiliza por lo general el término «planificación fiscal agresiva». En tales casos, la sanción del ordenamiento ante tales conductas consideradas nocivas para los intereses públicos consistiría en ignorar la operación anormal utilizada por el contribuyente –la que conduciría a una menor tributación– y por el contrario contemplar únicamente las operaciones que se considerarían normales para lograr los fines económicos que pretendía el sujeto pasivo, recalificando la operación y haciéndola tributar según tales circunstancias normales. Bien es cierto que tales recalificaciones operadas por las administraciones fiscales y apoyadas a la postre en la doctrina de corte anglosajona de la sustancia sobre la forma, no son en modo alguno pacíficas, pues pudiera entenderse vulnerado el principio constitucional de seguridad jurídica; ello no obstante, también entrarían en juego otros principios constitucionales (principio de capacidad económica, principio de igualdad) y que habrían de conformar un criterio relevante en el momento de aplicación de las normas debatidas, si se considera que operaciones que manifiestan –sustancialmente– la misma capacidad contributiva no deberían tratarse por el Fisco de modo diverso. un sentido amplio. Sin embargo, una vez liquidada una deuda tributaria por la Administración y notificada al contribuyente, el impago de la misma no es constitutivo de infracción ni puede sancionarse por el ente administrativo encargado de la recaudación, pues éste tiene atribuciones sobradas que el ordenamiento jurídico pone a su disposición para lograr el cobro efectivo de tal crédito (procedimiento de apremio). Así pues, habida cuenta de la cantidad de información que en la actualidad posee la Administración Tributaria en relación con las rentas y patrimonio de los individuos, podría incluso pensarse que determinados incumplimientos tributarios que no son sino puras omisiones, sin mayor artificiosidad, podrían quedar exoneradas de sanción, al tener la Administración tributaria los recursos para constatar el incumplimiento y exigir el pago de la deuda, quedando a salvo una suerte de recargo similar al de apremio por los gastos administrativos que tal incumplimiento haya producido. Por su parte, en algunos países como Suiza la falta de pago es sancionada con multa pero no con penas de cárcel, a no ser que haya existido una especial maliciosidad (falsedad documental, etc.): Cfr. PAPAPANAGIOTOU (2014) nota a pie nº 4.

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Podría decirse que el problema de lo que hemos denominado planificación fiscal ilícita radica en dos aspectos: una aplicación indebida de la norma, por un lado, lo cual ocurre principalmente en el ámbito interno aunque no exclusivamente, y por otro lado una descoordinación de normas, más habitual en ámbitos supranacionales. En efecto, la planificación fiscal ilícita conlleva en muchos casos una aplicación normativa impropia, en virtud de la cual se utilizan leyes tributarias con criterios exegéticos literales y contrarios a la interpretación teleológica que habitualmente suele ser más apropiada en cualquier tipo de hermenéutica jurídica8. Pero en nuestros días se está imponiendo, en contextos fundamentalmente internacionales, una forma de planificación fiscal que no violenta el espíritu de la norma como ocurre básicamente en el Derecho interno, sino que aprovecha las diferencias y asimetrías entre normas tributarias para lograr una tributación reducida o prácticamente nula en muchos casos (productos híbridos, entidades con distinta residencia fiscal en función del país que lo considere, etc.). Para ello se requiere el uso de estructuras societarias concretas (con utilización por lo general de sociedades holding) o el uso de instrumentos jurídicos que pueden adquirir una cierta complejidad pero que en modo alguno pueden calificarse de inusuales, de modo que uno de los elementos tradicionales del fraude a la ley tributaria (la artificiosidad) no estaría presente de una forma tan notoria. Es a este tipo de planificación fiscal, que ha sido calificada de agresiva para dar idea de su nocividad para los intereses financieros de los Estados, la que más preocupa a distintos entes internacionales (OCDE, Unión Europea) en estos momentos y a ella haremos especial mención seguidamente. Definidas de tal modo los posibles incumplimientos del deber de contribuir, la mera y burda defraudación fiscal –tanto pasiva como activa– ha venido inquietando a los Estados, como no podía ser de otro modo, en tanto que erosiona notablemente su recaudación fiscal y resulta además especialmente reprochable habida cuenta de su notoria ilicitud, fuera de toda cuestión, y por ello tal incumplimiento palmario del deber de contribuir es perseguible administrativa y penalmente en la mayoría de los países. Y aun siendo esto así, es en el ámbito citado de las posibilidades de planificación fiscal donde se plantean acaso mayores problemas, pues no siempre es evidente dónde está el límite entre licitud o ilicitud. De hecho, las empresas sostienen que las estrategias de reducción al máximo de los tributos que han de satisfacerse dentro de la legalidad vigente es en realidad un imperativo económico, en cuanto que no hacerlo conllevaría estar en una peor posición competitiva que otros operadores del mercado. Por este motivo, los distintos Estados han venido recogiendo en su normativa cláusulas 8

Así, a tenor del art. 3.1 de nuestro Código Civil «Las normas se interpretarán (…) atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas»; asimismo, y en relación con los Convenios para Evitar la Doble Imposición y del Derecho originario de la UE, el Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados, adoptado en Viena el 23 de mayo de 1969 (Instrumento de adhesión de 2 de mayo de 1972, BOE 13-6-1980): «Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos teniendo en cuenta su objeto y fin». El método teleológico es también el más utilizado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [vid. entre otros muchos, ROJAS AMANDI (2003), especialmente 58 y ss].

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antielusión (generales y específicas) que pretenden evitar tales conductas. Sin embargo, aun cuando las citadas cláusulas pueden tener un mayor sentido en el ámbito interno (o respecto de ciertas conductas llevadas a cabo en un ámbito internacional pero con matices más burdos de planificación fiscal claramente contrarias al espíritu de la norma y nocivas para los intereses financieros de un Estado), en un contexto internacional en el que se explotan las asimetrías entre normas fiscales de distintos Estados (como por ejemplo el concepto de residencia fiscal, de sujeción al impuesto, etc.), referidas normas antielusivas tienen un impacto mucho más moderado, por no decir casi nulo. En consecuencia, la limitación de las posibilidades de planificación fiscal en dicho ámbito habrían de pasar, irremediablemente, por ciertas dosis de coordinación fiscal entre los distintos países, cuestión harto complicada si se tiene en cuenta el tradicional recelo de los Estados a hacer concesiones en ámbitos fiscales. En las líneas que siguen se hará mención a las acciones que tanto en el ámbito de la OCDE (con notable influencia para la UE, en cuanto que la mayoría de sus Estados miembros pertenecen a tal organismo), como en la propia Unión Europea, se están proponiendo con el objeto de combatir la erosión de la recaudación fiscal por fraude o elusión fiscal. 3. PASOS DE LA OCDE Y DE LA UNIÓN EUROPEA PARA COMBATIR LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE Y ELUSIÓN FISCALES La OCDE se ha ocupado en los últimos tiempos de dirigir los esfuerzos de los Estados miembros a combatir el fraude y elusión fiscales a través de intercambios de información y de determinados esquemas de combatir el fraude y elusión fiscales por medio de cláusulas que evitan el abuso de convenio y la deslocalización artificiosa de beneficios gravables9. En efecto, desde la aprobación del modelo de convenio de la OCDE para la eliminación de dobles imposiciones en renta y patrimonio, han estado presentes algunas de 9

Cabe destacar, por citar acaso los más importantes y/o recientes, los trabajos sobre cooperación entre administraciones fiscales e intercambio de información OECD Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters, Abril de 2002, pues a pesar de que el modelo de convenio fiscal de la OCDE ya establecía un artículo sobre asistencia mutua e intercambio de información en sus artículos 25 y 26, tal modelo de convenio está pensado para excluir a determinadas soberanías del listado de países considerados como paraísos fiscales; Recommendation of the Council to Facilitate Co-operation between Tax and Other Law Enforcement Authorities to Combat Serious Crimes, 14 October 2010 – C(2010)119; The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, de 25-1-1988, reformada por el protocolo de 2010 [Vid. MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA (2011)]; Aggressive Tax Planning based on After-Tax Hedging, 2013; informe Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information de 13-02-2014, que sigue el ejemplo de los acuerdos FATCA de Estados Unidos; asimismo, son muy relevantes los trabajos sobre precios de transferencia aprobados en el seno de la OCDE (por todos, vid. las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias); y por citar en última instancia lo que más importancia está cobrando en los últimos tiempos en relación con la erosión de la bases tributarias: Addressing Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), de 12-2-2013 y Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, de 19-7-2013, respecto de los cuales se esperan ulteriores desarrollos. Sobre BEPS, vid. MARTÍN JIMÉNEZ y CALDERÓN CARRERO (2014).

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estas medidas en materia de precios de transferencia (art. 9), intercambio de información tributaria (art. 26) y la asistencia mutua (25), añadiéndose incluso mecanismos de cooperación en relación con la asistencia en la recaudación tributaria (art. 27). De hecho, con el tiempo se fueron incluyendo algunas cláusulas antielusivas en el articulado del MCOCDE, como sería el caso de la que hace referencia al «beneficiario efectivo» en dividendos, intereses y cánones. También se ha recogido tal tendencia en los comentarios a dicho MCOCDE, y particularmente en los apartados 7 y siguientes de los comentarios al art. 1, donde se incorporaron previsiones que tienen que ver con el uso indebido de convenios y la compatibilidad de las cláusulas generales antielusivas aprobadas por los ordenamientos internas con las previsiones de los tratados fiscales. En definitiva, y como quedó indicado en la introducción de este trabajo, resulta claro que el fraude fiscal se combate con transparencia y en este sentido avanzan los trabajos citados de la OCDE relacionados con la cooperación y asistencia en materia de intercambio de información (que tiende a ser automática para elevar exponencialmente la efectividad de tal medida) y de recaudación tributaria. Y por otro lado, en lo que respecta a lucha contra la elusión fiscal, parece asimismo evidente que quienes se dedican a la planificación fiscal internacional se prevalen de las asimetrías existentes en los distintos ordenamientos internos (productos y entidades híbridas, por poner un ejemplo) y, del mismo modo, de la «debilidad» de los distintos poderes públicos ante la presión de determinados lobbies al servicio de empresas multinacionales, que después de construir estructuras internacionales que permiten una tributación efectiva cercana al 2 por 100 (aun confinando los beneficios en territorios de baja o nula tributación), consiguen de los gobiernos y parlamentos regularizaciones fiscales extraordinarias que permiten la repatriación de tales beneficios a un coste moderado, destruyendo la moral del contribuyente y alentando precisamente lo que se debería combatir: las planificaciones fiscales internacionales basadas en estructuras societarias artificiosas10. Todo ello es, precisamente, lo que pretende combatir el proyecto BEPS antes mencionado y el calendario de medidas que se irán aprobando en los próximos meses. Habida cuenta de lo reciente de tal proyecto, será preciso esperar aún para poder evaluar sus resultados, aunque todo parece indicar que se está produciendo un cambio de paradigma en el ámbito de la fiscalidad internacional. 10

Vid. sobre el particular VAN DEN HURK, H. (2014). Así, en nuestro país, se aprobó hace no mucho una regularización fiscal extraordinaria para quienes quisieran aflorar renta y patrimonio no declarados con anterioridad (o repartos de dividendos procedentes de paraísos fiscales) y así integrar dicha riqueza en el ciclo económico, medida que ha levantado no pocas críticas y que ha sido recurrida ante nuestro Tribunal Constitucional. Sería el caso del gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español y Declaración tributaria especial contenidas, respectivamente, en el art. 1 y disposición adicional 1ª del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en virtud de los cuales se gravaban al 8 y 10% determinados dividendos sobre beneficios no gravados en el extranjero o rentas o patrimonios poseídos en el extranjero y declarados ex novo; vid. asimismo la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo y el Recurso de inconstitucionalidad n.º 3856-2012 formulado contra el citado Real Decreto-Ley (BOE 24-7-2012).

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Por su parte, la Unión Europea también ha tenido en los tiempos más recientes una preocupación por la lucha contra el fraude y la elusión en el ámbito tributario11. Así, si bien en los primeros años de funcionamiento de la entonces Comunidad Económica Europea la preocupación se basara más en el cumplimiento de las prohibiciones de tributos aduaneros y en la armonización de la fiscalidad indirecta, que permitirían consolidar la libre circulación de mercancías, a partir de los años 70 y sobre todo desde los 90 la Unión Europea empezó a preocuparse también por la lucha contra el fraude fiscal en el Mercado Interior, siquiera de forma tímida y desde la perspectiva siempre patente del principio de subsidiariedad. Así, se aprobaron normas que permiten la asistencia interadministrativa para la aplicación de las normas fiscales12 y también algunas medidas de coordinación fiscal aun ante el recelo que levantan para los Estados miembros este tipo de acciones en cuanto que se percibe como una pérdida de autonomía nacional13. El año 2012 se aprobaron importantes documentos relacionados con la planificación fiscal agresiva en la línea alumbrada por el proyecto BEPS definido más atrás14. Es preciso indicar, que si bien en materia de cooperación administrativa se ha avanzado bastante en la UE, poco se ha hecho respecto de la coordinación tributaria de los impuestos directos (esto es, más allá de la necesaria armonización de la imposición indirecta que resulta en cierto modo un requisito para el funcionamiento básico del Mercado Interior). Ello es así porque, en parte, tal coordinación se ha venido haciendo de 11

Vid. RAPONI (2008). Vid. al respecto la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos y los impuestos sobre las primas de seguros (con sucesivas modificaciones); el Reglamento (CE) Nº 2073/2004 del Consejo, de 16 de noviembre de 2004, sobre cooperación administrativa en el ámbito de los impuestos especiales; o la Directiva 2010/24/EU del consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, por citar sólo algunos ejemplos. 13 Vid. http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/publications/com_reports/taxation/index_en.htm en relación con coordinaciones fiscales y lucha contra el fraude fiscal y la elusión tributaria, así como http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/harmful_tax_practices/index_en.htm en lo que respecta a competencia fiscal lesiva; finalmente, en lo que concierne a precios de transferencia, vid. http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/index_en.htm (consultados el 20 de abril de 2014). 14 Pueden citarse los siguientes: COM (2012) 351 on concrete ways to reinforce the fight against tax fraud and tax evasion including in relation to third countries (June 2012); COM (2012) 722 – COMMISSION COMMUNICATION of 6.12.2012 – Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasión; C (2012) 8806 – COMMISSION RECOMMENDATION of 6.12.2012 on aggressive tax planning y C (2012) 8805 – COMMISSION RECOMMENDATION of 6.12.2012 on measures intended to encourage third countries to apply minimum standards of good governance in tax matters. De hecho, recientemente (octubre de 2013) se aprobó un Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la propuesta de Directiva del Consejo que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad para reforzar la lucha contra el fraude y la evasión fiscales; por su parte, el Parlamento Europeo aprobó el respectivo informe sobre dicha propuesta normativa el 12 de noviembre de 2013. Ello se encuentra en línea, como puede fácilmente comprobarse, con las medidas de intercambio automático de información preconizadas en el ámbito de la OCDE, según lo ya indicado. 12

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facto por el Tribunal de Justicia de la UE y por algunas comunicaciones de la Comisión15. Así pues, si excluimos algunas directivas sobre pagos de dividendos, intereses y cánones entre sociedades matrices y filiales16, reestructuraciones empresariales17, fiscalidad del ahorro18 y el convenio de arbitraje19, lo cierto es que no se ha logrado armonizar la fiscalidad empresarial en la Unión por las reticencias acendradas de los países a ceder soberanía fiscal en dicho ámbito. Ello ha provocado, lógicamente, una competencia fiscal atroz entre los distintos Estados miembros, quienes han reducido sistemáticamente los tipos de gravamen del impuesto sobre sociedades. Pues bien, parece que en la medida en que no se coordinen tales gravámenes en lo que respecta a la definición de una base imponible consolidada20, por un lado, y en una horquilla de tipos de gravamen, por otro lado, las posibilidades de planificación fiscal dentro de la UE seguirán existiendo. Ello se debe a la diversidad de tipos impositivos y a la existencia de la directiva matrizfilial, todo lo cual facilita la implementación de una sociedad en los países que menos gravan los beneficios empresariales, pues una vez satisfecho el correspondiente impuesto sobre sociedades el tránsito de beneficios distribuidos en la UE entre empresas matrices y filiales no se grava ni por el estado de residencia de la sociedad filial, al pagar15

Cfr., a título de ejemplo, Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, de 19 de abril de 2001, consagrada a «La eliminación de los obstáculos fiscales a las prestaciones por pensiones transfronterizas de los sistemas de empleo», COM (2001) 214 final; Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, de 19 diciembre de 2003, titulada «Imposición de los dividendos percibidos por personas físicas en el mercado interior», COM (2003) 810 final; Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, de 19 de diciembre de 2006, «La coordinación de los sistemas de imposición directa de los Estados miembros en el mercado interior», COM (2006) 823 final; Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, de 19 de diciembre de 2006, «Consideración fiscal de las pérdidas en un contexto transfronterizo», COM (2006) 824 final; Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, de 19 de diciembre de 2006, «Imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros», COM (2006) 825 final; Commission Communication of 10 December 2007 to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee entitled «The application of anti-abuse measures in the area of direct taxation – within the EU and in relation to third countries», COM(2007) 785 final. 16 Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes y Directiva 2003/49/CEE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros. 17 Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. 18 Directiva 2003/48/CE del Consejo de 3 de junio de 2003 en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses. 19 Convenio 90/436/CEE sobre eliminación de la doble imposición en caso de rectificación de beneficios entre empresas asociadas. 20 Como es sabido, tal proyecto [Propuesta de Directiva del Consejo de 16 de marzo de 2011 relativa a una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (BICCIS)] no ha visto la luz por desavenencias entre los Estados miembros.

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se los dividendos, ni en el estado de residencia de la sociedad matriz, al percibirse los mismos. En definitiva, como se ha indicado más atrás, las medidas propugnadas en el ámbito de la OCDE y de la UE tienen que ver con labores de coordinación a fin de conseguir una mayor cooperación en la asistencia para la aplicación del sistema tributario (fundamentalmente facilitándose información entre países) y, por otro lado, coordinando en lo posible los sistemas tributarios para evitar que se produzcan asimetrías que sean aprovechadas por los distintos operadores internacionales. Con todo, mientras que la cooperación parece estarse consiguiendo, la coordinación a nivel supranacional resulta más difícil. Ello no obstante, y a pesar de que tales medidas (cooperación y coordinación) puedan entenderse como basilares y, en cierto modo, clásicas para combatir el fraude y la elusión en el ámbito tributario, pueden concebirse nuevas medidas que podrían ponerse en funcionamiento en España o en el seno de la Unión Europea (más propiamente, de la Unión Monetaria), y que serán examinadas en el epígrafe siguiente. 4. OTRAS POSIBILIDADES PARA LUCHAR CONTRA EL FRAUDE Y ELUSIÓN FISCALES Desde prácticamente el inicio de la actual etapa constitucional en España, nuestra doctrina y jurisprudencia han puesto de manifiesto la necesidad de combatir el fraude fiscal habilitando para ello al Estado de los oportunos recursos de control. Y si bien en un primer momento se planteó el conflicto que podría existir entre tales actuaciones de supervisión tributaria y otros derechos reconocidos en nuestra Constitución (básicamente el derecho a la intimidad), resulta paradigmática la STC 110/1984, de 26 de noviembre (FJ 3º), que definió acertadamente la esencia del problema del control del fraude fiscal, indicando que lo que «unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o menos posibilidad de defraudar». Tal resolución de nuestro Alto Tribunal reconoció que no se vulneraba el derecho fundamental a la intimidad por asignar atribuciones específicas a la Administración Tributaria que permitan la investigación de los datos económicos de los contribuyentes, inquiriendo a terceros (y particularmente a los bancos) a fin de que faciliten informaciones financieras sobre los mismos21. 21

Recogen los FJº 5 y 8 de la STC/1984 lo siguiente: «las certificaciones pedidas al recurrente o las que se exigirían a las Entidades bancarias caso de que aquél no las entregase voluntariamente son los extractos de las cuentas, en que figuran, como es notorio, sólo la causa genérica de cada partida (talón bancario, transferencia, efectos domiciliados, entrega en efectivo, etc.), pero no su causa concreta. Ahora bien, estos datos en sí no tienen relevancia para la intimidad personal y familiar del contribuyente, como no la tiene la declaración sobre la renta o sobre el patrimonio. (…) No existen, pues, esas facultades ilimitadas de la Administración en materia fiscal que denuncia el recurrente ni puede decirse que el contenido esencial del derecho a la intimidad quede anulado o afectado por la LRF. Es posible que la actuación inspectora pueda en alguna ocasión, a través de la investigación de documentos o antecedentes relativos a los movimientos de las cuentas bancarias, interferirse en aspectos concretos del derecho a la intimidad. Pero, como ya se ha advertido, este derecho, al igual que los demás, tiene sus límites, que en este caso vienen marcados por

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En los últimos tiempos de crisis, como se indicaba en la introducción de este trabajo, se ha puesto de manifiesto la necesidad de combatir el fraude tributario para allegar más recursos a las arcas públicas, como vía adicional o alternativa al aumento de los tributos y a la reducción del gasto fiscal. Tal y como se refirió supra la razón del quebranto de las arcas públicas relacionadas con el fraude fiscal se encuentra estrechamente vinculado a la existencia de una economía sumergida que según estudios recientes supera en nuestro país el 20 por 100 del PIB y se encuentra en la actualidad cercana al 25 por 100 del PIB22, lo que superaría como se indicó anteriormente los 83.000 millones de euros, o lo que es lo mismo, casi el 20 por 100 de la cifra total de gasto de los Presupuestos Generales del Estado para 2014 o, dicho de otro modo, casi la cuantía total del gasto de los ministerios del Estado y de los intereses de la deuda pública, o más de la mitad de lo presupuestado para los pagos de pensiones23. En cualquier caso, se trata de una cuantía descomunal. Adicionalmente a todo lo anterior, esto es, a la falta de recaudación tributaria derivada de la defraudación fiscal y de la economía sumergida, debe sumarse la defraudación producida por los destinatarios de subvenciones públicas (ya sean estos personas físicas o jurídicas, pequeños o grandes contribuyentes) por falta de un control suficiente. Si bien no parecen existir estimaciones fiables sobre el coste para el Erario Público que ello supone, sin duda afecta significativamente a las finanzas de la Unión Europea, Estado y de los Entes Territoriales. Es más: aunque ello nos derivaría a otro debate en el que ahora no queremos entrar, la existencia de una economía sumergida rampante es también el origen de corrupciones políticas de todo tipo, que deterioran la moral pública en cuanto que tocan el corazón mismo de la democracia, como se ha visto en tiempo recientes con episodios de financiación ilegal de algunos partidos políticos de gobierno. Y no sólo eso: la economía sumergida, en cuanto que esencialmente opaca, es también el caldo de cultivo de determinadas actividades ilegales como serían el tráfico de drogas, terrorismo, trata de mujeres, etc. Frente a esta situación de erosión a las cuentas públicas y deterioro de la moral pública y de la seguridad ciudadana, se han aprobado medidas legislativas diversas que van desde la más clásicas (reforzar el control tributario o incrementar la información de el deber de todos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, como dispone el ya citado art. 31.1 de la Constitución, deber para cuyo efectivo cumplimiento es evidentemente necesaria la inspección fiscal. La injerencia que para exigir el cumplimiento de ese deber pudiera producirse en el derecho a la intimidad no podría calificarse de «arbitraria».» En mi particular opinión, que ya he reflejado por escrito previamente [LUCAS DURÁN, M. (1997)], los datos económicos sí forman parte del derecho fundamental a la intimidad, si bien en el juicio de proporcionalidad que debe realizarse al contraponer tal derecho con el deber de contribuir, aquél debe ceder para el adecuado cumplimiento de este en relación con los datos económicos necesarios para controlar el correcto cumplimiento de tal deber. Sobre el particular puede verse, igualmente, SESMA SÁNCHEZ (2001). 22 ARRAZOLA-HEVIA-MAULEÓN-SÁNCHEZ (2011) sitúan la economía sumergida en España para el periodo 2005-2008 entre el 20 al 23,7% del PIB. SARDÁ (2014) para los años 2008 a 2012 sitúa dicho porcentaje en el 24,6% al final del periodo referido. 23 Cfr. IGLESIAS QUINTANA (2014).

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determinados sectores, así como la tipificación de infracciones administrativas y penales que conducen a sus consecuentes sanciones24), a otras más novedosas y recientes como las que pretenden combatir la economía sumergida y consiguiente defraudación en las cuentas públicas por medio de limitaciones de pagos en efectivo o la necesidad de declarar determinados bienes y derechos situados en el extranjero25. Asimismo, el reciente Real Decreto 304/2014, de 5 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, regula además las obligaciones de información sobre determinadas operaciones «sospechosas». En definitiva, se ha pretendido en los últimos años de forma reiterada atajar el fraude fiscal, pero siempre se abren nuevas vías de defraudación que impiden un total control de la verdadera capacidad económica de los contribuyentes, la cual debería servir para asignar a cada uno la cantidad justa con la que han de contribuir a los gastos comunes. De hecho, el «dinero negro» sigue resultando opaco al Fisco y no ha desaparecido aún del panorama socio-económico español, por mucho que se haya pretendido atajar por las autoridades nacionales e, incluso, supranacionales. 4.1. ALGUNAS PROPUESTAS DESARROLLADAS EN OTROS PAÍSES O DE POSIBLE IMPLEMENTACIÓN Todo parece indicar que la prevención del fraude y elusión fiscales requiere de nuevos tratamientos, distintos a los que se han puesto en práctica en tiempos pretéritos. Cierto es que conviene mejorar las medidas de control ya existentes (dotando de más y mejores medios a quienes realizan tareas de comprobación tributaria), pero quizá haya llegado el momento de plantearse nuevas vías. En todo caso, se requiere una vocación cierta por parte de los distintos Estados de combatir certeramente el fraude y elusión fiscales –y ello a pesar de los poderosos grupos de presión que sin duda intentarán que tales medidas no vean la luz–, pues sin duda va en tal empeño parte de la credibilidad de las políticas públicas que hayan de emprender los diferentes países26. De hecho, algu24 En relación con el control tributario vid. los arts. 131 y siguientes de la Ley 58/2003 General Tributaria y su desarrollo reglamentario por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos; en relación con las informaciones tributarias vid. los arts. 93 y 94 de la citada Ley General Tributaria, además de las obligaciones de retención y pagos a cuenta existentes en nuestro ordenamiento, las obligaciones censales o la obligación de información sobre terceros (arts. 31 y ss. del Real Decreto 1065/2007 y modelo 347 de la Agencia Tributaria); en relación con las infracciones y sanciones (administrativas y penales) vid. los art. 305 y ss. del Código Penal, arts. 191 y ss. de la Ley 58/2003 General Tributaria, arts. 176 y ss. de la Ley 47/2003 General Presupuestaria, arts. 52 y ss. de la Ley 38/2003 General de Subvenciones, Ley Orgánica 12/1995 de represión del contrabando. 25 Vid. el art. 1.17 y 7 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, así como el Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre y la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, que aprueba el nuevo modelo 720 de declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero. 26 Ello contrasta, no obstante, con el contenido de recientes estudios realizados por comités nombrados ad hoc para reformas tributarias en distintos países, como es el Informe del Comisión de expertos para la reforma del sistema tributario español, dirigida por el Prof. Lagares, de cuyo capítulo VIII dedicado a la

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nas empresas interesadas en la eliminación del «dinero negro» por suponerle un incremento notable de sus cuotas de negocio han dedicado esfuerzos para poner de manifiesto el daño que produce la economía sumergida e incluso han planteado imaginativas propuestas27. Interesa en este momento indicar qué medidas se pueden implementarse bien para evitar el fraude y evasión fiscal, bien para atajar las planificaciones fiscales agresivas de, fundamentalmente, las grandes empresas. Y para ello, no resulta ocioso tomar en consideración las experiencias de algunos de los países de nuestro entorno para valorar si las mismas podrían tener acomodo en España. En un primer lugar, podría apuntarse a algunas medidas que se están acometiendo en algunos Estados, como es la realización de unas denominadas loterías fiscales como las que se han ideado en países como China, Eslovaquia o nuestra vecina Portugal, para las que el ticket o factura emitida por la compra de un determinado bien o servicio habilitaría para participar en el juego. Tal sistema se contemplaba como posibilidad en el citado Informe Lagares para evitar el fraude fiscal en el ámbito de los servicios domésticos y erradicar la manida pregunta «¿con IVA o sin IVA?»; ello no obstante, se le auguraba un mal futuro en nuestro país pues difícilmente al cliente le compensaría elevar un 21 por 100 su factura para adquirir un eventual y lejano derecho en un sorteo. Ello no obstante, parece que en los países en los que se ha instaurado este sistema pretenden con el mismo evitar que los pequeños comerciantes defrauden, con lo que para que ello tuviera sentido en nuestro país la medida debería probablemente venir acompañada de la eliminación del sistema de estimación objetiva en IRPF e IVA. Al parecer, tal sistema se inició hace aproximadamente una década en China, donde para evitar la economía sumergida las autoridades idearon convertir cada recibo expedido por una máquina registradora (lógicamente, precintada por el poder público) en un billete de lotería, que puede permitir la obtención de premios de hasta 5.000 yuanes (algo menos de 600 euros). Así pues, a cambio de unos 30 millones de yuanes en premios, el Gobierno ha incrementado su recaudación en unos 900 millones de yuanes28. lucha contra el fraude fiscal (de menos de 20 páginas y con cita de sólo dos autores y obras de los años 70 y de mediados de los años 90), parece deducirse que el fraude es inevitable, que hay que mantener una tributación razonablemente baja para que dicho fraude no exista y que si las sanciones a la defraudación tributaria se elevan por encima de cierto límite ello puede resultar contraproducente e incluso provocar rebeldía social. Por el contrario, y más allá de alguna medida como las llamadas recompensas tributarias en virtud de las cuales «los usuarios de algunos servicios que se desarrollan en el ámbito doméstico de la familia tengan un cierto incentivo para exigir facturas a quienes los prestan, de forma que éstos vengan obligados a incluirse en los circuitos tributarios de las cotizaciones a la Seguridad Social, del IVA e, incluso, del IRPF», u otras ya conocidas como la desaparición de los regímenes de estimación objetiva del IRPF e IVA, no se postulan medidas realmente innovadoras en este ámbito. Algo similar puede decirse del Informe Mirrlees (2013) que vio la luz en el Reino Unido en 2011. Cuestión distinta podría indicarse respecto de Francia, pues el informe COLLIN-COLIN (2013), Rapport sur la fiscalité de l’économie numérique, sí hace referencia a determinadas cuestiones relacionadas con la elusión fiscal internacional. 27 VISA (2012). 28 Cfr. WAN (2006).

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Algo similar se ha instaurado recientemente en Eslovaquia y Portugal, por citar sólo algunos de los países que están probando este nuevo mecanismo29. Como ya se ha indicado, en nuestro país la aprobación de un sistema como el descrito podría tener sentido una vez se hayan eliminado los sistemas de estimación objetiva en el IVA y el IRPF, pues hasta ese momento la realidad de los ingresos públicos por tales impuestos no se encuentran necesariamente en consonancia con las ventas reales. Y parece obvio que el aumento del coste de los servicios no se vería compensado con un boleto de lotería. Ahora bien, una vez que se hayan eliminado tales regímenes (como parece que se hará en un futuro próximo), el mecanismo de lotería por recibos de compra podría resultar atractivo para evitar dosis elevadas de defraudación, y todo ello con un coste reducido y un beneficio notable para las arcas públicas. Otro de los mecanismos que han instaurado los países de nuestro entorno son medidas represivas como la publicación de listas de defraudadores al Fisco. Tal ocurre, por ejemplo en el Reino Unido, pues la Section 94 del Finance Act 2009 permite publicar listas de defraudadores cuando la administración tributaria británica (Her Majesty Revenue & Customs) haya seguido investigaciones contra un determinado contribuyente y se hayan impuesto una o más sanciones superiores a 25.000 libras por incumplimiento deliberado30. 29

En Eslovaquia, de una población aproximada de 5,4 millones de personas, se entregan cada quince días 10 premios que van desde 1.000 a 10.000 euros y 8 coches: sólo hay que tener facturas superiores a un euro y solicitar un número en el sorteo, lo cual tiene un coste de 13 céntimos si se hace por SMS y de 20 céntimos si se gestiona en una administración de lotería. Ello ha causado un aumento de recaudación de unos 130 millones de euros en IVA que de otro modo se perdían para el Fisco eslovaco, y todo ello con una inversión mínima en premios y unos gastos de gestión reducidos y en parte financiados por el contribuyente. Portugal, por su parte, ha puesto en marcha una lotería desde el pasado mes de abril de 2014. El mecanismo es sencillo, pues a la hora de emitir el ticket debe facilitarse el NIF del comprador y éste queda automáticamente registrado en el sistema de premios, en el cual se reparten 60 coches de gama alta al año (estimándose el coste de cada uno en 90.000 euros). Los ciudadanos pueden ver cuantos números tienen para el sorteo (ello variará dependiendo de los importes de las compras realizadas) a través de una página web. Aunque aún es pronto para evaluar la iniciativa, nuestro país vecino espera ingresar por tal sorteo en torno a 600 y 800 millones al año, lo que supone una ratio coste/beneficio muy favorable para el Fisco portugués, pues sólo invertiría para tan abultado incremento en la recaudación algo más de medio millón anual en premios. Otros países que han instaurado este mecanismo de control del fraude fiscal son Malta y Taiwán, al parecer con buenos resultados. 30 Indica textualmente el citado precepto: (1) The Commissioners may publish information about any person if— (a) in consequence of an investigation conducted by the Commissioners, one or more relevant tax penalties is found to have been incurred by the person, and (b) the potential lost revenue in relation to the penalty (or the aggregate of the potential lost revenue in relation to each of the penalties) exceeds £25,000. (2) A «relevant tax penalty» is— (a) a penalty under paragraph 1 of Schedule 24 to FA 2007 (inaccuracy in taxpayer’s document) in respect of a deliberate inaccuracy on the part of the person, (b) a penalty under paragraph 1A of that Schedule (inaccuracy in taxpayer’s document attributable to deliberate supply of false information or deliberate withholding of information by person), (c) a penalty under paragraph 1 of Schedule 41 to FA 2008 (failure to notify) in respect of a deliberate failure on the part of the person, or (d) a penalty under paragraph 2 (unauthorised VAT invoice), 3 (putting product to use attracting higher duty etc) or 4 (handling goods subject to unpaid excise duty) of that Schedule in respect of deliberate action by the person.

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Sin embargo, quien defrauda puede evitar la publicación de sus detalles si obtiene la máxima reducción de la sanción al colaborar desvelando todos los detalles del fraude fiscal cometido. La Administración Tributaria británica publicará, una vez la sanción sea firme, suficientes detalles personales de la persona que haya defraudado al Fisco, así como la cuantía defraudada y los mecanismos de defraudación utilizados, siendo así que la información al público no puede durar más de 12 meses desde la primera vez que se publicó, motivo por el cual tal información no será incluida en los archivos nacionales (national archives)31. De hecho no es el único país que ha adoptado tal medida: por ejem(3) «Potential lost revenue», in relation to a penalty, has the meaning given by— (a) paragraphs 5 to 8 of Schedule 24 to FA 2007, or (b) paragraphs 7 to 11 of Schedule 41 to FA 2008, in relation to the inaccuracy, failure or action to which the penalty relates. (4) The information that may be published is— (a) the person’s name (including any trading name, previous name or pseudonym), (b) the person’s address (or registered office), (c) the nature of any business carried on by the person, (d) the amount of the penalty or penalties and the potential lost revenue in relation to the penalty (or the aggregate of the potential lost revenue in relation to each of the penalties), (e) the periods or times to which the inaccuracy, failure or action giving rise to the penalty (or any of the penalties) relates, and (f) any such other information as the Commissioners consider it appropriate to publish in order to make clear the person’s identity. (5) The information may be published in any manner that the Commissioners consider appropriate. (6) Before publishing any information the Commissioners must— (a) inform the person that they are considering doing so, and (b) afford the person reasonable opportunity to make representations about whether it should be published. (7) No information may be published before the day when the penalty becomes final (or the latest day when any of the penalties becomes final). (8) No information may be published for the first time after the end of the period of one year beginning with that day (or that latest day). (9) No information may be published (or continue to be published) after the end of the period of one year beginning with the day on which it is first published. (10) No information may be published if the amount of the penalty is reduced under— (a) paragraph 10 of Schedule 24 to FA 2007, or (b) paragraph 13 of Schedule 41 to FA 2008, (reductions for disclosure) to the full extent permitted. (11) For the purposes of this section a penalty becomes final— (a) if it has been assessed, when the time for any appeal or further appeal relating to it expires or, if later, any appeal or final appeal relating to it is finally determined, or (b) if a contract is made between the Commissioners and the person under which the Commissioners undertake not to assess the penalty or (if it has been assessed) not to take proceedings to recover it, at the time when the contract is made. (12) The Treasury may by order vary the amount for the time being specified in subsection (1). (13) This section comes into force on a day appointed by order made by the Treasury. (14) Orders under this section are to be made by statutory instrument. (15) A statutory instrument containing an order under subsection (12) is subject to annulment in pursuance of a resolution of the House of Commons. (16) In this section «the Commissioners» means the Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. 31 Para más información al respeto, puede consultarse el ajustado resumen que facilitan la administración tributaria británica en http://www.hmrc.gov.uk/defaulters/ (consultado el 24 de abril de 2014).

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plo Irlanda, amparada por la Section 1086 de la Taxes Consolidation Act, 1997, también publica listas similares32. De hecho, también en España se han seguido iniciativas seme32

Recoge textualmente tal precepto: (1) In this section «the Acts» means— (a) the Tax Acts, (b) the Capital Gains Tax Acts, (c) the Value-Added Tax Act, 1972 , and the enactments amending or extending that Act, (d) the Capital Acquisitions Tax Act, 1976 , and the enactments amending or extending that Act, (e) the statutes relating to stamp duty and to the management of that duty, and (f) Part VI of the Finance Act, 1983, and any instruments made thereunder; «tax» means income tax, capital gains tax, corporation tax, value-added tax, gift tax, inheritance tax, residential property tax and stamp duty. (2) The Revenue Commissioners shall, as respects each relevant period (being the period beginning on the 1st day of January, 1997, and ending on the 30th day of June, 1997, and each subsequent period of 3 months beginning with the period ending on the 30th day of September, 1997), compile a list of the names and addresses and the occupations or descriptions of every person— (a) on whom a fine or other penalty was imposed by a court under any of the Acts during that relevant period, (b) on whom a fine or other penalty was otherwise imposed by a court during that relevant period in respect of an act or omission by the person in relation to tax, or (c) in whose case the Revenue Commissioners, pursuant to an agreement made with the person in that relevant period, refrained from initiating proceedings for the recovery of any fine or penalty of the kind mentioned in paragraphs (a) and (b) and, in place of initiating such proceedings, accepted or undertook to accept a specified sum of money in settlement of any claim by the Revenue Commissioners in respect of any specified liability of the person under any of the Acts for— (i) payment of any tax, (ii) payment of interest on that tax, and (iii) a fine or other monetary penalty in respect of that tax. (3) Notwithstanding any obligation as to secrecy imposed on them by the Acts or the Official Secrets Act, 1963 — (a) the Revenue Commissioners shall, before the expiration of 3 months from the end of each relevant period, cause each such list referred to in subsection (2) in relation to that period to be published in Iris Oifigiúil, and (b) the Revenue Commissioners may at any time cause any such list referred to in subsection (2) to be publicised in such manner as they shall consider appropriate. (4) Paragraph (c) of subsection (2) shall not apply in relation to a person in whose case— (a) the Revenue Commissioners are satisfied that, before any investigation or inquiry had been commenced by them or by any of their officers into any matter occasioning a liability referred to in that paragraph of the person, the person had voluntarily furnished to them complete information in relation to and full particulars of that matter, (b) section 72 of the Finance Act, 1988 , or section 3 of the Waiver of Certain Tax, Interest and Penalties Act, 1993 , applied, or (c) the specified sum referred to in paragraph (c) of subsection (2) does not exceed £10,000. (5) Any list referred to in subsection (2) shall specify in respect of each person named in the list such particulars as the Revenue Commissioners think fit— (a) of the matter occasioning the fine or penalty of the kind referred to in subsection (2) imposed on the person or, as the case may be, the liability of that kind to which the person was subject, and (b) of any interest, fine or other monetary penalty, and of any other penalty or sanction, to which that person was liable, or which was imposed on that person by a court, and which was occasioned by the matter referred to in paragraph (a). Para más información sobre ello, vid. http://www.revenue.ie/en/press/defaulters/ (consultado del 24 de abril de 2014).

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jantes aunque impulsadas desde el ámbito político, como ocurrió recientemente en la Diputación de Guipúzcoa, donde todos los partidos políticos aprobaron por unanimidad hacer pública la lista de los 126 mayores defraudadores al Fisco. Y más aún, hace aproximadamente un año el Ministro de Hacienda, Cristóbal Montoro, amagó con la posibilidad de publicar tales listas negras de contribuyentes defraudadores, si bien con posterioridad se negó a ello al argüir que tales revelaciones serían contrarias a lo previsto en la Ley General Tributaria. En efecto, el art. 95 LGT (referido al carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria) alude a tales cuestiones al indicar en su apartado 1 que «Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan» sin que los mismos puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos legalmente previstos. Sin embargo, también es cierto que en el apartado d) de dicho precepto se prevé la posibilidad de cesión para «La colaboración con las Administraciones públicas para la lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea». Como puede fácilmente entenderse, el problema se plantea en este caso, una vez más, entre el derecho a la intimidad de los contribuyentes y, por otra parte, el interés público en la recaudación tributaria, en la medida que se estime que el escarnio público que supondría la publicación de listas de defraudadores pueda desincentivar el fraude fiscal o, por el contrario, alentar a quien defrauda a colaborar con la Administración Tributaria para evitar que se haga pública determinada información que va a afectar sin duda a su imagen. Pues bien, desde una perspectiva jurídica no se ven grandes dificultades a que se produzca tal revelación de información por parte de la Administración Tributaria, lo cual tendría de hecho una naturaleza sancionadora. Ello no obstante, y aunque el art. 95 LGT podría albergar la publicación de las citadas listas puesto que serían utilizadas para la aplicación del sistema tributario, lo cierto es que tales acciones no se contemplan específicamente en dicho precepto y ello sería deseable no sólo por el carácter sancionador de tales revelaciones, sino también para regular debidamente su contenido (supuestos que habilitarían a hacer pública la información, momento en que podría revelarse la misma, tiempo de duración de tal revelación, posibilidades de colaboración con la Administración Tributaria para evitar tales medidas, etc.). Para ello bastaría con modificar el art. 95 LGT o bien incluir un nuevo art. 95 bis en tal cuerpo legal en el que se previeran tales acciones y se regulara su régimen jurídico33. Ahora bien, si se cuestionara la constitucionalidad de 33

En corrección de pruebas de este trabajo se hizo público el anteproyecto de ley para la modificación de la LGT, en el cual se incluye la aprobación de un art. 95 bis en dicho cuerpo legal en virtud del cual la Administración tributaria (estatal) acordará la publicación periódica de listas de deudores de, o sancionados por, dicha Administración cuando la cuantía de las deudas o de las sanciones superen el millón de euros, con posibilidades de pago y eliminación de la lista en el mes siguiente a su publicación y sin posibilidades de exclusión de la lista si el contribuyente colabora en levantamiento de deuda propia o ajena. Sin duda, una medida con un ámbito de aplicación muy reducido si se compara con la normativa británica e irlandesa referida.

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una medida de tal calibre, habida cuenta de la conexión entre el deber de contribuir y el derecho a la intimidad (enunciada de forma paradigmática por la STC 110/984, ya aludida) cabe anticipar que acciones de ese tipo no merecerían reproche alguno de nuestro más Alto Tribunal, siempre y cuando se respetara el principio de proporcionalidad, entendido como la exigencia de que las medidas deban constituir una injerencia idónea, necesaria y estrictamente proporcional al derecho de intimidad para evitar defraudaciones fiscales o mayores colaboraciones con el Fisco. Otro de los modelos de lucha contra el fraude nos los ofrece también el mundo anglosajón con las denuncias con recompensa previstas en los Estados Unidos34. Así pues, en los EEUU se ha autorizado a la Administración tributaria a recompensar a quienes dieran noticia de un fraude fiscal desde la temprana fecha de 1867. Sin embargo, hasta la modificación de la section 7623(b) del Internal Revenue Code (IRC) el 20 de diciembre de 2006, no se contó con un marco jurídico más propicio para tales acciones35. Contempla el precepto aludido que cabrá una recompensa de entre el 15 y el 30 por 100 (porcentaje determinado reglamentariamente) de la deuda tributaria levantada por la información del confidente aunque también por otros conceptos (multas, intereses de demora, etc.), y ello sin límite de cuantía. No obstante, para aplicar tal régimen la deuda tributaria levantada debe superar los 2 millones de dólares, si el contribuyente es una persona jurídica, o 200.000 dólares, si se trata de una persona física. El porcentaje se reduce a un 10 por 100 como máximo cuando se trate de revelaciones o alegaciones realizadas en vistas ante Tribunales de Justicia o ante la propia Administración, probablemente por iniciativa de tales órganos y no del propio revelador de la información, o cuando éste haya inducido con su propia actitud al implimiento tributario36. Por su parte, en Canadá, aunque con carácter general no se otorgan recompensas por la obtención de informaciones fiscales (según lo dispuesto en el Infor34

Vid. sobre el particular ALDINGER (2014). Recoge textualmente dicho precepto: «The law applies to claims filed after enactment date December 20, 2006. The award percentage ranges are statutory, with a general range between 15% to 30%, with some exceptions. There is no limit on the dollar amount of the award. A reduced award amount of up to 10% in cases based principally on disclosure of specific allegations resulting from: – Judicial or administrative hearings, – From a governmental report, hearing, audit or investigation, – Or from the news media. – An appropriate reduction if the whistleblower «planned and initiated» the non-compliance. The law applies to cases in which the amount in dispute exceeds $2 million. If the taxpayer is an individual, the individual’s gross income must exceed $200,000 for any taxable year at issue in a claim. Requires the Whistleblower Office to analyze these $2 million cases, and authorizes the IRS to request assistance from the whistleblower and their counsel. Individuals are eligible for awards based on additions to tax, penalties, interest, and other amounts collected as a result of any administrative or judicial action resulting from the information provided. Awards are subject to appeal to the U.S. Tax Court. If the thresholds in 7623(b) are not met, section 7623(a) authorizes, but does not require, the Service to pay for information relating to violations of the internal revenue law that result in recovery of tax». 36 Para más información vid. http://www.irs.gov/uac/Whistleblower-Informant-Award. Consultado el 24 de abril de 2014. 35

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mant Leads Program), recientemente el Economic Action Plan 2013 ha llevado a que a partir de 2014 también en dicho país se inicie un programa dirigido a personas físicas (aun con ciertas limitaciones37) para incentivar la denuncia de activos poseídos en el extranjero (Offshore Tax Informant Program) que supongan un fraude fiscal de más de 100.000 dólares canadienses, lo que se gratificará con una recompensa de entre el 5 y el 10 por 100 de los impuestos que puedan recaudarse por la información de bienes en el extranjero de la persona defraudarora38. Lo mismo ha ocurrido en otros países como la India39. Sin embargo, este tipo de conductas no son exclusivas del ámbito anglosajón. Así pues, hace apenas 2 años el Estado federado de Norte-Westfalia (Alemania) pagó 1,25 millones de euros por la conocida como lista Falciani. El nombre de la lista se debe a Hervé Falciani, ingeniero informático del HSBC Private Bank en Ginebra, que junto con su compañero Heinrich Kieber facilitó a las autoridades alemanas un listado de grandes fortunas europeas que tenían en dicho banco cuentas bancarias no declaradas en sus respectivos países. Sin perjuicio de la legitimidad de tales datos como prueba (al haber resultado robados, por la doctrina del fruto del árbol envenenado), lo cierto es que las vías empleadas por los poderes públicos para combatir el fraude fiscal, aun en Europa, parecen estar cambiando. Como es sabido, en España no está previsto un interés legítimo en relación con una denuncia tributaria interpuesta, lo cual se deriva de lo dispuesto en el art. 114.3 LGT, a cuyo tenor «No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones». Ello no obstante, nada parece impedir que se ofrezca una retribución económica por la obtención de determinada información tributaria relevante. En todo caso, no es fácil encontrar una razón constitucional que impida regular la denuncia tributaria de forma distinta a la actualmente existe en nuestra LGT. De hecho, una normativa que recogiera los supuestos en los que se podría obtener algún resultado económico de una denuncia tributaria y la recompensa que podría garantizarse por ello, probablemente ayudaría a descubrir defraudaciones tributarias y evitaría que las mismas se produjeran. Otra medida que podría implementarse para combatir el fraude fiscal sería imponer la obligación de comunicación de planificaciones fiscales agresivas –sancionándose, lógicamente su incumplimiento– en línea con lo previsto en el Plan de Acción BEPS ya aludido, pues en tales casos se pondría sobre aviso a la Administración Tributaria y ésta 37 Así, no se puede utilizar tal programa si se es condenado por la misma conducta que se denuncia, determinados empleados públicos que conocieran los hechos en el ejercicio de sus funciones, si se estaba obligado a proporcionar tal información, si se hace de forma anónima, si la información no es suficiente o ya era conocida por la Administración tributaria canadiense, los condenados por determinados delitos de impago, etc. 38 Vid. http://www.cra-arc.gc.ca/otip/. Consultado el 24 de abril de 2014. 39 Cfr. El Whistle Blowers Protection Act, 2011 promulgado por la Presidencia de dicho país el 9 de mayo de 2014 y fue publicado en el Boletín Oficial Gubernamental de la India ese mismo día por el Ministro de Justicia de tal país.

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podría proteger sus intereses recaudatorios examinando si determinadas estructuras fiscales internacionales son o no contrarias a Derecho. Ello se encontraría, además, en línea con la especial transparencia que prevé el actual Proyecto de Ley de sociedades de capital y mejora de gobierno corporativo, cuyo artículo 529 ter, apartado 1, contempla entre las facultades indelegables de los consejos de administración de las sociedades cotizadas determinados riesgos fiscales asumidos por la empresa40. Adicionalmente se podría pensar en una sanción para supuestos de planificaciones fiscales agresivas cuando las mismas hayan sido reconocidas como contrarias a Derecho por parte de la Administración Tributaria. Como es sabido, en la actualidad el art. 15 LGT no contempla otra sanción que la recalificación de la operación de acuerdo con su sustancia económica, excluyendo cualquier tipo de sanción tributaria por tales motivos. Sin embargo, la exclusión de las sanciones ha sido objeto de debate en los últimos tiempos. De hecho el anteproyecto de la Ley 58/2003 incluía en el art. 15 la posibilidad de sancionar las conductas elusorias relacionadas con dicho precepto cuando: a) La Administración hubiera declarado el abuso en la aplicación de la norma de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 159 de la Ley; y b) Las circunstancias del caso concreto pusieran de manifiesto la existencia de una maquinación realizada con ánimo defraudatorio. El Consejo de Estado en su informe de 22-5-2003 se declaró contrario a la posibilidad de vincular a tales conductas elusorias multas pecuniarias u otras sanciones accesorias previstas en la LGT, por entender que suponía la formulación de un tipo infractor excesivamente indeterminado, el cual pudiera resultar inconstitucional. Ello no obstante, todo parece indicar que en la próxima reforma de la LGT se planteará de nuevo la posibilidad de sanción pecuniaria en el supuesto de que se produzcan las maniobras defraudatorias previstas en el art. 15 LGT que ahora analizamos, siempre y cuando exista doctrina administrativa pública y previa (básicamente, los informes emitidos por la comisión consultiva prevista en el art. 159 LGT, que serían públicos) y se dé una identidad sustancial entre los supuestos realizados por los contribuyentes y los ya resueltos por la citada comisión, lo cual parece cumplir a juicio del Ministerio de Hacienda los principios constitucionales de tipicidad y de seguridad jurídica, y ello a pesar de que la doctrina administrativa puede ser posteriormente inaplicada por resoluciones judiciales contrarias a la misma, con lo que la inseguridad jurídica no se puede entender del todo erradicada41. Sin duda las medidas que se proponen en los párrafos anteriores no serían las únicas que podrían acometerse. Así, cabría incluso ir más allá en la intervención de los poderes 40

Contempla el citado precepto que deberá aprobarse por el consejo de administración de la sociedad y no podrá delegarse, entre otras cosas: «La determinación de la política de control y gestión de riesgos, incluidos los fiscales» (letra b); «La aprobación de las inversiones u operaciones de todo tipo que por su elevada cuantía o especiales características, tengan carácter estratégico o especial riesgo fiscal, salvo que su aprobación corresponda a la junta general» (letra f); «La aprobación de la creación o adquisición de participaciones en entidades de propósito especial o domiciliadas en países o territorios que tengan la consideración de paraísos fiscales, así como cualesquiera otras transacciones u operaciones de naturaleza análoga que, por su complejidad, pudieran menoscabar la transparencia de la sociedad y su grupo» (letra g); «La determinación de la estrategia fiscal de la sociedad» (letra i). 41 En este sentido la redacción del apartado 3 del art. 15 LGT contenida en el anteproyecto de ley de reforma a dicha norma.

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públicos y obligar a las empresas a utilizar programas de contabilidad elaborados por la Administración tributaria y conectados telemáticamente a la misma bajo amenaza de sanción. Ello, que podría sin duda tacharse de demasiado intervencionista e incluso contrario a paradigmas empresariales como la libertad de empresa, facilitaría mucho el control de la tributación de todo lo que concierne a las actividades económicas, tradicionalmente más difíciles de supervisar por la Hacienda Pública toda vez que se fundamenta en documentos privados (contabilidad) que no pueden ser conocidos por la Administración Tributaria sino en el curso de un procedimiento de inspección. Cierto es que si se hiciera efectiva la idea antes enunciada no se evitaría la llevanza de dobles contabilidades en las empresas. Sin embargo, en la medida en que tales dobles contabilidades fueran sancionadas de forma si cabe más severa de lo que actualmente contemplan los arts. 200 de la Ley General Tributaria y 310 del Código Penal, podría facilitarse una comprobación mucho más eficaz de las cuentas de las empresas por parte de la Administración tributaria. Aún así, podría vislumbrarse una medida mucho más ambiciosa a las anteriormente citadas, que se comenta en el epígrafe siguiente. 4.2. ELIMINACIÓN DEL DINERO FÍSICO DE CURSO LEGAL PARA SUSTITUIRLO POR ANOTACIONES EN CUENTA Cabría plantear una nueva hipótesis para luchar contra el fraude fiscal: la extinción del dinero «físico» o «en papel» como medio de pago válido, siendo así que la riqueza monetaria de las personas pasará a ser anotaciones contables en un ordenador del banco emisor (en nuestro caso, el Banco Central Europeo), en las que necesariamente habría de figurar el titular de las cantidades de dinero poseídas por cada sujeto y, por otro lado, el origen o procedencia de las mismas, así como el destino que se da a cada cantidad. Pues bien, la sustitución del papel por anotaciones contables electrónicas no puede reputarse como sustancialmente extraño a nuestro sistema jurídico. Así pues, desde el año 1986 existe un sistema de anotaciones en cuenta para los Pagarés del Tesoro (cfr. Real Decreto de 12 de febrero de 1986) y un año más tarde también para la Deuda del Estado (cfr. Real Decreto 505/1987, de 3 de abril, por el que se dispone la creación de un sistema de anotaciones en cuenta para la Deuda del Estado), que posteriormente se generalizó para el resto de títulos valores negociados en Bolsa (Real Decreto 116/1992 de 14 de febrero, sobre representación de valores por medio de anotaciones en cuenta y compensación y liquidación de operaciones bursátiles)42. De hecho, inicialmente las monedas tenían implícito el valor en su peso de oro o plata, y los billetes emitidos por los bancos centrales no eran sino una mera representación de las reservas en oro de las que eran titulares quienes resultaban tenedores del papel emitido por el Banco Central del Estado y, de hecho, permitían inicialmente retirar cantidades de oro equivalentes al valor nominal del billete. Dicho en otras palabras, en otro tiempo los billetes venían a constituir una suerte de títulos-valores intercambiables y que representaban una cierta riqueza económica no por el valor intrínseco del propio billete, sino por el 42

Vid. sobre el particular PAZ-ARES RODRÍGUEZ (1995).

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respaldo que otorgaba el Banco emisor del Estado a dicho documento y, por ende, el propio mercado. Tal respaldo, con el tiempo y al abandonarse el patrón oro, dejó de ser un determinado metal precioso para llegar a representar el poder de intercambio comercial que un determinado billete permitía tanto en el mercado nacional como internacional. Y si esto es así, y el billete de papel o la moneda física no significa más que un mero medio de pago fiduciario que resulta respaldado por la economía de un determinado país o zona económica (como es el caso de la Eurozona), puede pensarse que resulta en principio irrelevante si la representación de dicho respaldo económico se instrumenta en una realidad física (billetes y monedas) o en un bien más inmaterial (como serían las anotaciones en cuenta), habida cuenta de que lo importante al fin y a la postre es que el medio de pago venga avalado por una realidad económica y, por otro lado, resulte lo suficientemente fungible e intercambiable como para que sea aceptada por cualquier intermediario del mercado. Y dado que tales atributos pueden predicarse lo mismo tanto de las anotaciones en cuenta como del papel, y siendo así que las primeras permiten un mayor control del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de personas físicas y jurídicas (además de suponer también una vía de supervisar otros males enraizados en nuestra sociedad como el fraude de subvenciones, la corrupción política, el tráfico de drogas, la financiación del terrorismo, y otras actividades ilícitas), nada parece impedir que en un determinado momento de la evolución de una determinada sociedad y habida cuenta de los avances tecnológicos, los medios de pago «físicos» pasen a ser meras anotaciones contables de la contabilidad nacional o, como sería el caso de los países que tienen el euro como moneda, de la contabilidad de la Unión Monetaria llevada a cabo por el Banco Central Europeo. De hecho, en el ámbito privado tal circunstancia es ya una realidad desde hace más de una década43. Y en el ámbito público, los Estados miembros de la UE pertenecientes a la Unión Monetaria no son acaso conscientes del poder que comporta poner a disposición de más de 334 millones de personas una moneda común. Así pues, podría postularse como hipótesis que si desapareciera el dinero físico en el ámbito de la Unión Europea y se sustituyera por anotaciones en cuenta, el dinero negro dejaría conceptualmente de existir, pues toda transacción quedaría registrada por el Banco Central Europeo. Sólo con ese cambio, los millones de euros que se esconden en la economía sumergida de los distintos países quedarían necesariamente bajo la lupa de la citada institución financiera de la UE. Consecuentemente, parece fácil presumir que existirían inmediatamente fuertes regularizaciones de dinero opaco instadas por quienes, en la sombra de clandestinidad campaban a sus anchas pero ante la inminen43 Así, desde la aprobación de la Directiva 2000/46/CE, de 18 de septiembre de 2000, sobre el acceso a la actividad de las entidades de dinero electrónico y su ejercicio así como la supervisión cautelar de dichas entidades, se han aprobado otras normas comunitarias y esta realidad aparece regulada en la Unión Europea, habiéndose aprobado adicionalmente la Directiva 2009/110/CE, de 16 de septiembre de 2009, sobre el acceso a la actividad de las entidades de dinero electrónico y su ejercicio, así como sobre la supervisión prudencial de dichas entidades. En España deben destacarse tanto la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de medidas de reforma del sistema financiero, como el Real Decreto 322/2008, de 29 de febrero, sobre el régimen jurídico de las entidades de dinero electrónico, que la desarrolló, siendo ambas normas derogadas por la actual Ley 21/2011, de 26 de julio, de dinero electrónico, y el desarrollo de la misma contenido en el Real Decreto 778/2012, de 4 de mayo.

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cia de la conversión del dinero efectivo en anotaciones en cuenta deben justificar la procedencia de ingentes cantidades de fondos. De hecho, algo similar ocurrió en nuestro país cuando se operó el cambio de la peseta por el euro. Además de ello, a partir de ese momento cabría pensar que los operadores económicos, expuestos ahora a la mirada indiscreta del Banco Central Europeo y de sus respectivas administraciones tributarias (de existir, como parece lo más razonable, una colaboración estrecha con los distintos países de la Unión Monetaria, a través de un intercambio automático de información), aumentarían el cumplimiento espontáneo de sus obligaciones tributarias aun en los ámbitos más esquivos en la actualidad, como serían las actividades económicas de profesionales y empresarios. Y en los casos en que ello no fuera así, se podría sin duda diseñar controles cruzados respecto de las cantidades de dinero dispuestas o acumuladas, por una parte, y la tributación de rentas (IRPF, IS, IRNR), patrimonio y operaciones (IVA, ITPAJD, IIEE, rentas aduaneras), de otro lado. Ciertamente, la sustitución de efectivo físico por dinero electrónico en la UE no estaría exenta de problemas, entre los que cabría diferenciar los que tienen una naturaleza estrictamente jurídica de otros con una deriva más política o social. Así, primeramente, se podría denunciar que el conocimiento omnicomprensivo del BCE respecto de los datos de todas y cada una de las operaciones realizadas por un determinado sujeto (concepto, cuantía, contraparte, etc.) podría vulnerar el derecho a la intimidad de la ciudadanía (y la derivación de dicho derecho que supone la normativa de protección de datos personales), convirtiéndose en una cuestión constitucional de primer orden. Ello no obstante, ya se indicó antes que nuestro TC no ha considerado que se vulnere el derecho a la intimidad al producirse determinados requerimientos de información relevante a efectos tributarios44. Y si bien es cierto que la implantación del sistema que se está proponiendo pudiera considerarse mucho más invasivo en la intimidad personal que el requerimiento aislado de datos económicos, lo cierto es que siempre que se cumplan las exigencias del principio de proporcionalidad en la injerencia del derecho fundamental, la salvaguarda de la intimidad quedaría garantizada. En ese mismo sentido, si se contemplara un régimen estricto de confidencialidad y de cesión de datos, por un lado, y habida cuenta de la idoneidad y necesidad de tal sistema para eliminar la economía sumergida que alcanza en los países miembros de la Unión Monetaria cuotas alarmantes cercanas al 20 por 100, la medida propuesta podría entenderse proporcionada con el fin perseguido y, por tanto, no contraria a Derecho. Obviamente, la instauración del sistema propuesto requeriría de una normativa europea que contemplara todos los aspectos necesarios para regular tal sustitución de efectivos y, lo que es más importante, las cesiones de datos económicos que se habrían de realizar a los Estados. Otra dificultad que podría plantearse es la seguridad del sistema ante ataques exteriores dirigidos a hacerse con el control del mismo o, eventualmente, frente a fallos informáticos, circunstancias que crearían un caos sin precedentes en todas las personas que utilizan el euro como moneda. Aun contemplando tal idea como posible, lo cierto es 44

Y lo mismo cabe pensar del resto de tribunales constitucionales de la UE y del Tribunal de Justicia de UE y el propio TEDH.

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que en el sistema de anotaciones en cuenta de los valores negociados en mercados secundarios oficiales apenas se conocen anomalías o fraudes de este tipo, y en el ámbito del uso de medios electrónicos de pago son marginales los supuestos de fraude que se detectan. Además, en un sistema cerrado de anotaciones en cuenta, las posibilidades de manipulación se desvirtúan notablemente; ello es así porque el titular de un determinado dinero en euros debe estar necesariamente identificado en el sistema del BCE, con lo que quedaría en evidencia la persona que realizara tales ataques al sistema. Adicionalmente, podrían plantearse problemas políticos para adoptar una decisión de este tipo, al requerirse el consenso de un número significativo de Estados. Ello no obstante, se trata con todo de una cuestión menor: cuando se han visto por parte de los distintos Estados miembros que las bondades de adoptar un determinado sistema superaban sobradamente los inconvenientes del mismo, no cabe pensar racionalmente en oposiciones cerradas al cambio. Por último, e intentando ahondar en las dificultades que la eliminación del dinero físico podría plantear, cabe imaginar que la vulnerabilidad del sistema podría venir de que los distintos sujetos acudieran al trueque o a monedas virtuales (como son actualmente el Bitcoin o el Ripple), o a una combinación de ambas para soterrar otra vez ciertos aspectos de una nueva economía sumergida. Pues bien, en lo que concierne al trueque (directo o a través de páginas web) se debe reputar que el mismo es algo ciertamente marginal en la actualidad, pues en una economía avanzada como la nuestra la oferta de servicios o bienes por otros del mismo tipo en comparación de la oferta general del mercado no es sino muy residual. Y algo similar cabría indicar respecto de las monedas virtuales que existen hoy en día. Además, nada impediría según la normativa actualmente vigente (arts. 93 y ss LGT) librar requerimientos a tales entidades de dinero virtual o de organización de trueques para conocer los datos de las personas que realizan tales operaciones y las implicaciones tributarias que las mismas tendrían. Otra posibilidad que cabría imaginar para frustrar el aumento de control público de las finanzas privadas que conllevaría la desaparición del euro como moneda física sería el pago a través de países opacos (paraísos fiscales). Se trata, con todo, de algo que no es nuevo en nuestros días, pues de hecho muchos pagos multimillonarios se han realizado en cuentas de paraísos fiscales. Sin embargo, no existiría la posibilidad de trasladar tales cantidades de dinero para ser utilizadas, ni tampoco la conversión en otra moneda sin dejar pruebas de los intervinientes, lo cual podría llevar al descubrimiento de quienes hayan ideado la operación. Y con todo, si una persona vive en la Eurozona necesitará para su vida diaria de una serie de recursos monetarios, siendo así que al tener éstos una naturaleza estrictamente contable, difícilmente podrían ocultar su procedencia a la vista del BCE y de los Estados adheridos a la moneda única. En definitiva, si bien es cierto que existirían dificultades ineludibles a la hora de poner en marcha la desaparición del dinero físico en la Eurozona para sustituirlo por anotaciones en cuenta, lo cierto es que se estima que las bondades del sistema superarían con creces tales dificultades. Así, de tomarse consciencia por parte de los distintos Estados miembros de la cantidad de recaudación fiscal que afloraría con la desaparición de la economía sumergida y el mayor control que se garantizaría a las Admi640

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nistraciones tributarias respecto del fraude impositivo, difícilmente podrían oponerse a tales medidas. 5. A MODO DE CONCLUSIONES En los tiempos que corren de reducción de ingresos tributarios y consecuentes recortes de inversiones y servicios públicos, parece exigible a los Estados un mayor esfuerzo en combatir los fraudes fiscales que derivan básicamente de un escaso control de la economía sumergida. Asimismo, los ciudadanos exigen cada vez más atajar estructuras artificiosas que conducen a una elusión fiscal insostenible hoy en día y que además conlleva aumentar la factura tributaria de quienes no quieren o no pueden defraudar. Así pues, se contempla en nuestros días a escala mundial y particularmente en el ámbito de la UE una preocupación creciente en evitar el fraude y la elusión fiscales. Ello se puede lograr con oportunas medidas de cooperación administrativa para lograr una mayor comunicación de informaciones fiscales y asistencia en materia de recaudación y, por otro lado, con una mayor coordinación entre los distintos ordenamientos para evitar asimetrías de los mismos, que serán sin duda aprovechados por los operadores internacionales. Y si bien es cierto que se están logrando avances en el ámbito de la cooperación administrativa, en lo que concierne a la coordinación de ordenamientos tributarios los pasos son más lentos y dubitativos, pues no en vano deben realizarse con ello cesiones de soberanía fiscal a las que suelen ser reticentes los distintos Estados. Sin duda, el Derecho comparado nos permite conocer algunas iniciativas interesantes para lograr una reducción del fraude y elusión fiscales, como serían las loterías fiscales relacionadas con las facturas y tickets emitidos, publicación de listas de defraudadores, compensaciones económicas por descubrimiento de fraudes tributarios, obligaciones de comunicar a las respectivas administraciones tributarias operaciones de planificación fiscal agresiva, sanciones administrativas por tales operaciones elusorias, o un mayor control sobre la contabilidad empresarial de los sujetos pasivos a través de programas preconfigurados por las autoridades fiscales y de uso obligatorio. Ello no obstante, quizá la medida más efectiva para luchar contra la economía sumergida y el fraude fiscal podría ser la desaparición del dinero en efectivo para ser sustituido por anotaciones en cuenta. Si ello se produjera en el ámbito de la Eurozona, se accedería a una cantidad ingente de información que permitiría combatir sin paliativos el fraude fiscal. Tal medida no estaría exenta de problemática jurídica, económica y social, pero no parecen existir grandes problemas que la hagan impracticable.

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Estudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público

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