Alcance de la inversión del sujeto pasivo en los procesos concursales

Alcance de la inversión del sujeto pasivo en las entregas de inmuebles en los procesos concursales. A propósito de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de junio de 2013 (C-125/12).

Alcance de la inversión del sujeto pasivo en las entregas de inmuebles en los procesos concursales. A propósito de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de junio de 2013 (C-125/12). BIB 2014\441

Gracia María Luchena Mozo. Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Castilla-La Mancha. Centro Internacional de Estudios Fiscales (CIEF)

Publicación: Revista Quincena Fiscal num.4/2014 parte Comentario de Jurisprudencia Editorial Aranzadi, SA, Pamplona. 2014.

I . Descripción de los hechos que motivan la sentencia La Sentencia objeto de comentario tiene su origen en la petición de decisión prejudicial presentada por el Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Granada, el 8 de marzo de 2012, y cuyo objeto es la interpretación del art. 199, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. La petición se presentó en el marco de un proceso concursal voluntario incoado a instancias de Promociones y Construcciones X, S.L., en el que la venta de dos inmuebles pertenecientes a dicha sociedad generó la obligación de pagar el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). En efecto, mediante auto de 22 de febrero de 2010, se declaró la insolvencia de Promociones y Construcciones y se activó el consiguiente proceso concursal voluntario. En la fase común de este proceso, el administrador concursal informó al tribunal remitente y a los acreedores del activo y del pasivo de la entidad concursada. En el curso de esta fase surgió la oportunidad de vender dos inmuebles propiedad de esta sociedad. Ésta presentó el 31 de enero de 2012, previo informe favorable de la administración concursal y acuerdo del comprador, Y, S.A., una solicitud de autorización para la venta al amparo de la Ley 22/2003, de 9 de julio 2003 , Concursal. Mediante auto de 1 de febrero de 2012, firme y consentido, el Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Granada declaró esta venta oportuna y favorable a los intereses del concurso y, por consiguiente, la autorizó. La autorización de esta venta, inherente a la actividad empresarial de la entidad objeto del procedimiento concursal, generó el hecho imponible del IVA y, en consecuencia, la obligación de ingresar la suma correspondiente a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). El tribunal remitente manifiesta sus dudas respecto a la identidad del destinatario de esta obligación tributaria –en concreto Promociones y Construcciones X, S.L, como transmitente o Y, S.A., como adquirente de los inmuebles– ante el TJUE mediante la oportuna petición de decisión prejudicial. En estas circunstancias, el Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Granada decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales: «1) El art. 199.1.g) de la Directiva 2006/112, al establecer que “1. los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las siguientes operaciones: (...) g) La entrega de bienes inmuebles vendidos por el deudor judicial en un procedimiento obligatorio de liquidación”, cuando el proceso judicial sea un concurso de acreedores abierto por la declaración de insolvencia de dicho deudor, ¿debe interpretarse en el sentido de que sólo se refiere a las transmisiones que obedezcan estrictamente a la propia naturaleza liquidativa del procedimiento o a la fase liquidativa en la que este procedimiento se encuentre, de forma que la enajenación de dichos inmuebles se debe producir como consecuencia de la liquidación global de su 02 de julio de 2015

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patrimonio, o dado que un procedimiento concursal puede concluir, entre otras opciones, con la liquidación de la empresa concursada, comprende también cualquier transmisión de bienes inmuebles efectuados por el deudor declarado en concurso a lo largo de un proceso concursal?. 2) ¿El art. 199.1.g) de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que el “procedimiento obligatorio de liquidación” al que alude incluye un proceso judicial colectivo de insolvencia en el que se ha efectuado, al margen de cualquier fase de liquidación obligatoria de su patrimonio y por meras razones de oportunidad, una venta voluntaria de alguno o algunos de sus bienes; o por el contrario sólo se refiere a las ejecuciones procesales obligatorias destinadas a liquidar los bienes del deudor judicial?. 3) En este último caso, si el art. 199.1.g) de la Directiva 2006/112 se refiere estrictamente a las ejecuciones obligatorias destinadas a liquidar los bienes del deudor judicial, ¿puede interpretarse el precepto indicado en el sentido de excluir del mismo la inversión del sujeto pasivo del IVA en cualquier caso de transmisión de un inmueble por un deudor declarado en concurso por razones de oportunidad y conveniencia para el interés del concurso y al margen de todo proceso de liquidación global de sus bienes, debiendo prescindirse entonces de una ley nacional que haya extendido el supuesto de hecho del art. 199.1.g) de la Directiva 2006/2012 a supuestos que este precepto no contempla?». II . Fallo del TJUE Solventadas las alegaciones planteadas por el Gobierno español en torno a la admisibilidad de las cuestiones prejudiciales1, el TJUE procede a declarar la admisibilidad de las mismas y pasa a pronunciarse. Para ello comienza por preguntarse acerca de la interpretación que deba darse a la letra g) de apartado 1 del art. 199 de la Directiva 2006/112 , y en concreto al sentido que haya de otorgarse al concepto de «procedimiento obligatorio de liquidación»; o dicho de otra forma, si tal mención engloba cualquier venta de bienes inmuebles realizados por el deudor a lo largo de un proceso concursal, incluida la primera fase, que no tiene naturaleza liquidatoria y en la que la venta obedece a un acuerdo voluntario entre las partes. 1 En primer lugar, afirma que el tribunal remitente no es competente para plantear al Tribunal de Justicia cuestiones relativas a la interpretación de una norma que se encuentra atribuida con carácter exclusivo a la jurisdicción contencioso-administrativa. En segundo lugar, afirma que estas cuestiones son hipotéticas y no guardan relación con el objeto del procedimiento principal en la medida en que afectan a una relación jurídica tributaria entre el adquirente de un inmueble y la administración tributaria y, por tanto, son ajenas al procedimiento concursal. En tercer lugar afirma que el auto de remisión adolece de falta de motivación respecto a los motivos por los que la respuesta a las cuestiones planteadas es necesaria para poder emitir su fallo.

El TJUE se encarga de recordar que, conforme lo establecido en el considerando 42 de la Directiva 2006/112, «en determinados casos, los Estados miembros puedan hacer recaer la responsabilidad del pago del IVA en el destinatario de las entregas de bienes o prestaciones de servicios. Esta medida ayudaría a los Estados miembros a simplificar las normas y a luchar contra la evasión y el fraude fiscales en sectores específicos y en relación con determinados tipos de operaciones». Esta función –que se agudiza cuando el deudor es incapaz de hacer frente al IVA facturado debido a las dificultades financieras que experimenta– es la que fundamenta la habilitación que se otorga a los Estados miembros (EE.MM) en el art. 199.1.g) de la Directiva2que, sin embargo, no puede hacernos olvidar que constituye una excepción al principio, incorporado en el art. 193 de esta Directiva, de que son deudores del IVA los sujetos pasivos que efectúen una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada. 2 La disposición que figura en la actual Directiva 2006/112 , se introdujo por primera vez mediante la Directiva 2006/69/CE del Consejo, de 24 de julio de 2006 , por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE en lo relativo a determinadas medidas de simplificación del procedimiento de aplicación del impuesto sobre el valor añadido y de contribución a la lucha contra la evasión o el fraude fiscales y por la que se derogan determinadas Decisiones destinadas a la concesión de excepciones (DO L 221. Pág. 9), en el texto de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145. Pág. 1; EE 09/01. Pág. 54).

Esta misma finalidad es la que sirve al Tribunal para afirmar que «la formulación utilizada en una de las versiones lingüísticas de una disposición del Derecho de la Unión no puede constituir la única 02 de julio de 2015

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base para la interpretación de dicha disposición; tampoco se le puede reconocer carácter prioritario frente a otras versiones lingüísticas. En efecto, este enfoque sería incompatible con la exigencia de uniformidad en la aplicación del Derecho de la Unión. En caso de divergencia entre las distintas versiones lingüísticas, la norma de que se trata debe interpretarse en función de la estructura general y de la finalidad de la normativa en que se integra» 3. De este modo aunque la versión española de esta Directiva emplea el término «liquidación», el examen de las distintas versiones lingüísticas indica que la expresión más utilizada es la de «procedimiento de venta forzosa» 4, lo que lleva al Tribunal a la afirmación de que tal concepto engloba un ámbito de aplicación más amplio que la liquidación propiamente dicha. 3 Ap. 22. 4 En la versión checa, «#ízení o nuceném prodeji»; en la versión alemana, «Zwangsversteigerungsverfahren»; en la versión inglesa, «compulsory sale procedure»; en la versión francesa, «procédure de vente forcée»; en la versión lituana, «priverstinio pardavimo»; en la versión maltesa, «procedura ta' bejgh obbligatorju»; en la versión portuguesa, «um processo de venda coerciva» y, en la versión eslovaca, «konanie o nútenom predaji».

En definitiva, «puesto que la capacidad de un deudor de pagar a las autoridades tributarias el IVA facturado sobre la venta de un bien inmueble queda en entredicho a partir de la apertura de un procedimiento concursal puesto que éste ha sido desencadenado por la declaración de insolvencia del deudor, la aplicación del régimen de autoliquidación no puede limitarse a las transmisiones de bienes inmuebles realizadas en el marco de un procedimiento de liquidación del patrimonio del deudor insolvente. La circunstancia de que éste se vea obligado a vender dichos bienes en el marco de un procedimiento concursal que no produce efectos liquidativos, como el del procedimiento principal, con objeto de satisfacer a los acreedores o de reanudar la actividad económica o profesional del deudor, basta para recurrir al régimen de autoliquidación. De ello se deduce que el mecanismo de autoliquidación puede aplicarse a la venta de un bien inmueble realizada por el deudor de un crédito ejecutivo en el marco de cualquier procedimiento concursal, sea de naturaleza liquidativa o no, siempre y cuando esta venta sea necesaria para satisfacer a los acreedores o reanudar la actividad económica o profesional del deudor»5. 5 Aps. 29 y 30.

En virtud de todo lo expuesto, el TJUE declara que «el art. 199, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que el concepto de procedimiento obligatorio de liquidación engloba cualquier venta de un bien inmueble realizada por el deudor de un crédito ejecutivo no sólo en el marco de un proceso de liquidación del patrimonio de éste, sino también en el marco de un proceso concursal anterior a tal procedimiento de liquidación, siempre y cuando la citada venta sea necesaria para satisfacer a los acreedores o reanudar la actividad económica o profesional de dicho deudor» . III . La protección del crédito tributario ante situaciones de empresas en crisis Par conditio creditorum y principio de continuidad son los principios que parecen justificar la disminución de privilegios concursales –materiales y procedimentales– a los que parecía hacer frente la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria (LGT) oponiendo una regulación –en cierto modo– diversa a la querida a la LC y a la que ha puesto fin el Tribunal Supremo en numerosas Sentencias partiendo de la limitación de los privilegios de la Hacienda Pública en favor de la una defensa razonable del resto de acreedores. En efecto, frente al esquema expuesto basado en los dictados de la LC y al intento frustrado de la Ley 58/2003 –ex. art. 77.2 LGT– de introducir modificaciones en el concurso para mitigar la pérdida de privilegios que estaba tras la LC6, la STS de 29 de septiembre de 2010 –aunque la STS de 21 de enero de 2009 ya lo adelantaba– determina que la única normativa aplicable en la clasificación de los créditos concursales es la Ley Concursal sin que pueda prevalecer otra interpretación o conclusión hermenéutica derivada de otras normas como la LGT. Sin embargo, y para evitar que el problema exegético estuviese en manos de interpretaciones judiciales, se procedió a modificar el art. 77.2 LGT por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, afirmando sin ambages que «en el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán 02 de julio de 2015

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sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal». 6 Vid.CASAS AGUDO, D.: «La remisión a la legislación concursal contenida en el ast. 77.2 LGT no resulta aplicable en los supuestos de liquidación concursal». Jurisprudencia Tributaria, núm. 10. 2006. BIB 2006\1061,, consulta realizada el 17 de junio de 2013. Pág. 3;PÉREZ ROYO, R: «El privilegio general de los créditos tributarios según la "interpretación auténtica" contenido en el Proyecto de Ley de Ejecución Singular». Quincena Fiscal , núm. 1. 2007. ,, consulta realizada el 15 de agosto de 2013. Págs. 3 y ss.Para la AEAT «la interpretación del apartado segundo del art. 77 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, conectada al antecedente legislativo que supone la enmienda antes mencionada, lleva a concluir que el derecho de prelación general de la Hacienda Pública establecido en el art. 77.1 de dicha Ley 58/2003 rige en plenitud cuando el procedimiento concursal no termine en convenio». [ Resolución de la Dirección General de Tributos (RDGT) V1897-08, de 23 de 10 de 2008 ].

Pese a lo tajante de la afirmación anterior, una vez más parece matizarse en otras modificaciones de la LC introducidas también en la Ley 38/2011 apreciándose cambios en la actuación en el concurso de la Hacienda Pública y alteraciones en las facultades de ejecución separada para los poderes públicos. En efecto, y por lo que respecta al primer bloque podríamos destacar: Obligación de comunicación individualizada del auto de declaración del concurso a la AEAT y a la Tesorería General de la Seguridad Social (TGSS) a través de su sede electrónica no siendo válido cualquier otro acto de información –ex. art. 21.4 LC–. Acto comunicativo que se convierte en verdadero acto de suministro de información con todas sus consecuencias. El juez del concurso, de oficio o a instancia de un acreedor de carácter público o de la administración concursal, en aquellos concursos en que exista una causa de interés público que así lo justifique y aun cuando no concurran los supuestos mencionados en el art. 27 bis LC referido a concursos de especial trascendencia, podrá nombrar como administrador concursal acreedor a una Administración pública o a una entidad de Derecho Público vinculada o dependiente de ella. Además, y en base a lo dispuesto en el art. 27.2.3 LC, en caso de concursos ordinarios de especial trascendencia el juez nombrará, además del administrador concursal previsto en el apartado 1 de este art., a un administrador concursal acreedor titular de créditos ordinarios o con privilegio general no garantizado de entre los que figuren en el primer tercio de mayor importe, condición que podrá recaer fácilmente en la AEAT. Especialidad en el reconocimiento de los créditos públicos que deviene en obligatoria para aquellos que consten en certificación administrativa o documentación del deudor. Asimismo, y pese a que podía derivarse de la propia LGT, se instaura la obligación del concursado o de la administración concursal de presentar autoliquidaciones que fueran necesarias para la determinación de los créditos públicos. También se contempla como supuesto especial de reconocimiento los créditos resultantes de un procedimiento de comprobación o inspección, así como las cantidades defraudadas a la Hacienda Pública o la Seguridad Social que serán calificados como contingentes sin cuantía hasta que recaiga sentencia –ex. art. 87.2 LC–. Con este sistema de «alarma temprana» 7se propicia que «ambas entidades tengan conocimiento del inicio del concurso y del inicio de sus efectos respecto de los acreedores y procedimientos en curso con anterioridad a la publicación en el BOE del anuncio de declaración de concurso» 8evitando posibles perjuicios que para las mismas pudieran derivarse de una comunicación tardía9. Prohibición de postergación de los créditos tributarios por la Administración concursal cuando el juez del concurso lo considere conveniente para el interés del mismo y siempre que la masa activa resulte suficiente para la satisfacción de todos los créditos contra la masa –ex. art. 84.3 LC–. Posible habilitación a la Administración tributaria para apremiar los créditos tributarios contra la masa a la luz de lo establecido en el art. 84.4 LC y art. 164.2 LGT, tras la modificación operada por la Ley 38/2011. Articulación de un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en las transmisiones de bienes inmuebles que garantiza el cobro del Impuesto sobre el Valor Añadido10 correspondiente mediante la modificación del art. 84 de La Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), consecuencia –a su vez– de la Disposición Adicional Undécima bis de la Ley 38/2011, de 10 de octubre. En ningún caso podrán ser objeto de rescisión las garantías constituidas a favor de los créditos de 02 de julio de 2015

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Derecho Público y a favor del Fondo de Garantía Salarial (FOGASA) en los acuerdos o convenios de recuperación previstos en su normativa específica –ex. art. 71.5.3 LC–. 7 ORDIZ FUENTES, C.: «Administraciones Públicas y concurso». Revista de Derecho Concursal y Paraconcursal , núm. 14. 2011. Pág.75. 8 Op. Cit. Últ. Pág. 75. 9 Cfr.ÁLVAREZ MARTÍNEZ, J.: «Crédito tributario y proceso concursal: análisis jurídico de las novedades contenidas en la últimas reformas normativas». Quincena Fiscal , núm. 22 2012. ,, consulta realizada el 27 de septiembre de 2013. Pág. 1. 10 VILLAR EZCURRA, M: «La reforma concursal y los créditos tributarios». Quincena Fiscal , núm. 4. 2012. Pág. 140.

Por lo que respecta a los cambios operados en materia de acciones individuales y que afectan a los créditos públicos , merece la pena destacar los siguientes: Podrán continuar aquellos procedimientos de ejecución separada en los que a la fecha de declaración del concurso se hubiera dictado diligencia de embargo. Dicha ejecución será posible hasta la aprobación del plan de liquidación. Aunque no existe un privilegio, sino un retroceso en la medida en que se añade además un requisito temporal, objetiva y materialmente resulta razonable en la medida en que el concurso podría entenderse como un embargo generalizado de los bienes del deudor, parece razonable que se exija la diligencia de embargo11 –art. 55.1 LC–. Paralización de las ejecuciones que, cumpliendo los requisitos para su continuación, sean consideradas por el juez del concurso que afectan a un elemento necesario para la continuación de la actividad empresarial. Cuando las actuaciones de ejecución hayan quedado en suspenso, el juez, a petición de la administración concursal y previa audiencia de los acreedores afectados, podrá acordar el levantamiento y cancelación de los embargos trabados cuando el mantenimiento de los mismos dificultara gravemente la continuidad de la actividad profesional o empresarial del concursado, ahora bien el levantamiento y cancelación no podrá acordarse respecto de los embargos administrativos –ex. art. 55.3 LC–. Si bien es cierto que el concepto de bien necesario puede variar en el tiempo –como sucede cuando se pasa de la fase común a la fase de liquidación–, lo cierto es que de admitirse el levantamiento y la cancelación del embargo la Administración se vería privada de poder continuar con la ejecución separada. Así las cosas, si se hubiera producido la paralización como consecuencia de la condición de bien necesario, para el caso en que dicha circunstancia varíe, la AEAT podrá continuar con la ejecución separada que le permite el art. 55 LC y que había quedado suspendida. Por lo que respecta a la compensación, el art. 59 LC determina que declarado el concurso, no procederá la compensación de los créditos y deudas del concursado, pero producirá sus efectos la compensación cuyos requisitos –deuda vencida, líquida y exigible– hubieran existido con anterioridad a la declaración, aunque la resolución judicial o acto administrativo que la declare se haya dictado con posterioridad a ella. Tras la modificación operada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, se prohíbe el aplazamiento y fraccionamiento del pago de deudas tributarias que tengan la consideración de créditos contra la masa, de acuerdo con la legislación mercantil, por lo que su solicitud será inadmitida. De esta manera, se trata de impedir que en la práctica otros créditos tengan mayores posibilidades de cobro que los adeudados a la Hacienda Pública. En relación al derecho de retención, y aunque el art. 59.bis LC dispone que declarado el concurso quedará suspendido el ejercicio del derecho de retención sobre bienes y derechos integrados en la masa activa, su apartado 3 determina que dicha suspensión no afectará a las retenciones impuestas por la legislación administrativa, tributaria, laboral y de seguridad social. 11 SÁNCHEZ PINO, A. J: «La concurrencia del procedimiento de apremio con el procedimiento concursal». Quincena Fiscal ,

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Abundemos en el que es objeto de este trabajo: la inversión de sujeto pasivo en la entrega de inmuebles en un procedimiento concursal. IV . Impuesto sobre el Valor Añadido y Procedimiento Concursal: modificación de la base imponible y un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo tras la modificación operada por la Ley 38/2011, de 10 de octubre , de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio , Concursal La LIVA permite modificar a la baja la base imponible del impuesto en caso de operaciones impagadas, para recuperar cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ingresadas y no cobradas. En efecto, el art. 80 LIVA fija que se podrá modificar la base imponible por declaración de concurso del destinatario de la operación, siempre que se cumplan los requisitos formales y temporales que a continuación se detallan: Requisitos formales: Que las operaciones afectadas por la modificación hayan sido facturadas y contabilizadas en tiempo y forma, y el impuesto se haya repercutido de forma reglamentaria. Que el destinatario no haya pagado el principal ni el IVA. En los supuestos de pago parcial anteriores a la modificación, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la contraprestación satisfecha. Que exista auto judicial de declaración del concurso del destinatario de las operaciones, con posterioridad al devengo del impuesto. La modificación de la base imponible sólo afecta a las cuotas devengadas y no pagadas antes del auto judicial, no a las devengadas con posterioridad12 . Como novedad desde enero de 2014, la Ley 14/2013, de 27 de septiembre , de apoyo a los emprendedores y su internacionalización determina que la declaración de concurso del sujeto pasivo acogido al régimen especial del criterio de caja o del sujeto pasivo destinatario de sus operaciones determinará, en la fecha del auto de declaración del concurso, el devengo de las cuotas repercutidas y la deducción de las cuotas soportadas respecto de las operaciones a las que haya sido de aplicación este régimen, que estuvieran aún pendientes de devengo o deducción. 12 La RDGT V1797-13, de 31 de mayo de 2013 contesta a la cuestión planteada sobre la reducción de la base imponible de determinadas operaciones realizadas por el sujeto pasivo, las cuáles están pendientes de pago por parte del destinatario porque éste se halla inmerso en un procedimiento concursal, determinando que «en la medida en que las operaciones declaradas no son las realmente efectuadas, sino una mera estimación objetiva de las mismas en aras de la facilidad de la liquidación del Impuesto, no se puede proceder a la modificación de la base imponible correspondiente a una operación que no ha sido declarada como tal, puesto que es así como funciona el régimen especial».

La modificación operada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre , impide la modificación de la base imponible por el procedimiento del art. 80.cuatro LIVA después de la declaración de concurso respecto de créditos devengados con anterioridad a la publicación del mismo. En este caso, la base imponible únicamente podrá reducirse conforme a lo dispuesto en el art. 80.tres LIVA. Tras la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, la modificación de la base imponible por créditos incobrables efectuada por sujetos pasivos que no se encuentren acogidos al régimen especial del criterio de caja, determinará el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo deudor acogido a dicho régimen especial correspondientes a las operaciones modificadas y que estuvieran aún pendientes de deducción. La modificación se realiza mediante la emisión de factura rectificativa que deberá ser enviada al deudor. En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación. No se puede modificar la base imponible en los siguientes casos:

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Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada. Créditos afianzados por entidades de crédito, o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o caución, en la parte afianzada o asegurada. Créditos entre personas o entidades vinculadas (art.79.cinco LIVA) Créditos adeudados o afianzados por entes públicos, salvo que se trate de créditos que tengan la condición de incobrables siempre que se aporte el certificado del órgano competente del Ente Público en el que se reconozca el impago. Cuando se solicite el certificado del órgano competente, acorde con el informe del Interventor o Tesorero, se entenderá que el plazo para la reducción de la base imponible queda interrumpido hasta que se disponga del mismo. Cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en España (es decir, territorio peninsular, islas Baleares, Canarias, Ceuta y Melilla). –Requisitos temporales La modificación, mediante la emisión de factura rectificativa, ha de realizarse en el plazo máximo de un mes desde el día siguiente a la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso tanto si se sigue el procedimiento ordinario como abreviado. El acreedor debe comunicar a la AEAT la modificación de la base en el plazo de un mes desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, haciendo constar que no se trata de créditos garantizados, o contraídos con entidades vinculadas. A la comunicación se debe acompañar copia de la factura rectificativa, consignando las fechas de emisión de las facturas modificadas, y copia del auto judicial de la declaración de concurso o certificación acreditativa del Registro Mercantil. El destinatario debe comunicar a la AEAT haber recibido las facturas, el importe de las cuotas rectificadas y de las no deducibles, en su caso, en el plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación del período en que se hayan recibido éstas. Este incumplimiento no impedirá la modificación de la base imponible por el acreedor. Una vez practicada la reducción de la base imponible, no volverá a modificarse al alza aunque se obtenga el cobro total o parcial, salvo –entre otros supuestos– que se acuerde la conclusión del concurso en los siguientes casos: na vez firme el auto de la Audiencia Provincial que revoque en apelación el auto de declaración de concurso. En cualquier estado del procedimiento, cuando se produzca o comprueben el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio. En cualquier estado del procedimiento, una vez terminada la fase común del concurso, cuando quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos. Pero la modificación de la base imponible supondrá, como efecto reflejo, la necesidad de alterar las deducciones practicadas en su momento, situación que ha recibido nueva redacción conforme a lo dispuesto en la Ley 7/2012 de 29 de octubre de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. Así las cosas tenemos: Se limita el derecho de deducción que deberá ejercitarse, cuando se hubieran soportado las cuotas con anterioridad al auto de declaración de concurso, en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que dichas cuotas fueron soportadas. (art.99.tres LIVA) Se establece la obligación de presentar dos declaraciones-liquidaciones, una por los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso y otra por los posteriores, a los efectos de diferenciar si los créditos son concursales o contra la masa. En la primera de esas declaraciones, el 02 de julio de 2015

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concursado estará obligado a aplicar la totalidad de los saldos a compensar correspondientes a periodos de liquidación anteriores a la declaración de concurso. (art.99. cinco LIVA) La rectificación de deducciones como consecuencia de la modificación de la base imponible prevista en el art. 80.tres LIVA con la declaración de concurso del destinatario de la operación, deberá realizarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció la deducción. (art.114. dos.2º, párrafo segundo LIVA) En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras acciones de impugnación ejercitadas en el seno del concurso: El sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de cuotas repercurtidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se declaró la operación (art. 89. cinco LIVA) La minoración de deducciones por parte del adquirente, si estuviese también en situación de concurso, se realizará en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció la deducción. (art.114.dos.2º, párrafo tercero LIVA). Como ya mencionamos en otro lugar de esta exposición, en el ámbito del IVA se procede a la articulación de un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en las transmisiones de bienes inmuebles con el objetivo de garantizar el cobro del Impuesto, que fue llevada a cabo mediante la modificación del art. 84 LIVA por la Ley 38/2011, de 10 de octubre , de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio , Concursal. A través del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo se traslada la condición de obligado tributario al pago de este impuesto, de forma que tendrá tal consideración no quien transmite, sino el destinatario de la operación –el adquirente del inmueble, siempre y cuando tenga la condición de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad tal y como previene el art. 5 LIVA –. Con el mecanismo descrito el adquirente debe asumir todas las obligaciones que corresponden al sujeto pasivo, entre otras, la repercusión (en este caso autorepercusión) del Impuesto, su declaración y todas aquellas obligaciones formales asociadas a dicha condición. Corresponderá asimismo al adquirente renunciar a las exenciones que, en su caso, resulten de aplicación a las entregas de inmuebles –ex. art. 20 LIVA– efectuadas como consecuencia del proceso concursal. Dicho de otro modo: la regla de inversión del sujeto pasivo citada abarcará a todas las transmisiones de inmuebles que tengan lugar en cualquier estadio o fase del concurso, es decir, una vez declarado el mismo, tanto en la fase común como en la fase de liquidación como se ha encargado de aclarar el TJUE en la Sentencia de 13 de junio de 2013 (C-125/12), que estamos comentando. Por lo tanto, aquellas adjudicaciones que se realicen con anterioridad a dichas fases de concurso no quedarán afectadas por la inversión de sujeto pasivo de la letra e) primer ordinal del art. 84.2 LIVA. Dada la trascendencia práctica del supuesto, y con el objeto de identificar los conceptos meritados, exponemos a continuación un esquema aplicativo del mismo basado en diversos pronunciamientos de la DGT, y en particular la RDGT V1415-13, de 24 de abril . Requisitos para la aplicación de a inversión del sujeto pasivo en un proceso concursal. Resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo en virtud de lo previsto en el art. 84.uno.2º.e), primer ordinal de la Ley del Impuesto, cuando se reúnan los siguientes requisitos: El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional. Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de entregas y tener por objeto un bien inmueble que forme parte de la masa concursal. Tratándose de operaciones que tengan por objeto la entrega de bienes contempladas en el resto de supuestos del propio art. 84.uno.2º.e) LIVA, en el que concurra además con un procedimiento 02 de julio de 2015

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concursal, tendrá preferencia aplicativa sobre el resto de ordinales. Así las cosas, en un supuesto en el que el adquirente de unos inmuebles dados en garantía fuese declarado en concurso por lo que, en su caso, la ejecución hipotecaria tendría lugar en el marco de un proceso concursal «no resulta de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el tercer guión del art. 84.uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992, con los requisitos que ello conllevaría, sino que, por su especificidad, es aplicable el supuesto previsto en el primer guión de dicho precepto» 13 ; o lo que es lo mismo «será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a la transmisión de inmuebles en el marco de un proceso concursal en la medida en que dicha entrega tribute por el Impuesto sobre el Valor Añadido y tenga por destinatario un empresario o profesional»14 . Las entregas realizadas deben ser consecuencia de la transmisión de bienes inmuebles en cualquier fase del proceso concursal. Delimitación conceptual Ámbito subjetivo En relación con el transmitente, cobran especial importancia dos conceptos: el urbanizador de terrenos y el promotor de edificaciones y su condición de empresario o profesional a efectos del IVA 15 . En relación con el adquirente, debe precisarse que, igualmente, debe actuar con la condición de empresario o profesional en los términos del art. 5 LIVA. Ámbito objetivo: Debe tratarse de una operación que tenga por naturaleza jurídica la entrega de bienes conforme a lo dispuesto en el art. 8 LIVA. El bien debe tener la condición de bien inmueble. Conforme a lo dispuesto en el art. 6 LIVA «a efectos de dicho Impuesto, el concepto de edificaciones, pero no contiene una definición del concepto de bien inmueble, por lo que para su delimitación habrá que estar a lo regulado en el art. 12, apartado 1, de la Ley General Tributaria , que preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo establecido en el apartado 1 del art. 3 del Código Civil , según el cual las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas»16 . Con base en esta argumentación la DGT acude al concepto de bines inmuebles del Código civil que también ha aceptado Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dentro del concepto de bien inmueble se engloban, entre otros, los terrenos y las edificaciones. En relación con los primeros, mención especial merece la consideración de un terreno como urbanizado a los efectos de lo previsto en el art. 20.uno.20º LIVA. Por su parte, el concepto de edificaciones viene recogido en el art. 6 LIVA adquiriendo relevancia la primera entrega de edificaciones construidas o rehabilitadas –ex. art. 20.uno.22º LIVA– 13 RDGT V2468-13, de 24 de julio de 2013 . 14 Op. Cit. Ut supra. 15 RDGT V2583-12, de 27 de diciembre . 16 RDGT V1415-13, de 24 de abril .

V . Bibligrafía ÁLVAREZ MARTÍNEZ, J.: «Crédito tributario y proceso concursal: análisis jurídico de las novedades contenidas en la últimas reformas normativas». Quincena Fiscal, núm. 22 2012., consulta realizada el 27 de septiembre de 2013.

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CASAS AGUDO, D: «La remisión a la legislación concursal contenida en el art. 77.2 LGT no resulta aplicable en los supuestos de liquidación concursal». Jurisprudencia Tributaria, núm. 10. 2006., consulta realizada el 17 de junio de 2013. LUCHENA MOZO , G. M: La Hacienda pública en el procedimiento concursal: la aplicación del test del acreedor privado por la Comisión y el Tribunal de Justicia de la UE . Atelier, Barcelona. 2012. ORDIZ FUENTES, C: «Administraciones Públicas y concurso». Revista de Derecho Concursal y Paraconcursal, núm. 14. 2011. PÉREZ ROYO, R: «El privilegio general de los créditos tributarios (según la "interpretación auténtica" contenido en el Proyecto de Ley de Ejecución Singular». Quincena Fiscal, núm. 1. 2007., consulta realizada el 15 de agosto de 2013. SÁNCHEZ PINO, A. J: «La concurrencia del procedimiento de apremio con el procedimiento concursal». Quincena Fiscal, núm. 8. 2004., consulta realizada el 10 de octubre de 2013. VILLAR EZCURRA, M: «La reforma concursal y los créditos tributarios». Quincena Fiscal, núm. 4. 2012.

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