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Eduardo Bendersky
GESTIÓN DE COSTOS
POR ACTIVIDADES
(ABC y ABM)
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Indice PROLOGO …................................................................................................................................... CAPÍTULO 1 – LO ÚNICO PERSISTENTE ES EL CAMBIO ......................................................... LOS SUCESOS DE LAS DÉCADAS DEL ’70 Y ’80 ........................................................................ LAS DOS IDEAS PRINCIPALES DE LOS ’80 ................................................................................. Michael Porter ................................................................................................................... Reingeniería ...................................................................................................................... CONCLUSIONES ............................................................................................................................
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CAPÍTULO 2 – LA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACIÓN PARA LA GESTIÓN …………….. OBJETOS DE COSTOS Y ASIGNACIÓN A LOS MISMOS……..……………………………………. El tratamiento de los Gastos Generales ........................................................................... Tratamiento tradicional de los costos indirectos ……….................................................... Cuando son válidos los métodos tradicionales ................................................................. Problemas principales del análisis tradicional .................................................................. CONCLUSIONES .............................................................................................................
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CAPÍTULO 3 – EL CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS ............................................................ PLANIFICACIÓN, MEDICIÓN y CONTROL .................................................................................... CUANDO CAMBIAR DE SISTEMA ................................................................................................. CONCLUSIONES ............................................................................................................................
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CAPÍTULO 4 – COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD ..................................................................... Algunas preguntas básicas ............................................................................................... Definiciones en ABC ......................................................................................................... CONCLUSIONES ............................................................................................................................
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CAPÍTULO 5 – ETAPAS PARA IMPLEMENTACIÓN DEL ABC ……………………………………. Etapa 1 – Conocimiento preliminar de la estructura de costos…………………………….. Etapa 2 – Análisis de los procesos ................................. …………………………………. Etapa 3 – Análisis de las actividades .............................. …………………………………. Etapa 4 – Agrupamiento de las actividades .................... …………………………………. Etapa 5 – Determinación de los Cost Drivers o inductores de Recursos.......................... Etapa 6 – Determinación de los Objetos de Costos ......................................................... Etapa 7 – Determinación de los Cost Drivers de Actividades……………………………… CONCLUSIONES ............................................................................................................................
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CAPÍTULO 6 – LAS ACTIVIDADES ............................................................................................... CLASIFICACIÓN DE LAS ACTIVIDADES ...................................................................................... Clasificación por categoría de las actividades................................................................... Clasificación según su participación en el costo de productos…………………………….. Clasificación según su periodicidad de realización ........................................................... Clasificación según las actividades y su valor ................. …………………………………. LA ADMINISTRACIÓN DE ACTIVIDADES ..................................................................................... CONCLUSIONES ............................................................................................................................
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CAPÍTULO 7 – LA CAPACIDAD Y LA OCIOSIDAD ...................................................................... Recursos flexibles ............................................................................................................. Recursos comprometidos ................................................................................................. Recursos disponibles ........................................................................................................ Recursos utilizados ........................................................................................................... Recursos ociosos .............................................................................................................. CONCLUSIONES ............................................................................................................................
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CAPÍTULO 8 – LA GESTIÓN (MANAGEMENT) A TRAVÉS DE LAS ACTIVIDADES .................. Prioridades en el análisis de actividades........................................................................... Una nueva dimensión en la gestión ..................................................................................
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La estructura de información y los cambios ..................................................................... El ABM y el Cuadro de Mando Integral ............................................................................. CONCLUSIONES ............................................................................................................................
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CAPÍTULO 9 – VIRTUDES Y CRÍTICAS AL SISTEMA ................................................................. VIRTUDES ....................................................................................................................................... CRÍTICAS ........................................................................................................................................ CONCLUSIONES ............................................................................................................................
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CAPÍTULO 10 – ¿EL MODELO DE ACTIVIDADES ES EFECTIVO EN TODOS LOS CASOS? Resistencia al cambio ........................................................... Pobre involucramiento de la Dirección .................................. No se ha realizado o se ha seleccionado incorrectamente el proyecto piloto................... El peligro del “small is beutifull” ........................................................................................ Mala selección del grupo de proyecto ………………………………................................... Exceso de nivel de detalle ................................................................................................ Mala elección del software................................................................................................. CONCLUSIONES ............................................................................................................................
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CAPÍTULO 11 – UN CASO PRÁCTICO : LES CADEAUX S.A. ....... SOLUCIÓN DEL CASO ..................................................................... Etapa 1 – Conocimiento de la estructura de costos………… Etapa 2 – Análisis de los procesos ....................................... Etapa 3 – Análisis de las actividades .................................... Etapa 4 – Agrupamiento de las actividades .......................... Etapa 5 – Determinación de los Cost Drivers o inductores de Recursos ................. Etapa 6 – Determinación de los Objetos de Costos ............. Etapa 7 – Determinación de los Cost Drivers de Actividades
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Anexo 1 – SIMBOLOGÍA BÁSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO ……..................... Anexo 2 – CÁLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA ..............................
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Prólogo Hay pocas cosas tan gratificantes para quien dirige una Escuela de Administración como escribir el prólogo para un libro de uno de sus profesores. Es un buen indicador para saber: a) que la institución ha sabido elegir bien a sus docentes b) que hay profesores que producen y aumentan el capital intelectual de nuestra comunidad científica c) que los alumnos reciben formación actualizada con producción propia de sus profesores La obra del profesor Bendersky es un excelente ejemplo de lo que decimos. Pero más allá de ese sentido "ejemplificador", su libro tiene méritos en sí mismo, que conviene destacar, y que se refieren a los tres aspectos que a mi juicio identifican un trabajo de esta naturaleza: relevancia, calidad y valentía. 1. Relevancia del tema Nadie puede negar, en este recién estrenado siglo XXI hipercompetitivo y globalizado, la relevancia del tema costos. Pueden no gustarnos los efectos de la hipercompetitividad sobre el clima laboral en las organizaciones o las consecuencias de la globalización sobre la viabilidad económica de los países que llegan tarde, pero son hechos que existen y no van a desaparecer porque no nos gusten. Siendo ello así, el factor costos ya no es un tema de "cómo competir mejor" sino de "cómo sobrevivir", en los dos niveles que señalamos: el de las organizaciones y en el del país. Para las organizaciones, el cambio ha sido rotundo, y bien lo señala Bendersky ya en las primeras páginas. Solíamos tener un sistema económico que alguna vez denominé "cost plus", por comparación con el régimen que se popularizó en los Estados Unidos para las compras de material bélico durante la Segunda Guerra Mundial: dado un cierto costo y una tasa razonable de ganancia, surgía el precio. Sólo que en nuestro caso no había determinación precisa sobre qué "entraba" y qué no, en ese costo, de modo que se sumaba lo indispensable más lo discrecional, lo eficiente con lo superfluo, el derroche privado y la arbitrariedad pública. Mientras que el precio no estaba acotado por una emergencia bélica, sino que por el contrario resultaba "protegido" por una economía cuasi cerrada que impedía la comparación externa y por una inflación crónica que impedía la visibilidad interna. Pasar de "un costo cualquiera, que determina el precio" a "un precio limitado por el mercado, que determina el costo posible", es la verdadera revolución a la que nos estamos refiriendo. En primer lugar, revolución económico-social, por la forma que tienen hoy las empresas que no constituyen monopolio ni cuasi-monopolio (¡que las hay.......!) de fijar su política de precios. En segundo lugar - y es el mérito de libros como el de Bendersky – la revolución contable, por el dramático mejoramiento de nuestras técnicas de costeo, que es donde aparece el sistema ABC. Y en tercer pero principalísimo lugar, revolución cultural, porque coloca al empresario, por ese "simple" cambio en la ecuación (que convierte al costo de variable determinante a variable resultante), verdaderamente "al servicio" del cliente. Tres circunstancias coyunturales contribuyen a poner al tema costos más aún "al rojo vivo". En primer lugar, nuestra inflexibilidad cambiaria, determinada por nuestro "miedo atávico de meter mano" causado por la dolorosa historia que todos conocemos, hace que hoy al empresario "no le queda otra" que trabajar sobre el foco, la calidad y el costo. En segundo lugar, una larga recesión que, en la casi generalidad de los casos, ha hecho bajar el volumen, la otra variable significativa, con el nefasto efecto de que "si no hacemos otra cosa", los costos en lugar de bajar, suben. En tercer lugar, otra silenciosa revolución se está produciendo en relación con las PYMEs, nuestras pequeñas y medianas empresas, clave - como en todos los países - del desarrollo productivo y sobre todo del empleo: o fortalecen sus vínculos en red (entre sí, con sus principales clientes o con sus mayores proveedores) o superan su orientación doméstica y acceden a mercados externos. Y para ambas direcciones estratégicas necesitan cuidar sus costos y los procesos operativos que los determinan. 2. Calidad de la exposición
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Aquí entramos en el tema específico tratado por Bendersky: el cálculo y gestión de costos por actividades; lo que denominamos ABC como técnica de costeo y ABM como criterio de administración. El libro, sin desatender el desarrollo histórico del costo en general ni el contexto conceptual desde el management, enfoca muy directamente la primera cuestión, la del costeo ABC. Lo hace con gran altura, con gran claridad y con gran profundidad. Altura porque admite el enfoque integrador que yo, como sistémico, valoro mucho - que no todo es "negro y blanco": que hay casos en que el costeo tradicional, en sus diversas variantes, sigue teniendo vigencia e incluso resulta la solución más conveniente. El enfoque sistémico para las organizaciones, en el que tanto personalmente como la Escuela Superior de Administración de IDEA estamos embanderados desde hace años, alerta contra cualquier "gurú" que pretenda que hay una solo solución para todos los casos. Bienvenida, pues, la visión "amplia" de Bendersky. Claridad porque el texto abunda en ejemplos numéricos, gráficos explicativos y referencias a problemas concretos. Ello facilita la lectura, la comprensión por parte de alumnos de grado y postgrado, y la aplicación por profesionales que actúan desde adentro y desde afuera de las empresas. Profundidad, porque desarrolla exhaustivamente la comparación entre el costeo tradicional y el costeo ABC, y brinda pasos concretos para la implementación de la metodología en cuestión. Sabemos que aquí el tema básico son los "cost drivers", aquellos aspectos que inducen o provocan que se incurra en un costo. Así como hasta ahora pensábamos mayormente "hacia adelante", buscando "hacia donde" - hacia qué objeto o elemento “atractor” acumular los costos-, ahora pensamos también "hacia atrás", buscando "las causas", los motivadores que hacen que el costo exista y sea el que es y no otro monto. Fácil es advertir que, más allá de lo que podríamos llamar "ventajas técnicas", este cambio de foco apunta en esa nueva dimensión cultural que mencionamos al principio: sale de "registrar efectos" y concentra la atención en "investigar causas" y - de ser necesario - actuar sobre ellas. 3. Valentía respecto de los dilemas Parecerá extraño hablar de "valentía" en relación con un tema técnico. A lo que nos referimos es a que Bendersky no soslaya el poner sobre la mesa de discusión la metodología de Costos en general y la del ABC en particular, cuando ambas (más la primera que la segunda) están bajo "fuego cruzado" por un enfoque más reciente, la Teoría de las Restricciones (TOC, por sus siglas en inglés: Theory of Constraints). Para un libro mío que está por publicar Macchi, "Contabilidad y Gestión - Un Enfoque Sistémico de la Información para la Acción", le he pedido a Eduardo Bendersky que escriba el capítulo ""El Enfoque ABC". El capítulo inmediatamente anterior, pedido a Héctor Debernardo del Goldratt Institute, versa sobre "La Teoría de las Restricciones". Me causa placer (nuevamente desde mi óptica sistémica) ver en forma contigua dos enfoques distintos, que algunos podrán estimar contrarios, y que yo considero complementarios. En forma muy simplificada, diría que TOC considera como costo de un producto casi exclusivamente el costo de los insumos materiales: materia prima, componentes, accesorios y rubros similares, o sea un "costeo super directo". Todo lo demás, incluido lo que solíamos denominar "mano de obra directa" es tomado como indirecto, o sea gasto de la empresa, no costo del producto. Con esto, se busca afirmar un concepto eminentemente sistémico: que independientemente de lo que hagamos para "asignar" esos gastos a productos (¡incluido el progreso que significó para ello el ABC!), lo único que importa es que impactan el "bottom line", el resultado final de la entidad. Desde esa óptica, lo que hacemos para atribuir costos que no son estrictamente proporcionales a unidades producidas no solo nos distrae del objetivo común sino que nos puede inducir a error al tratar de optimizar segmentos del negocio, cuando la suma de los óptimos parciales no necesariamente implica el óptimo del conjunto. Coincidimos Bendersky, Debernardo y yo que ambos enfoques son complementarios o - con más precisión - pueden ser utilizados en forma complementaria. En una palabra, son respuestas distintas a preguntas distintas. Y tanto los expertos de ABC como los de TOC sin duda avanzarán en
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estudios cruzados que investiguen las relaciones ente ambos enfoques, cuándo usar uno u otro, y cómo ya hoy cada metodología, al ser utilizada "conociendo" la otra, ya se ve enriquecida. Por todo esto, por relevancia, calidad y valentía, felicito al colega Bendersky y recomiendo la lectura de su libro a todos los que tienen algo que ver con costos, con la viabilidad de las empresas y con la competitividad del país. Enrique G. Herrscher Decano Escuela Superior de Administración de IDEA
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A mi esposa Violeta y nuestros tres hijos pilares fundamentales de todas mis realizaciones A la memoria de mi padre
Serán muy apreciados sus comentarios a
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CAPÍTULO 1 LO ÚNICO PERSISTENTE ES EL CAMBIO Un mundo altamente cambiante, complejo y competitivo, como el actual, requiere sin duda de Sistemas de Información y de Toma de Decisiones muy diferentes a los que necesitábamos hasta ayer. Aquellas empresas que aun utilizan los sistemas tradicionales de gestión, basados en índices extraídos de la contabilidad y que toman sus decisiones en y para el muy corto plazo mensual o trimestral de los informes (monthly or quarterly reports), seguramente se encontrarán en dificultades. Muchas veces estos obstáculos se ponen de manifiesto cuando las empresas se lanzan a la conquista de nuevos mercados y no pueden determinar acertadamente cuál es el mínimo precio de venta que no les provocará pérdida. O peor aun, cuando la incorrección en el cálculo hace que involuntariamente se cotice muy bajo un producto determinado, y el mercado que cuenta con mucha información y por ello reacciona muy velozmente, demande sólo unidades de ese producto. Desde la revolución industrial hasta nuestros días, se pensó prioritariamente en la reducción de los costos fijos unitarios por la vía del gran volumen de producción de item standarizados (la llamada economía de escala). Henry Ford, pionero en este campo, había señalado respecto de sus vehículos que “podemos fabricarlos en el color que deseen, siempre que sea negro”. Esto no otorgaba al cliente ni el más mínimo poder de decisión. En los comienzos de este nuevo milenio, los clientes individuales o segmentos de clientes, solicitan características especiales de los productos, que las empresas deben estar en condiciones de satisfacer a muy bajo costo (o sea con una muy baja utilización de recursos). Este libro está dirigido a aquellas personas que consideran que los costos son una variable estratégica fundamental, o perciben que cometen errores de magnitud en su cálculo, y que por ello están interesados en los enfoques y tendencias más modernos. LOS SUCESOS DE LAS DÉCADAS DEL ’ 70 y ’ 80 No es por azar que en estas dos décadas pasadas se haya comenzado a pensar en aumentar o mantener la rentabilidad de las empresas a través de la disminución de costos. Éstos se convirtieron en una real preocupación, y aun en aquellos países en donde la alta protección arancelaria constituía una verdadera barrera para la competencia con productos importados, las dificultades se producían en el momento en que las empresas deseaban tomar un sesgo exportador para incrementar sus mercados. Durante años tuvo in mente la ecuación:
COSTOS + UTILIDAD = PRECIO DE VENTA donde la utilidad era una variable más, y por lo tanto el precio de venta como suma de dos variables también lo era. En estos últimos años se debió realizar “un pasaje de términos” y plantear :
PRECIO DE VENTA – COSTOS = ¿¿UTILIDAD ?? Observemos que no sólo ha cambiado el formato de la expresión matemática, sino que ahora el precio de venta ha dejado de ser variable. El precio de venta comenzó a constituirse en un techo para aquellas empresas que deseaban exportar. Además en aquellas naciones en que se habían reducido las barreras arancelarias, también en los mercados internos se padecían problemas competitivos. Recordemos algunos de los acontecimientos más importantes de los últimos 30 años: Se creó oficialmente el Mercado Común Europeo (1/1/1973) y si bien se trataba sólo de una serie de acuerdos y recomendaciones, luego vendrían medidas aduaneras que cambiarían las relaciones del comercio internacional. Entre 1973 y 1974 los países exportadores de petróleo, reunidos en su Organización (OPEP) decidieron comenzar a subir el precio del barril de petróleo. Este se elevó un 400 % en dos años, lo que provocó en los países industrializados un aumento en el costo de la energía, déficit de la balanza de pagos y por ello fueron ganados por el pánico. En estos países las tasas de interés llegaron a las dos cifras (15 % en EE.UU.), y sus empresas sufrieron terremotos importantes, como la quiebra de Texaco en 1987 o la subasta de las acciones de Nabisco en 1988. Mientras tanto los países en vías de desarrollo se empobrecieron aumentando enormemente su endeudamiento externo. Este acrecentamiento provocó que México en 1982 entrara en colapso,
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por no poder pagar su deuda, y lo mismo sucedió con Brasil en 1987 cuando su presidente Sarney declaró la moratoria unilateral de los pagos. El bloque comunista se vio sacudido también por tres grandes cambios: - Muere Mao Tse Tung en 1976 y luego de momentos de incertidumbre, en 1977 se rehabilita a Deng Xiao Ping y el ala moderada toma más preponderancia en el gobierno. - Muere Leonid Brezhnev, siendo sucedido por Yuri Andropov, Konstantin Chernenko y en 1985 por Mijail Gorbachov, quien comienza una era de grandes reformas político económicas en la U.R.S.S. - En noviembre de 1989, dos millones de alemanes derribaron el muro de Berlín, y con ello se abrió a Occidente, un enorme mercado potencial. Paralelamente la tecnología tuvo también avances espectaculares. Partiendo de 1974 en que las calculadoras comenzaron a utilizar chips integrados se llegó a 1976, año en que Steve Jobs y Steven Wozniak, trabajando en un garaje lanzan al mercado la computadora Apple I. En 1981, IBM, que había perdido entonces la delantera en el mercado doméstico, presentó su computadora personal. No es extraño que estos cambios, muy profundos por cierto, hayan provocado que la ciencia de la Administración debiera también adaptarse a la época. (1) Peter Drucker habla del fenómeno turbulencia, es decir que el Administrador en una Empresa se asemeja al piloto de un avión cuando se encuentra en zona de tormenta. Los cambios son cada vez más acelerados e imprevistos, lo que hace que la única constante sea la permanente modificación de las condiciones del entorno en el que se deben tomar las decisiones. Durante los 50 años anteriores las empresas se habían desenvuelto en mercados que aunque con altibajos tenían tendencia creciente, y de pronto se encontraron con que debían analizar sus presupuestos para mercados estancados o declinantes. (2) Alvin Toffler adjudica el fenómeno de “época turbulenta” al recambio de olas. El pasaje de la ola industrial a la ola tecnológica (segunda a tercera) produce una época de grandes amenazas y oportunidades. Este recambio de olas, produce también grandes cambios culturales, en empresas y en mercados, que deben poder aprovechar las oportunidades soslayando las amenazas. Estos dos pensadores coincidían en la época en que pronosticaron que ocurrirían los fenómenos. Desde una óptica actual y tomando ambas ideas en forma simultánea, podemos considerar al recambio de olas como causa y a la turbulencia como efecto. Es con estos antecedentes, que los mercados se convirtieron en mucho más competitivos y agresivos, y que las empresas que buscaron crecer o sólo sobrevivir en este contexto complicado debieron abocarse a analizar pormenorizadamente sus costos. Durante décadas el costo de los productos o servicios ofrecidos por las empresas, había sido un punto poco importante. La alta rentabilidad de las mismas disimulaba cualquier tipo de error. Además, los sistemas tradicionales basaban su gestión en la mano de obra y las materias primas, que eran por cierto los factores de producción más importantes. Estos criterios, en un contexto de tecnología poco variable, y de Gastos Generales diseñados casi exclusivamente para el soporte de sólo esos dos factores (materia prima y mano de obra), no brindaba resultados demasiado erróneos. Pero, si como vimos anteriormente, el precio de venta había dejado de ser variable y tenía un techo (por ejemplo el producto similar importado despachado a plaza) en lenta pero constante disminución, pasamos a desconocer si con los costos actuales se obtendría o no utilidad. Es entonces que el empresario se encontró con una sola variable sobre la que podía actuar libremente para evitar que ese descenso del precio de venta terminara por ahogarlo: los costos. Todavía a comienzos de los ’80, en muchas compañías se calculaba el precio de venta como un “mark up” sobre alguna variable bien conocida (por ejemplo costo de materia prima). Esto producía grandes distorsiones, ya que la incidencia relativa que tenían sobre los costos totales los tres componentes básicos del mismo, Materia Prima, Mano de Obra y Gastos Generales, no había permanecido inmutable. En los 20 años anteriores se había producido una leve baja en los costos de materia prima por la optimización en el uso de ésta o por su sustitución, mientras que el avance tecnológico había provocado una disminución importante en el costo unitario de la mano de obra empleada, y los gastos generales de las empresas habían crecido constantemente (recordemos que la “robotización” significa (1) Peter Drucker, Managing in turbulent times (2) Alvin Toffler, La tercera ola
ahorro en mano de obra directa, pero mayores costos de mantenimiento, seguros, depreciaciones, etc.) Además la mayoría de los ítem que conforman los Gastos Generales ya habían dejado de tener relación con los volúmenes de producción o de ventas. Ante esta variación en las proporciones relativas de los componentes del costo, cualquier forma de “mark up” definida anteriormente ya no servía. Es en este contexto que las empresas requieren una mayor precisión en sus datos. En el Gráfico adjunto se observan los resultados de una encuesta realizada a 120 empresas industriales líderes que denota las variaciones señaladas anteriormente.
PP 100% 80% 60% 40% 20% 0%
G G M M M LOS ' 60
LOS ' 80 Gráfico N°1
Esta suba importante de los Gastos Generales, hacía indispensable la correcta distribución de los mismos entre los distintos productos o servicios ofrecidos. Pasaremos revista brevemente a las ideas más importantes de los ’80, a la preocupación implícita o explícita de las mismas por el tema Costos y así ubicaremos más correctamente al Activity Based Costing dentro de su contexto histórico.
LAS 2 IDEAS PRINCIPALES DE LOS ‘80 Michael Porter Michael Porter ha extendido el análisis de los sectores empresariales a cinco fuerzas competitivas que determinan lo atractivo que puede ser el sector y las ventajas dentro de éste de una empresa sobre otra.
C*+,-./0*:-; POTENCIALES
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Poder de negociación de los proveedores
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EN EL SECTOR INDUSTRIAL Rivalidad entre los competidores existentes
Amenaza de productos sustitutos
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