Anotaciones sobre la Defraudación Tributaria en el Impuesto al Valor Agregado

ANOTACIONES SOBRE LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO monografías

tributarias

Carlos E. Weffe H.

A n o t a c io n e s en el

so br e la

Im pu est o

D e f r a u d a c ió n T r ib u t a r ia al

V a lo r A

gregado

C arlos E . W effe H .

Profesor Asistente, por concurso de oposición, de pre y post-grado en la Universi­ dad Central de Venezuela. Jefe de la Cátedra de Finanzas Públicas de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Profesor de pre-grado en la Universidad Monteávila. Ex Profesor de post-grado en la Uni­ versidad Metropolitana, la Universidad Católica del Táchira, la Universidad Fermín Toro y la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP-IUT). Galardonado con el Premio Academia de Ciencias Políticas y Sociales 2011.

A no tacio nes so bre la D e fr a u d a c ió n T ributaria en el I m puesto al V a l o r A g reg ado P rólogo D r . A lberto A rteaga S ánchez

Profesor Titular de Derecho Penal en la Universidad Central de Venezuela Individuo de Número de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales.

P resentación Juan C arlos F ermín F ernández

Profesor de la Maestría de Gerencia Tributaria de la Empresa en la Universidad Metropolitana.

Caracas, Venezuela 2011

© Carlos E.W effeH ., 2011. © De esta edición, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 2011. Av. Francisco de Miranda, Multicentro Empresarial del Este, Torre Miranda, Núcleo A, piso 2, oficina A-26 Chacao, Caracas 1060, Venezuela. 8 +58 212 2643309 • 2645642 B www.avdt.org.ve H [email protected] Queda hecho el depósito de Ley lf 105220113363493 ISBN: 978-980-12-5307-5 Diagramación: Oralia Hernández D.

Portada: JeGómez Comunicaciones Integradas

Impresión: Editorial Torino, C.A. Reservados todos los derechos. El contenido de esta obra no podrá reproducirse total ni parcialmente, ni almacenarse en sistemas de reproducción, ni transmitirse en forma alguna, ni por ningún procedimiento mecánico, electrónico o de fotocopia, grabación u otro método, inventado o por inventarse, sin previo acuerdo y permiso escrito del autor y de los editores. Las opiniones emitidas en el texto son de la responsabilidad exclusiva de su autor.

C O N S E J O D I R E C T I V O 2011-2013 Jesús Sol Gil Presidente

Leonardo Palacios Márquez Vicepresidente

Juan C. Castillo Carvajal Secretario General

Amalia C. Octavio S. Tesorero

Carlos E. Weffe H. Vocal

Ingrid García Pacheco Suplente del V icepresidente

Serviliano Abache Carvajal Suplente del Secretario General

Marco Osorio Uzcátegui Suplente del Tesorero

Pedro E. Baute Caraballo Suplente del Vocal

Al Jefe, que porque todo sabe, sabe todo porqué. In Memoriam, a José, por haber sido mi amigo, por confiarme el cuido de su mayor tesoro, y por haber vivido la vida -como dijo L evine- como él quiso que nosotros viviéramos la nuestra, dejándonos así la huella imperecedera de su ejemplo. A Myriam, responsable de mi vocación docente, de quien aprendí que “el amor a la Patria y a sus semejantes, la honradez, el trabajo creador, el espíritu de superación y la solidaridad humana’'’ son las cualidades necesarias para andar por el buen sendero, en la esperanza de que -en estas líneas- pueda ver mi esfuerzo por seguir su inspiración y su consejo. AAlcira, que en silencio inspira en mi idénticos sentimientos. A Efraín, por el Ska, por el Desorden -en Público y en privado-, por viajar a sus sueños en el Subterráneo Caracas-Tokyo y por ser mi mejor amigo.

P o s t S c r ip t u m En el lapso transcurrido entre la presentación y defensa de la pri­ mera versión de este trabajo en la Facultad de Ciencias Jurídicas y Po­ líticas de la Universidad Central de Venezuela, a finales de 2010, y su entrega -luego de necesarias ampliaciones, y uno que otro ajuste- a la imprenta para su publicación, mi padre abandonó este mundo. Ya para entonces había decidido dedicar esta monografía a las per­ sonas mencionadas previamente, miembros del núcleo esencial de mis afectos. Me enfrenté, así, a un grave dilema: preterir a quienes ya había dedicado una palabra de cariño, agradecimiento y encomienda de mi ensayo, dedicándolo a mi extinto padre; o bien, manteniendo inalterada la expresión de mi sentimiento, tributar a la memoria de Carlitos un nuevo esfuerzo que, con la ayuda de Dios, verá la luz en el futuro. Opté por la segunda alternativa. Espero que el indulgente lector sepa disculpar esta brevísima di­ gresión. A pesar de mi decisión, era imposible para mí no mencionar aquí, siquiera en un inciso, a quien además de la vida, compartió conmi­ go la buena lectura, la discusión animada y el debate razonado de ideas y conceptos. De quien aprendí, antes que de cualquier otra persona, la lógica como forma de pensar correctamente. A quien me enseñó a amar y venerar a la Virgen del Valle, mi protectora. De quien aprendí, junto con Lysbeth, mi madre, los valores que blasono, y a quien amé -y amo, hasta la muerte y más allá- entrañablemente. De quien aprendí, en resu­ men y a su manera, a ser un hombre de bien. A quien extraño. Gracias por todo, socio. Espero estar a la altura de tu ejemplo. C arlos E. W effe H. Caracas, junio de 2011. 9

A c t a pa r a e l A s c e n s o a l a C a t e g o r ía d e P r o f e s o r A s is t e n t e Quienes suscriben, miembros del Jurado designado por el Consejo de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas y por el Consejo de Desarrollo Científico y Humanístico de la Universidad Central de Vene­ zuela, para evaluar el Trabajo de Ascenso y la Clase Magistral de con­ formidad con el artículo 63 del Reglamento del Personal Docente y de Investigación de la UCV, presentados por el Profesor C arlos E nrique W effe H ernández , titular de la cédula de identidad N° V-12.389.691, a los fines de su ascenso en el escalafón universitario a la categoría de P rofesor A sistente , dejan constancia de lo siguiente: 1.- Leído, como fue, el Trabajo de Ascenso titulado: “A notaciones sobre la D efraudación do ” por cada uno de los

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miembros del Jurado, se fijó el día 28 de octu­ bre de 2010, a las 8:00 a.m., para que el autor lo exponga, lo que hizo en la Sala de Conferencias “Antonio Moles Caubet” del Instituto de Derecho Público, mediante una exposición oral de su contenido, luego de lo cual respondió a las preguntas que le fueran formuladas, todo de conformidad con el artículo 64 del Reglamento del Personal Docente y de Investigación de la Universidad Central de Venezuela. 2.- A las 11:00 a.m. del día 28 de octubre de 2010, se dio inicio a la prueba de la Clase Magistral. Efectuado el sorteo del tema en presencia del interesado, resultó ser el N° 3, titulado “E l D erecho T ributario” del programa especialmente elaborado para este fin por el Consejo de Facultad; luego se concedieron dos (2) horas al profesor para preparar su exposición, permitiéndosele utilizar los materiales bibliográficos que 11

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consideró oportunos. Acto seguido, el profesor procedió a exponer el tema elegido a la suerte en presencia del Jurado en pleno y del público presente. A la 1:30 p.m. finalizó la exposición, solicitando el Jurado las aclaraciones que consideró necesarias y discutió su contenido con el profesor, dando así cumplimiento a lo establecido en el artículo 64 del Reglamento antes citado. 3.- Una vez finalizadas las pruebas del Trabajo de Ascenso y la Clase Magistral, el Jurado en pleno procedió a deliberar, habiéndose acordado por U nanimidad emitir el veredicto global de S uficiente, de conformidad al artículo 69 ejusdem, por considerar que tanto la Clase Magistral como el Trabajo de Ascenso reúnen los requisitos estableci­ dos en los artículos 64, 65 y 66 del Reglamento del Personal Docente y de Investigación de la UCV, esto es, dominio del tema y competencia pedagógica, así como el hecho de que el Trabajo significa un aporte personal del autor que por el enfoque, desarrollo y por la metodología empleada, constituyen una contribución valiosa en la materia. 4.- El Jurado, conforme a lo pautado en el artículo 99 del Regla­ mento, por U nanimidad , resolvió otorgar al Trabajo de Ascenso M en ­ ción H onorífica , por considerar que el trabajo presentado es una apor­ tación a la materia, sobre un tema novedoso, y ha sido desarrollado con precisión y metodología científica. En fe de lo cual se levanta la presente Acta en Caracas, a los veintio­ cho (28) días del mes de octubre de dos mil diez (2010), dejándose tam­ bién constancia de que conforme a lo dispuesto en el Reglamento, que actuó como Coordinador del Jurado el profesor Manuel R achadell . (Fdo.) M anuel R achadell (Fdo.) A lfredo A rismendi A guana Por el Consejo de la Facultad Por el Consejo de la Facultad Coordinador Profesor Titular Profesor Titular (Fdo.) A sdrúbal G rillet C orrea Por el Consejo de Desarrollo Científico y Humanístico Profesor Titular 12

A g r a d e c im ie n t o s La preparación, puesta a punto, presentación -com o Trabajo de Ascenso para optar a la categoría de Profesor Asistente de la Cátedra de Finanzas Públicas de la Universidad Central de Venezuela, su destino inicial- y publicación de estas Anotaciones requirió del valioso aporte de varias personas, a quienes -com o partícipes de los aciertos del textoquiero expresar, aun mínimamente, mi agradecimiento: a Betty A ndrade R odríguez , quien con infinita paciencia y fino intelecto discutió conmi­ go cada uno de los puntos que componen el trabajo, y aportó brillantes muestras de su dotada inteligencia a la solución de los problemas que el tema plantea; a mi padrino, el Prof. Pedro B errizbeitia M aldonado , así como al Prof. Dr. José Tadeo S aín S ilveira, por compartir conmigo su sabiduría en el Derecho penal, bajo la forma de una interesantísima discusión sobre el problema de la autoría en la defraudación tributaria, que me sirvió de mucho a la hora de componer esa parte de la obra; al Prof. Dr. Manuel R achadell, por su tutoría, así como por guiar sabia­ mente el proceso de presentación y defensa del trabajo; a los profesores Dres. Alfredo A rismendi A guana y Asdrúbal G rillet C orrea, por sus valiosos comentarios y observaciones sobre el escrito, así como por honrarlo -en su condición de Jurado Calificador- con la máxima dis­ tinción académica a la que puede aspirar, en la Universidad Central de Venezuela, un trabajo de este tipo; al Prof. Dr. Humberto R omero-M uci, por permitirme usar el sistema de clasificación por él empleado para su importante compilación jurisprudencial sobre la tributación estadal y municipal a los fines de la elaboración del Apéndice', y por último, pero no por ello menos importante, mi agradecimiento al Prof. Dr. Alberto A rteaga S ánchez, maestro de los penalistas venezolanos, y al Prof. Juan Carlos F ermín F ernández, notable cultor del Derecho tributario -y 13

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especialmente del impuesto al valor agregado- por honrarme, ambos, con su amistad, así como por las palabras que -desde sus áreas de espe­ cialidad- confluyen en presentar al amable lector el objeto y contenido del trabajo. C arlos E. W effe H.

Caracas, junio de 2011.

A b r e v ia t u r a s Sentencia SPA Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa. Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional. SC Tribunal Supremo de Justicia, en Sala de Casación Penal. SCP Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario TS2CT de la Región Capital. Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario TS9CT de la Región Capital. TSCTRC Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. S1CAPEZ Sala Primera de la Corte de Apelaciones del Circuito Judicial Penal del Estado Zulia. Tribunal Segundo de Juicio del Circuito Judicial Penal T2JPEZ del Estado Zulia. Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta. JAISLR SENIAT Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. MCTAL Modelo de Código Tributario para América Latina. Centro Interamericano de Administraciones Tributarias. CIAT s

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P rólogo Carlos W effe, acucioso y dedicado docente universitario, compa­ ñero en las mismas lides dentro del mundo del derecho, me ha pedido prologar el trabajo que ha presentado a los fines de su ascenso en el escalafón a la categoría de profesor asistente, con el cual entra, con paso firme, a la plenitud de la carrera docente en la Facultad de Ciencias Ju­ rídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. I

El tema de su monografía es la defraudación tributaria, con especial referencia al impuesto al valor agregado, materia que aborda en sus pos­ tulados generales y en la aplicación de la normativa contenida en la le­ gislación especial a casos que se han planteado en nuestros tribunales. La defraudación tributaria, clásico ejemplo de evasión dolosa de las obligaciones fiscales, utilizando el recurso al engaño y a la induc­ ción en error, con perjuicio al patrimonio público y provecho injusto para el obligado, ha sido estudiado entre nosotros por Carmen Luisa B orges, en ensayo monográfico que constituye antecedente importante en el tratamiento de esta materia en Venezuela, seguido ahora por el tra­ bajo de W effe, referido específicamente al impuesto al valor agregado. El autor alude a la pretendida «juventud» de este delito, siguiendo a B orges, dado que había adquirido su categoría de hecho punible au­ tónomo a partir del año 2001, “con el Código Orgánico Tributario de ese año y bajo el influjo de la orden criminalizadora del Constituyente de 1999”, aunque con toda razón observa que la doctrina y la jurispru­ 17

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dencia encuadraron anteriormente la defraudación tributaria en el tipo penal de la estafa contemplado ahora en el artículo 462.1 del Código Penal Venezolano. La verdad es que si bien no existía en la legislación ordinaria ni especial el tipo penal específico de la defraudación tributaria antes del Código Orgánico de 2001, a mi juicio, ello no era óbice para aplicar la fórmula de la estafa que se introdujo en nuestra legislación penal en la reforma de 1897, la cual tomó como modelo al Código Z anardelli y derogó las normas que hacían referencia a la evasión fiscal, lo cual no implica su real derogatoria, sino su sustitución por una norma genérica como la de la estafa, que permanece en nuestro Código y que, de no existir un tipo específico como el de la defraudación tributaria, nada se opone a que se considere ese hecho como estafatorio, en la medida en que se dan todos los elementos de la estafa, siendo así, por lo demás, que defraudar no significa otra cosa que ocasionar un perjuicio económico que puede consistir en no percibir lo que se le debe a una persona, con el correlativo beneficio de quien lo debía, mediante maniobras engañosas u ocultamiento de informaciones destinadas a inducir en error al sujeto pasivo del engaño que puede ser diverso de quien padece el efectivo perjuicio y que, tratándose del Estado, perjudicado por las maniobras realizadas, la estafa se ve agravada por lo expresamente dispuesto en el propio Código Penal, cuando hace referencia a que el hecho se produz­ ca en perjuicio o detrimento de una administración pública o, en defini­ tiva, del Estado. Sin duda, una fórmula como la de la estafa, elaborada por el Código de Z anardelli y adoptada por nosotros, con la mención expresa de las agravantes, recogía perfectamente la incriminación de la defraudación tributaria, así como también ciertas modalidades de esta­ fa como la denominada «procesal», poniendo de relieve el acierto de una magistral descripción delictiva que debe mantenerse como tal, en un sistema armónico y coherente, con una tradición indiscutible que, lamentablemente, resultó afectada por la reforma de 1964, al añadir innecesariamente algunos casos específicos de estafa comprendidos en la definición, cuando lo que se imponía era la simple adición de algunos fraudes no estafatorios. 18

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Pero además se impone observar que, por lo señalado, no resulta cierto que haya sido a raíz de la entrada en vigencia del nuevo Código Orgánico Tributario de 2001 cuando se criminaliza la defraudación tri­ butaria en Venezuela, así como tampoco es cierto que se haya acatado la orden de máxima represión del Constituyente de 1999, ya que, en el texto vigente, la defraudación tributaria solo se sanciona penalmente a partir de cierto monto, lo que me parece inexplicable e injustificable a la luz de su concepción como estafa al Fisco que, por ende, deja de ser delito si el monto del enriquecimiento indebido es superior a 2.000 unidades tributarias y, además, la orden de imprescriptibilidad de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución, solo encontró aco­ gida en la no prescripción de la pena, verdadero saludo a la bandera, por los escasos procesos que llegan a su fase final de condena, aunque evidentemente, el Código Orgánico Tributario, estableciendo este ré­ gimen de prescripción, respetó el derecho de los contribuyentes a no tener que sobrellevar, sine die, la amenaza de una acción penal que podría instaurarse en cualquier momento por causas solo imputables a una Administración ineficiente. Pero, por otra parte, tampoco refleja esa orientación represiva en grado extremo la consagración expresa de la causal de extinción de la responsabilidad penal por el pago del monto de la obligación tributaria a cargo del infractor, lo cual convierte a este hecho punible, constitutivo, per se, de un hecho grave que afecta al Estado y lesiona el orden público económico, en una infracción que se subsana con un arreglo pecuniario igual a lo defraudado, sin tomar en cuenta el plus del daño social ocasionado. II

Centrado ya en la materia de la defraudación tributaria, después de las referencias históricas, Carlos W effe se adentra en el estudio de los elementos esenciales del delito, en los problemas de la autoría y en otros aspectos de la responsabilidad penal por el hecho defraudatorio, incluyendo planteamientos que tienen que ver con el iter criminis, la concurrencia con otros delitos y la causal especial de extinción de la ac­ ción penal, a la que hicimos alusión antes, como lo es la aceptación por 19

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parte del infractor de la determinación realizada por la Administración y el pago del monto de la obligación tributaria, supuesto especial que ha sido objeto de censura y dura crítica por parte de Alejandro A ngulo F ontiveros, como lo observa el autor. Después de estas consideraciones y análisis del tipo en sus ele­ mentos esenciales y circunstanciales, Carlos W effe estudia las parti­ cularidades de la defraudación tributaria con relación al impuesto al valor agregado por disminución fraudulenta de la cuota tributaria, por la obtención fraudulenta de devoluciones o reintegros de tributos sopor­ tados y la defraudación del impuesto al valor agregado en operaciones internacionales. En la parte final, el autor hace alusión a las escasas decisiones que se han producido en materia de defraudación fiscal en el impuesto al valor agregado en Venezuela, reuniendo en un Apéndice, que será im­ portante referencia para los estudiosos de la materia, nos ofrece una ilustrativa reseña de las sentencias dictadas por nuestros tribunales y que tienen que ver con la defraudación tributaria. Sin duda este trabajo de W effe es un valioso aporte al estudio de la materia, con planteamientos que incitan a la polémica y de los que se puede disentir pero que, por encima de todo, contribuirán a profundizar en un tema que ocupa un lugar preferente en la vertiente penal del de­ recho tributario. Una vez más, ante las reflexiones del autor, es necesario llamar la atención sobre las limitaciones del derecho penal para contribuir al orden en la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, apartándonos del mito de la efectivi­ dad mágica de la amenaza de sanciones privativas de libertad, máxi­ me si ésta solo se presenta como una simple advertencia simbólica, sin fuerza alguna, ante hechos graves de defraudación tributaria. No me cabe la menor duda, para concluir estas líneas, de que el tra­ bajo de Carlos W effe, que aborda este tema de indiscutible actualidad e interés académico y práctico, servirá de estímulo para la polémica, 20

P rólogo

de apoyo para los estudiosos de la materia y de ilustración para todos los interesados en las cuestiones penales relacionadas con el derecho tributario. Caracas, junio de 2011. Dr. A lberto A rteaga S ánchez Profesor Titular de Derecho penal en la Universidad Central de Venezuela Individuo de Número de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales.

P r e s e n t a c ió n La mejor presentación del libro que el lector tiene en sus manos, es la trayectoria académica y profesional de su autor, y es por ello que es­ toy plenamente seguro de que esta obra tendrá la misma amplia acogida que han tenido los otros libros publicados por Carlos W effe. Podemos estar de acuerdo o no con las opiniones del autor, pero no podemos de­ jar de reconocer en los trabajos de Carlos W effe esa pasión, ese impul­ so irresistible por el estudio del Derecho Tributario y, en particular, del Derecho Penal Tributario. Es por ello que creo no exagerar-ni dejarme llevar por el gran aprecio que por él siento- al señalar que Carlos W effe ocupa hoy un puesto de honor entre los mas destacados estudiosos del Derecho Penal Tributario en nuestro país. En estas «Anotaciones», Carlos W effe aborda el instituto de la defraudación tributaria, con especial referencia al Impuesto al Valor Agregado, lo cual es por demás bienvenido, pues, en nuestro medio son muy pocos, por no decir prácticamente inexistentes, los estudios que se han publicado sobre este tema. La defraudación en el IVA puede darse a través de diversas modalidades fraudulentas que, en general, están dirigidas a ocultar, total o parcialmente, la realización de operaciones gravadas (y con ello el monto del IVA realmente repercutido en las ventas o prestaciones de servicios), y a incrementar artificialmente el monto del impuesto soportado o crédito fiscal deducible. En la mayoría de los casos los actos defraudatorios son ejecutados directamente por el propio sujeto pasivo o contribuyente ordinario, pero en otros se hace necesaria la participación o intervención de alguno de los otros sujetos intervinientes en la cadena de producción y comercialización de bienes y servicios, e incluso del consumidor final. 23

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Hay que tener en cuenta, por otra parte, que en razón de las es­ peciales características técnicas de este impuesto y, en particular, del mecanismo de determinación de la obligación tributaria adoptado por el legislador venezolano (basado en el método de sustracción sobre base financiera, en la modalidad de impuesto contra impuesto), no siempre los actos o conducta fraudulenta desplegada por el autor (por ejemplo, la ocultación de ventas o el incremento artificial de los créditos fisca­ les mediante la utilización de facturas falsas), se traduce o materializa en un perjuicio económico directo e inmediato para el sujeto activo. Este perjuicio no se da, por ejemplo, por lo menos no inmediatamente -e incluso existe la posibilidad de que jamás llegue a producirse-, si el contribuyente tiene un excedente de créditos fiscales (excluidos los soportados en facturas falsas) suficiente para no generar impuesto a pa­ gar, incluso considerando los débitos fiscales dejados de declarar como consecuencia de la ocultación total o parcial de operaciones gravadas. Igual situación se produciría en el caso de un contribuyente exportador que, a pesar de incrementar artificialmente sus créditos mediante la uti­ lización de facturas falsas, no solicite la recuperación del IVA soportado en dichas facturas. De igual forma hay que destacar aquellos supuestos -m uy frecuen­ tes en la práctica- en los cuales hay ocultación de ventas o prestaciones de servicios, pero no repercusión del impuesto. Aquí, el contribuyen­ te ordinario no cobra o traslada el impuesto al adquirente del bien o contratante del servicio, por lo que, si no ha mediado la cooperación de éste, resulta dudoso hablar de un enriquecimiento indebido para el sujeto pasivo derivado del aprovechamiento del correspondiente débito fiscal. No obstante, no puede negarse el hecho que, como consecuen­ cia de la no repercusión del impuesto, hay un enriquecimiento para el comprador/receptor, aun cuando éste no sea consciente de tal situación, lo que plantea también la duda de si el vendedor puede ser acusado de defraudación por el sólo hecho de haber procurado este beneficio. En su trabajo W effe habla de dos formas típicas de defraudación en el IVA: “(i) la omisión fraudulenta del pago de la cantidad que, si 24

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bien formalmente corresponde ingresar al sujeto pasivo como contri­ buyente del tributo, corresponde económicamente al contribuyente de facto, contribuyente económico o tercero incidido por el tributo; y (ii) la obtención indebida de devoluciones de tributos en función de la apli­ cación del principio de imposición en el país de destino, lo que puede verificarse de varias m a n e r a s Precisando un poco más, sostiene el autor que en nuestro sistema jurídico -a diferencia de lo que ocurriría en España- no basta para que se configure la defraudación, que el sujeto pasivo (contribuyente ordinario) cobre y haga suyo el impuesto o débito fiscal, (pues esto, en su criterio, solo sería punible a título de contraven­ ción), sino que es necesario que “la omisión de pago de la obligación tributaria tenga su origen en la repercusión del tributo al siguiente es­ labón de la cadena de comercialización y, fraudulentamente, se omita su pago a la Administración Tributaria según el mecanismo de cálculo del impuesto al valor agregado...” Para W effe la forma genérica de defraudación en el IVA (encuadrable en nuestro sistema tanto en el tipo genérico como en el agra­ vado), puede darse: (a) por el incremento ficticio de créditos fiscales mediante el uso de facturas falsas; (b) por el ocultamiento fraudulento de débitos fiscales, mediante la simulación de operaciones no sujetas, exentas o exoneradas, o bien, mediante el empleo de facturas que refle­ jan ventas de bienes o servicios por cantidades superiores a las reales; (c) la simulación de retenciones soportadas, “...cuando el sujeto pasivo -mediante facturas «falsas», además de otros mecanismos fraudulen­ tos, como lo serían falsos comprobantes de retenciones- acredita haber soportado retenciones de impuesto que, realmente, no ha soportado”; y (d) la simulación de impuesto soportado por la exportación de bie­ nes, “ ...generándose así el «derecho» a obtener la recuperación del impuesto al valor a g r e g a d o Si hemos interpretado correctamente al autor, entendemos que en los supuestos mencionados en los puntos (a), (c) y (d), la conducta defraudatoria consiste, fundamentalmente, en el incremento artificioso o fraudulento del monto de los créditos fiscales o del impuesto retenido, con la consiguiente disminución del IVA a pagar en el respectivo período de imposición. 25

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Sin embargo, en el caso de la «simulación de retenciones soporta­ das», pensamos que la defraudación requiere (si se desea que tenga al­ guna posibilidad de resultar exitosa), de artificios más sofisticados que el simple uso de facturas falsas, pues, en el IVA la retención supone, por una parte, la realización de una venta o prestación de servicios gravada por parte del contribuyente ordinario que va a ser objeto de retención, con la consiguiente generación del correspondiente débito fiscal e in­ cremento del monto a pagar por concepto de impuesto; y por la otra, la existencia de un comprador o receptor del servicio que califique como agente de retención, entere el impuesto retenido y emita el comprobante de retención correspondiente, a lo que habría que agregar la existencia en nuestro país de sistemas automatizados, que permiten a la Adminis­ tración Tributaria conocer el monto efectivamente retenido y enterado por cuenta de cada contribuyente ordinario, lo que facilita un efectivo control del monto que ese contribuyente tiene derecho a rebajar o des­ contar en su declaración por este concepto, y dificulta, en consecuencia, las posibilidades prácticas de un modelo defraudatorio por esta vía. En el caso de los exportadores, no vemos claro que la defraudación se con­ figure por el simple hecho de que nazca o surja el derecho a obtener la devolución, pues, creemos que mientras el contribuyente no solicite y obtenga la efectiva devolución del IVA soportado en las facturas falsas, no llega a producirse un verdadero perjuicio para el Fisco Nacional. En relación con el supuesto mencionado en el punto (b), asumi­ mos que el autor se refiere al caso de simulación de ventas gravadas por parte de un contribuyente ordinario que presenta un real excedente de créditos fiscales, suficiente para neutralizar o anular el IVA o débito fiscal generado en la operación. Al margen de la responsabilidad que pudiera tener el vendedor o prestador del servicio por su participación o cooperación en la comisión del ilícito, la defraudación la comete aquí el contribuyente ordinario que compra el bien o recibe el servicio, quien logra disminuir el monto del impuesto a pagar, incrementando artificial­ mente sus créditos fiscales como consecuencia de una operación simu­ lada. Sin embargo, esta técnica defraudatoria pierde eficacia en el IVA si el adquirente del bien o servicio es agente de retención, pues, estará 26

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obligado a asumir el efecto económico que implica enterar el 75% del IVA repercutido en la operación simulada. La obtención indebida de reintegros o devoluciones constituye el tipo agravado de defraudación, el cual, según W effe, se configura en el IVA mediante “/