Domicilio Fiscal: su carácter de constituido en la jurisprudencia bonaerense (La Ley, Edición Especial, noviembre 2015)

Ley Nº 10397 y modificatorias.
En Francia, la residencia fiscal corresponde a un concepto más amplio que el domicilio civil, pues se lo concibe como sinónimo de "habitación" o "permanencia prolongada" de la persona física y en cuanto a las sociedades se considera la sede del establecimiento principal. En Gran Bretaña, la residencia difiere del domicilio, con preponderancia de aquélla, aunque se efectúa el distingo entre residencia ordinaria y simple, que equivalen, respectivamente, a residencia permanente y la habitación; en materia de sociedades tiene en cuenta el lugar en que se halla la dirección efectiva de la empresa. En Estados Unidos no siempre se hace la debida separación entre residencia y domicilio, pues en algunos impuestos se los considera sinónimos (Fonrouge, Carlos M. Giuliani y Navarrine, Susana Camila, Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social. Ley 11683 (t.o. 1998). Decreto Reglamentario 1397/79. Régimen penal tributario y previsional (ley 24.769), Ed. Abeledo Perrot, 2010, p.81).
El libro primero de la Ley Nº 10397 y modificatorias ha sido reglamentada mediante el Decreto Nº 326/97, el cual en el artículo 4 de su anexo establece la obligación de los contribuyentes de constituir su domicilio fiscal dentro de los 30 días contados a partir del momento en que se produzca el nacimiento de la obligación tributaria respectiva, reconociendo en la autoridad de aplicación la facultad de regular los casos, forma, efectos y demás aspectos relativos a la constitución, cambio y subsistencia del mismo.
De allí que "el cambio de domicilio fiscal sólo surtirá efectos legales en las actuaciones administrativas en curso, si se lo comunica fehacientemente en las mismas y que las notificaciones de los actos y resoluciones dictados por la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires en ejercicio de sus funciones se tendrán por válidas y vinculantes cuando se hubieren realizado en el domicilio fiscal de los contribuyentes y responsables establecido conforme al presente Título, pudiendo la autoridad de aplicación establecer mediante la reglamentación pertinente el carácter único del domicilio fiscal, para todas las obligaciones tributarias que los contribuyentes y demás responsables mantienen con la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires" (art. 32, Código Fiscal).
La Autoridad de Aplicación podrá disponer, con relación a aquellos contribuyentes o responsables que evidencien acceso al equipamiento informático necesario, la constitución obligatoria del domicilio fiscal electrónico, conforme lo determine la reglamentación, la que también podrá habilitar a los contribuyentes o responsables interesados para constituir voluntariamente domicilio fiscal electrónico (art. 33, Código Fiscal).
El domicilio fiscal electrónico ha sido reglamentado por la ARBA mediante Resolución Normativa Nº 007/14 y modificada a través de las Resoluciones Nº 040/14 y 078/14.
Fonrouge, Carlos M. Giuliani y Navarrine, Susana Camila, Procedimiento Tributario…, ob. cit., p.80.
Campoamor, El domicilio a los efectos fiscales, J.A., 1946-II, sec. Jur. Extr., p. 7.
Fonrouge, Carlos M. Giuliani y Navarrine, Susana Camila, Procedimiento Tributario…, ob. cit., ps.80-81.
Fonrouge, Carlos M. Giuliani y Navarrine, Susana Camila, Procedimiento Tributario…, ob. cit., , ps.88.
TFN, 5/4/67, "Wainstein y Calabria", Impuestos XXV-686. En similar sentido, ver TFN, 3175703 "Grosman, Mauricio", Impuestos, 2003-B-2163.
CSJN, "Fisco Nacional (DGI) c/Loterszpil Samuel s/Cobro de impuestos de réditos-ejecución fiscal", res. del 28/06/74, E.D. 57-149, entre otras.
Cámara Civil, Sala C, 26/3/63, "Pérez Tornquist, Dora c/Mazantini, E.", LL, 112-783; Sala D, 30/5/63, "Méndez, M. c/Yavícoli de Sosa, Virginia", LL, 111-698, entre otras.
CFCA, Sala I, "Romen", 3/4/74, LL, 154-595.
Sala II, causas "Gobierno Ciudad de Buenos Aires c/Didefon SACI", res. del 5/7/02, entre otras.
SCBA, A 71176 "Provincia de Buenos Aires c/ Burnet, Merlín Anselmo y ot. s/ Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley", sent. del 10/09/2014, voto del Juez Hitters.
SCBA, B 73112 "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Bahía Vito S.R.L. s/Apremio provincial. Conflicto de competencia art. 7 inc. 1º, ley 12.008", res. del 04/06/2014.
Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Mar del Plata, causa Nº 4695 "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Mar Yi S.A. y otros s/Apremio Provincial", sent. del 27/03/2014, voto del Juez Riccitelli.
Causa "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Hawrluk, José Carlos y otro s/Apremio", res. del 5/07/02, entre otras.
Cámara de Apelaciones en lo Civil y Comercial Sala II Quilmes, causa Nº 2912 "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Omnitex SRL s/Juicio de Apremio", res. del 26/08/1999. 
Cámara Segunda de Apelaciones en lo Civil y Comercial de La Plata, Sala I, causa Nº 105519 "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Lugano, Néstor J. E. s/Apremio", sent. del 8/11/2005, voto del Juez Marroco.
Cámara de Apelaciones en lo Civil y Comercial de San Nicolás, causa Nº 8856 "Municipalidad de San Nicolás c/Vivas Daniel Osvaldo s/Apremio", res. del 17/04/2008.
CCALP causa Nº 14202, res. del 15-07-14.
CCALP causas Nº 13473 "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Tribunal Fiscal de Apelación s/Pretensión Anulatoria (Coady.: Coto Centro Integral de Comercialización S.A.)", res. del 5-08-14; Nº 13261 "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Tribunal Fiscal de Apelación s/Pretensión Anulatoria (Coady.: Coop. Ocean de Provisión de Servicios para Feriantes y Comerciantes Ltda.)", res. 3-03-15; Nº 13812 "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Tribunal Fiscal de Apelación s/Pretensión Anulatoria (Coady.: Transporte Metropolitano General San Martín S.A.)", res. 8-09-15, entre otras.
Arts. 18 y concs., Constitución Nacional; 15 y concs., Constitución Provincial; arts. XVIII y concs., Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; 8, 10, 17 y concs., Declaración Universal de Derechos Humanos; 8 inc. 1, 25 y concs., Convención Americana sobre Derechos Humanos; 14 y concs., Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos; CIDH in re "Baena Ricardo y otros vs. Panamá", sentencia del 2-2-01; "Cantos vs. Argentina", sent. del 28-11-02, entre otras.
Conf. arts. 1, 5, 31, 75 inc. 12, 121, 123 y concs., Constitución Nacional.
Téngase en consideración en relación a ello, lo dispuesto en los artículos 5 y concs. del CPCA; 5 y concs., CPCC y 78 y concs., CCCU.
Camps, Carlos Enrique, Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires. Anotado. Comentado. Concordado. Tomo I (arts. 1 a 357), Editorial Lexis Nexis Depalma, Buenos Aires, 2004. Ver artículos 338 a 343, Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires.
Pereira, María Victoria, Capítulo 5 -Domicilio-, Rivera, Julio César y Medina, Graciela (Directores), Código Civil y Comercial de la Nación Comentado, Tomo I (arts. 1 a 400), Ed. La Ley, Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 2015, p. 269.
Lorenzetti, Ricardo L., Código Civil y Comercial de la Nación Comentado, Tomo I arts. 1 a 256, Rubinzal Culzoni Editores, Santa Fe, 2015, p. 347.
"El domicilio legal es el lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en contra, que una persona reside de manera permanente para el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones. Sólo la ley puede establecerlo, y sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales: a) los funcionarios públicos, tienen su domicilio en el lugar en que deben cumplir sus funciones, no siendo éstas temporarias, periódicas, o de simple comisión; b) los militares en servicio activo tienen su domicilio en el lugar en que lo están prestando; c) los transeúntes o las personas de ejercicio ambulante, como los que no tienen domicilio conocido, lo tienen en el lugar de su residencia actual; d) las personas incapaces lo tienen en el domicilio de sus representantes".
"Las partes de un contrato pueden elegir un domicilio para el ejercicio de los derechos y obligaciones que de él emanan. El domicilio especial produce sus efectos limitados a una o varias relaciones jurídicas determinadas".
Pereira, María Victoria, Capítulo 5 -Domicilio-.., ob cit., p. 282.
Art. 152, CCCU.
Pereira, María Victoria, Capítulo 5 -Domicilio-.., ob cit., p. 416.
La jurisprudencia ha señalado al respecto que: "El art. 11 inc 2 de la ley 19550, consagra una prerrogativa a favor del tercero: la posibilidad de notificar a la sociedad en la sede social inscripta de modo válido y vinculante para ésta. Tratase de una mera facultad de la que no puede valerse aquél en cuyo hipotético interés se prevé el beneficio. Lo dispuesto por el art. 11 inc. 2 de la ley 19550, no excluye otros usos para conseguir la notificación del deudor ni impone límites. Lo que consagra es una potestad del tercero y no un privilegio para la sociedad" (CNCom., Sala B, 17/10/97, Errepar Sociedades, T. II, sum. 37).
Pereira, María Victoria, Capítulo 5 -Domicilio-.., ob cit., p. 416.
Lorenzetti, Ricardo L., Código Civil y Comercial…, ob. cit., p. 606-607.
Ley Nº 12008 y modificatorias.
V.gr., artículos 59 y concs., CPCC.
La notificación de la demanda tiene especial trascendencia en el proceso porque de su regularidad depende la válida constitución de la relación procesal y la efectivas vigencia del principio de bilateralidad; razón por la cual la ley la reviste de formalidades específicas que tienden al debido resguardo de la garantía constitucional de la defensa en juicio (Cám. Civil y Comercial Quilmes, Sala 2º, "Giménez Tizzano c/Soto, Caludia Marisa y otro s/Daños y perjuicios", res. del 11-7-00).
En Nación lo concerniente a la Oficina de mandamientos y notificaciones se encuentra regulado por el Decreto N° 25.559/48, la Ley N° 13.998 (49 a 51), los artículos 47 y 48 del Decreto Ley N° 1285/58, las Acordadas del 15/6/48 de las Cámaras Civiles y las N° 3/1975, 19/1980 y 9/1990 de la Corte. Actualmente, tanto la Dirección General de Mandamientos como la de Notificaciones, dependen del Consejo de la Magistratura (CSJN Acordada N° 23/03).
Sucunza, Matías Alejandro y Verbic, Francisco, Capítulo VI –Notificaciones-, en Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires. Con leyes complementarias. Comentado y anotado con jurisprudencia, Marcelo J. López Mesa (Director), Ramiro Rosales Cuello (Coordinador), Tomo II (arts. 115 a 237 ter), La Ley, 2014, ps. 289-412.
De allí la importancia de denunciar el domicilio en las condiciones reglamentarias, de no incurrir en errores y de mantenerlo actualizado. En el orden nacional, la Ley Nº 23658 modificó el art. 3 incorporando la mención del art. 133 del Código Procesal. Como se desprende de la jurisprudencia, ahora incorporada a la norma citada, asume trascendencia la exacta denuncia del domicilio ante la AFIP, ya sea se trate del real, del legal o del de la dirección, administración principal, porque su inexistencia significaría que queda automáticamente constituido en cualquiera de esos domicilios que hubiese conocido la misma Administración Federal de Ingresos Públicos, salvo el caso de la rebeldía, en que debe ser notificado por edictos (Fonrouge, Carlos M. Giuliani y Navarrinem Susana Camila, Procedimiento Tributario…, ob. cit., ps. 89).
En relación a ello, explicita que "si bien se trata de una medida de poco uso –hasta donde sabemos-, resulta excesiva y conculca abiertamente el derecho de defensa del contribuyente" (Botassi, Martín A., Régimen de las citaciones, notificaciones e intimaciones de pago, en Procedimiento tributario bonaerense, Carlos A. Botassi (Director), Librería Editora Platense, La Plata, 2010, p. 525).
En vinculación con ello, refiere que el uso de este nuevo método de notificación no limitará los ya existentes, es decir que quedan indemnes tanto las obligaciones del contribuyente para constituir el domicilio fiscal como las de la administración para fijarlo en caso de incumplimiento (Botassi, Martín A., Régimen de las citaciones.., ob. cit., p. 529-530). Actualmente el domicilio fiscal electrónico es obligatorio para determinados tributos.
El tribunal sigue en este sentido el criterio mayoritario que ordena el proveimiento del libramiento de notificaciones bajo responsabilidad sin necesidad de justificar que en el domicilio donde se pretende reiterar la notificación reside el sujeto o, en su caso, el agotamiento de diligencias tendientes a identificar su posible cambio, en tanto las consecuencias de tal proceder ante su incorrección correrán por cuenta de la parte que así lo requiriese, la cual (debería ser o) es la primera interesado en extremar las precauciones con el objeto de evitar la nulidad y el pago de las costas.
La notificación bajo responsabilidad opera cuando la propia parte, generalmente como consecuencia del resultado infructuoso de la primera diligencia, solicita que la cédula se libre, de todas formas, al domicilio por ella denunciado. Esto se da pues tiene la seguridad de que el sujeto a quien procura notificar reside, vive o se encuentra allí. Por supuesto que el libramiento se realizará bajo responsabilidad de la parte, de allí su nombre, por lo que de no ser cierto o ser incorrecto, acarreará con las consecuencias de ello, esto es, con la posible nulidad de todo lo actuado y sus costos (en tiempo, dinero y actividad). En esa inteligencia, se ha pronunciado que "El diligenciamiento "bajo responsabilidad de la parte" es -como lo señala el apelante- una fórmula corriente en la praxis tribunalicia y que se encuentra reglamentada por la Suprema Corte de Justicia en el Acuerdo 3397/08 arts.189 y ss. Opera toda vez que la parte bajo esta fórmula, insiste en el domicilio denunciado, corriendo por su cuenta y riesgo las consecuencias de su obrar si ulteriormente resultare probado que era falso el domicilio asignado" (Cám. Segunda Civil y Comercial de la Plata, Sala 1º, causa Nº 117012 "Papa, Verónica Mariela c/Piedras Blancas SRL s/Daños y perjuicios", sent. del 03/03/2015 Juez López Muro).
Si el domicilio asignado al demandado por el actor fuere falso, probado el hecho, se anulará todo lo actuado a su costa. Se trata de una nulidad relativa ya que si el accionado tomó conocimiento de la demanda en su contra por la vía que fuere y se presenta a estar a derecho en el proceso en tiempo y forma, aun cuando el domicilio real fuese falso si ello no causó mengua alguna al derecho de defensa del demandado no podrá descalificarse aquel acto notificatorio en el solo interés de la ley. También si no incoa, desde la toma de conocimiento efectivo, la nulidad en el plazo y forma establecidas.
Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Mar del Plata, causa Nº 4695 "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Mar Yi S.A. y otros s/Apremio Provincial", sent. del 27/03/2014, voto del Juez Riccitelli.
La jurisprudencia ha establecido que "la carga de la prueba de la falsedad del domicilio recae sobre quien pretende la nulidad de la notificación por haberse diligenciado la cédula en un domicilio que no es el real suyo. Es decir que quien alega que su domicilio es otro, debe probar en forma indudable la veracidad de tal afirmación, arrimando al efecto los elementos acreditativos idóneos que permitan formar la convicción del juez (arts. 375 y 376 del C.P.C.C.), pues si bien se han de apreciar con amplitud, en razón de encontrarse en juego la garantía de la defensa en juicio de raigambre constitucional (art. 18 de la C.N.), no debe perderse de vista que la nulidad procesal es remedio excepcional y de interpretación restrictiva" (Cám. Civ. y Com. San Isidro, Sala 2ª, 20-5-2004, "Fortini de Gheringhell c/ Rossi, María Elena s/ Daños y perjuicios", en JUBA sum. 96056 RSI-446-4, voto del Dr. Malamud).
Cámara Segunda de Apelaciones en lo Civil y Comercial de La Plata, Sala I, causa Nº 105519 "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Lugano, Néstor J. E. s/Apremio", sent. del 8/11/2005, voto del Juez Marroco.



Domicilio Fiscal: su carácter de constituido en juicio en la jurisprudencia bonaerense
Por Matías A. Sucunza

I. Planteo. II. El domicilio fiscal en el Código Fiscal. III. Razón de ser del domicilio fiscal. IV. Aplicación y alcance jurisprudencial: criterios e interpretaciones. V. Posición de la CCALP: regla que sienta la línea jurisprudencial. VI. El domicilio y la citación a juicio: algunas reglas sustanciales y procesales involucradas.VII. Derivaciones y proyecciones. VIII. Palabras finales

I. Planteo
El objeto del presente trabajo es identificar el alcance que se le asignado al domicilio fiscal en el marco de actuaciones judiciales en el ámbito de la provincia de Buenos Aires, los argumentos brindados a tal fin, su correlato y vinculación con las reglas contenidas en el nuevo Código Civil y Comercial unificado y (algunas de) las posibles tensiones que se derivarían del mismo en función de las exigencias que los distintos Códigos de rito prescriben para la citación en juicio.
II. El domicilio fiscal en el Código Fiscal
En tanto norma especial, en el marco de la relación tributaria existente entre el Estado provincial, los contribuyentes y responsables solidarios, el Código Fiscal regula lo atinente al domicilio fiscal, su constitución, vigencia y modificación.
En ese sentido, precisa que se entiende por domicilio fiscal de los contribuyentes y responsables el domicilio real o legal, legislado en el Código Civil, que se halle ajustado a lo que establece el propio artículo 32 del Código Fiscal y a lo que determine la reglamentación.
A ese efecto, considera que cuando el domicilio real o el legal, según el caso, no coincida con el lugar donde esté situada la dirección, administración o explotación principal y efectiva de sus actividades dentro de la jurisdicción provincial, este último deberá ser el denunciado como domicilio fiscal, no considerándose a los domicilios ubicados en Ciudad Autónoma de Buenos Aires como de extraña jurisdicción y debiendo los contribuyentes o responsables que se domicilien fuera del territorio de la Provincia de Buenos Aires, constituir domicilio fiscal dentro del territorio de ésta.
En lo que aquí interesa, el artículo 32 de la Ley Nº 10397 y modificatorias expresamente reconoce que "El domicilio fiscal de los contribuyentes y demás responsables, tiene el carácter de domicilio constituido, siendo válidas y vinculantes todas las notificaciones administrativas y judiciales que allí se realicen". Asimismo, agrega que el mismo "se constituirá conforme al procedimiento que establezca la reglamentación, y deberá consignarse en las declaraciones juradas, instrumentos públicos o privados, y en toda presentación de los obligados ante la Autoridad de Aplicación", constituyendo una obligación denunciar su cambio en la forma y plazo reglamentariamente previsto, so riesgo de reputar subsistente el otrora vigente.
Dicha manda también reconoce, cuando no se hubiere denunciado el domicilio fiscal o bien cuando se comprobare que el domicilio denunciado no es el previsto, o fuere físicamente inexistente, quedare abandonado, desapareciere, o se alterase o suprimiese su numeración, y la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires conociere algunos de los mencionados o el lugar de su asiento, la potestad de declararlo como domicilio fiscal, conforme al procedimiento que determine la reglamentación.
Por su parte, el artículo 33 regula lo atinente al domicilio fiscal electrónico, entendiendo por tal "al sitio informático personalizado registrado por los contribuyentes y responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción de comunicaciones de cualquier naturaleza".
En consonancia con lo prescripto en relación al domicilio fiscal convencional, prescribe que su constitución, implementación, funcionamiento y cambio se efectuará conforme a las formas, requisitos y condiciones que establezca la Autoridad de Aplicación, produciendo idénticos efectos en el ámbito administrativo y judicial y siendo válidas y vinculantes todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen.
Asimismo, el inciso d) del artículo 162 del Código Fiscal prevé que las citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, y similares, podrán ser efectuadas por la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires a través de comunicaciones informáticas, en la forma y condiciones que determine la reglamentación.
III. Razón de ser del domicilio fiscal
La función principal del domicilio fiscal, como tal, es constituir y servir de lugar en donde se pueda encontrar/notificar a la persona en su calidad de contribuyente/responsable en el marco de la relación tributaria, pues la ley lo instituye como asiento para la producción de determinados efectos jurídicos de dicha naturaleza. De esa manera, logra armonizarse la voluntad del contribuyente de fijar prioritariamente su domicilio (y cambiarlo cuántas veces quiera) con la imposición de dicha facultad y condiciones reglamentarias en tanto carga, aportando seguridad jurídica y certeza a la relación y efectos.
Fonrouge y Navarrine señalan que "la doctrina fiscal no ha elaborado un concepto propio del domicilio, limitándose a señalar que a los efectos tributarios aquél no siempre coincide con el civil, y ello porque la legislación establece ciertas normas específicas al respecto. En verdad, aunque la legislación tributaria no pudo sustraerse totalmente a la influencia del derecho civil, advertida de su insuficiencia, otorgó preferencia al lugar de presencia efectiva y prolongada antes que al de habitación permanente".
En similar sentido, Campoamor expresó que el domicilio fiscal no está allí donde se tiene el designio de vivir y se halla la familia, sino donde la persona desarrolla su actividad, en el sitio en el que trabaja.
El elemento subjetivo e intencional que caracteriza al domicilio civil es muy difícil de establecer y la administración tributaria impone tener en cuenta, únicamente situaciones de apreciación objetiva, según signos externos, que permitan conocer con certeza la situación de las personas, de allí que en materia fiscal se otorgue preferencia al lugar de residencia habitual en cuanto a las personas físicas y al centro principal de la actividad respecto de las jurídicas.
Founrouge y Navarrine, comentando similar disposición en el orden nacional, manifiestan que "cualquiera de los domicilios previsto en él, es decir, el real, legal o el domicilio de la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades, produce en los ámbitos administrativo y judicial 'los efectos del domicilio constituido', que, en esencia, es lo mismo que establecen los arts. 41 y 42 del Código Procesal Civil y Comercial, cuya aplicabilidad a situaciones tributarias ha sido admitida por nuestros tribunales, especialmente por nuestra Corte Suprema (…)".
IV. Aplicación y alcance jurisprudencial: criterios e interpretaciones
Tanto en el orden nacional como provincial, distintos pronunciamientos han reconocido la posibilidad de ordenar notificaciones al domicilio fiscal.
El Tribunal Fiscal Nacional resolvió que si el contribuyente no cumplió con su obligación de denunciar su cambio de domicilio fiscal con la debida anticipación, es válida la notificación efectuada por la DGI en el único domicilio conocido y subsistente a los efectos legales.
En esa inteligencia, la propia Corte Suprema de la Nación, aplicando el art. 3 de la Ley Nº 11683 y los arts. 41 y 42 del Código Procesal Civil y Comercial, ponderó el carácter de constituido del domicilio fiscal, por lo cual en caso de quedar la finca deshabitada o no existir domicilio o desaparecer, queda automáticamente constituido en los estrados del juzgado. En esa inteligencia, expuso que "aunque no se trata del domicilio constituido 'ad lites' sino del fiscal denunciado ante las autoridades administrativas, éste goza, con arreglo a una expresa disposición legal, de los efectos propios del domicilio constituido, incluso en el ámbito judicial".
Dicha tesitura también fue seguida por la Cámara Nacional de Apelaciones, por la Cámara Federal Contencioso Administrativa (Sala I) y la Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo y Tributaria de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Por su parte, en el ámbito provincial la Suprema Corte de Justicia ha declarado la invalidez de una intimación administrativa si no se diligencia en el domicilio fiscal correspondiente al deudor o lo ha utilizado como criterio para deslindar y atribuir competencia territorial en los juicios de apremio, reconociéndole de esa forma validez como tal.
También la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de Mar del Plata ha expuesto que "el domicilio fiscal de los contribuyentes y demás responsables, para todos los efectos tributarios, tiene el carácter de domicilio constituido, siendo válidas y vinculantes todas las notificaciones administrativas y judiciales que allí se realicen, por lo que se reputará subsistente el último que se haya comunicado en debida forma a la Autoridad de Aplicación" . De similar forma se ha pronunciado la Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo de San Martín.
En análogo sentido, la Cámara de Apelaciones en lo Civil y Comercial de Quilmes Sala II resolvió que "el domicilio fiscal de los contribuyentes y demás responsables '(...) para todos los efectos tributarios, tiene el carácter de domicilio constituido siendo válidas y vinculantes todas las notificaciones administrativas y judiciales que allí se realicen' (…)". Idéntico temperamento ha prohijado la Cámara Segunda de Apelaciones en lo Civil y Comercial de La Plata (Sala I).
Por su parte, la Cámara de Apelaciones en lo Civil y Comercial de San Nicolás Sala I, conjugando lo estatuido por el artículo 32 del Código Fiscal con lo prescripto por la ley de apremio provincial, ha entendido que "(…) el artículo 24 de la ley 13406 habilita en forma expresa a que las intimaciones de pago se realicen en el domicilio fiscal, y en caso de no encontrarse por cualquier motivo al ejecutado se haga entrega del mandamiento a quien allí se domicilie o se fije en la puerta de acceso al domicilio o en la general del edificio si no se permitiere su ingreso".
V. Posición de la CCALP: regla que sienta la línea jurisprudencial
En las pretensiones anulatorias de contenido tributario que tramitan ante sí en instancia originaria, la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de La Plata se ha pronunciado sobre el punto, reconociendo la posibilidad de ordenar notificaciones (entre ellas, el traslado de la demanda) al domicilio fiscal denunciado por el Fisco provincial con carácter de constituido, pero bajo responsabilidad de parte y con expresa transcripción de lo establecido en el artículo 191 del Ac. SCBA Nº 3397/08.
En ese sentido, in re "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Tribunal Fiscal de Apelación s/Pretensión Anulatoria (Coady.: Seguridad Grupo Maipú S.A.)" sostuvo que:
a) "(…) a pesar de no ser el domicilio constituido ad lites, es el que el propio coadyuvante ha denunciado ante las autoridades administrativas como tal, revistiendo dicha condición por expreso mandato legal y como consecuencia de la carga normativa que presupone y constituye. Luego, atento la especialidad, claridad y alcance de la norma mencionada, surte plenos efectos aún en sede judicial para cada uno de los actos que deban desarrollarse en este ámbito (arts. 27 inc. 2, 33 inc. 6, 77 inc. 1º y concs., CCA; 40, 41, 330 inc. 2, 337, 338 y concs., CPCC; 32 y concs., ley 10.397 y modificatorias; 190, 193 y concs., Ac. SCBA Nº 3397/08)"; y,
b) "No obstante ello, siendo que el domicilio fiscal es denunciado por la actora en las condiciones de su vigencia (arts. 32 y concs., Ley Nº 10.397 y modificatorias), corresponde que se ordene el libramiento de la pertinente cédula a dicho domicilio con carácter de constituido pero bajo su responsabilidad (arts. 191 y concs., Ac. SCBA Nº 3397/08)".
Este criterio fue consolidado a través de disímiles precedentes, los cuales conforman doctrina consolidada en el punto.
VI. El domicilio y la citación a juicio: algunas reglas sustanciales y procesales involucradas
En primer término, huelga recordar que en el orden constitucional-convencional nacional y provincial se receptan una serie de derechos y garantías directamente asociados al punto de interés, entre ellos, el debido proceso, derecho de defensa, acceso a la justicia, tutela judicial continua y efectiva e inviolabilidad del domicilio.
La discusión en torno a cuál domicilio puede considerarse válido, en qué carácter, bajo qué condiciones y circunstancias para dar a conocer, apercibir o comunicar una resolución, acto o decisión adversa acerca de un derecho en juego, constituye un continuo, una parte integrante de los mismos.
No nos detendremos en este punto, salvo para remarcar tres cosas: (i) que cada uno de ellos comportan reglas fundamentales dentro del Estado de Derecho; (ii) que como toda prerrogativa son susceptibles de debida reglamentación, siempre que se respeten pautas de razonabilidad y proporcionalidad, maximizando fines, utilidades y valores en juego; y, (iii) que la pauta hermenéutica fijada como línea de principio, exige resguardar la correcta vigencia del derecho de defensa como sustrato del debido proceso y la posibilidad concreta, real y efectiva del acceso a la justicia.
En segundo lugar, resulta ineludible considerar el conjunto de reglas contenidas en el reciente Código Civil y Comercial unificado (CCCU).
Ello así, no sólo porque es el cuerpo normativo que regula al domicilio en tanto atributo de la personalidad, sino porque tales conceptos resultan de suma utilidad respecto de las relaciones jurídicas sustanciales y procesales que los individuos entablen, sirviendo en el marco del proceso, entre otras cosas, a los fines de determinar la competencia de los magistrados.
Sin embargo, como señala Camps, "dentro del campo procesal el concepto de domicilio tendrá connotaciones algo diversas y, como veremos, de trascendencia fundamental para el resguardo del debido proceso. La Constitución Nacional y Provincial así como los pactos de derechos humanos incorporados a la letra de aquella en 1994 establecen que el derecho de defensa en juicio es inviolable. A partir de esa categórica manda, se ha interpretado que el respeto por ese derecho se concreta en el marco del proceso civil y comercial dando a los sujetos una efectiva posibilidad de que se presenten a juicio y desplieguen los argumentos que crean pertinentes. Pues bien, para que se dé a los sujetos una efectiva posibilidad de que se defiendan, es necesario localizarlos de manera real (no ficta) dondequiera que se encuentren. De allí que, (…) si no indica correctamente el domicilio del demandado, ello impedirá que llegue a su conocimiento la pretensión dirigida en su contra por lo que no podrá trabarse válidamente la litis".
El CCCU reglamenta lo atinente al domicilio como atributo de la personalidad de las personas físicas entre sus artículos 73 y 78 y de las personas jurídicas en sus artículos 152 y 153. Esta modificación supuso una simplificación del régimen preexistente y la introducción de algunas variantes, especialmente, en relación al principio de unicidad del domicilio.
Si nos detenemos en los fundamentos del Anteproyecto de Código Civil y Comercial de la Nación, advertiremos que la Comisión Reformadora define al domicilio como el lugar dónde se reside habitualmente, aunque quien tiene actividad profesional y económica, lo tendrá para las obligaciones nacidas de dicha actividad, en el lugar donde la desempeña. El actual artículo 73 recogió expresamente dicha idea, consagrándolo como domicilio real.
De ese modo, como señala Pereira, "la ley contempla a la residencia como un elemento constitutivo del domicilio, dado que el domicilio de la persona -como concepto jurídico- se determina en función de su residencia habitual -concepto material-, entendida ésta como el lugar en el que habitual y permanentemente habita una persona. La solución contenida en este norma se aparta del principio de unidad del domicilio reconocido por el Código de Vélez Sarsfield".
En similar sentido, se ha precisado que la residencia habitual de la persona humana en un lugar concreto es la que determina su domicilio real. En caso de multiplicidad de ellas, lo hará en la que esa habitualidad sea la nota característica. Para las relaciones jurídicas inherentes a la actividad profesional o económica, será su domicilio real el lugar donde las mismas se desempeñan.
Por supuesto que el domicilio real es voluntario, en tanto sólo depende de la voluntad del individuo, siendo en consecuencia de libre elección, tal como lo prescribe el art. 77. Asimismo, en sus artículos 74 y 75 regula lo pertinente a las variantes de domicilio legal y especial, respectivamente.
En cuanto a la posibilidad de modificar el domicilio reconoce que puede cambiarse de un lugar a otro, no pudiendo dicha facultad verse coartada por contrato, ni por disposición de última voluntad. El cambio de domicilio se verifica instantáneamente por el hecho de trasladar la residencia de un lugar a otro con ánimo de permanecer en ella (art. 77, CCCU). Este artículo se refiere al domicilio real y contempla uno de sus principales caracteres, su libre mutabilidad, la cual se verifica instantáneamente por el hecho de trasladar la residencia de un lugar a otro con el ánimo de permanecer en ella.
En cuanto a las personas jurídicas, determina que el domicilio de la persona jurídica es el fijado en sus estatutos o en la autorización que se le dio para funcionar. La persona jurídica que posee muchos establecimientos o sucursales tiene su domicilio especial en el lugar de duchos establecimientos sólo para la ejecución de las obligaciones allí contraídas. El cambio de domicilio requiere modificación del estatuto. El cambio de sede, si no forma parte del estatuto, puede ser resuelto por el órgano de administración.
Esta norma agrega a la anterior regulación las formalidades que se deben cumplir para el cambio del domicilio (reforma del estatuto) y de la sede (resolución del órgano de administración).
El art. 153 establece lo concerniente al alcance del domicilio y notificaciones, fijándose que se tendrán por válidas y vinculantes para la persona jurídica todas las notificaciones efectuadas en la sede inscripta. Este supuesto no se encontraba previsto en el anterior Código Civil y proviene del art. 11 inc 2 in fine de la Ley de Sociedades Comerciales.
Pereira arguye que la norma se dicta en tutela de los derechos de terceros que contraten con la persona jurídica, haciendo prevalecer respecto de ellos el domicilio social inscripto sobre el que efectivamente pueda tener la sociedad. Así pues, el domicilio social inscripto pasa a tener carácter vinculante para la sociedad, y libera a los terceros de la carga de la prueba sobre el mismo, ya que se trata de una prerrogativa a favor de éstos.
Asimismo, se ha enfatizado que "el Código resuelve un tema conflictivo que se ha presentado con las notificaciones de las demandas judiciales a personas jurídicas. La jurisprudencia ha sido vacilante al momento de hacer prevalecer el domicilio legal frente al domicilio procesal o al real desconocido. Cuando una persona no podía ser notificada en su domicilio real y no había constituido un domicilio procesal, los tribunales han resuelto en forma disímil la validez de las notificaciones al domicilio de la sede social inscripta ante el órgano de control. En muchos pronunciamientos no se aceptó la notificación al domicilio legal cuando los informes del oficial notificador daban cuenta de que la demandada no vivía allí. La ley prevé que la persona jurídica quedará notificada en el domicilio de su sede social inscripta. De tal modo que la persona jurídica debe tomar la precaución de inscribir un domicilio donde efectivamente pueda tener conocimiento de las notificaciones que reciba, pues será allí donde habrá de cursársele el emplazamiento a estar a juicio o para cualquier otra circunstancia".
Entre las reglas procesales de interés tenemos las receptadas en el Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA) y en el Código Procesal Civil y Comercial provincial (CPCC), aplicable al proceso contencioso en cuanto no sean incompatibles con las prescripciones contenidas en el mismo (art. 77 inc. 1, CPCA).
En ese sentido, el artículo 27 inciso 2 del CPCA dispone que la demanda deberá contener "el nombre y apellido, domicilio y demás condiciones personales del demandado". Asimismo, el artículo 33 inciso 6 prescribe que se notificará la misma al particular demandado, con arreglo a las reglas del Código Procesal Civil y Comercial, norma que se complementa con el citado artículo 77 inc. 1 del CPCA.
Por su parte, el CPCC regula lo concerniente a la carga de denunciar y constituir domicilio procesal entre sus artículos 40 a 42, más allá de las disposiciones especiales contenidas a lo largo de su articulado. De igual forma, en su art. 330 inc. 2 estatuye el deber de denunciar el domicilio real del demandado, recogiendo las reglas concernientes a la citación en juicio en general entre sus artículos 338 a 343. Respecto de estas últimas, corresponde destacar que el propio código agrava las condiciones y formalidades a observar en este acto de comunicación en razón del compromiso que señalásemos en relación al debido proceso, derecho de defensa y debido contradictorio.
Por último, también resultan de interés, las pautas contenidas en el Acuerdo N° 3397 dictado por la Suprema Corte de Justicia provincial. A través del mismo, se regula el Régimen de Receptorías de Expedientes, Archivos del Poder Judicial y Mandamientos y Notificaciones. Esta norma resulta de relevancia pues complementa, aclara y precisa lo establecido en los códigos de rito, tanto respecto del carácter y funciones de los oficiales públicos, de la diligencia de notificación en sí misma, de las alteridades que pueden presentarse en su desarrollo, de los tiempos de realización y devolución, entre otros pormenores. La sección quinta del reglamento es la que dispone en relación a "Mandamientos y Notificaciones" (arts. 139, siguientes y concordantes del Acuerdo N° 3397), siendo su título II, relativo a las diligencias, de suma importancia.
En lo que nos interesa, los artículos 187 a 191 norman lo atinente a las distintas variantes de cédulas con traslado de demanda. En particular el artículo 191 prescribe que "en las cédulas de notificación libradas bajo responsabilidad de la parte que den traslado de demanda o se libre conforme las previsiones de los artículos 94 y 524 del CPCC, cuando el juzgado o tribunal expresamente lo disponga se procederá a entregar o fijar la cédula sin el aviso que prevé el artículo 338 del CPCC".
VII. Derivaciones y proyecciones
Un primer orden de problemas podría plantearse en torno al alcance de la regulación contenida en el Código Fiscal, teniendo en consideración su condición de atributo de la personalidad, las potestades reservadas en materia tributaria y procesal, su autonomía y vinculaciones (arts. 1, 5, 75 inc. 12, 121 y concs., Constitución Nacional).
Sin embargo, el hecho de que dicho cuerpo normativo haga remisión expresa a la regulación de fondo y su conceptualización, permite neutralizar muchas de las objeciones que podrían plantearse, compatibilizando ambos ordenamientos. Luego, la posibilidad de que la normativa provincial tributaria fije ciertas condiciones tendientes a determinar su constitución y el alcance del mismo en el marco de dicha relación no pareciese, en línea de principio, objetable y/o irrazonable.
Un segundo orden de factores, podría hallarse asociado a su calidad de constituido y las tensiones existentes con los derechos constitucionales involucrados (v.gr., derecho de defensa) y las exigencias procesales estatuidas para un acto de comunicación trascendental como el traslado de demanda.
En este punto es donde parecen hacerse eco los reparos más significativos, los cuales como vimos, han sido aplacados por la aplicación jurisprudencial del dispositivo legal que otorga al domicilio fiscal su carácter de constituido, aún para las actuaciones judiciales.
En ese sentido, uno de los puntos fundamentales en que descansan los decisorios citados y que constituye un argumento plausible, es que el mentado domicilio ha sido el constituido como tal ante las autoridades administrativas, revistiendo esa condición producto del mandato legal pero también, antes, como consecuencia de la carga normativa que presupone y constituye.
A ello cabe añadir la especialidad, claridad y alcance del Código Fiscal. Recordemos que la función principal del domicilio fiscal, como tal, es constituir y servir de lugar en donde se pueda encontrar/notificar a la persona en su calidad de contribuyente/responsable en el marco de la relación tributaria. Constituye una carga del contribuyente y/o responsable denunciar, mantener y actualizar el domicilio fiscal en las condiciones reglamentarias, so riesgo de reputar subsistente el otrora vigente. De esa manera, logran armonizarse la voluntad del contribuyente con la imposición legal, aportando seguridad jurídica y certeza a la relación y efectos.
En consonancia con lo expuesto, una de las cuestiones que puede reportar problemas interpretativos es cómo juega la vinculación entre el alcance de la reglamentación fiscal (en cuanto a la forma de denunciar el domicilio y su cambio) con el actual artículo 77 del CCCU, el cual reconoce no sólo la posibilidad de modificar el domicilio de un lugar a otro, sino de que ello opere instantáneamente, por el hecho de trasladar la residencia de un lugar a otro con ánimo de permanecer en ella.
Para la defensa de las posiciones a favor o en contra que se puedan suscitar a raíz de ello, volverán a reeditarse las discusiones que marcásemos como primer orden de problemas, esto es, la condición de atributo de la personalidad del domicilio, las potestades reservadas en materia tributaria y procesal, su autonomía y vinculaciones.
No obstante ello, esas discusiones deberían complementarse con las lecturas constitucionales/convencionales en términos de compromiso al derecho de defensa del sujeto; la reafirmación de ciertas potestades locales por parte del CCCU; las exigencias agravadas que en el acto de comunicación del traslado de la demanda prescriben tanto el CPCA como el CPCC; la consabida condición de carga del domicilio fiscal para el contribuyente y la razonabilidad de la reglamentación existente.
A lo expuesto, cabe añadir que el propio art. 153 del CCCU dispone con relación a las personas jurídicas que se tendrán por válidas y vinculantes para la persona jurídica todas las notificaciones efectuadas en la sede inscripta, en la medida que no se modificase en la forma legalmente exigida.
Asimismo, otra de las objeciones puede ser el alcance de las potestades que detenta la administración para la determinación del domicilio fiscal cuando no se hubiere denunciado, cuando se comprobare que el domicilio denunciado no es el previsto o fuere físicamente inexistente, quedare abandonado, desapareciere, se alterase o suprimiese su numeración.
Es que, no hay dudas de que la constitución en debida forma del domicilio fiscal convencional y/o electrónico constituye una obligación por parte del contribuyente, legalmente impuesta y reglamentariamente fijada, cuyo desconocimiento no podría alegar en función no sólo de la presunción de conocimiento sino de la relación tributaria entablada. Sin embargo, como señala Botassi, las facultades para determinar el domicilio de los contribuyentes son verdaderamente amplias e incluso, en su consideración, excesivas (especialmente en cuanto en el caso de la notificación en el propio despacho del funcionario fiscal y/o la posibilidad de que la administración constituya el domicilio compulsivamente si evidencia el acceso a la web por parte del contribuyente).
Esto cabe relacionarlo además con el cúmulo de información que detenta el Estado a través de cada una de las reparticiones que administra y que pueden reportarle datos acerca de las personas y su lugar de asiento, más allá de la relación estrictamente tributaria.
En este último sentido, también advertimos otra tensión: el Poder Ejecutivo preferirá hacer uso de la carga legalmente establecida para notificar en carácter de constituido un acto de comunicación trascendental, a sabiendas tanto de la carencia de vigencia real del mismo como de la omisión del sujeto tributario de modificarlo en debida forma.
De ese modo, podremos constatar como en la mayoría de los casos, corrido el traslado de la demanda a los coadyuvantes y no habiéndolos podido notificar al primigenio domicilio fiscal denunciado, la Fiscalía de Estado ha requerido el libramiento de una nueva cédula al mismo domicilio fiscal denunciado (respecto del cual el oficial notificador generalmente informa que el sujeto requerido no ha podido ser encontrado o no vive más allí) o al que por ese acto manifiesta en carácter de tal, solicitando se lo haga en condición de constituido en los términos del artículo 32 del Código Fiscal.
La judicatura, en aplicación lisa y llana de dicho mandato, ha ordenado el traslado de demanda. Una variante en dicho sentido es la decisión de la Cámara Contenciosa Administrativa de La Plata, la cual dispone que "siendo que el domicilio fiscal es denunciado por la actora en las condiciones de su vigencia (arts. 32 y concs., Ley Nº 10.397 y modificatorias), corresponde que se ordene el libramiento de la pertinente cédula a dicho domicilio con carácter de constituido pero bajo su responsabilidad (arts. 191 y concs., Ac. SCBA Nº 3397/08)".
Es cierto que este decisorio parece inscribirse en una concepción restringida, esto es, que constatada la correlación entre el domicilio fiscal vigente en las condiciones reglamentarias y el denunciado en dicho carácter en sede judicial, cualquier impugnación sería desestimada. En su defecto, se anularía todo lo actuado a su costa en los términos del artículo 338 del CPCC (arts. 77 inc. 1 y concs., CPCA), siempre que el acto no se encontrase consentido tácita o expresamente.
Sin embargo, esa misma aplicación lisa y llana del dispositivo en análisis podrá abrir -ante eventuales planteos- una serie de discusiones en relación al alcance del precepto, su tensión con las garantías sustanciales y procesales involucradas, su observancia en el caso en concreto y la conducta del Fisco.
No sólo por las consideraciones efectuadas con anterioridad, sino porque habrá que analizar en cada caso como interpretan los jueces el alcance de su constitución conforme el procedimiento previsto, su compatibilidad con el CCCU y el hecho de que haya sido consignado ese nuevo domicilio "en las declaraciones juradas, instrumentos públicos o privados y en toda presentación de los obligados ante la Autoridad de Aplicación" (art. 32 del Código Fiscal).
En este sentido, se ha expresado que "la presentación ante el ente recaudador del Formulario R-354 en carácter de 'declaración jurada de actualización informativa', en el que consta la denuncia de su nuevo domicilio fiscal; o el formulario de reempadronamiento tributario R-444 del que surgía el nuevo domicilio fiscal, permiten probar con creces que el domicilio fiscal del ejecutado al tiempo que se practicaran las intimaciones de pago impugnadas, se correspondían con el alegado como tal por éste en sustento de su planteo de nulidad, y no con el denunciado por el Fisco a fin de practicar las mentadas diligencias"
Por supuesto que constituye una carga del citado en juicio demostrar la falsedad, incorrección o carencia de actualidad del domicilio fiscal denunciado, no obstante el deber de colaboración del Fisco en el punto para facilitar aquellos datos con que cuente en sus disímiles registros.
En relación a ello, la Cámara Segunda de Apelaciones en lo Civil y Comercial de La Plata (Sala I) resolvió que "el art. 29 del Código fiscal establece, entre otras disposiciones, que el domicilio fiscal de los contribuyentes y demás responsables, para todos los efectos tributarios, tiene el carácter de domicilio constituido, siendo válidas y vinculantes todas las notificaciones administrativas y judiciales que allí se realicen, previendo asimismo que se reputará subsistente el último que se haya comunicado en la forma debida a la Autoridad de Aplicación. Si el accionado no alegó y menos intentó probar el cambio de su domicilio fiscal, imperativo legal que hacía a su propio interés, cabe entender que el domicilio oportunamente denunciado continuó subsistente y, por ende, las notificaciones allí producidas fueron válidas y surtieron los efectos que le son propios, motivo por el cual la nulidad de la ejecución sustentada en que no se ha notificado en forma fehaciente la resolución administrativa que intimó al pago de la deuda, por haberse practicado aquella en un domicilio en el que el contribuyente había dejado de ejercer su actividad comercial, no resulta procedente.
VIII. Palabras finales
La intención de las líneas precedentes fue reflexionar acerca de los problemas que vislumbrábamos entre el alcance que se le asignado al domicilio fiscal en el marco de actuaciones judiciales en el ámbito de la provincia de Buenos Aires, su correlato y vinculación con las reglas contenidas en el nuevo Código Civil y Comercial unificado y las exigencias que los distintos Códigos de rito prescriben para la citación en juicio.
La finalidad del trabajo era dar cuenta, a propósito de una serie de pronunciamientos de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de La Plata, del estado de cosas, problematizando acerca de la posición jurisprudencial mayoritaria, los argumentos brindados a tal fin, las posibles tensiones que se derivarían del mismo en función de las exigencias que los distintos Códigos de rito recogen y sus potenciales derivaciones.
En esos términos, consideramos que la claridad del artículo 32 del Código Fiscal, su aparente compatibilidad y armonía con lo establecido en el CCCU, el hecho de ser el domicilio constituido como tal ante las autoridades administrativas, revistiendo esa condición producto del mandato legal pero también, antes, como consecuencia de la carga normativa que presupone y constituye, entre otros argumentos, no debe hacer perder de vista que el traslado de la demanda es un acto fundamental donde se pone en serio compromiso la efectividad de las garantías constitucionales-convencionales involucradas.
De modo que, correspondería -sin desconocer, en línea de principio, el mentado precepto en términos de carga/actos propios- enfatizar por parte de la judicatura ante peticiones de dicha naturaleza y/o eventuales planteos, el escrutinio de una serie de pormenores, tales como las discusiones en relación al alcance del precepto, su tensión con las garantías sustanciales y procesales relacionadas, su observancia en el caso en concreto, la conducta del Fisco (especialmente en cuanto al manejo de información) y la posibilidad de "cambio" a través de otros instrumentos propios de la relación tributaria (v.gr., declaraciones juradas).