EL CROWDFUNDING COMO VÍA DE PROTECCIÓN DEL PATRIMONIO HISTÓRICO: ASPECTOS TRIBUTARIOS (2017)

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Versión 27-3-2017 EL CROWDFUNDING COMO VÍA DE PROTECCIÓN DEL PATRIMONIO HISTÓRICO: ASPECTOS TRIBUTARIOS1 MANUEL LUCAS DURÁN Universidad de Alcalá. Madrid SUMARIO:

1.

INTRODUCCIÓN.

2.

CROWDFUNDING

Y

PATRIMONIO

HISTÓRICO. 2.1. Las ideas de crowdfunding y de patrimonio histórico. 2.2. Ejemplos de crowdfunding dirigido a la adquisición, construcción o rehabilitación de patrimonio histórico. 2.3. Tipos de crowdfunding. 2.4. Problemática jurídico-tributaria del crowdfunding. 3. FISCALIDAD DE LA PLATAFORMA DE CROWDFUNDING. 4. FISCALIDAD DEL PERCEPTOR DE LOS FONDOS RESULTANTES DEL MICROMECENAZGO. 4.1. Fiscalidad directa. 4.2. Fiscalidad indirecta. 4.3. Obligaciones formales a cargo del perceptor de los fondos. 5. FISCALIDAD DE LA PERSONA APORTANTE. 5.1. Cuestiones comunes a la fiscalidad de los aportantes en aras a la determinación de la cuantía con derecho a deducción. 5.2. Personas físicas residentes. 5.3. Personas jurídicas residentes. 5.4. Personas no residentes. 6. ECONOMÍA COLABORATIVA, CROWDFUNDING Y HACIENDAS LOCALES. 7. CONSIDERACIONES FINALES. BIBLIOGRAFÍA.

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El presente trabajo, tiene su origen en la ponencia presentada al curso “Haciendas locales y patrimonio histórico”, organizado los días 27 y 28 de octubre de 2016 en Cáceres dentro de la XVII edición de cursos de internacionales de verano de la Universidad de Extremadura, y será próximamente publicado por la editorial Dykinson. Por otra parte, la investigación se enmarca en el proyecto de investigación “La fiscalidad de la colaboración social” (DER2015-70960-REDT) cuyo investigador principal es el Prof. José Pedreira Menéndez. Se han utilizado las siguientes abreviaturas: ap: apartado; CC: Código Civil; CCAA: Comunidades Autónomas; cfr: confer (compárese); cit: citado/a; DGT: Dirección General de Tributos; IAE: Impuesto de Actividades Económicas; IBI: Impuesto sobre Bienes Inmuebles; ICIO: Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras; IIVTNU: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; IRNR: Impuesto sobre la Renta de no Residentes; IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; IS: Impuesto sobre Sociedades; ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido; IVTM: Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica; LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; LIRPF: Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; LIS: Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; LIVA: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido; núm: número; OCDE: Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico; pág/s: página/s; RG: registro; RTEAC: Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central; S/STJUE: Sentencia/s del Tribunal de Justicia de la Unión Europea; TRLHL: Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales; TS: Tribunal Supremo; v.gr: verbi gratia (por ejemplo); vid: vide (véase).

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1. INTRODUCCIÓN Puede decirse que, en la actualidad, la economía colaborativa ha tomado carta de naturaleza en nuestra sociedad2. Así, la última década ha conocido un crecimiento notable de las operaciones relacionadas con el antes citado consumo colaborativo y se espera que para el 2025 dicho sector tenga un volumen tan importante como el que hoy ostentan los negocios que podríamos llamar tradicionales, al menos en determinados sectores como son el uso de vivienda y vehículo, prestaciones de servicios y financiación3. La irrupción en los últimos años (y especialmente desde 2008) del fenómeno descrito no resulta casual y sí, en cambio, parece venir asociada a una serie de factores en extremo relevantes: por un lado, la creciente tasa de penetración de internet en los hogares4; de otro lado, el hecho de que el estallido de la última crisis financiera desde 2007-2008 ha propiciado patrones de consumo más creativos, fundados en el mejor aprovechamiento 2

En inglés se han referido al término economía colaborativa esencialmente como “collaborative economy” o “sharing economy”, aun cuando también se han utilizado otras expresiones como “peer-topeer economy”, “collaborative consumption” o “demand economy”. La idea que late detrás de esa alocución tiene que ver básicamente con la contratación de bienes y servicios entre particulares utilizando como punto de conexión una plataforma de internet. De hecho, la economía colaborativa ha sido definida recientemente por la Comisión Europea como “modelos de negocio en los que las actividades son facilitadas por plataformas de internet que crean un espacio de mercado abierto para el uso temporal de bienes o servicios, a menudo provistos por particulares. La economía colaborativa implica tres categorías de actores: (i) los proveedores de los servicios que comparten activos, recursos, tiempo y habilidades, que pueden ser particulares ofreciendo servicios de forma ocasional (pares) o proveedores profesionales de servicios; (ii) usuarios de estos servicios; (iii) plataformas de economía colaborativa que conectan a los proveedores con los usuarios y facilitan las transacciones entre ellos, asegurando asimismo la calidad de estas transacciones, por ejemplo a través de servicios postventa (gestionando quejas), servicios de seguros, etc. Las transacciones de economía colaborativa a menudo no conllevan un cambio de propiedad y puedes ser llevadas a cabo con causa onerosa o lucrativa” [COMISIÓN EUROPEA, Commission Staff Working Document accompanying the document “Communication from the Commission to the European Parliament, the Council, the European Economic and Social Committee and the Committee of Regions – A European agenda for the collabotative economy. European agenda for the collaborative economy – supporting analysis”, Brussels, 2.6.2016, SWD (2016) 184 final, pág. 5]. 3 Cfr. PWC, The sharing economy – sizing the revenue opportunity, 2014, disponible en http://www.pwc.co.uk/issues/megatrends/collisions/sharingeconomy/the-sharing-economy-sizing-therevenue-opportunity.html (consultado el 8 de septiembre de 2016). Los sectores considerados en el estudio eran: crowdfunding, servicios personales o uso colaborativo de vivienda y vehículos. También se incluían en el citado estudio referencias al uso de música y vídeos por internet, aunque no se estima que tales actividades entren a formar parte estrictamente de la idea de economía colaborativa. 4 En tan solo 10 años el acceso a internet de la población mundial ha pasado en términos aproximados desde el 1% en 1995 a casi la mitad de la población en 2016; en Europa en torno a un 75% de la población tiene referido acceso, cifra que asciende en América del Norte a casi el 90% (cfr. http://www.internetlivestats.com/internet-users/ y http://www.internetworldstats.com/stats.htm, consultados el 9 de septiembre de 2016).

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de los recursos particulares habituales (vivienda, vehículo, enseres personales así como dinero); y, adicionalmente, se ha potenciado la oferta de habilidades personales en nuevos canales de distribución (particular-particular) distintos a los habituales y más clásicos hasta ahora existentes (empresa-consumidor)5. Pues bien, como se examina a lo largo de este trabajo, también en lo que concierne a la protección del patrimonio histórico y cultural la economía colaborativa ha tenido una notable incidencia, sobre todo a través de la figura del crowdfunding (financiación colectiva o en masa). Ciertamente, los entes públicos son conscientes: (i) de la relevancia de proteger el referido Patrimonio Histórico y Cultural, incluso a través de medidas fiscales6; y, por otro lado, (ii) de la relevancia que tienen las acciones colectivas en una sociedad cada vez más interconectada, tal y como se ha indicado previamente. A lo largo de las páginas que siguen se aborda, en primer lugar, lo que debe entenderse por crowdfunding y la incidencia que está teniendo dicho fenómeno en los últimos años como figura estrella de micromecenazgo en relación con bienes culturales y artísticos (epígrafe 2). Por otro lado, y en segundo lugar, se analiza la problemática fiscal que rodea a tales actividades, tanto en relación con la plataforma que gestiona tales pagos (epígrafe 3), como desde la perspectiva de quien recibe la aportación (epígrafe 4) o de quien la realiza (epígrafe 5). Asimismo, se comentan en último lugar algunas referencias a la fiscalidad local en lo que toca a las acciones de micromecenazgo

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Vid. sobre el particular BOTSMAN, R. y ROGERS, R., What’s mine is yours. How collaborative consumption is changing the way we live, HarperCollins e-books, 2010, págs. 10 y ss. (en versión ebook); así como PARKER, G. G., VAN ALSTYNE, M. W. y CHOUDARY, S. P., Platform Revolution. How networked markets are transforming the economy and hoyw to make them work for you, W. W. Norton & Company, New York / London, 2016, pág. 23 y ss. (en version ebook). 6 Vid., entre otros, PEDREIRA MENÉNDEZ, J., Beneficios e incentivos fiscales del patrimonio cultural, Aranzadi, Cizur Menor, 2004; GARCÍA LUIS, T., “Una visión del régimen impositivo del patrimonio histórico español”, en MARTÍN DÉGANO, I., MENÉNDEZ GARCÍA, G., y VAQUERA GARCÍA, A. (coords.), Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al Profesor Calvo Ortega, Tomo I, Lex Nova, Valladolid, 2005, págs. 1227-1294; RAMOS PRIETO, J., “La protección del patrimonio cultural a través del sistema tributario: análisis de la experiencia española”, en PEINADO HERREROS, M.A. (coord.), I Congreso Internacional “El patrimonio cultural y natural como motor de desarrollo: investigación e innovación”, edición de la Universidad Internacional de Andalucía, Sevilla, 2012, págs. 541-555; RANCAÑO MARTÍN, M.A., “La tributación del patrimonio histórico español”, Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Granada núm. 10, 2007 (Ejemplar dedicado a: Arte, Cultura y Derecho), págs. 133-172; así como GARCÍA MARTÍNEZ, A., “La protección del Patrimonio Histórico español a través de la normativa fiscal”, Anuario de la Facultad de Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid núm. 19, 2015, págs. 275-306.

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(epígrafe 6). El trabajo finaliza con una serie de consideraciones conclusivas (epígrafe 7). 2. CROWDFUNDING Y PATRIMONIO HISTÓRICO 2.1. Las ideas de crowdfunding y de patrimonio histórico Crowdfunding puede traducirse literalmente como “financiación en masa”, si bien se han acuñado términos diversos para referirse a la misma idea como son, entre otros, “financiación colectiva o popular”, “microfinanciación”, “microfinanciación colectiva”, “micromecenazgo” o bien “financiación participativa”. La idea que late en el fondo de tal figura es, en definitiva, sencilla: obtener grandes sumas a través de aportaciones –por lo general– pequeñas, pero realizadas por un número ingente de sujetos. Así por ejemplo, aunque una aportación de, por ejemplo, 50 euros tiene hoy en día un carácter modesto, sin embargo puede realizarse por un gran número de personas si la motivación es suficiente (por ejemplo, porque tenga un significativo poder de convocatoria). Si, además, se consigue algún tipo de contraprestación por la aportación realizada –por ejemplo, una visita guiada en un museo–, la idea de coste para quien financia es, si cabe, menor aún. No obstante, los fondos recaudados pueden ser ciertamente cuantiosos: si se consigue involucrar en la referida financiación a 20.000 personas, se habrían obtenido fondos de un millón de euros, cuantía que no puede considerarse en absoluto despreciable. Ciertamente, la financiación en masa ha tenido un gran desarrollo en los últimos tiempos, precisamente por la penetración de las tecnologías de la información (y sobre todo de las plataformas de internet) en la vida cotidiana. Sin embargo, también debe recordarse que desde hace décadas e incluso siglos vienen realizándose acciones solidarias abiertas a un número elevado de personas (v. gr. campañas con venta de objetos o prestaciones de servicios, mercadillos solidarios, etc.) en las que lo recaudado era significativamente mayor que el coste de los eventuales bienes que pudieran entregarse o de los servicios que se prestaban.

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En otro orden de cosas, la expresión patrimonio histórico se refiere a bienes de todo tipo (inmuebles, muebles e incluso inmateriales) que, en el ámbito territorial pertinente (ya sea este estatal, autonómico o local), ostenten un interés artístico, histórico, arquitectónico,

paleontológico,

arqueológico,

etnográfico,

científico,

técnico,

documental o, en definitiva, de cualquier otro tipo que se corresponda con una manifestación cultural7. Asociar las ideas de financiación en masa y protección del patrimonio histórico puede determinar la posibilidad de recabar elevadas cantidades de dinero para financiar determinadas adquisiciones o rehabilitaciones de bienes artísticos, máxime cuando la financiación pública se ha visto seriamente mermada por los recortes presupuestarios

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Así, en el ámbito estatal, el art. 1, apartado 2º de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, estipula que “[i]ntegran el Patrimonio Histórico Español los inmuebles y objetos muebles de interés artístico, histórico, paleontológico, arqueológico, etnográfico, científico o técnico. También forman parte del mismo el patrimonio documental y bibliográfico, los yacimientos y zonas arqueológicas, así como los sitios naturales, jardines y parques, que tengan valor artístico, histórico o antropológico”, indicándose seguidamente que “[a]simismo, forman parte del Patrimonio Histórico Español los bienes que integren el Patrimonio Cultural Inmaterial, de conformidad con lo que establezca su legislación especial” (añadido por el inciso final al apartado 2 por la disposición final 1 de la Ley 10/2015, de 26 de mayo). Y algo similar ocurre en el ámbito autonómico respecto de su propio patrimonio histórico, pues las distintas leyes se han encargado de definirlo. Por poner meramente dos ejemplos, la Ley 2/1999, de 29 de marzo, de Patrimonio Histórico y Cultural de Extremadura, recoge en su art. 1, apartado 2º, que “[c]onstituyen el Patrimonio Histórico y Cultural de Extremadura todos los bienes tanto materiales como intangibles que, por poseer un interés artístico, histórico, arquitectónico, arqueológico, paleontológico, etnológico, científico, técnico, documental y bibliográfico, sean merecedores de una protección y una defensa especiales”; y no solo eso, pues seguidamente se recoge que “[t]ambién forman parte del mismo los yacimientos y zonas arqueológicas, los sitios naturales, jardines y parques que tengan valor artístico, histórico o antropológico, los conjuntos urbanos y elementos de la arquitectura industrial así como la rural o popular y las formas de vida y su lenguaje que sean de interés para Extremadura”, indicándose a continuación en el apartado 3º del mismo precepto que “[s]e considerarán de interés para Extremadura todos aquellos bienes relacionados con el punto anterior que estén radicados, hayan sido descubiertos, producidos o recibidos, tengan una vinculación histórica o cultural con la Comunidad Autónoma o alcancen una significación propia para la región”; por su parte, el art. 2 de la Ley 3/2013, de 18 de junio, de Patrimonio Histórico de la Comunidad de Madrid indica que “[i]ntegran el patrimonio histórico de la Comunidad de Madrid los bienes materiales e inmateriales ubicados en su territorio a los que se les reconozca un interés histórico, artístico, arquitectónico, arqueológico, paleontológico, paisajístico, etnográfico o industrial”, indicándose seguidamente que “[s]erán Bienes de Interés Patrimonial los bienes que, formando parte del patrimonio histórico de la Comunidad de Madrid, sin tener valor excepcional, posean una especial significación histórica o artística y en tal sentido sean declarados” y que “[e]l patrimonio documental y bibliográfico de la Comunidad de Madrid forma parte del patrimonio histórico de la misma y se regula respectivamente, por su propia normativa. No obstante, los bienes que lo integran y que fueran susceptibles de una protección específica se regularán, a estos efectos, por lo dispuesto en la presente ley”. Finalmente, de forma similar a lo antedicho, en el ámbito local el art. 17 del Decreto 336/1988, de 17 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del patrimonio de los Entes Locales, indica que “[c]onstituyen el patrimonio históricoartístico de los entes locales: los inmuebles y los objetos muebles de interés artístico, histórico, paleontológico, arqueológico, etnológico, científico o técnico; el patrimonio documental y bibliográfico; los yacimientos o zonas arqueológicas; los parajes naturales; y los jardines y parques que tienen valor artístico, histórico o antropológico”. Sobre ello vid. GARCÍA LUIS, T., “Una visión del régimen impositivo del patrimonio histórico español”, cit., págs. 1235-1242.

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que ha experimentado la cultura y el arte a raíz de la reciente crisis económica. Pues bien, al examen de ambas cuestiones (el crowdfunding como herramienta para financiar la conservación del patrimonio histórico) se dedican las páginas que siguen. Para lograr una visión general de lo anterior, nada mejor que iniciar exponiendo someramente algunos ejemplos que se han producido en la historia reciente, así como – adicionalmente y por curiosidad– ejemplos más lejanos en el tiempo, los cuales son referidos en el siguiente epígrafe. 2.2. Ejemplos de crowdfunding dirigido a la adquisición, construcción o rehabilitación de patrimonio histórico Reunir sustanciales cantidades de fondos acudiendo a un gran público objetivo no es, ciertamente, nada nuevo. Ello es así porque siempre han existido campañas solidarias para atender determinadas acciones puntuales (v. gr. una catástrofe natural o una calamidad personal) o, por otro lado, acciones continuadas de entidades sin ánimo de lucro por vía de aportaciones anuales y periódicas de una gran multitud de seguidores. Sin embargo, utilizar esta figura para preservar el patrimonio histórico es un aspecto novedoso que merece la pena destacarse y que, como se indicará en las líneas que siguen, está cobrando relevancia en los últimos años. A pesar de la actualidad que tiene referida figura, debe indicarse que existen ejemplos históricos de más de siglo y medio de antigüedad. Tal fue el caso de la sociedad de condueños en Alcalá de Henares, creada en 1850 para conservar el patrimonio histórico de su Universidad. Ocurrió que al producirse el traslado de la Universidad alcalaína a Madrid en 1836, y como fruto del proceso provocado por la desamortización de Mendizábal, los edificios históricos de la antigua Universidad cayeron en manos de adinerados de la época con la intención declarada de darles usos tan diversos a lo que había sido su destino como el cultivo de la morera, la cría del gusano de seda y la construcción de una hilatura. Todo ello derivó, como podía esperarse, en un deterioro del patrimonio histórico de la ciudad alcalaína8.

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Tal fue el estado en que quedó la Institución universitaria que Esteban AZAÑA CATARINÉU (Historia de la Ciudad de Alcalá de Henares (Antigua Compluto), Madrid, 1882, Tomo I, pág. 182) escribía en el siglo XIX, rememorando aquellos años, que “(…) el estado de ruina de Alcalá, en cuyas calles crecía la

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En 1850, después de sucesivas transmisiones –con el consiguiente alza de los precios y ganancias correspondientes–, varios edificios universitarios fueron adquiridos por don Javier de Quinto y su esposa, doña Elisa de Rodas, quienes ordenaron varias actuaciones poco respetuosas con el legado histórico como la demolición del arco de ladrillo que volaba sobre la calle de Pedro Gumiel y unía la Universidad con la casa de enfrente, así como desmontajes de partes de edificios como las cresterías del Patio Trilingüe. Y no sólo eso, también expoliaron diversas obras de arte, lienzos, retablos, rejas e, incluso, las campanas de la iglesia de San Ildefonso, las cuales según la tradición estaban fundidas con bronce de cañones capturados por el ejército cristiano dirigido por el Cardenal Cisneros en la conquista de Orán9.

yerba como en el campo, cuyo sombrío y triste aspecto, al que contribuía la soledad de sus edificios, daba a la ciudad el tinte de un pueblo encantado; por doquiera ruinas, por doquiera edificios abandonados y casas deshabitadas, hacían predecir la despoblación de Alcalá (…)”. Y ya en el siglo XX, Antonio QUINTANO RIPOLLÉS (Alcalá de Henares y su "tierra", señorío prelaticio, Diputación Provincial de Madrid, Madrid, 1967, pág. 104) escribió sobre el particular que a “Universidad y conventos alcalaínos, que habían gozado de igual suerte en los días fastos, les toca ahora morir al mismo tiempo. La parte monumental de Alcalá se convierte en una gigantesca almoneda. Históricos edificios, ofrecidos en venta al buen postor quedan vacíos y ruinosos, se llenan de vulgares inquilinos o destinan a prisiones, cuarteles u otros usos públicos, haciéndose caso omiso de aquella R.O. que encomendaba a los jefes políticos de provincia de salvar los restos de arte que habiendo pertenecido a las comunidades religiosas pasasen al Estado”. 9 Ha escrito al respecto ALVAR EZQUERRA, A., (Historia de la Universidad de Alcalá. Alcalá de Henares, Servicio de Publicaciones de la Universidad de Alcalá, Alcalá de Henares, 2009, pág. 819): “Y así llegamos a 1845, año en que se culmina la afrenta definitiva: el Estado decide sacar a pública subasta todo el viejo recinto universitario: el Colegio Mayor de San Ildefonso, su capilla y dependencias, Colegios de San Pedro y San Pablo, de Santa Catalina… Y es de esta manera como el 4 de noviembre de dicho año Joaquín Alcober presenta una oferta por 50.000 reales. Su propósito era, al parecer, instalar en los terrenos y edificios adquiridos una fábrica de tejidos de seda… Pero dos años después, el 14 de abril de 1847, vende todo a Joaquín Cortés y a Javier de Quinto por 70.000 reales. La operación le supuso una notable plusvalía de un 40%. Alcober, además, había comenzado la demolición de algunas partes de los edificios. El propósito de los nuevos propietarios, como señala García Gutiérrez, parecía ser “hacer viviendas de alquiler”. La sociedad entre ambos duró poco, y tres años después Javier de Quinto adquiriría la parte de Joaquín Cortés. Nada cambió con el nuevo propietario. Las demoliciones continuaron y es así como fue desmontada la reja y el retablo mayor de la capilla, se apearon las campanas de su espadaña que la tradición quería que hubieran sido fundidas con el bronce de los cañones conquistados en Orán, y fueron vendidas o, como sostienen algunos, su propietario las trasladó a Quinto; se derribó el arco que cruzaba la actual calle Pedro Gumiel y que servía de palco a las autoridades académicas para presenciar los sucesos que ocurrían en la actual plaza de Cervantes; se desmontaron las cresterías del patio Trilingüe y un sin fin de tropelías que, esta vez sí, los alcalaínos no pudieron soportar. Poco o nada hizo el Ayuntamiento de la época para preservar el edificio universitario. Su afán por defender lo alcalaíno quedaba reducido a la búsqueda de los restos de Cisneros. Parecería que el conservar los despojos de la carne les fuera de más valor que el luchar por el mantenimiento del patrimonio. Se han recorrido pacientemente los libros de actas del Ayuntamiento de aquellos años. Ninguna inquietud se refleja en aquel alcalde, Celedonio Bada, por lo que estaba ocurriendo. Es oportuno anticipar que ni tan siquiera se digna dar cuenta al Pleno municipal, oficialmente, de la carta que le es dirigida, un 29 de octubre de 1850, por los que, poco más tarde, constituirían la Sociedad de Condueños”.

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Los ciudadanos de Alcalá, alarmados por los recientes acontecimientos y por el rumor de que se quería desmontar la fachada del Colegio de San Ildefonso para trasladarlo piedra a piedra fuera del ámbito municipal, promovieron una vía para recuperar el patrimonio histórico de la vieja Universidad a través de una suscripción popular en forma de sociedad filantrópica, llamada de condueños, constituida por 900 láminas de 100 reales que sólo podían transmitirse entre vecinos de la ciudad y de las que una sola persona no podía tener más de diez10. De este modo se pudo adquirir al citado Conde de Quinto por 90.000 reales la manzana que contenía los principales edificios de la Universidad. Lógicamente, tal empresa no tenía otro fin que preservar dicho patrimonio histórico con el objeto declarado de que regresara la Institución Académica a los citados edificios11. Sin embargo, tal hecho sólo se produjo en el año 1977, recuperada la democracia en España ante las necesidades que marcaban el masivo acceso de estudiantes a la Universidad Pública12. De todo ello hace ya casi dos siglos y me ha parecido interesante destacar su relevancia como experiencia, acaso pionera, de micromecenazgo para proteger el patrimonio histórico español. Sin embargo, en la actualidad existen más supuestos de financiación en masa referidas a bienes culturales y artísticos de nuestro Patrimonio.

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Comenta HUERTA VELAYOS, J. F. (La sociedad de condueños: una historia compartida, Fundación Colegio del Rey, Alcalá de Henares, 2000, pág. 14): “(...) Hay que destacar que el esfuerzo de los alcalaínos fue doble, porque a la notable cifra que suponían los 90.000 reales de la época había que añadir la situación de la ciudad con una economía depauperada. A pesar de que el peso de las negociaciones recayó sobre una comisión formada por antiguos catedráticos de la Universidad, tanto liberales como conservadores, en la suscripción de las láminas que formaban el capital creador de la Sociedad de Condueños intervinieron vecinos de todas las clases sociales, trabajadores manuales, incluso alguno que hubo de poner una cruz en lugar de la firma que no sabía hacer, demostrando el orgullo por conservar la parte más noble de su pasado, y escribiendo sin duda la página más generosa de la historia de Alcalá”. 11 Así se declara en la Exposición de Motivos y Bases de la Sociedad de Condueños de 1850: “(…) nunca entró en las miras de los alcalaynos proporcionarse con tal adquisición ningún medio para lograr intereses pecuniarios ni otros ruines y mezquinos de ninguna clase, sino solo el muy Noble, Grande y Natural de que no desapareciera una obra digna a todas luces de conservarse para Gloria de la Nación”. 12 Para más detalles vid. GONZÁLEZ RAMOS, R., La Universidad de Alcalá de Henares y las Artes: el patronazgo artístico de un centro del saber. Siglos XVI-XIX, Servicio de Publicaciones de la Universidad de Alcalá, Alcalá de Henares, 2007, así como LLULL PEÑALBA, J., La destrucción del patrimonio arquitectónico de Alcalá de Henares (1808-1939), Servicio de Publicaciones de la Universidad de Alcalá, Alcalá de Henares, 2008 (sobre todo págs. 62-96).

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Así, por un lado, podría citarse la construcción del templo de la Sagrada Familia (1882- 2026?) que ingresa por vía de donaciones privadas unos 25 millones de euros anuales, básicamente a través de las entradas a la basílica que se conciben como “donativos” gestionadas por una fundación eclesiástica creada en 1895. Y en los últimos años son varios los ejemplos que podrían citarse en España, como las siguientes acciones gestionadas por la plataforma VERKAMI, especializada en crowdfunding para proyectos artísticos y creativos, así como en el consumo cultural: la restauración de los murales de la capilla de San Miguel del Monasterio de Pedralbes, Barcelona, para la que en 2013 se recaudaron 30.875 euros (sobre 25.000 euros previstos)13; la adquisición por la Fundación Museo Sorolla del cuadro almendro en flor de Joaquín Sorolla, para lo que se recaudaron en 2015 un toral de 43.000 euros14; o la restauración de una talla de la Mare de Déu del Patrocini de Carmona a instancias de la cofradía titular de la misma, por la que también en 2015 se recaudaron 1.800 euros15. La citada plataforma cobra en forma de comisión un 5 por 100 de las cantidades recaudadas sólo en el caso de que se consiga la financiación solicitada. De hecho, además de la citada plataforma VERKAMI, existen otras plataformas de crowdfunding dedicadas a la financiación de proyectos relacionados con la restauración, puesta en valor, difusión o investigación del Patrimonio Cultural y Natural, como sería el caso de TODOS A UNA, plataforma que cobra como gastos de gestión un 4 por 100 (3,8 por 100 a los usuarios promotores que sean socios de Hispania Nostra, titular de la misma) sobre las sumas recaudadas en el caso de obtenerse el 100 por 100 o más de la financiación solicitada16. Dicha plataforma ha conseguido recaudar en 2014 un total de 50.550 euros (sobre 50.000 euros previstos) para restaurar el Gallinero del Palacio de Boadilla del Monte (Madrid) en 201417, o en los años 2015 y 2016 una cuantía que

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Cfr. http://www.verkami.com/projects/4904-restaurem-els-murals-de-la-capella-de-sant-miquel#, consultado el 25 de octubre de 2016. 14 Cfr. https://www.verkami.com/projects/13187-con-sorolla-ser-un-mecenas-esta-a-tu-alcance, consultado el 5 de octubre de 2016. 15 Cfr. https://www.verkami.com/projects/11487-restauracio-de-la-imatge-de-la-mare-de-deu-delpatrocini-de-cardona, consultado el 5 de octubre de 2016. 16 Plataforma de micromecenazgo sin ánimo de lucro, promovida por la asociación Hispania Nostra para la financiación de proyectos relacionados con la restauración, puesta en valor, difusión o investigación del Patrimonio Cultural y Natural. Cfr. https://todosaunacrowdfunding.es, consultado el 5 de octubre de 2016. 17 Cfr. https://todosaunacrowdfunding.es/projects/restauracion-del-gallinero-del-palacio-de-boadilla-delmonte/, consultado el 5 de octubre de 2016.

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ascendió a 36.130 euros (sobre 34.700 euros previstos) para restaurar la logia renacentista del Palacio de los Ribera en Bornos (Cádiz)18. Y, adicionalmente, también existen plataformas propias, creadas por las instituciones destinatarias de los fondos que se pretenden recaudar (a fin, probablemente, de ahorrarse la comisión debida de otro modo a la plataforma gestora), que han lanzado campañas de financiación en masa, como serían entre otras las siguientes: la adquisición en 2013 por el Museo Nacional de Arte de Cataluña del dibujo de Mariano Fortuny titulado “La Plegaria”, gracias a la iniciativa de la Fundación de Amigos del MNAC a través de su propia página web, que le permitió alcanzar los 45.000 euros necesarios para tal empresa19; la restauración de la Virgen con Niño de Lastiesas Bajas, lanzada en 2014 por el Museo Diocesano de Jaca a través de su propia plataforma bajo el proyecto ApadrinArte, que logró 2.500 euros necesarios para la citada actuación artística20; o la restauración de la fachada del Obradoiro de Santiago de Compostela, lanzada en 2016 por la Fundación Catedral de Santiago a través de una plataforma propia, con la que se pretenden recaudar por vía de micromecenazgo 1,7 millones de euros de los 3,7 millones de coste total de restauración21. Sin embargo, las referidas actuaciones no son lógicamente una cuestión singular de nuestro país. Así en Francia, por ejemplo, se han presentado recientemente varios ejemplos de restauración de patrimonio histórico a través de crowdfunding. Por un lado, el Museo del Louvre lanzó el 3 de septiembre de 2013 una campaña para la restauración de la Victoria de Samotracia que concluyó el 31 de diciembre del mismo año. Pues bien, de los cuatro millones de euros que fueron necesarios para la restauración de la citada obra maestra, dos millones se aportaron por grandes mecenas, otro millón se aportó con fondos públicos y el millón restante fue recabado a través de crowdfunding (micromecenazgo), con aportaciones individuales que oscilaron entre un

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Cfr. https://todosaunacrowdfunding.es/projects/restauracion-palacio-de-los-ribera-bornos-cadiz/, consultado el 5 de octubre de 2016. 19 Cfr. http://www.amicsdelmnac.org/es/la-plegaria-de-marià-fortuny, consultado el 5 de octubre de 2016. 20 Cfr. http://www.diocesisdejaca.org/index.php/museo-diocesano-de-jaca/47-actividades/1275crowdfunding-apadrinarte-restauracion-de-la-virgen-con-nino-de-lastiesas-bajas, consultado el 5 de octubre de 2016. 21 Cfr. https://www.ayudaalacatedral.es/proyecto/10, consultado el 5 de octubre de 2016.

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euro y 8.500 euros, habiendo sido la aportación media de 134 euros y la más frecuente de 50 euros22. De hecho, el éxito de la restauración de la Victoria de Samotracia no fue el primero ni el único que ha llevado a cabo el Museo del Louvre a través de su propia plataforma (TOUSMECENES): en 2010 se acudió al micromecenazgo para adquirir el cuadro Las Tres Gracias de Lucas Cranach el Viejo; en 2011 para restaurar dos monumentos egipcios (tesoros del Nilo); en 2012 para adquirir dos estatuillas medievales (Ivoires); en 2014 para adquirir la mesa de Teschen; en 2015 para adquirir la estatua Cupido probando una de sus flechas de Jacques Saly; y en otoño de 2016 y hasta el 31 de enero de 2017 se ha solicitando una financiación de 500.000 euros para restaurar la capilla de la mastaba de Akhethétep, habiéndose obtenido el 135% de la recaudación prevista23. Las campañas suelen tener una estructura muy similar: se abren en los primeros días del mes de octubre de un determinado año y concluyen por lo general a finales de ese año o del primer mes del año siguiente. Tal ha sido el éxito de las campañas llevadas a cabo por el Louvre que, por su parte, el Museo D’Orsay puso en marcha en 2014 a través de la plataforma ULULE una campaña de crowdfunding para restaurar la obra El estudio del pintor, de Gustave Coubert, y en los 80 días que duró la campaña (octubre-diciembre) se recaudaron 155.374 euros de los 30.000 euros que se solicitaron. Como se deriva de lo anterior, cada vez son más los ejemplos de instituciones culturales que reclaman la colaboración del gran público para aportar cantidades modestas a fin de adquirir o restaurar arte: a pesar de las cuantías reducidas, el hecho de multiplicar las mismas por un gran número de personas supone a la postre alcanzar sumas en absoluto despreciables para financiar actuaciones en el patrimonio histórico y cultural. Tales aportaciones de micromecenazgo son, por lo general, concurrentes con otros grandes mecenas y con financiación pública.

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Cfr. http://www.lemonde.fr/culture/article/2014/01/07/un-million-d-euros-de-dons-pour-la-victoire-desamothrace_4344247_3246.html, consultado el 5 de octubre de 2016. 23 Cfr. http://www.tousmecenes.fr/fr/devenir-mecene/particuliers, consultado el 5 de octubre de 2016.

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Una cuestión común a las iniciativas referidas es que los perceptores de los fondos conciben una serie de recompensas para quienes realicen aportaciones al proyecto de financiación colectiva. Tales recompensas, que tendrán gran relevancia en el tratamiento fiscal de las aportaciones como se verá seguidamente, suelen ser de varios tipos. Por un lado estaría la mención de agradecimiento en la página web que se refiera a la campaña de crowdfunding. También pueden producirse entregas de bienes relacionados con el patrimonio histórico que se ayuda a preservar, tales como láminas impresas, libros explicativos de la historia y características del bien cultural o de la restauración realizada, o bien pequeños detalles (llaveros, tazas, bolígrafos, cuadernos, separadores de libros, etc.) alusivos a la obra para cuya preservación se realiza la aportación. Sin embargo, la recompensa más habitual en tales campañas de financiación será proporcionar, por parte de la institución receptora de los fondos (v. gr. un museo) a quien haya realizado aportaciones, entradas a la institución o visitas guiadas a la obra que se ayudó a restaurar o adquirir o, eventualmente, el reconocimiento de una serie de descuentos en los servicios ofrecidos o bienes vendidos por tal institución. Tales entradas o visitas serán más o menos exclusivas en función de las cantidades aportadas. Antes de avanzar en el estudio de la fiscalidad de los proyectos de financiación en masa destinados a la conservación del patrimonio histórico parece oportuno referirse a los distintos tipos de proyectos de obtención colectiva de fondos, aspecto que se acomete en el siguiente subepígrafe. 2.3. Tipos de crowdfunding Resulta relevante a los efectos de este trabajo determinar el negocio jurídico que subyace a las estructuras de financiación colectiva aludidas en estas páginas, siendo así que para calificar tal negocio jurídico es preciso, a su vez, identificar la causa del mismo. RODRÍGUEZ DE LAS HERAS BALLELL se ha referido a cuatro supuestos diferenciados24:

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Cfr. RODRÍGUEZ DE LAS HERAS BALLELL, T., “El crowdfunding: una forma de financiación colectiva, colaborativa y participativa de proyectos”, Pensar en Derecho núm. 3, 2013, pág. 108 y ss., (disponible en http://www.derecho.uba.ar/publicaciones/pensar-en-derecho/revistas/3/el-crowdfunding-una-forma-definanciacion-colectiva-colaborativa-y-participativa-de-proyectos.pdf, consultado el 6 de octubre de 2016).

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1) Por un lado estaría la financiación colectiva consistente en meras donaciones o aportaciones realizadas con un ánimo de entera liberalidad, que en ámbitos anglosajones se conoce como donation-based crowdfunding. En consecuencia, el negocio jurídico que se llevaría a cabo en tal supuesto entre quien aporta y recibe los fondos es una donación, lo cual será relevante a los efectos tributarios que se analizarán con posterioridad. 2) Por otro lado, cabría hacer referencia a la financiación colectiva a cambio de una recompensa, la cual se ha dado en denominar en inglés reward-based crowdfunding. En tal caso cabe entender que se produciría una transacción onerosa por el valor de la recompensa recibida con motivo de la aportación realizada, siendo así que el exceso de dicha aportación sobre el valor del bien o servicio recibido que constituya la citada recompensa se trataría de una donación. Sólo en supuestos en que el valor de la recompensa fuera realmente reducida en relación con la aportación realizada (por ejemplo, inferior al 5 por 100), podría entenderse que se realizarían dos donaciones cruzadas entre aportante y quien recibe la aportación (una de dinero para financiar una causa, otra de agradecimiento), de manera que el total de lo aportado podría ser calificado de donación, de acuerdo con el principio de accesoriedad25. 3) Asimismo, debería referirse el caso de la financiación colectiva consistente en la entrega de dinero reembolsable a los aportantes en una serie de plazos previamente fijados, motivo por el que se pagará, generalmente y de forma periódica, una retribución proporcional a la cantidad aportada, supuesto para el que se ha acuñado el término inglés lending o debt-based crowdfunding. En tal caso el negocio jurídico subyacente sería el de un préstamo o mutuo, aunque el mismo podría adoptar diversas modalidades (v. gr. préstamo participativo). 4) Y, por último, ha de citarse la financiación colectiva por medio de aportaciones a la gestión empresarial que comportan un control del negocio, conocido en ámbitos anglosajones como equity-based crowdfunding o crowdinvesting. En tal caso lo que 25

En este sentido, la resolución de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) en contestación a consulta de 16 de marzo de 2011 (V0668-11) afirma que “pese a la imposición de una carga (o modo) sobre el donatario, la donación onerosa es un acto de liberalidad, en la medida en que dicha carga sea cuantitativamente inferior al valor de la cosa o el derecho donado. La asunción de dicha carga, por parte del donatario, no tiene la consideración de contraprestación puesto que, en todo caso, impera el animus donandi del donante”.

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pretende el destinatario de los fondos es obtener capital no reembolsable a priori. Esto es, sólo se realizará el oportuno reembolso en el momento de extinción y liquidación del proyecto para el que se solicita financiación, momento en que se llevará a cabo una devolución de las resultas de las aportaciones realizadas, ya se hayan incrementado éstas o bien reducido. No obstante, la persona receptora de los fondos se obligará normalmente a retribuir periódicamente tales aportaciones con una participación en los beneficios del proyecto conforme con la cuantía aportada. En tales casos, el negocio jurídico subyacente tendría que definirse, en función de las circunstancias concurrentes, como de aportación de fondos a una sociedad (vía constitución o ampliación de capital social), o bien a una cuenta en participación26. Habida cuenta de la anterior clasificación, puede concluirse que existen dos ámbitos bien diferenciados en relación con el crowdfunding: - por un lado el crowdfunding social, dirigido a financiar acciones solidarias, artísticas o, en definitiva, de interés general, figura que suele ser impulsada por entidades sin ánimo de lucro, siendo así que tal modalidad de financiación se desarrolla normalmente por los tipos 1) y 2) antes referidos, o bien por una combinación de ambos, que será lo más habitual; - y, por otro lado, el crowdfunding empresarial, que tiene por objeto allegar fondos a entidades que intervienen en el mercado de bienes y servicios con un ánimo de lucro, desarrollándose tal modalidad a través de los tipos de financiación 3) y 4) antes referidos (o, eventualmente, también el tipo 2 de los precitados). Pues bien, si atendemos a la naturaleza de este trabajo, y habida cuenta de que las acciones de conservación del patrimonio histórico suelen promoverse por entidades sin

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Vid. sobre crowfunding financiero (que uniría lo que hemos denominado debt-based y equity-based crowdfunding) lo indicado por CUESTA, C., FERNÁNDEZ DE LIS, S., ROIBAS, I., RUBIO, A., RUESTA, M, TUESTA, D. y URBIOLA, P., Crowdfunding en 360º: alternativa de financiación en la era digital, Observatorio Economía Digital BBVA, 28 de octubre de 2014 (https://www.bbvaresearch.com/wpcontent/uploads/2014/10/Observatorio-crowdfunding-vf2.pdf, consultado el 26 de octubre de 2016), o SANZ GÓMEZ, R. y LUCAS DURÁN, M., “Implicaciones tributarias del crowdfunding o financiación colectiva”, Quincena Fiscal núm. 9/2015, págs. 19-69

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ánimo de lucro, nos centraremos en las páginas que siguen en lo que hemos dado por denominar crowdfunding social, dejando aparte el crowdfunding empresarial27. 2.4. Problemática jurídico-tributaria del crowdfunding Como se ha indicado previamente, la potencialidad de las acciones de crowdfunding es ciertamente un valor en alza para la protección del patrimonio histórico y cultural. Ello no obstante, debe tenerse en cuenta que tales acciones comportan transferencias de dinero de unos sujetos a otros, las cuales ponen de manifiesto capacidades económicas gravables por los distintos impuestos de nuestro ordenamiento28. Además, es preciso considerar que son varios los sujetos que tomarán parte en las acciones de financiación colectiva que ahora examinamos: al menos aportantes y receptor de la aportación pero, habitualmente, también terceras personas como pueden ser las plataformas de internet con subjetividad propia y, en su caso, empresas financieras que gestionan los pagos y cobros. Y, del mismo modo, debe considerarse que referidos sujetos pueden ser personas físicas o jurídicas, residentes o no residentes, actuar o no con causa lucrativa, siendo así que la combinación de tales circunstancias conllevará la exacción de unos u otros impuestos: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Impuesto sobre el Valor Añadido, etc. Por otro lado, el sistema fiscal ha diseñado una serie de incentivos tributarios para determinadas actividades filantrópicas que, normalmente, serán aplicables a los supuestos ahora analizados. Pues bien, tales incentivos tendrán a su vez particularidades que habrán de tomarse en consideración (v. gr. aportación por sujeto residente o no residente) como se examinará en su momento. Adicionalmente, la existencia en España de entes sub-centrales (Comunidades Autónomas) que tienen competencias normativas para diseñar sus propios incentivos fiscales conlleva que el análisis legislativo no se 27

Sobre la denominación de “crowdfunding social” vid. MORENO GONZÁLEZ, S., “Efectos fiscales del crowdfunding social: aspectos problemáticos y propuestas de lege ferenda”, en MERINO JARA, I. (Dir), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Entidades con valor social: nuevas perspectivas tributarias, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid (en prensa). 28 In extenso sobre el particular vid. SANZ GÓMEZ, R. y LUCAS DURÁN, M., “Implicaciones tributarias del crowdfunding o financiación colectiva” cit., págs. 19-69, así como MARTÍNEZ MUÑOZ, Y., “El tratamiento fiscal del Crowdfunding”, Quincena Fiscal núm. 14/2015, págs. 59-86, así como MORENO GONZÁLEZ, S., “Efectos fiscales del crowdfunding social …” cit.

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ciña exclusivamente a la normativa estatal sino que, necesariamente, haya de acudirse también a la autonómica. De todo lo indicado anteriormente se deduce que el régimen tributario de las actividades de crowdfunding dista de ser sencillo29. Por ello se ha optado, para la exposición de tales consecuencias fiscales, en dividir la estructura del trabajo de acuerdo con las distintas personas que intervienen en tales operaciones de financiación. 3. FISCALIDAD DE LA PLATAFORMA DE CROWDFUNDING En las actividades de protección del patrimonio histórico y cultural el papel tributario de las plataformas de crowdfunding acaso no sea tan relevante como en otros ámbitos de la financiación colectiva. En efecto, en muchas ocasiones las citadas plataformas son titularidad de los entes perceptores que lanzan la campaña de micromecenazgo, en cuyo caso no existe una subjetividad diferente del perceptor de las rentas y, por tanto, efectos tributarios segregados de los que afecten a quien percibe los fondos. Pero es que en otros supuestos, aun siendo tales plataformas receptoras materiales o formales de los fondos, puede plantearse la ausencia de tributación de las rentas percibidas en función con lo dispuesto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Ahora bien, cuando la plataforma de crowdfunding que recabe los fondos destinados a financiar el patrimonio histórico no sea un mero instrumento del ente perceptor de los mismos, pueden darse dos circunstancias: que los fondos se cedan a la propia entidad titularidad de la plataforma30 o que ésta sea una mera gestora de los fondos cobrando por ello una comisión. En este último caso se entenderá que tales entes son meros mediadores respecto de los fondos recaudados que se entregan al promotor del proyecto, percibiendo por ello un porcentaje sobre el total de aportaciones recibidas, si bien ello 29

De hecho, algunos países han pretendido simplificar la tributación de determinadas manifestaciones de la economía colaborativa, como es el caso de la propuesta de ley italiana sobre la disciplina de las plataformas digitales para el intercambio de bienes y medidas para la promoción de la economía colaborativa presentada el 27 de enero de 2016 y aún en tramitación (cfr. http://www.camera.it/leg17/126?tab=1&leg=17&idDocumento=3564&sede=&tipo=) y que propone gravar las rentas derivadas de la economía colaborativa hasta los primeros 10.000 euros a un tipo fijo del 10 por 100. 30 Como ocurre en el caso de la plataforma GOTEO.ORG (cfr. SANZ GÓMEZ, R. y LUCAS DURÁN, M., “Implicaciones tributarias del crowdfunding…” cit., pág. 28).

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sólo ocurrirá por lo general en el caso de que se cumpla el objetivo de financiación pretendido. Tal comisión, como se ha indicado previamente, suele oscilar en relación con las plataformas de crowdfunding cultural entre el 4 y el 5 por 100, con algunas reducciones puntuales para supuestos específicos31. En realidad, se trata de márgenes de comisión muy similares a los cobrados en otros ámbitos de la financiación en masa en ámbitos empresariales o de solidaridad social, como KICKSTARTER.COM (5 por 100) o GOTEO.ORG (4 por 100). Pues bien, los efectos fiscales para las plataformas de crowdfunding serán distintos en función de las circunstancias que se presenten. Así, por un lado, cuando tales sitios web no sean más que instrumentos de entidades destinatarias de los fondos (como la Fundación de Amigos del Museo Nacional de Arte de Cataluña o la Fundación Catedral de Santiago, antes referidas), los fondos recibidos tendrán la tributación del perceptor de los mismos, que será analizado en el siguiente epígrafe. Por otro lado, cuando eventualmente se recibieran los fondos por parte de la entidad que gestiona la plataforma no como mera intermediaria sino en titularidad efectiva –aunque afectos a un determinado proyecto–, en tal caso las rentas derivadas de tales donativos resultarían exentas cuando se cumplan los requisitos previstos en la Ley 49/200232. Si bien ello reporta ventajas fiscales en el tratamiento de las aportaciones, como se indicará más adelante, no se han identificado en relación con la protección del patrimonio histórico y artístico plataformas de tales características, que sin embargo existen en otros ámbitos del crowdfunding social (v.gr. GOTEO.ORG, tantas veces citada). Finalmente, en lo que respecta a las plataformas dirigidas a financiar actuaciones de conservación del patrimonio artístico y cultural que tengan subjetividad distinta del ente perceptor final de los fondos y que actúen como meras intermediarias de los fondos recaudados –cobrando normalmente una comisión por ello–, pueden diferenciarse por un lado las entidades sin fin lucrativo (v.gr. Hispania Nostra, entidad promotora y

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Así, como se refirió más atrás, en el caso de la plataforma TODOSAUNA pertenecer a la Asociación Hispania Nostra, promotora de dicha plataforma, permite rebajar la comisión de 4 por 100 a 3,8 por 100. 32 Cfr. art. 6.1.a) de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

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titular de la plataforma TODOSAUNA) de otras entidades que no tienen este carácter (v.gr. VERKAMI). En el primer caso citado, y siempre que se trate de entidades a las que se refieren los artículos de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, debe plantearse si tales comisiones estarían exentas. En efecto, como se ha indicado previamente, la cuantía de la comisión (por lo general un 4 o 5 por 100) suele ser similar a la cobrada por otras entidades con fines lucrativos y pretenden no solo compensar el gasto asociado a la campaña de financiación colectiva sino, eventualmente, obtener un beneficio que las entidades sin fines lucrativos reinvertirán en la propia actividad que constituye su objeto social. La similitud en la cuantía y estructura del cobro de la comisión lo hace similar a las actividades de las plataformas de crowdfunding que tienen fin lucrativo, motivo por el que se podría conceptuar de “explotación económica” a los efectos del art. 7 de la precitada Ley 49/2002. Y, en tal caso, para que dichas rentas no se encuentren gravadas por el Impuesto sobre Sociedades habrá que estar a las previsiones del citado precepto, a cuyo tenor –y en lo que a nosotros importa– se declaran exentas en el apartado 4º del citado precepto “[l]as explotaciones económicas de los bienes declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, así como de museos, bibliotecas, archivos y centros de documentación, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes”. Sin embargo, la actividad económica derivada de las actividades de financiación en masa difícilmente puede considerarse como explotación de patrimonio histórico, referido generalmente a las entradas para visitar el mismo. Por ello, y al no poderse encuadrar en ningún supuesto de los previstos en el art. 7 de la Ley 49/2002, entiendo que las rentas obtenidas por las comisiones repercutidas al perceptor final de los fondos deberían gravarse por el Impuesto sobre Sociedades33. 33

Ciertamente, cabría una interpretación diversa a la antes defendida, basada en el hecho de que el aportante de los fondos consintiera –separadamente– en donar la comisión referida a la entidad gestora de la plataforma de crowdfunding y el resto de los fondos (aportación menos comisión) al destinatario de los mismos. En tal caso dicha comisión podría considerarse, siempre que la entidad sin fin lucrativo cumpliera los requisitos precitados de los arts. 2 y 3 de la Ley 49/2002, como una donación exenta a tenor

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En el segundo caso antes citado, esto es, cuando se cobran comisiones por la gestión de las aportaciones de fondos por entidades con fines lucrativos, habrá de tributarse por los beneficios obtenidos, ya sea por el Impuesto sobre Sociedades (si la plataforma tiene residencia en España), o bien por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (si la plataforma no tiene residencia en España). Ciertamente, existiendo convenio para evitar la doble imposición entre el país de residencia de la plataforma y España, por lo general sólo tributará en nuestro país cuando se ubique en el mismo un establecimiento permanente. Sin embargo, es controvertido cuándo una actividad desempañada estrictamente por internet y sin presencia física en el país donde se recaudan los fondos (en forma de servidor que aloja los contenidos, sede de la entidad, personal contratado, etc.), conlleva la existencia de un establecimiento permanente en dicho país. Para solventar tales cuestiones se han aprobado en el seno de la OCDE sendos informes (el de la acción 1, sobre economía digital, y el de la acción 7, sobre vías para evitar la elusión artificial del establecimiento, ambos del proyecto BEPS –Base Erosion and Profit Shifting–) que pretende liderar una modificación de las normas nacionales y bilaterales que regulan la imposición directa, a fin de lograr que se considere la existencia de establecimientos permanentes allí donde el ente en cuestión (plataforma de crowdfunding) tenga una “presencia digital significativa”34. Sin embargo se trata de una cuestión compleja pues habría que renegociar –siquiera a través del mecanismo multilateral previsto en la acción 15 BEPS– los más de 100 convenios para evitar la doble imposición firmados por nuestro país, tarea en absoluto menor. Por otro lado, cabría ciertamente hacer una aproximación unilateral al problema planteado aprobando un nuevo impuesto (similar al que ha sido aprobado, por ejemplo, en el Reino Unido con el nombre de Diverted Profit Tax)35 que grave precisamente el beneficio obtenido por una plataforma digital que opere en territorio español y obtenga ingresos de pagos de residentes en nuestro país, en tanto que pudiera estimarse que se elude artificialmente la

de lo dispuesto en el art. 6.1º.a) de la misma norma referida. Sin embargo, para adoptar tal interpretación parece necesario que la plataforma de internet informe al aportante de tales circunstancias en el momento de realizarse la aportación. 34 Cfr. http://www.oecd.org/tax/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015final-report-9789264241046-en.htm, consultado el 10 de octubre de 2016. 35 Sobre el particular vid., entre otros, RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “El impuesto británico sobre beneficios desviados ("Diverted Profit Tax")”, Crónica tributaria núm. extra 5, 2014, págs. 55-69, así como BASAK, S., “Equalization Levy: A New Perspective of E-Commerce Taxation”, Intertax vol. 44, núm. 11, 2016, págs. 845-852.

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figura de establecimiento permanente36. Sin embargo, se trata de un gravamen que podría plantear problemas de compatibilidad con algunos convenios para evitar la doble imposición firmados por nuestro país en la medida en que se entendiera dicho nuevo impuesto comprendido entre los impuestos sobre la renta que constituyen el ámbito objetivo de tales tratados. Adicionalmente, en la medida en que las comisiones cobradas constituyan un servicio de mediación habrá de repercutirse el correspondiente IVA en relación con tales pagos37. Ello es así porque el servicio de mediación que realizan por lo general las plataformas de crowdfunding se encuentra sujeto y no exento al IVA. En efecto, a tenor del art. 20.Uno.18.m) LIVA estarán exentas “[l]a mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número [diferentes operaciones financieras entre las que se pueden citar las transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago] y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales”. Habida cuenta de que la mediación en las operaciones financieras antes descritas por entidades con ánimo de lucro se realizarían como actividad empresarial o profesional, cabe entender que las mismas se encontrarían sujetas y no exentas al IVA38. 4. FISCALIDAD DEL PERCEPTOR DE LOS FONDOS RESULTANTES DEL MICROMECENAZGO En lo que respecta a la fiscalidad de las actividades de crowdfunding para el perceptor final de los fondos en el ámbito de la preservación del patrimonio histórico, no son muchas las referencias que habrán de hacerse, habida cuenta de la particularidad de que 36

Se trata de un impuesto que se ha solicitado anteriormente (cfr. Proposición de Ley presentada por el Grupo Socialista para la creación de un Impuesto sobre la detracción de rentas en abuso de derecho y de modificación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, Boletín Oficial de las Cortes Generales, Congreso de los Diputados, Serie B: Proposiciones de Ley, de 20 de febrero de 2015, núm. 216-1 págs. 1-6), y cuyo último episodio por el momento ha sido la aprobación con modificaciones por la Comisión de Hacienda y Administraciones Públicas del Congreso de los Diputados, en su sesión del día 25 de octubre de 2016, la Proposición no de Ley sobre gravamen de los beneficios desviados a través de operaciones de ingeniería fiscal transfronteriza, presentada por el Grupo Parlamentario Socialista y publicada en el «BOCG. Congreso de los Diputados», serie D, núm. 27, de 4 de octubre de 2016 (Cfr. Boletín Oficial de las Cortes Generales, Congreso de los Diputados, Serie D, núm. 45, de 7 de noviembre de 2016, págs. 37-40). 37 Cfr. contestación a consulta de la DGT de 22 de junio 2016 (V2895). 38 Cfr. SANZ GÓMEZ, R. y LUCAS DURÁN, M., “Implicaciones tributarias del crowdfunding…” cit., pág. 29-30.

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tales personas serán por lo general, como ya se ha advertido, entidades sin ánimo de lucro. Ello no obstante, nos referiremos en los siguientes subepígrafes tanto a la fiscalidad directa como a la fiscalidad indirecta y, asimismo, a las obligaciones formales que pueden conllevar para quien percibe fondos las actividades de micromecenazgo cultural en las que se centra este trabajo. 4.1. Fiscalidad directa En la medida en que quien perciba los fondos derivados del micromecenazgo sea una entidad sin ánimo de lucro en las condiciones fijadas por la Ley 49/2002, o bien un ente público territorial (Estado, CCAA o Entes Locales) u organismos autónomos suyos (v.gr. un museo público), que serán los supuestos más habituales, las rentas percibidas se encontrarán exentas del Impuesto sobre Sociedades en virtud de lo dispuesto en el art. 6 de la citada Ley 49/2002 o en el art. 9.1, apartados a) y b), de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Ello resultará así aun cuando se reconozcan recompensas (v. gr. visitada guiada en un museo o descuentos en los bienes que venda o servicios que preste) a tenor del art. 7.4º de la tantas veces citada Ley 49/200239.

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Como ya se ha referido, dicho precepto señala que “[l]as explotaciones económicas de los bienes declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, así como de museos, bibliotecas, archivos y centros de documentación, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes”. Cuando sea la Iglesia Católica o cualquier otra confesión religiosa que tenga acuerdo con el Estado, se reconocen igualmente exenciones por las rentas percibidas. Así por ejemplo, el Instrumento de Ratificación del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, firmado en Ciudad del Vaticano el 3 de enero de 1979, reconoce exenciones en la imposición sobre la renta de los donativos que puedan realizarse en su art. III.a), en relación con el art. I, y en el art. IV.1.B). Tal circunstancia es relevante porque, no en vano y como se ha indicado, la financiación para construir el Templo Expiatorio de la Sagrada Familia de Barcelona se realiza esencialmente a base de “donativos” recabados de los visitantes del mismo. Y ello, en mi opinión, a pesar de que el citado art. IV.1.B) indica que tal exención en la imposición sobre la renta “no alcanzará a los rendimientos que pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio, cuando su uso se halle cedido, ni a las ganancias de capital, ni tampoco a los rendimientos sometidos a retención en la fuente por impuestos sobre la renta”. En la medida que las visitas a la Sagrada Familia no sean consideradas una explotación económica (lo cual, a pesar de las ingentes cuantías recaudadas anualmente por este concepto, parece fuera de discusión pues el objetivo no es obtener lucro sino financiar la construcción de un templo), el dinero percibido por las mismas –y con independencia de la denominación de “donativo” que le asigna la propia fundación gestora– resultaría exento.

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Únicamente en el supuesto de que el patrimonio histórico para cuya preservación se solicita financiación colectiva fuera titularidad de una persona física o jurídica distinta de las antes citadas, habrían de tributar tales fondos bien en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en el caso de que las donaciones sean recibidas por personas físicas), del IRPF (por las cantidades que se pudieran considerar rendimientos de actividades económicas de personas físicas residentes en España) o bien por el IS (cuando los perceptores de los fondos sean entidades residentes en nuestro país) o IRNR (si los perceptores de los fondos no residentes en España). Ello se produciría, por ejemplo, cuando una persona física, o bien un grupo familiar o una sociedad mercantil restaurara un inmueble inscrito en el oportuno inventario de patrimonio histórico o declarado como bien de interés cultural por la Administración competente a fin de convertirlo en alojamiento singular y subsiguientemente explotarlo como actividad económica40. Sin embargo, por razones de limitación de espacio no van a realizarse más consideraciones al respecto, remitiéndonos a lo que ya se ha escrito sobre el particular41. 4.2. Fiscalidad indirecta Dicho lo anterior, es probablemente en el ámbito de la fiscalidad indirecta donde se presentan mayores problemas para quien recibe fondos por las actividades de financiación colectiva que ahora analizamos, y esencialmente cuando se reconocen recompensas para los aportantes, circunstancia que –como se ha indicado– suele ser habitual en el ámbito del micromecenazgo para la protección del patrimonio histórico42. La cuestión más relevante en lo que a nosotros concierne tiene que ver con el efecto del IVA respecto de las entregas de bienes y servicios. En efecto, tales operaciones quedan en general sujetas al citado impuesto cuando sean “realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional”. Ciertamente, y como se ha indicado previamente, el ordenamiento español considera que la exhibición 40

En tales casos, y siempre y cuando se tratara de una persona físicas (o varias), resultaría aplicable la deducción prevista en el apartado 5 del art. 68 LIRPF por actuaciones de protección y difusión del patrimonio histórico español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial. 41 Cfr. SANZ GÓMEZ, R. y LUCAS DURÁN, M., “Implicaciones tributarias del crowdfunding…” cit., págs. 30-44. 42 Una vez más debemos remitirnos a lo indicado con carácter general en SANZ GÓMEZ, R. y LUCAS DURÁN, M., “Implicaciones tributarias del crowdfunding…” cit., págs. 44-53.

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de patrimonio histórico a través del cobro de entradas a edificios, museos, etc., puede dar lugar a una explotación económica (art. 7.4º de la Ley 49/2002). Y, desde luego, no resulta en modo alguno polémico admitir que las ventas realizas en las tiendas de recuerdos de museos y edificios históricos conllevan, asimismo, el desarrollo de una actividad económica. Pues bien, en tales casos el receptor de los fondos a través de actividades de financiación en masa estaría, en principio, obligado a repercutir el oportuno IVA en relación con las recompensas reconocidas a las personas aportantes. Ello no obstante es preciso indicar, por un lado, que las entradas a museos están exentas en el IVA cuando las prestaciones de servicios sean efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social, circunstancia que según lo indicado será la habitual43. Sin embargo, las entregas de determinados bienes que podría facilitar a las personas aportantes la entidad perceptora de los fondos (pósteres, libros, recuerdos, etc.) no se encuentran exentos del IVA, siendo así que en tal caso habría de repercutirse el IVA correspondiente por la entidad que realiza tales entregas de bienes. Y lo mismo ocurriría cuando la entidad que recauda los fondos organiza –normalmente sólo para los mayores benefactores– cenas exclusivas de inauguración de la exposición de la obra cuya preservación o adquisición se ha financiado o eventos similares. Únicamente cuando el valor de las compensaciones sea despreciable podría eventualmente considerarse, por los principios de accesoriedad y de importancia relativa, que tales entregas de bienes o prestaciones de servicios no tienen la entidad suficiente como para repercutir un IVA mínimo, si bien sería preferible que se legislara sobre el particular para procurar una mayor seguridad jurídica a los operadores44. 43

Cfr. arts. 20.Uno.14º y 20. Tres LIVA. Cfr. SANZ GÓMEZ, R. y LUCAS DURÁN, M., “Implicaciones tributarias del crowdfunding…” cit., págs. 45 y 66, así como MORENO GONZÁLEZ, S., “Efectos fiscales del crowdfunding social …” cit. De hecho, en las directrices del Comité del IVA de la UE (reunión del 30 de marzo de 2015, relativa al tratamiento en el IVA del crowdfunding) se indica que el citado Comité “casi unánimamente acuerda que cuando el valor de mercado de bienes o servicios suministrados por el emprendedor en retorno de la aportación realizada es menor que el valor de la cantidad recibida, la aportación puede asimilarse a una donación aunque sólo en los casos en los que el beneficio recibido por el aportante sea despreciable o totalmente desproporcionado con la cuantía de la aportación” (traducción realizada por el autor a partir del texto en inglés de las citadas directrices del Comité del IVA). Y de forma similar, el Working Paper del citado Comité núm. 836 de 6-2-2015 indica al respecto que “[c]considerar la provisión de bienes o servicios como una donación (…) parece una conclusión razonable sólo en casos donde el beneficio recibido por el aportante en intercambio por los fondos aportados es cercano a cero” (traductor del autor a partir del texto en lengua inglesa). Como recuerda la Comisión de la UE, “[e]l Comité del IVA fue creado bajo los 44

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Ahora bien, dicho lo anterior y a efectos de poder repercutir adecuadamente el IVA correspondiente, deberá tenerse en cuenta tanto la base imponible de la operación como el tipo de gravamen aplicable. La identificación del tipo de gravamen no es una cuestión que plantee mayores problemas a tenor de lo dispuesto en los arts. 90 y 91 LIVA (v.gr. 10 por 100 para entradas a museos –cuando tales operaciones no se encuentren exentas– o para servicios de restaurante, 4 por 100 por entrega de libros, etc.). Sin embargo, en relación con la base imponible de las operaciones gravadas deben realizarse algunas consideraciones adicionales. Ello es así porque al tener tales operaciones, por lo general, un carácter mixto (de donación y pago por contraprestación), es preciso individualizar qué cantidad de la aportación se corresponde con la retribución de la entrega de bienes y cuál con la donación45.

auspicios del artículo 398 de la directiva del IVA para promover la aplicación uniforme de dicha directiva del IVA. Dado que se trata sólo de un comité consultivo y no tiene atribuidos poderes legislativos, el Comité del IVA no produce decisiones de obligado cumplimiento. Sin embargo puede algunas directrices sobre la aplicación de la directiva” (cfr., http://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/vatcommittee_en, consultado el 5 de octubre de 2016; traductor del autor desde el inglés). Por otro lado, en respuesta parlamentaria de 2-2-2001 del Sr. Bolkestein en nombre de la Comisión se ha indicado al respecto: “El Comité del IVA, instituido en virtud del artículo 29 de la Sexta Directiva IVA, es un Comité consultivo cuyas orientaciones no tienen valor jurídico. Los Estados miembros no están obligados a aplicar las orientaciones aprobadas. En efecto, un Estado miembro puede decidir apartarse de la interpretación común, aunque tal divergencia puede resultar también de decisiones de los tribunales que condenan las prácticas basadas en interpretaciones comunes. Como las orientaciones no tienen valor jurídico, las partes en un litigio no pueden invocarlas ante los tribunales. Además, no forman parte de los acuerdos de adhesión de nuevos Estados miembros”. Ello no obstante tales directrices tienen un valor interpretativo innegable que no puede ser despreciado. Véanse al respecto, adicionalmente, las SSTJUE de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, C-50/97; de 20 de enero de 2005, Hotel Sandic Gåsabäck, C-412/03; de 9 de junio de 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10; de 22 de junio de 2016, Germeente Woerden, C-267/15). 45 Aceptando el valor mixto (donativo y retribución) de un pago en el ámbito del IVA vid. la reciente RTEAC (vocalía 5ª) de 20 de octubre de 2016 (RG 5000 y 5030/2015), la cual en su FJ 4º recoge: “Estamos ante un problema de calificación jurídica y, tal como expone el legislador en el artículo 13 de la LGT, las obligaciones tributarias deben exigirse con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez. Como ha señalado el Tribunal Supremo (sentencia de 25 de junio de 2008, recurso 235/2004) la calificación de los contratos ha de fundarse en el contenido obligacional convenido; esto es (sentencias de 9 de octubre de 2008, recurso 7979/2004, y de 3 de junio de 2010, recurso 9013/2004) la verdadera intención de las partes es determinante de la correcta calificación de un contrato; o lo que es lo mismo, «la correcta calificación de un contrato ha de hacerse, no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo» (…) Este «principio de calificación» impone que el aplicador de la ley haya de calificar en toda ocasión el acto o negocio, «de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación contemplada por la norma tributaria» (TS sentencia de 3 de junio de 2010, recurso 9013/2014)”.

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Tal operación de discriminación entre el negocio lucrativo y oneroso no es en modo alguno sencilla de acuerdo con el tenor de los arts. 78 y 79 LIVA (y arts. 72 a 82 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido), habida cuenta de que tales preceptos siguen criterios diferentes. Por un lado, la regla general es que la base imponible sea la contraprestación dineraria recibida por el empresario. Sin embargo, habida cuenta del carácter mixto de la aportación no puede determinarse por tal vía la base imponible (sobre todo cuando no se haya mencionado expresamente en la campaña de crowdfunding qué cantidad corresponde al negocio oneroso y cuál al lucrativo), puesto que lo que se pretende es precisamente diferenciar qué parte de la aportación se corresponde con la contraprestación por el bien o servicio recibido y cuál, por el contrario, constituye una donación46. Por otro lado, y como reglas especiales, se recogen en los preceptos mencionados 1) el coste de producción de los bienes y servicios, en supuestos de autoconsumo; y 2) el valor de mercado del bien o servicio en casos de operaciones entre partes vinculadas. Ninguna de estas reglas especiales son adecuadas para el caso que ahora contemplamos, 46

La RTEAC de 20 de octubre de 2016 antes citada plantea un supuesto que, si bien no se inscribe en los supuestos de crowdfunding llevados a cabo a través de una plataforma digital, sí que contiene una doctrina que merece la pena considerar, siquiera sea brevemente: cuando la campaña de financiación informe al público sobre el valor atribuido a la recompensa, y aunque tal valor sea menor que el de mercado –e incluso del coste del bien o servicio– habrá que estar a dicho valor “aceptado” por el comprador-aportante y acorde con la normativa sobre publicidad, pues la doctrina del TJUE admite que la base imponible del IVA sea la convenida por las partes, con independencia de cualquier otro valor (de mercado o coste de producción del bien o servicio) que pueda invocarse (cfr. entre otras las STJUE de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, C-50/87; de 20 de enero de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C412/03; de 9 de junio de 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10; y de 22 de junio de 2016, Gemeente Woerden, C-267/15, citadas por la referida RTEAC). En efecto, la regla general viene determinada por el art. 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a cuyo tenor “la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero”. Ello no obstante, debe considerarse que el crowdfunding con recompensa no es el supuesto común de fijación de la contraprestación de una operación, que en la inmensa mayoría obedecerá a las reglas del mercado. Por el contrario, existe una tendencia natural –para lograr una menor fiscalidad de las partes– de reducir al mínimo el “precio convenido” de la recompensa pues, de este modo y como se vio, la donación del aportante (y la deducción consiguiente, como se examinará más adelante) será máxima y, por otro lado, el ingreso en las arcas públicas por parte del destinatario de la aportación en concepto de IVA será mínima. Hasta tal punto es así que la situación más ventajosa sería “acordar” que el valor de la recompensa es simbólico, con ventaja tributaria máxima para ambas partes. Por este motivo es razonable que, del mismo modo que el art. 80 de la citada Directiva 2006/112/CE recoge como precepto antielusivo que la base imponible se iguala en casos de vinculación al valor normal de mercado, se apruebe una norma similar para los supuestos de crowdfunding con recompensa que ahora se analizan.

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y sin embargo habría que elegir entre una de ellas para la valoración de la base imponible de la recompensa entregada en campañas de crowdfunding. Pues bien, sin perjuicio de que parece razonable que la Directiva del IVA (y, consecuentemente y por adaptación, las normativas nacionales) regularan en un futuro este particular supuesto como especial, parece oportuno pensar que en tales casos habrá que estar al valor de mercado y no al coste del servicio. En efecto, este último supuesto se contempla para casos de autoconsumo en los que la empresa que utiliza los bienes o servicios por ella producidos no se carga a sí misma un beneficio por la transacción (al coincidir ambos extremos subjetivos de la operación). Sin embargo, cuando se entregan bienes o servicios a terceros, como es el caso del crowdfunding que ahora analizamos, tiene más sentido que se valor el bien o servicio por el valor de mercado (esto es, la utilidad que tendrá para el destinatario) antes que por el coste del servicio, pues no se produce autoconsumo alguno (al menos no interno). Es más, el hecho analizado se asimila a la forma de determinación de la base imponible entre entidades vinculadas en cuanto que, aun sin existir vinculación alguna entre el sujeto que entrega y el que recibe la recompensa, la idea final es igualmente obtener el valor de una operación que no puede determinarse con el solo valor de la contraprestación47. En consecuencia, de una interpretación teleológica de los preceptos citados debe concluirse, en mi opinión, que la base imponible del IVA en tales casos se iguala al valor de mercado de la recompensa entregada al aportante48. Así, habrá que calcular el IVA que debe repercutirse multiplicando, de no resultar exenta la operación, el valor de la visita guiada, póster, cena de gala, libro, etc., por el tipo de gravamen que corresponda a referida operación. Mayor problema plantea el supuesto en que la entidad que recibe los fondos de operaciones de crowdfunding reconozca descuentos respecto de su tienda de souvenir o bien respecto de las entradas a la institución o servicios que tal ente presta. En tal caso habría que ensayar una valoración de tal prestación, lo que en modo alguno se muestra sencillo. Dado que se trata de un reconocimiento a priori y no puede saberse en el momento del devengo el uso que se realizará de tal facultad por 47

No obstante lo indicado, de las directrices resultantes de la 102ª reunión de 30 de marzo de 2015 del Comité de IVA (Documento H – taxud.c.1(2015)5528628 – 870) se deriva que dicho Comité acordó de manera casi unánime que deberían utilizarse para la tributación en el IVA de las recompensas deberían aplicarse los arts. 16 o 26 de la Directiva 2006/112/CE, referidas a los autoconsumos de bienes o servicios. Sobre el valor de tales directrices vid. nota a pie núm. 44 anterior. 48 Cfr. SANZ GÓMEZ, R. y LUCAS DURÁN, M., “Implicaciones tributarias del crowdfunding…” cit., págs. 47-48.

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parte del destinatario del descuento, habría que atender a la experiencia acumulada del sector para determinar el uso medio que se realiza respecto de tales descuentos, la ventaja que ello reporta o, eventualmente, el valor de mercado de bonos de descuento similares. Se trata, en definitiva, de una actividad probatoria y, a la postre, técnica, que pesará sobre quien entrega la recompensa. En definitiva, la determinación del valor de mercado de las recompensas conlleva ciertamente que puedan plantearse problemas en relación con la valoración de los bienes o servicios entregados a quien realice aportaciones en los procesos de financiación colectiva a los que nos referimos en el presente trabajo. Sin embargo, existen procedimientos tributarios específicos para solventar tales problemas tanto en el ámbito administrativo (comprobación de valores, tasación pericial contradictoria o recursos administrativos) como en sede judicial, de manera que no se trataría más que de un potencial dificultad de valoración (más) en el universo de la problemática tributaria entre Administración y los sujetos pasivos. Ciertamente, lo más razonable es que la campaña fije, como se ha indicado previamente, por un lado, el valor de la contraprestación por la recompensa y, por otro lado, el valor de la donación. Siendo ello así, en la medida en que tales valores se entiendan aceptados por el aportante al consentir la operación, determinarían la base imponible del IVA que ha repercutirse49. Adicionalmente a lo indicado con anterioridad, pueden plantearse problemas en relación con el devengo del impuesto toda vez que habitualmente no coincidirán el instante de la aportación y el de disfrute de las recompensas facilitadas por el ente promotor del crowdfunding (como, por ejemplo, el disfrute de la entrada al museo o visita guiada). Sin bien no puede entrarse en estos momentos en un debate que ostenta una cierta complejidad, cabe señalar que con carácter general se considera que el momento de realizarse la aportación coincide con el devengo del IVA que corresponda a la recompensa reconocida –y aunque ésta se disfrute en un futuro– en calidad de pago

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Vid. no obstante las reflexiones vertidas al respecto en la nota a pie 46 anterior.

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anticipado siempre que se conozcan todos los elementos relevantes de la futura entrega o prestación50. Finalmente, conviene realizar un matiz en relación con la recompensa consistente en una mención de agradecimiento a favor de la persona benefactora. Pues bien, lo habitual es que tal mención de agradecimiento –normalmente en la web por la que se gestionó el crowdfunding– es algo tan nimio que bien podría considerarse accesorio a la donación y por tanto irrelevante a los efectos del IVA. Ahora bien, en el caso de que la mención tenga una mayor entidad, si bien podría considerarse que en tales supuestos existe una suerte de contrato publicitario, lo cierto es que por asimilación de su contenido a las colaboraciones empresariales o al patrocinio publicitario, entendemos que tales actividades no están sujetas a IVA51. 4.3. Obligaciones formales a cargo del perceptor de los fondos Una última cuestión que resulta de interés comentar es que quien reciba los fondos derivados de la campaña de crowdfunding deberá cumplir una serie de obligaciones tributarias formales que tienen que ver, básicamente, con la emisión de certificados respecto de las aportaciones recibidas (cuando se trate de una entidad sin ánimo lucrativo) y, por otro lado, de facturas por las recompensas asociadas a tales aportaciones. Todo ello, claro está, además del resto de obligaciones formales a que obliga la normativa vigente52.

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Para más detalles vid. SANZ GÓMEZ, R. y LUCAS DURÁN, M., “Implicaciones tributarias del crowdfunding…” cit., págs. 46-47, así como MORENO GONZÁLEZ, S., “Efectos fiscales del crowdfunding social …” cit.; BIJL, J., “VAT, Vouchers, Rights and Payments: The VAT Treatment of Vouchers”, EC Tax Review 3/2013, págs. 115 y ss. Vid. asimismo sobre el particular, la contestación a la consulta de la DGT de 11 de mayo de 2011 (V1160-11), así como la Directiva 2016/1065 del Consejo de 27 de junio de 2016, por la que se modifica la Directiva del IVA en lo que respecta al tratamiento de los bonos ("vouchers"), si bien existe un periodo de incorporación de dicha norma comunitaria de dos años y medio (hasta el 1 de enero de 2019). Vid. asimismo, en relación con los pagos anticipados, las SSTJUE de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals y Goldsborough Developments, C‑419/02, apartado 48; de 16 de diciembre de 2010, MacDonald Resorts, C‑270/09, ap. 31; de 3 de mayo de 2012, Lebara, C‑520/10, apartado 26; de 19 de diciembre de 2012, Orfey Balgaria EOOD, C‑549/11, ap. 28; de 13 de marzo de 2014, FIRIN OOD, C‑107/13, ap. 36. 51 Cfr. SANZ GÓMEZ, R. y LUCAS DURÁN, M., “Implicaciones tributarias del crowdfunding…” cit., págs. 45-46. 52 Cfr. SANZ GÓMEZ, R. y LUCAS DURÁN, M., “Implicaciones tributarias del crowdfunding…” cit., págs. 63-64.

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Así, por un lado, las entidades sin ánimo lucrativo receptoras de donaciones deberán informar a la Administración tributaria sobre la persona donante y la cuantía de la donación (según lo que se indica en el epígrafe 5.1. siguiente) como prueba de la misma y para la adecuada gestión del sistema tributario53. Adicionalmente deberán emitir a favor del aportante la oportuna certificación por las donaciones recibidas54. Por otro lado, y en lo que respecta a la obligación de emitir facturas (esencialmente cuando exista una recompensa con valor de mercado que no sea despreciable) el artículo 164.uno.3º de la LIVA, indica que los empresarios o profesionales sujetos al impuesto

están

obligados

a

expedir

factura

en

los

términos

establecidos

reglamentariamente55. 5. FISCALIDAD DE LA PERSONA APORTANTE Una de las cuestiones esenciales en lo que concierne al crowdfunding como vía de preservar del patrimonio histórico tiene que ver, precisamente, con los incentivos fiscales reconocidos por el ordenamiento jurídico a la persona aportante. Pues bien, como se ha indicado previamente, el ordenamiento jurídico contempla una serie de ventajas tributarias para promover determinadas acciones filantrópicas, y tal sería el caso de las donaciones a entidades sin ánimo de lucro. Ello es relevante para el tema que nos ocupa por cuanto que los perceptores de los fondos destinados a la protección del patrimonio histórico son, habitualmente, entes que no persiguen una finalidad lucrativa. 53

Sobre el particular vid. art. 24 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, art. 6 del Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, así como Orden HAC/3219/2003, de 14 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones y aportaciones recibidas, así como los diseños físicos y lógicos para la sustitución de las hojas interiores de dicho modelo por soportes directamente legibles por ordenador, y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación telemática a través de Internet. En caso de incumplimiento de dicha obligación podría cometerse una infracción tributaria prevista en el art. 199 LGT. 54 Cfr. art. 24 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, art. 6 del Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, previamente citados. 55 Cfr. Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El incumplimiento de tales obligaciones tributarias puede conllevar la comisión de infracciones previstas en el art. 201 LGT. Vid. sobre el particular la contestación a consulta de la DGT de 20 enero de 2015 (V0172-15).

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Adicionalmente debe indicarse que, habida cuenta por un lado de que quien aporta fondos en acciones de crowdfunding puede ser una persona física o jurídica y, por otro lado, de que tal persona puede ser residente o no residente en nuestro país, la normativa aplicable en cada caso difiere. Particularmente nos referiremos en los subepígrafes que siguen a tres supuestos distintos, con un tratamiento fiscal diverso: por un lado, las aportaciones de personas jurídicas cuando las mismas sean residentes en España; por otro lado, la entrega de fondos por parte de personas físicas igualmente residentes en nuestro país; y, finalmente, la participación en proyectos de financiación en masa por parte de personas que residan en otros países distintos del nuestro. Ello no obstante, y con carácter previo, se matizarán algunos aspectos respecto de una serie de cuestiones comunes para todas las personas que realicen aportaciones en proyectos de crowdfunding. 5.1. Cuestiones comunes a la fiscalidad de los aportantes en aras a la cuantificación de la donación con derecho a deducción Una de las cuestiones más relevantes respecto a los beneficios fiscales contemplados para el aportante de fondos en campañas de financiación colectiva es, precisamente, la determinación de la cuantía de la donación que otorga derecho a deducción en los distintos impuestos sobre la renta (IS, IRPF, IRNR). Sin embargo, las aportaciones a través de crowdfunding en actuaciones destinadas a la preservación del patrimonio histórico comportan al menos tres tipos de dificultades para determinar la cuantía referida. Así, por un lado, debe plantearse qué incidencia tiene en las cantidades con derecho a deducción el hecho de que, como será habitual en el ámbito que ahora estudiamos, la campaña de financiación colectiva conciba una serie de recompensas para los aportantes. Ello es así porque, en puridad y como se ha indicado ya, la entrega de fondos por el sujeto constituiría un negocio mixto en cuanto que la aportación realizada tendría, por un lado, la naturaleza de retribución por el bien o servicio recibido como recompensa (visita guiada, póster, etc.); y, adicionalmente, en la medida en que las

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cantidades aportadas superen el valor de mercado del bien o servicio recibido como recompensa, de donación por el exceso. Pues bien, a pesar de que la Administración ha tenido dificultad en considerar este tipo de negocios mixtos en el Derecho español –a diferencia de lo que ocurre desde hace tiempo en otros países como, por ejemplo, en los Estados Unidos56–, sin embargo finalmente ha reconocido la plena eficacia de tales negocios con causa mixta57. No en vano nuestro Derecho reconoce en el art. 619 CC que “[e]s también donación (…) aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado”, indicándose en el art. 622 CC que “[l]as donaciones (…) remuneratorias [se regirán] por las disposiciones del presente título [referido al instituto jurídico de la donación] en la parte que excedan del valor del gravamen impuesto”. Ahora bien, habida cuenta de lo anterior es preciso determinar qué cantidad de la aportación debe entenderse como retribución por la recompensa reconocida, para restarla de la aportación total a fin de obtener la cuantía de la donación con derecho a deducción. Al respecto cabe indicar que, tal y como se analizó en el epígrafe 4.2 al examinar la tributación en el IVA de las recompensas concedidas por participar en acciones de crowdfunding, habrá que estar al valor de mercado del bien o servicio recibido en recompensa, salvo que esta sea irrelevante en términos de cuantía y meramente accesoria, como quedó dicho más atrás. Ello, ciertamente y como se indicó previamente, puede causar problemas de valoración que podrían solventarse por los

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Cfr. BLÁZQUEZ LIDOY, A., “Los incentivos fiscales al mecenazgo en Estados Unidos. ¿Qué podemos aprender con vistas a la reforma de la Ley 49/2002?”, Anuario de Derecho de Fundaciones núm. 1/2012, págs. 234-237, así como BLÁZQUEZ LIDOY, A. y PEÑALOSA ESTEBAN, I., “El régimen fiscal del mecenazgo en el derecho comparado: Alemania, Reino Unido, Francia y Estados Unidos”, Información Comercial Española, ICE: Revista de economía, núm. 872, 2013 (Ejemplar dedicado a: Participación cívica y filantropía), pág. 33. 57 Así, la DGT en contestación a consulta de 20 de junio de 2013 (V2073-13) indicó: “A la vista de la normativa transcrita, las cantidades satisfechas por los asociados darán derecho a practicar las deducciones previstas en el título III de la Ley 49/2002, siempre que se trate de aportaciones irrevocables, puras y simples, sin contraprestación, realizadas con animus donandi. Con arreglo a los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida que las aportaciones satisfechas tanto por los “amigos colaboradores” como por los “amigos benefactores” no son sino la contraprestación por el derecho a percibir distintas prestaciones, tales como accesos gratuitos a determinadas instalaciones, determinados descuentos, o publicidad de la condición de “amigo benefactor”, dichas aportaciones no darán derecho a practicar las deducciones previstas en el título III de la Ley 49/2002, en la medida en que las prestaciones a percibir por parte de los asociados desvirtúan el ánimo de liberalidad propio de las donaciones”. Vid., no obstante, contestaciones a consultas DGT de 26 de diciembre de 2013 (V3672-13); 25 de abril de 2016 (V1811-16); y RTEAC (vocalía 5ª) de 20 de octubre de 2016 (RG 5000 y 5030/2015), ya citada.

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procedimientos administrativos, arbitrales (tasación pericial contradictoria) o judiciales previstos en nuestra normativa. Por otro lado, también es preciso tomar en consideración, respecto de la aportación realizada, la cuantía de IVA que eventualmente habrá de repercutirse por parte del receptor de los fondos en consideración con la recompensa reconocida, cuestión que fue examinada más atrás en el epígrafe 4.2. Pues bien, el IVA repercutido habrá de minorar (junto con el valor de mercado de la recompensa recibida) el valor de la aportación realizada a fin de obtener la cuantía con derecho a deducción según lo que se indica en los epígrafes que siguen. Finalmente, deben igualmente referirse los efectos en la cuantía con derecho a deducción de la comisión pagada a la plataforma de crowdfunding, lógicamente cuando se da tal circunstancia, esto es, cuando tal plataforma tiene una subjetividad distinta de la persona perceptora de los fondos recabados por proyectos de financiación colectiva. Pues bien, en tal caso resulta preciso, a su vez, analizar dos supuestos diferenciados. Primeramente, cuando la entidad que promueve la plataforma no tiene fines lucrativos. En tal caso, y como ya se ha referido más atrás, cabrían a su vez varias posibilidades: 1) entender que la comisión con que se retribuyen los servicios de la plataforma es, a su vez, una donación de quien realiza la aportación a dicha plataforma (en cuyo caso ello tendría que estar especificado en la aportación realizada); 2) interpretar que la parte de la aportación que se corresponda con la donación –esto es, una vez restado el valor de mercado de la recompensa y el correspondiente IVA– implica toda ella una liberalidad hacia la entidad perceptora de los fondos (sin perjuicio de que ésta deba retribuir a la plataforma por los servicios prestados); o bien, por último, 3) considerar que la parte de la aportación que se corresponde con la donación debe reducirse en la comisión retenida por la plataforma, al ser esta cuantía minorada la que finalmente se recibe por la entidad sin ánimo lucrativo. Pues bien, habida cuenta de que la voluntad del aportante es donar una cantidad a favor del proyecto, sin perjuicio de que existan costes a cargo de la entidad destinataria para gestionar los fondos recibidos y la actividad para la que se recaudan los donativos (entre 32

los que habría que considerar la comisión cobrada por la plataforma), entiendo que la citada comisión no debe reducir la cuantía de la aportación a efectos de determinar la cantidad con derecho a incentivo fiscal, con lo que la opción 3) de las citadas con anterioridad podría acaso descartarse como opción más adecuada de interpretación de la norma. Todo ello sin perjuicio, claro está, de que pueda considerarse la opción 1) o 2) en función de los elementos concurrentes. En segundo lugar, hemos de referirnos al supuesto en que la entidad que ostenta la titularidad de la plataforma sea una entidad con ánimo de lucro. En tal caso sólo cabrían considerar como posibilidades los supuestos 2) y 3) mencionados en el párrafo anterior. Del mismo modo que se concluyó entonces, parece no existir problema alguno en entender que el total de la parte de la donación que se corresponde con la aportación es un acto de liberalidad que no debe ser reducido por la comisión pagada a la plataforma. En resumen, los incentivos fiscales que se detallan en los epígrafes siguientes no pueden entenderse en todo caso aplicables sobre la cantidad aportada por la persona física o jurídica para financiar las actividades de adquisición o restauración de patrimonio histórico o artístico. Al menos no cuando existan recompensas que tengan un cierto valor. Así pues, si en el seno de una campaña de financiación en masa se realiza una aportación de 50 euros para la restauración de una obra de arte de un museo público y, como agradecimiento por tal contribución el aportante recibe una fotografía tamaño póster de la obra restaurada (valorada en 5 euros) y dos entradas a dicho museo (valoradas en 7 euros cada una), tendremos que el valor de la donación realizada por el aportante y que otorga derecho a deducción será: 50 – 5 (valor del póster) – 21% de 5 (IVA del póster) – 7 (primera entrada) – 7 (segunda entrada)58 = 50 - 20,05 = 29,95 euros. Sobre tal cantidad se podrán aplicar los incentivos fiscales que se detallan a continuación en los distintos impuestos. Y ello con independencia de que se gestione el crowdfunding a través de la propia plataforma del museo o bien desde la página web de un tercero que cobre una comisión porcentual sobre las cantidades recaudadas. 5.2. Personas jurídicas residentes

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Mientras el póster resulta gravado por un tipo de IVA del 21 por 100, las entradas del museo están consideradas exentas a tenor del art. 20.Uno.14º LIVA.

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A tenor de lo dispuesto en el art. 15 LIS, con carácter general las donaciones no serán deducibles de la base imponible del IS. Sin embargo, podrán serlo en determinadas circunstancias. En primer lugar, cuando se realicen para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestaciones de servicios. Así, si una empresa por el mero hecho de aportar determinadas cuantías en una campaña de crowdfunding obtiene visibilidad de alguna manera (por ejemplo, colabora en la financiación de una obra de arte y aparece en la página web del respectivo museo), el gasto realizado servirá para promocionar indirectamente la venta de bienes o prestación de servicios. El hecho de que a una sociedad que desempeña actividades económicas le convenga ser lo más conocida posible hace que en este aspecto se difuminen las diferencias entre los supuestos de crowdfunding basado en donaciones o recompensas: la recompensa, aun en el caso de donaciones puras, sería la notoriedad que le confiere que su público objetivo sepa que se preocupa por patrocinar el arte o preservar el patrimonio histórico. En principio, en aquellos supuestos en que a cambio de la aportación se obtenga visibilidad deberíamos entender que todo el gasto realizado ha sido necesario (de acuerdo con el sistema de recompensas establecido unilateralmente por la persona receptora) para obtener dicha visibilidad y, por tanto, toda el gasto está vinculado a la promoción de la empresa. En tales casos la aportación realizada debería considerarse deducible. En este sentido, la DGT considera los gastos de publicidad, propaganda y relaciones públicas en los que incurra una entidad para darse a conocer son gastos deducibles59. Y todo ello sin perjuicio de los convenios de patrocinio y de colaboración empresarial que desprenden efectos similares. Una segunda excepción a la no deducibilidad de los gastos por “donativos y liberalidades”, de acuerdo con el artículo 15.e) de la LIS se refiere a aquellos “que se hallen correlacionados con los ingresos”, en cuyo caso sí serían deducibles. Es posible que en las diversas modalidades de crowdfunding una parte de la aportación lo sea a cambio de una recompensa (i.e. un bien o servicio), mientras que el resto tiene carácter de liberalidad. Con todo, si se considerase que existe también una correlación (que la

59

Resolución de la DGT en contestación a la consulta de 21 de diciembre de 2006 (V2553-06). Vid. también VILLAVERDE GÓMEZ, M. B., “La responsabilidad social de la empresa. Un examen desde el Impuesto sobre Sociedades”, Revista Aranzadi Doctrinal, núm. 7, 2011, págs. 186-187.

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RAE define como “correspondencia o relación recíproca entre dos o más cosas o series de cosas”) entre la aportación a título de liberalidad y la obtención del beneficio, la cantidad entregada sería deducible por completo. Como señala VILLAVERDE GÓMEZ, el concepto de gasto deducible ha ido perdiendo rigidez a través de una serie de cambios normativos y aportaciones jurisprudenciales y doctrinales. Con carácter general, el punto de partida debe ser la noción contable de gasto, excluyendo únicamente aquellos gastos “groseramente desproporcionados”60. Pues bien, debe señalarse que el artículo 20 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, prevé una deducción del 35 por 100 aplicable en el caso de “donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples” realizados en favor de las entidades beneficiarias del mecenazgo recogidas en el artículo 16 de dicha Ley61. Puesto que la donación debe ser pura y simple, la aplicabilidad de la deducción es cuestionable, ya que la donación está sujeta a una condición, como mínimo implícita: la aportación deberá destinarse al proyecto que se financia. Las interpretaciones teleológica y sistemática del precepto apoyarían por tanto que la deducción es aplicable cuando la condición impuesta es, simplemente, la de destinar la cantidad donada a un proyecto específico, siempre que se cumplan el resto de requisitos de la Ley 49/200262. Tal sería el caso en el que la donación se realice a una determinada plataforma (como TODOSAUNACROWDFUNDING.ES, gestionada a través de una fundación) para que luego la transmita al proyecto señalado por dicha plataforma. En 60

VILLAVERDE GÓMEZ, M. B., “La responsabilidad social de la empresa…”, cit., pág. 184. La deducción es del 35% del valor de la donación. Entendemos que se aplicaba este porcentaje porque era, en el momento de aprobación de dicha norma, el tipo general del Impuesto sobre Sociedades. Las sucesivas reformas de este impuesto han hecho desaparecer esta equivalencia: el tipo pasó a ser el 32,5% desde el 1 de enero de 2007 y luego el 30% desde el 1 de enero de 2008. La Ley 27/2014 ha fijado un tipo de gravamen general del 25%, aplicable desde el 1 de enero de 2016, con un tipo transitorio para el 2015 del 28%, y ha mantenido el 35% de deducción en el artículo 20 de la Ley 49/2002. 62 BLÁZQUEZ LIDOY, A.; MARTÍN DÉGANO, I., “Aspectos problemáticos y propuestas de reforma de la Ley 49/2002 en materia de mecenazgo”, Crónica tributaria nº 145, 2012, pág. 29. En este sentido, la DGT ha considerado que la deducción de la Ley 49/2002 es aplicable, por ejemplo, en el caso en que la entidad donante vinculó el patrimonio aportado a un determinado fin y, además, se reservó el uso de una sala [contestación a consulta de 6 de abril de 2005 (V0568-05)]. Sin embargo, existen otras resoluciones de la DGT contrarias a la interpretación sostenida [contestaciones a consultas de 14 de abril de 2005 (V0618-05), de 13 de enero de 2006 (V0062-06), de 16 de noviembre de 2006 (V2282-06) o de 15 de julio de 2013 (V2344-13)]. Téngase en cuenta que si el objetivo de la Ley 49/2002 es facilitar la financiación de una serie de actividades de interés público, la existencia de la condición implícita de destinar un donativo a una actividad de tal naturaleza (v.gr. exponer la obra de arte adquirida en el museo) sería coherente con el objetivo de la norma. Considérese además que la propia Ley 49/2002, en su artículo 17.2, prevé cómo deberá ingresarse la cantidad que se hubiera restado de la cuota íntegra como deducción por donativos en el caso de revocación de la donación. 61

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definitiva, el motivo de que el uso de condiciones retrase los efectos tributarios hasta el cumplimiento de la misma (art. 24.3 LISD, parecido por lo demás a otros preceptos de similar filosofía como el art. 2.2 TRLITPAJD), es la lógica civilista de que hasta que no se cumple la condición el negocio jurídico no se perfecciona. Por ende, hasta que no se perfecciona el negocio jurídico no debería desprender tampoco efectos tributarios. Ahora bien, cuando la condición se encuentra en la lógica de la deducción (promover el mecenazgo) y tiene una razón de ser evidente (la gestión de la misma por un tercero especializado), referida condición quedaría desdibujada hasta el punto de llegar a desaparecer en el propio fin del negocio jurídico querido por la norma que establece el incentivo tributario. Adicionalmente, cabría indicar que en el caso de que la donación se gestione a través de una empresa financiera que recabe los fondos para luego trasladarlos a la entidad sin ánimo de lucro, cobrando en su caso alguna comisión, ello no obsta a la aplicación de la deducción estudiada: podría considerarse como una donación mediata con la mera interposición de un agente gestor. Dicho en otras palabras, la interpretación teleológica de la norma parece justificar que se posibilite la deducción al realizarse el pago a quien, materialmente, no es más que un intermediario con el que le une un contrato de mandato implícito. En otro orden de cosas, merece la pena destacar que la Ley 27/2014 ha introducido un segundo párrafo en el artículo 20.1 de la Ley 49/2002. Según el nuevo precepto, si se realizan donaciones o aportaciones con derecho a deducción a favor de una misma entidad durante dos ejercicios consecutivos (por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior), a partir del tercer ejercicio el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad será del 40 por 100. Ello es relevante para nuestro caso porque, aun cuando el crowdfunding destinado a la protección del patrimonio histórico y artístico se centra en acciones puntuales, lo cierto es que gestionarlo por plataformas propias (como, por ejemplo, la de TOUSMECENES.FR del museo del Louvre) o bien ajenas pero dirigidas a un mismo público (v.gr. TODOSAUNACROWDFUNDING.ES), pueden tener ventajas fiscales frente a supuestos aislados de financiación colectiva.

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En realidad, la instrumentación de donaciones para cubrir determinados fines sociales protegibles (protección del patrimonio histórico y artístico al que nos referimos en este trabajo) a través de entidades de crowdfunding que tengan reconocido el carácter de entidad sin ánimo de lucro a los efectos de la Ley 49/2002 es una forma de permitir beneficios tributarios a los contribuyentes del IS, dado que si se donara directamente a las personas titulares del patrimonio histórico tales incentivos fiscales no serían acaso aplicables (por ejemplo, cuando se trate de personas físicas o jurídicas que no tengan el carácter de entidad sin fin lucrativo, como un particular que haga un llamamiento público para proteger un bien histórico de su propiedad). Sin embargo, piénsese que la estructura jurídica de la donación en tales casos difiere sustancialmente de los supuestos más habituales: por lo general, la plataforma de crowdfunding ejerce como mera intermediaria de las donaciones, que ontológicamente son concebidas como pagos del donante al donatario. En tal caso, para que pueda aplicarse la deducción del 35 o 40 por 100 que se examina en este epígrafe el donatario debe ostentar la condición de entidad sin ánimo de lucro según lo dispuesto en la Ley 49/2002 tantas veces citada. Ahora bien, si el donatario titular del patrimonio protegido no fuera una entidad sin ánimo de lucro, no podría aplicarse el beneficio fiscal examinado a no ser que se entendiera realizado el pago a una fundación con los requisitos previstos en la Ley 49/2002, siendo así que en su objeto social se encuentre la restauración del citado patrimonio histórico. Por lo demás, existe un problema en cuanto a la aplicación de los beneficios fiscales a las donaciones transfronterizas que serán comentados seguidamente en el ámbito del IRPF63. Dado que el problema es similar en uno y otro impuesto, ha de hacerse una remisión a lo que se indica en el siguiente epígrafe. 5.3. Personas físicas residentes Si quien realiza la aportación por el mecanismo de financiación colectiva es una persona física residente en España (esto es, que –con carácter general– tenga su hogar en nuestro país o pase en el más de 183 días del año natural), son otras las consideraciones que cabría realizar.

63

Sobre el particular vid. PEDREIRA MENÉNDEZ, J., “Propuestas para la reforma del sector no lucrativo: especial consideración del régimen aplicable a las fundaciones y el mecenazgo”, Quincena Fiscal núm. 11/2015, págs. 69 y ss.

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Así, es preciso indicar que cuando las aportaciones al sistema de financiación colectiva se realicen siguiendo el modelo de crowdfunding de donaciones o bien el crowdfunding de recompensa (en la parte que se considere donación y no retribución por la recompensa recibida, según lo indicado más atrás), podrán aplicarse las deducciones previstas en el art. 68.3 LIRPF para donativos a entidades no lucrativas siempre y cuando se cumplan los requisitos fijados en tal precepto. El artículo 68.3.a) LIRPF se remite a las deducciones aplicables a donaciones que cumplan con los requisitos de la Ley 49/2002, concretamente los previstos en sus artículos 17 y siguientes. En el ámbito del IRPF, esta ley prevé que otorgan derecho a practicar una deducción las donaciones y aportaciones irrevocables, puras y simples. Como también se ha hecho constar previamente, los pagos realizados a una plataforma o a la persona receptora están sujetos a una condición genérica que no debería impedir aplicar la deducción prevista en la Ley 49/2002 (siempre que se den el resto de requisitos). Debe indicarse en este momento una cuestión que resulta de interés singular en el supuesto que contemplamos: de la normativa española aplicable al efecto parece derivarse que para disfrutar del derecho a deducción las donaciones deben realizarse a entidades sin fines lucrativos españolas, lo cual sería contrario a la normativa de la UE64. Ciertamente, tal cuestión debería resolverse en un sentido similar a otros países 64

De acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, un Estado deberá aplicar estos beneficios fiscales también a las donaciones en favor de las entidades no residentes que hayan sido declaradas de utilidad pública en otro Estado miembro y persigan de manera desinteresada objetivos vinculados a los intereses generales que el primer Estado haya decidido promover, sin que sus autoridades puedan negar el beneficio a la entidad no residente basándose sólo en que no está establecida en su territorio (véanse la STJUE de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, aps. 39 y 40, así como las SSTJUE de 29 de enero de 2009, Persche, C-318/07, y de 16 de junio de 2011, Comisión/Austria, C10/10). Los requisitos de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, son suficientemente amplios como para permitir su aplicación a entidades no residentes. La excepción podría ser el recogido en el artículo 3.10º de la Ley, que se refiere a la necesidad de que estas entidades “elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio”, en la forma señalada por el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. A su vez, en tal reglamento es destacable que se tiene que optar por el régimen en declaración censal (art. 1), de manera que si se trata de una entidad no residente que no tributa en nuestro país puede que no haya optado por tal régimen. Con todo, ello no debería ser óbice para la aplicación de la deducción so pena de vulnerar la libertad de circulación de capitales de la UE. Las sentencias antes citadas señalan, en concreto, que a efectos de control tributario un Estado puede adoptar medidas para asegurarse de que la entidad cumple los requisitos establecidos (puede, por ejemplo, exigir la presentación de las cuentas anuales y de un informe de actividades, así como cuantos justificantes sean necesarios), pero las posibles dificultades

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que permiten el beneficio fiscal a donativos transfronterizos (esto es, pagados a fundaciones no residentes en España pero que persigan igualmente fines de interés general), y no sólo a las que tengan residencia en la UE o el Espacio Económico Europeo, sino –mediando el oportuno convenio de intercambio de información o cláusula de intercambio de información en convenio para evitar la doble imposición–, también para las fundaciones residentes en terceros países65. Por lo demás, es importante señalar que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, ha reformado la deducción aplicable. Si antes era del 25% en todo caso, ahora se ha introducido una escala: el tipo aplicable es del 75% cuando la base de la deducción (el total de las donaciones realizadas durante el ejercicio y que permitan tal ventaja fiscal) administrativas que puedan encontrar las autoridades no justifican la negativa a reconocer el beneficio fiscal: “la eficacia de los controles fiscales no puede justificar una normativa nacional que impide de manera absoluta al contribuyente aportar tales pruebas”, de acuerdo con las SSTJUE de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, ap. 49; y de 10 de marzo de 2005, Laboratoires Fournier, C‑39/04, ap. 25). Además, debe tenerse en cuenta que la libertad de circulación de capitales es la única de las libertades fundamentales que resulta también aplicable a residentes en países terceros siempre que se cumplan determinadas circunstancias, de manera que ello tendría consecuencias respecto de la deducibilidad de determinadas donaciones efectuadas a entidades sin ánimo lucrativo situadas fuera de la UE. Sobre tales cuestiones puede consultarse, entre otros, LUCAS DURÁN, M., “Fiscalidad y libre circulación de capitales y pagos en el Derecho de la Unión Europea: análisis jurisprudencial”, Documentos de Trabajo UC-CIFF-IELAT Nº 8, Agosto 2012, disponible en http://ciff.ciff.netdna-cdn.com/wp-content/uploads/2012/08/publicaciondtc8.pdf, consultado el 8 de noviembre de 2016. 65 Así por ejemplo, en Francia el actual apartado 4 bis del art. 200 del Code Général des Impôts (CGI) reconoce la posibilidad de aplicar los beneficios fiscales contemplados para donaciones transfronterizas, si bien exige en todo caso que: 1) el país de residencia de la entidad sin ánimo lucrativo a la que se destina la donación haya firmado con Francia un “convenio de asistencia administrativa” en vistas a luchar contra el fraude y la evasión fiscales65; y, por otro lado, 2) que “el organismo [a favor de quien se realiza la donación] persiga objetivos y presente características similares a los organismos con sede en Francia según las condiciones fijadas en este artículo [200 CGI]”. Una vez se han cumplido los precitados requisitos, cabe contemplar dos supuestos diferenciados: - que se haya obtenido autorización del Ministro encargado del presupuesto según lo dispuesto en el art. 1649 nonies CGI. Lógicamente, deberá aportarse con la solicitud de autorización –formulada con carácter previo a haberse producido donación alguna con derecho al beneficio fiscal– documentación suficiente de haberse cumplido los dos requisitos precitados (existencia de convenio de asistencia administrativa y similitud con los organismos franceses que permiten tales deducciones), y todo ello con carácter previo a realizarse la donación. En tal caso, una vez que se ha obtenido la autorización administrativa, los contribuyentes podrán practicarse las deducciones en régimen de autoliquidación sin más trámite, aunque tal autorización puede también ser retirada con posterioridad. - que no se haya obtenido autorización del Ministro encargado del presupuesto según el procedimiento antes referido: En tal caso existirá un derecho a recibir el reembolso por parte de la Administración tributaria de la deducción una vez se hayan comprobado los aspectos oportunos, salvo que el contribuyente solicite a la Administración la aplicación del beneficio fiscal y remita a ésta justificación suficiente de que se cumplen los requisitos antes referidos (esencialmente, el de similitud del organismo con los franceses que permitirían la deducción). En todo caso, no cabe sin más ejercer el derecho en vía de autoliquidación, sino que tiene que existir resolución administrativa para que pueda cabalmente aplicarse el beneficio fiscal. Pues bien, una regulación similar se recoge en el art. 885-0 V bis A CGI (beneficios fiscales en el Impuesto sobre el Patrimonio por donativos a entidades sin ánimo de lucro) y en el art. 238 bis CGI (deducciones en el ámbito del IS).

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sea inferior a 150 euros y del 30% a partir de esa cantidad. El porcentaje del 30% se elevará hasta el 35% cuando se trate de donaciones realizadas a una misma entidad de manera sostenida durante los dos ejercicios anteriores. Como en el caso del IS, el tipo se incrementa a partir del tercer ejercicio en que se mantengan los donativos. El artículo 68.3.b) LIRPF regula también una deducción del 10% de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el ámbito de la Ley 49/2002. Es preciso indicar que a tales deducciones (conjuntamente con las deducciones previstas en el art. 68.5 LIRPF para actuaciones de protección del patrimonio histórico) les será aplicable el límite previsto en el art. 69 LIRPF: no podrá superar el 10 por 100 de la base liquidable del contribuyente. Lo anteriormente indicado hace referencia únicamente a la normativa estatal. Sin embargo, en algunos casos la normativa autonómica recoge deducciones específicas para donaciones destinadas a la rehabilitación o conservación del patrimonio histórico, ya sea Estatal o de la respectiva Comunidad Autónoma66. 66

Así el art. 4 del Decreto Legislativo canario 1/2009, de 21 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes dictadas por la Comunidad Autónoma de Canarias en materia de tributos cedidos, recoge con el título Deducción por donaciones para la rehabilitación o conservación del patrimonio histórico de Canarias el siguiente beneficio fiscal: “1. Los contribuyentes podrán deducirse el 20 por 100, y con el límite del 10 por 100 de la cuota íntegra autonómica, de las cantidades donadas para la rehabilitación o conservación de bienes que se encuentren en el territorio de la Comunidad Autónoma de Canarias que formen parte del patrimonio histórico de Canarias y estén inscritos en el Registro Canario de Bienes de Interés Cultural o incluidos en el Inventario de Bienes Muebles a que se refiere la Ley 4/1999, de 15 de marzo, de Patrimonio Histórico de Canarias; asimismo, cuando se trate de edificios catalogados formando parte de un conjunto histórico de Canarias será preciso que esas donaciones se realicen a favor de cualquiera de las siguientes entidades: a) Las Administraciones Públicas, así como las entidades e instituciones dependientes de las mismas. b) La Iglesia católica y las iglesias, confesiones o comunidades religiosas que tengan acuerdos de cooperación con el Estado español. c) Las fundaciones o asociaciones que, reuniendo los requisitos establecidos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo, incluyan entre sus fines específicos, la reparación, conservación o restauración del patrimonio histórico. 2. El importe de la deducción no podrá exceder de 150 euros”. Bien es cierto que en el art. 5 del mismo texto legal se recogen una serie de requisitos para la aplicación de dicha deducción, cuales son: “[o]btener de la entidad donataria certificación en la que figure el número de identificación fiscal del donante y de la entidad donataria, importe y fecha del donativo” y, por otro lado, “[c]onstar en la certificación señalada en la letra anterior la mención expresa de que la donación se haya efectuado de manera irrevocable y de que la misma se ha aceptado. La revocación de la donación determinará la obligación de ingresar las cuotas correspondientes a los beneficios disfrutados en el período impositivo del ejercicio en el que dicha revocación se produzca, sin perjuicio de los intereses de demora que procedan” (cursivas mías).

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5.4. Personas no residentes Por su parte, el art. 9.c) del Decreto Legislativo castellanoleonés 1/2013, de 12 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos, prevé una deducción del 15 por 100 para “Las cantidades donadas para la rehabilitación o conservación de bienes que se encuentren en el territorio de Castilla y León, que formen parte del Patrimonio Histórico Español, o del Patrimonio Cultural de Castilla y León y que estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural o incluidos en el Inventario General a que se refiere la Ley 16/1985, de Patrimonio Histórico Español o en los registros o inventarios equivalentes previstos en la Ley 12/2002, de 11 de julio, de Patrimonio Cultural de Castilla y León, cuando se realicen a favor de las siguientes entidades: – Las administraciones públicas, así como las entidades e instituciones dependientes de las mismas. – La Iglesia Católica y las iglesias, confesiones o comunidades religiosas que tengan acuerdos de cooperación con el Estado Español. – Las fundaciones o asociaciones que, reuniendo los requisitos establecidos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, incluyan entre sus fines específicos, la reparación, conservación o restauración del patrimonio histórico”. Y el art. 4. q) de la Ley valenciana 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos, recoge una deducción por donaciones relativas al Patrimonio Cultural Valenciano en los siguientes términos: “1. El 15 por 100 de las donaciones puras y simples efectuadas durante el período impositivo de bienes que, formando parte del patrimonio cultural valenciano, se hallen inscritos en el inventario general del citado patrimonio, de acuerdo con la normativa legal autonómica vigente, siempre que se realicen a favor de cualquiera de las siguientes entidades: 1) la Generalitat y las corporaciones locales de la Comunitat Valenciana; 2) las entidades públicas de carácter cultural dependientes de cualquiera de las administraciones territoriales citadas en el número 1 anterior; 3) las universidades públicas y privadas, los centros de investigación y los centros superiores de enseñanzas artísticas de la Comunitat Valenciana; 4) las entidades sin fines lucrativos reguladas en los apartados a) y b) del artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, siempre que persistan fines de naturaleza exclusivamente cultural y se hallen inscritas en los correspondientes registros de la Comunitat Valenciana. 2. El 15 por 100 de las cantidades dinerarias donadas a cualquiera de las entidades a las que se refiere el número 1 anterior y a consorcios participados por administraciones públicas, fundaciones y asociaciones de utilidad pública, constituidos con fines de interés cultural para la conservación, reparación y restauración de los bienes que, formando parte del Patrimonio Cultural Valenciano, se hallen inscritos en su Inventario General, siempre que se trate de donaciones para la financiación de programas de gasto o actuaciones que tengan por objeto la conservación, reparación y restauración de los mencionados bienes. A estos efectos, cuando el donatario sea la Generalitat o una de sus entidades públicas de carácter cultural, el importe recibido en cada ejercicio quedará afecto, como crédito mínimo, a programa de gastos de los presupuestos del ejercicio inmediatamente posterior que tengan por objeto la conservación, reparación y restauración de obras de arte y, en general, de bienes con valor histórico, artístico y cultural. La deducción alcanzará el 20 por 100 cuando la donación dineraria se destine a actuaciones de las recogidas en el Plan de Mecenazgo Cultural de la Generalitat. 3. El 15 por 100 de las cantidades destinadas por los titulares de bienes pertenecientes al patrimonio cultural valenciano inscritos en el Inventario General del mismo a la conservación, reparación y restauración de los citados bienes”. Y se recoge seguidamente en la letra s) del mismo artículo una deducción del 15 por 100 de los importes dinerarios donados por “[l]as donaciones efectuadas a la Generalitat y las corporaciones locales de la Comunitat Valenciana y a las entidades públicas de carácter cultural que dependan de dichas administraciones, siempre que se destinen a la financiación de programas de gasto o actuaciones que tengan por objeto la promoción de cualquier actividad cultural, deportiva o científica distinta de las descritas en las letras q) [relativas al patrimonio cultural valenciano según lo indicado anteriormente] y r) [relativas a la lengua valenciana]”.

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Cuando quienes realicen las aportaciones a las campañas de crowdfunding para la protección del patrimonio histórico no sean residentes en nuestro país, podrán eventualmente aplicarse los beneficios fiscales previstos en su Estado de residencia. Sobre este particular, habrá que tener en cuenta que –al menos en el ámbito de la Unión Europea– no pueden discriminar fiscalmente a las entidades sin ánimo lucrativo españolas respecto de las de su país de residencia67. Ahora bien, en el caso de que tales no residentes tributen en España por alguno de los conceptos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a efectos de concretar la fiscalidad de las eventuales aportaciones en acciones de financiación colectiva deberá determinarse si la aportación se realiza con o sin mediación de un establecimiento permanente. En el primer caso (no residentes con establecimiento permanente) es sabido que el régimen se aproxima al del Impuesto sobre Sociedades, por lo que nos remitimos a lo señalado anteriormente en el epígrafe 5.2 anterior68. En el caso de no residentes sin establecimiento permanente, el IRNR se configura como un impuesto real y de devengo instantáneo en la generalidad de los casos, el cual se paga normalmente mediante retención en la fuente de carácter liberatorio. Según el artículo 21.1 de la Ley 49/2002, este tipo de contribuyentes podrán aplicar la deducción establecida en el apartado 1 del artículo 19 de dicha Ley (75% hasta los 150 euros de base de la donación y 30% en adelante, o del 35% para donaciones reiteradas que cumplan los requisitos ya expuestos). La aplicarán en las declaraciones que por dicho impuesto presenten por hechos imponibles acaecidos en el plazo de un año desde la fecha del donativo, donación o aportación. La base de la deducción no podrá exceder del 10% de la base liquidable del conjunto de las declaraciones presentadas en ese

67

Cfr. ya citadas SSTJUE de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C386/04; de 29 de enero de 2009, Persche, C-318/07; y de 16 de junio de 2011, Comisión/Austria, C10/10. 68 Véase, en este sentido, el artículo 21.2 de la Ley 49/2002, según el cual los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente podrán aplicar la deducción establecida en el artículo 20 de la Ley 49/2002 (la prevista para los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades).

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plazo, de forma similar a como ocurría en el IRPF. Nos remitimos, pues, a lo indicado en el epígrafe 5.3 anterior. 6.

ECONOMÍA

COLABORATIVA,

CROWDFUNDING

Y

HACIENDAS

LOCALES Como se comentado más atrás, la mayor problemática que rodea al crowdfunding en el ámbito tributario tiene que ver con la imposición estatal, directa e indirecta. Ello no obstante, y dado que las CCAA ostentan importantes competencias normativas en los impuestos estatales cedidos total o parcialmente (en lo que a nosotros importa, en el ámbito del ISD y el IRPF), también debe atenderse a las normas tributarias emanadas de las asambleas autonómicas. Ahora bien, ¿tiene alguna repercusión tributaria el crowdfunding u otro tipo de acciones en el ámbito de la economía colaborativa respecto de las Haciendas Locales? En principio no parece que exista una conexión evidente entre las donaciones-aportaciones que pueden realizarse en el ámbito que analizamos y los impuestos locales, que gravan sólo determinadas actividades de los sujetos pasivos (IAE, impuestos sobre gastos suntuarios), titularidades de bienes inmuebles y vehículos (IBI e IVTM), negocios jurídicos inmobiliarios (IIVTNU e ICIO) o bien determinadas actividades públicas, aunque sea meramente permisivas (tasas y contribuciones especiales). En efecto, no se consideran los gravámenes de las actividades de caza y pesca por cuanto que poco tienen que ver con la protección del patrimonio histórico y artístico. Del mismo el IAE tendrá una incidencia muy marginal con actividades de crowdfunding por varios motivos: en primer lugar porque los entes públicos están por lo general exentos69; por otro lado, existe una exención general para las personas físicas así como para las entidades que tengan una facturación menor de 1 millón de euros70; y, adicionalmente, las entidades que no se encuentren exentas conforme a lo que acaba de indicarse y que no tengan ánimo de lucro no habrán de tributar71. En consecuencia, siendo los receptores de fondos de financiación en masa normalmente museos (algunos 69

Cfr. art. 82.1.a) del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante TRLHL). 70 Cfr. art. 82.1.c) TRLHL. 71 Cfr. art. 15 de la ya citada Ley 49/2002.

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de titularidad pública) y otros entes dedicados a la rehabilitación de patrimonio histórico y cultural, la exención en el IAE está prácticamente garantizada. En lo que respecta al IBI, bien es cierto que respecto de quien recibe aportaciones para reformar bienes existen asimismo exenciones subjetivas (entes públicos) y objetivas (conjuntos histórico-artísticos, bienes declarados de interés cultural) que hacen que la incidencia de este impuesto en el ámbito estudiado del mecenazgo vinculado al patrimonio histórico sea realmente escasa, cuando no nula. Únicamente en el ámbito tanto del IIVTNU como del ICIO podrían derivarse algún tipo de efecto en relación con el crowdfunding que ahora analizamos, aunque realmente son muy marginales. Así, por un lado, cuando se realizan aportaciones pueden hacerse en dinero o en especie, y siendo en especie podrían hacerse entregando bienes muebles o inmuebles. Sólo en el último caso citado se devengaría el IIVTNU, respecto del cual –no obstante– se contempla una exención cuando los bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmente de interés cultural72. Una incidencia ciertamente menor y, prácticamente, despreciable habida cuenta de que generalmente no se presentarán tales circunstancias en fenómenos que implican pequeñas contribuciones –y,

por lo general, de carácter dinerario–

realizadas por un gran número de aportantes. Por otro lado, y en lo que respecta al ICIO, recientemente se ha levantado la polémica al conocerse que un determinado Bien de Interés Cultural español (el Templo de la Sagrada Familia diseñado por Gaudí en Barcelona) no tiene licencia de obras y que, por ende, no se han pagado en relación con dicha obra ni tasas por licencias urbanísticas ni el propio ICIO. Sin perjuicio de que en el supuesto concreto comentado debe prestarse especial atención al instituto de la prescripción (de obligaciones urbanísticas, de la solicitud de la licencia de obras y de los tributos asociados con la misma), ciertamente se debe tener en cuenta que determinadas obras de rehabilitación de patrimonio histórico financiadas por crowdfunding pueden conllevar el pago de ICIO y tasas

72

Cfr. art. 105.1.b) TRLHL.

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urbanísticas cuando se requiera para las mismas de una licencia de obras. Pues bien, al respecto debe simplemente comentarse que existe una bonificación potestativa de hasta el 95 por 100 para las obras respecto de las que se aprecie por el Municipio que concurren circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas73. Esta sería la vía jurídica para prácticamente exonerar de gravamen las rehabilitaciones inmobiliarias de bienes del patrimonio cultural, dado que no se contemplan en tales casos exenciones totales en el ámbito del TRLHL. En lo que respecta, finalmente, a determinadas tasas o contribuciones especiales en el ámbito local, tampoco parecen desplegarse grandes efectos en relación con las actividades de economía colaborativa relacionadas con la protección del patrimonio histórico y cultural. 7. CONSIDERACIONES FINALES De todo lo anterior se deriva que el régimen fiscal del crowdfunding dirigido a la conservación del patrimonio histórico y artístico dista de ser sencillo. Ciertamente, de la normativa vigente se derivan una serie de ventajas tributarias que incentivan las aportaciones de empresas y particulares (residentes y no residentes) a determinados proyectos de conservación de ciertos bienes de interés cultural, si bien parecen requerirse actuaciones normativas –tanto a nivel nacional como de la UE– para regular más convenientemente y con mayor seguridad jurídica para los operadores determinadas actividades de financiación colectiva. En concreto la cuestión acaso más importante consiste en discriminar qué parte de la aportación a la campaña de crowdfunding se corresponde con una donación con derecho a deducción y qué parte con la retribución por recibir un determinado bien o servicio, cuestión que acaso merecerá modificaciones normativas futuras en la Directiva 2006/112/CE y en la Ley 37/1992. Adicionalmente, ha de tenerse en cuenta la necesidad de repercusión del IVA, en su caso, por la entrega de tales bienes y servicios por parte de quien percibe los fondos de la financiación en masa. Y existen asimismo otras obligaciones formales que han de cumplirse por tal perceptor de fondos.

73

Cfr. art. 103.2.a) TRLHL.

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Además, debe considerarse que el carácter de la donación pura y simple que requiere la normativa no se ve alterada por el hecho de que las aportaciones conlleven una condición implícita a la lógica de tales operaciones: destinar los fondos a la protección del patrimonio histórico. Adicionalmente, debería aclararse que las donaciones realizadas a entidades sin fines lucrativos residentes fuera de España –tanto en la UE o en el Espacio Económico Europeo como en terceros países– otorgan igualmente el derecho a deducción para el aportante cuando exista un convenio de intercambio de información (o cláusula de esta naturaleza en el seno de un convenio para evitar la doble imposición), pues de otro modo se vería vulnerada la libre circulación de capitales contenida en el Tratado de Funcionamiento de la UE. BIBLIOGRAFÍA ALVAR EZQUERRA, A., Historia de la Universidad de Alcalá. Alcalá de Henares, Servicio de Publicaciones de la Universidad de Alcalá, Alcalá de Henares, 2009. AZAÑA CATARINÉU, E., Historia de la Ciudad de Alcalá de Henares (Antigua Compluto), Madrid, 1882, Tomo I. BIJL, J., “VAT, Vouchers, Rights and Payments: The VAT Treatment of Vouchers”, EC Tax Review 3/2013. BASAK, S., “Equalization Levy: A New Perspective of E-Commerce Taxation”, Intertax vol. 44, núm. 11, 2016, págs. 845-852. BLÁZQUEZ LIDOY, A., “Los incentivos fiscales al mecenazgo en Estados Unidos. ¿Qué podemos aprender con vistas a la reforma de la Ley 49/2002?”, Anuario de Derecho de Fundaciones núm. 1/2012. BLÁZQUEZ LIDOY, A. y MARTÍN DÉGANO, I., “Aspectos problemáticos y propuestas de reforma de la Ley 49/2002 en materia de mecenazgo”, Crónica tributaria nº 145, 2012. BLÁZQUEZ LIDOY, A. y PEÑALOSA ESTEBAN, I., “El régimen fiscal del mecenazgo en el derecho comparado: Alemania, Reino Unido, Francia y Estados Unidos”, Información Comercial Española, ICE: Revista de economía, núm. 872, 2013 (Ejemplar dedicado a: Participación cívica y filantropía). BOTSMAN, R. y ROGERS, R., What’s mine is yours. How collaborative consumption is changing the way we live, HarperCollins e-books, 2010.

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