La reducción de anticipos del Impuesto a las Ganancias a la luz del principio de capacidad contributiva

(CSJN, sentencia del 19 de diciembre de 1989, in re Navarro Viola de Herrera Vegas Marta c/ Estado Nacional (DGI) s/ repetición, Fallos: 312:2467).
Francesco Moschetti, El principio de capacidad contributiva, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980
Dino Jarach, Curso de Derecho Tributario, Tercera edición, CIMA, Buenos Aires, 1980, p. 151
CSJN, sentencia del 11 de julio de 1996, in re "Bolívar Industrias", Fallos: 319:1245
Enrico De Mita, Interesse fiscale e tutela del contribuente, 3ª ed., Giuffrè, Milano, 1995, p. 48
In re «Compañía General de Combustibles S.A.» del 22 de noviembre de 1995, publicada en Derecho Tributario XII, p. 393, y Rev. Impuestos, LIV-A, p. 229.
J.C. Cassagne, Derecho Administrativo, t. II, 3ª ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1991, p. 135
T.R. Fernández, De la arbitrariedad de la Administración, 3º ed., Civitas, Madrid, 1999, p. 82


La reducción de anticipos del Impuesto a las Ganancias a la luz de la capacidad contributiva
Se encuentra fuera de toda discusión que la capacidad contributiva constituye el fundamento de todo impuesto. Si bien no se encuentra expresamente consagrado en nuestra Constitución Nacional, no puede compartirse el argumento conforme el cual dicho principio no rige en nuestro país por no surgir explícitamente de nuestra Ley Fundamental.
Así lo entendió nuestro máximo Tribunal, con la tajante doctrina de que la capacidad contributiva resulta un "indispensable requisito de validez de todo gravamen".
Esta enseñanza es concordante con un vasto sector de la doctrina, como Franceso Moschetti, que señaló que "El requisito de capacidad contributiva no se erige sólo en tutela del contribuyente gravado, sino de todos los miembros de la colectividad social. No sólo todos deben ser gravados en razón de la capacidad contributiva, sino que también todos aquellos que tienen capacidad contributiva deben ser gravados". En el mismo sentido se pronunció el gran Dino Jarach, al expresar que "el principio de capacidad contributiva es un límite al poder fiscal, por cuanto no se viola el principio de legalidad cuando el impuesto es proporcionado a la capacidad contributiva".
De esta manera, podemos observar que el principio de capacidad contributiva posee rango constitucional, si bien implícito, pero como parte de los principios constitucionales expresos de generalidad, igualdad, equidad y proporcionalidad, como así también del límite máximo, que surge de la prohibición de la confiscatoriedad, con fundamento en la protección del derecho de propiedad.
Sobre la base de lo hasta aquí señalado, el presente trabajo se dirige a exponer la equivocada concepción que la propia Administración tributaria ha tenido sobre el rol que le corresponde desempeñar en la aplicación del régimen que regula la liquidación y pago de los anticipos del Impuesto a las Ganancias (RG AFIP 327/1999).
Dicha Resolución 327/99 consagra un régimen para determinar e ingresar anticipos a cuenta del Impuesto a las Ganancias, a la Ganancia Mínima Presunta y Sobre los Bienes Personales.
Al hacerlo, en su Título II, artículo 15, establece que: "Cuando los responsables de ingresar anticipos, de acuerdo con lo establecido en el Título I de la presente, consideren que la suma a ingresar en tal concepto superará el importe definitivo de la obligación del período fiscal al cual deba imputarse esa suma -neta de los conceptos deducibles de la base de cálculo de los anticipos-, podrán optar por efectuar los citados pagos a cuenta por un monto equivalente al resultante de la estimación que practiquen, conforme a las disposiciones del presente Título".
Cuando los contribuyentes hicieron ejercicio de la opción otorgada por dicha Resolución, el Fisco alteró una de las condiciones esenciales de dicho régimen de reducción de anticipos (según la cual es una opción reconocida a favor del contribuyente, cuando considere, como dice el artículo, que la suma a ingresar en tal concepto superará el importe definitivo de la obligación del período fiscal al cual deba imputarse esa suma), y en su lugar consideró que el reglamento exige que el contribuyente debe demostrar o justificar la reducción de ingresos futuros al Fisco, como si se tratase de una actividad sujeta a autorización estatal.
Ello, toda vez que en la gran mayoría de las solicitudes de reducción de anticipos, el Fisco optó por la emisión de un acto administrativo rechazándolas, con el único fundamento de "Disminución de ingresos no justificada".
De esta manera, vemos que el núcleo del asunto se concentra en la aplicación prevalente del principio constitucional de capacidad contributiva, que ilumina el sentido que corresponde atribuir al particular régimen organizado por la RG AFIP 327/1999, así como el rol que corresponde atribuir a la Administración tributaria a la hora de aplicar dicho régimen jurídico.
Como es sabido, los anticipos del Impuesto a las Ganancias están configurados como pagos a cuenta del impuesto de un ejercicio fiscal en curso, tomando como base de cálculo el impuesto pagado por los resultados gravados que el contribuyente obtuvo durante el ejercicio anterior (y por ende, los resultados obtenidos en el ejercicio base). Así surge con claridad del art. 3º de la RG 327/1999, y sus modificaciones.
El propio reglamento recién citado contempla la posibilidad de que ese riguroso procedimiento de cálculo de los Anticipos provoque resultados injustos, de cara a la aplicación del principio constitucional de capacidad contributiva. Y por esta razón su Título II regula un «régimen opcional de determinación e ingreso», que fija la opción a favor de los contribuyentes de dejar de aplicar el régimen general antes mencionado (esto es, computándolos en función del impuesto pagado en el ejercicio base), y en su lugar proceder a la «estimación» del monto de la renta gravada que se obtendrá durante el ejercicio en curso, al cual acceden tales anticipos.
De acuerdo con las facultades dispuestas al efecto por la RG 3416, y en particular por el art. 17 de la RG 327/1999, la Administración tributaria sometió a todo aquel contribuyente que ejercía la mencionada opción a una Fiscalización Electrónica, en la que requería una serie de detalles, relativos a la base de cálculo proyectada para el siguiente ejercicio, así como el total estimado de remuneraciones y cargas sociales, de gastos operativos, entre otros.
No obstante, la Administración rechazó la gran mayoría de las solicitudes sobre la única base de que la disminución de ingresos no estaba justificada, emitiendo actos administrativos carentes de la más mínima motivación, y sin expresar ni identificar antecedentes que le sirvan de causa, incurriendo así en una severa arbitrariedad.
El análisis de esta situación requiere de una indagación sobre la conexión inescindible que existe entre la regulación de las facultades del Fisco con el principio de capacidad contributiva.
Es importante advertir que una cualidad esencial de los anticipos impositivos reside en que se asientan sobre la presunción legal de mantenimiento de la capacidad contributiva de un período fiscal al otro. En este sentido, la doctrina de la Corte Suprema tiene establecido de manera pacífica que "la exigencia de anticipos reposa en la razonable presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los hechos imponibles (Fallos: 303: 1496)".
Como tiene dicho la Corte Constitucional italiana, la razonabilidad de este tipo de presunciones desaparece en el mismo instante en que se la quiere transformar en una previsión de certeza absoluta, impidiendo al contribuyente la prueba sobre la desaparición de la fuente de réditos (sent. del 28.6.1976, nº 200, también citada por Tosi, op. cit., pág. 361).
Sostiene en este sentido Enrico De Mita que "el problema más delicado en la materia en examen es el uso y el abuso de las presunciones: tanto aquellas absolutas como relativas son frecuentes en nuestro ordenamiento tributario y tienen el fin de evitar la evasión fiscal en el interés de una justa y regular percepción de los impuestos. Pero el interés fiscal no puede llevar a la vanificación del principio de capacidad contributiva: el uno debe coexistir con el otro".
Precisamente, el propio reglamento aprobado por la RG 327 se ocupa de corregir la posibilidad de que la aplicación estricta del procedimiento general de liquidación de anticipos pueda provocar resultados injustos, y lo hace a través de la creación de un régimen alternativo de liquidación, cuya aplicación depende en forma exclusiva de la voluntad del propio contribuyente afectado.
El art. 15 de dicho reglamento autoriza entonces al contribuyente a "estimar" cuál será el monto del impuesto que deberá ingresar, y a liquidar los anticipos en función del monto así "estimado". De hecho, el régimen permite que la reducción de anticipos despliegue sus efectos inclusive a partir del primer anticipo, cuando el contribuyente considere que el monto liquidado bajo el régimen general superará en más de un 40% al "importe estimado de la obligación del período fiscal al cual es imputable".
El ejercicio de la opción está sujeto a un procedimiento, en el que deben cumplirse ciertas formalidades. Sin embargo, el art. 17 de la RG 327 establece con prístina claridad que "Una vez realizada la transacción informática, la mencionada opción tendrá efecto a partir del primer anticipo que venza con posterioridad a haber efectuado el ejercicio de la misma".
El propio régimen contempla cuáles son las consecuencias que ocurren cuando el contribuyente se equivoca al practicar la «estimación» de sus ingresos, regulando en su artículo 20 que las eventuales diferencias entre las sumas ingresadas en ejercicio de la opción, y las que se hubieran debido ingresar de acuerdo con el régimen general, estarán sujetas al pago de intereses resarcitorios.
Por ello es que el régimen opcional de la RG 327/1999 constituye, como ha sostenido la Sala V del Superior a propósito de un caso similar, "un mecanismo acorde con la naturaleza económica-financiera de los anticipos tendientes a ajustarlos a la situación económica real de los contribuyentes"
Lo que a su vez se acopla con la tajante doctrina de la Corte Suprema antes mencionada, en el sentido de que la capacidad contributiva constituye un "indispensable requisito de validez de todo gravamen".
Está claro también que el régimen contempla la posibilidad de que la Administración tributaria "considere la procedencia de la solicitud", fijando en su art. 17 la facultad de requerir "los elementos de valoración y documentación que estime necesarios" a tales fines.
Y es esto lo que ocurrió en la gran mayoría de los casos, por conducto de las Fiscalizaciones Electrónicas cursadas.
Sin embargo, la circunstancia de que la Administración pueda "considerar la procedencia de la solicitud" no significa, ni puede ser interpretada como el reconocimiento de una potestad discrecional para realizar dicha evaluación, ni mucho menos por cierto una potestad arbitraria.
La Administración debió emitir en cada caso un acto administrativo, el que, como consecuencia de su propia naturaleza y el reenvío normativo efectuado en el art. 116 de la Ley 11.683, de Procedimientos Tributarios, debió reunir la totalidad de los elementos contemplados en el art. 7º de la Ley 19.549, de Procedimientos Administrativos. El inciso e) de dicha norma establece que los actos administrativos deberán ser motivados "expresándose en forma concreta las razones que inducen a emitir el acto, consignando, además, los recaudos indicados en el inciso b) del presente artículo".
Como lo sostuvo autorizada doctrina, dicho requisito se basa "en la enunciación de las razones que han determinado el dictado del acto, lo cual permite incluir la exteriorización de otro elemento considerado esencial: la finalidad", señalando más adelante que "es un requisito que integra el elemento forma y consiste en la exteriorización de las razones que justifican y fundamentan la emisión del acto, que versan tanto en las circunstancias de hecho y de derecho (causa) como en el interés público que se persigue con el dictado del acto (finalidad)".
Al afirmarse de manera raquítica que la disminución de ingresos no fue justificada, la Administración solamente cumplió de un modo meramente formal con ese requisito legal de validez. Porque la disminución de ingresos configura el núcleo del asunto que debía ser evaluado; por lo tanto, al decirse que no fue justificada, el Fisco se atribuyó a sí mismo la facultad de alterar el régimen jurídico que debía aplicar, que es una potestad de la que naturalmente carece.
En efecto, el régimen en cuestión no dispone en ninguna de sus normas una facultad a favor de la Administración para que ésta juzgue de manera discrecional si concede o no la reducción de anticipos.
Por el contrario, el ejercicio de la opción establecido por el régimen del Título II de la RG 327/99 fue concebido como una facultad potestativa del contribuyente, otorgándosele a él la posibilidad de evaluar si el impuesto a pagar en un período determinado será similar al pagado por la renta obtenida en el período anterior.
Como se ha remarcado antes, el artículo 15 de la RG 327/99 indica que es el particular (y no la Administración) el facultado para practicar la "estimación" de los ingresos del ejercicio corriente y el impuesto a pagar en virtud de esa renta. Esa concepción resulta coherente con la circunstancia de que (acorde con el perfil eminentemente financiero del asunto) el régimen establezca el deber de pagar intereses resarcitorios por parte del contribuyente que haya equivocado su estimación, liquidando anticipos por un monto inferior al que finalmente resulte de la declaración correspondiente al período al cual acceden.
En cualquier caso, lo cierto es que al limitarse el acto impugnado a aludir a la pretendida "disminución de ingresos no justificada", dicha postura resulta equivalente a no motivar la decisión, y ello resulta claramente inaceptable.
Es que, como sostiene Tomás R. Fernández "La motivación de la decisión comienza, pues, por marcar la diferencia entre lo discrecional y lo arbitrario, y ello, porque si no hay motivación que la sostenga, el único apoyo de la decisión será la sola voluntad de quien la adopta, apoyo insuficiente, como es obvio, en un Estado de Derecho en el que no hay margen, por principio, para el poder puramente personal. Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario"
De esta manera, el contenido de los actos emitidos por la Administración, revelan que se adoptó una muy equivocada concepción sobre el régimen opcional de reducción de anticipos del Impuesto a las Ganancias y el rol que debe cumplir la Administración al respecto.
En este sentido, la Administración tributaria parece haber creído que el reglamento organizado por la RG 327 obliga a los contribuyentes a "justificar" el ejercicio de la opción, como si se tratase de una actividad sometida a la autorización estatal y, por lo tanto, que el referido reglamento dote a los funcionarios actuantes con la facultad de revisar y rebatir la "estimación" practicada por el contribuyente.
Otra cosa completamente diferente (pero que no se verificó en el caso concreto), podría haber ocurrido si la Administración hubiera invocado la posibilidad de rechazar la solicitud de reducción de los anticipos si, después de efectuado el requerimiento de información (RG 327: 17, in fine), el contribuyente no lo hubiera respondido, o se hubiese negado a suministrar los "papeles de trabajo" que (según el apartado 3, in fine, de la misma norma, los contribuyentes se encuentran obligados a conservar).
La Administración también podría haber revisado (pero no lo hizo) que en la respuesta al requerimiento efectuado en los términos de la RG 327: 17, in fine, el contribuyente demuestre que tomó en consideración la información idónea para practicar su estimación de renta gravada futura, o que realizó correctamente los cálculos aritméticos. Pero eso no implica de ninguna manera que la Administración tenga reconocida la facultad de exigir al contribuyente la demostración del motivo de la disminución, y de sustituir al contribuyente en la "estimación" de cuál será su renta gravada y, por ende, cuál será el monto de los anticipos que resulten adecuados a su capacidad contributiva futura.
Como se puede apreciar, la Administración incurrió precisamente en ese vicio, atribuyéndose una competencia de la que carece.
La Administración se atribuyó a sí misma, en sede de aplicación del reglamento aprobado por la RG 327, la posibilidad de desviar la finalidad del acto que podía emitir, al adjudicarse la facultad de sustituir al contribuyente en el cálculo de la «estimación» de sus ingresos del ejercicio corriente (al cual acceden los anticipos), revisando información del mismo ejercicio corriente. Dicho en otros términos, el control que (según se dice) habría efectuado la Administración, revela su deseo de no permitir que el contribuyente pueda ejercer de manera libre su derecho de optar por solicitar una reducción de los anticipos, cuando estima que el resultado del ejercicio será inferior al obtenido durante el ejercicio base.
Dicho comportamiento de la Administración revela un uso desviado de sus facultades, que provoca la nulidad del acto que emitió (LNPA: 14, b). Como se verá más adelante, la lectura de la Resolución 74/2015 (DI RNOR) confirmará que se trata de un criterio que también fue compartido por el superior jerárquico de la Administración tributaria que debió revisar dicho acto.
Ello resulta particularmente serio si se advierte que la jurisprudencia confirmó que, según el ordenamiento vigente (RG 327/99), la reducción de anticipos «no requiere una aprobación expresa previa o posterior por parte del organismo recaudador» (como lo señaló recientemente la Sala I de la Cámara Federal de La Plata, al dictar sentencia el 8 de julio de 2015 in re «POP Argentina S.A. c/AFIP – DGI s/Amparo Ley 16.986»). Por dicho motivo, resulta crucial que los derechos y garantías de mi representada no sean vulnerados sobre la base de argumentos meramente formales, que para colmo resultan infundados.